PAPELES DE JB (nº 818)
(sexta época; n º 20/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS junio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Sanción. En simulación no es aplicable la excepción de interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad por infracción tributaria; no cabe invocarlo en las impugnaciones administrativas ni judiciales si se producen (TS 9-6-22)

Sigue la doctrina reiterada sobre la sanción en las regularizaciones tributarias por simulación. Y debe seguir, como una penitencia, la discrepancia razonada a partir de dos premisas esenciales: la primera es que la simulación a que se refiere el artículo 16 LGT no es otra que la simulación que se regula en el Código civil y que es aplicable en cualquier otra rama del Derecho, salvo que tuviera una regulación específica diferente en ella; y la segunda premisa es que dice la ley que la calificación de negocio simulado que se hace no produce otros efectos que los exclusivamente tributarios.

a) Dice la ley que, en las regularizaciones tributarias por actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. Esta acertada referencia al hecho imponible debe determinar, en primer lugar, que la irregularidad de la simulación sólo se puede localizar en ese elemento de la obligación tributaria (art. 20 LGT) y no en ningún otro, como sería el sujeto pasivo (art. 35 LGT) u otros obligados (arts. 36 a 38 LGT) o la base imponible (arts. 50 a 53 LGT). Y, en segundo lugar, la referencia al acto o negocio efectivamente realizado por las partes sólo puede querer decir que, siendo obligado distinguir entre la simulación absoluta que determina la nulidad (en los negocios ilícitos o sin causa o con causa falsa sin prueba de otra válida disimulada: art. 1275 Cc) y la simulación relativa (en los negocios con causa falsa probando que existe otra verdadera disimulada y válida que es el negocio querido y a cuyo contenido y efectos se debe estar: art. 1276 Cc), la regulación de la simulación a efectos tributarios sólo es aplicable en los casos de simulación relativa. Es decir, la Administración debe probar la existencia de una causa disimulada válida y derivar los efectos tributarios propios del hecho imponible constituido por el acto o negocio con esa causa verdadera y válida.

b) Respecto de la primera de las premisas antes señaladas. Desde luego no hay simulación ni a efectos tributarios ni a en cualquier otro ámbito del Derecho si no se está en presencia de una irregularidad en la causa de un contrato o negocio. En ese sentido es esencial distinguir entre simulación (por irregularidad en la causa contractual), por una parte, y, por otra parte, apariencia, ficción, falsía o disimulación (que entrañan irrealidad o falsedad en los hechos, en las personas o en los contenidos, prestaciones y contraprestaciones, que se convienen). Desde luego, en la apariencia, ficción, falsedad o disimulación en las personas o en los hechos o en las circunstancias y contenidos, existe una irregularidad que afecta al consentimiento o al objeto del negocio o contrato (art. 1261 Cc), pero no se trata de una simulación, porque ésta consiste en una irregularidad que se produce en la causa (art. 1274 Cc). Precisamente es la causa (onerosidad, remuneración, beneficencia) la que determina la calificación del negocio o contrato. Que la actividad o la operación la haya realizado otra persona no es simulación, sino apariencia o falsedad; que la prestación o contraprestación declarada no sea la real no es simulación, sino apariencia o falsedad.

c) Respecto de la segunda de las premisas antes señaladas. La referencia legal a los efectos exclusivamente tributarios de la simulación obliga a entender que se trata de una delimitación de ámbitos: la declaración por la Administración tributaria de que existe un negocio o contrato simulado, no afectará a los efectos que pudiera producir en otros ámbitos (civil, mercantil, laboral, administrativo …). No deja de ser un aspecto discutible de la ley tributaria esa posible esquizofrenia: efectos según la causa del contrato o negocio en el ámbito civil, mercantil… y otros efectos del acto o contrato declarado simulado en el ámbito tributarios). Parece contrario a los principios de un Estado de Derecho. Y más claramente lo parece si se considera que si se declarara judicialmente la simulación de un contrato o negocio, esa calificación en el ámbito civil, mercantil… produciría efectos, sin duda, en el ámbito tributario. Y no deja de producir inquietud jurídica pensar qué ocurriría si, a la vista de una regularización tributaria por considerar que existe un negocio o contrato simulado, se llevara la cuestión a la vía civil, mercantil… y allí se declarara que no existe simulación, atendiendo a la regulación de la misma en el Código civil (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc).

Posiblemente la consideración “fiscalista” de esa posibilidad es que, precisamente, la regulación legal (art. 16 LGT) lo que pretende es crear un ámbito jurídico peculiar para la tributación que no se ve afectado por la calificación que se produjera en otros ámbitos. No sería una consideración extraña al parecer frecuentemente manifestado respecto de los ámbitos jurídicos aislados, como se produce con las tercerías (art. 165, 3 a 5 LGT) o con las obligaciones tributarias entre particulares (art. 38 LGT), cuando se traslada a la jurisdicción ordinaria la decisión sobre lo que procede en Derecho y se obliga al administrado a conseguir una sentencia para poder realizar lo que es justo en la tributación. Pero parece que, tratando de la simulación que es un instituto de Derecho común y afectando a infracciones y sanciones que supone la imputación de conductas ilícitas culpables, no se puede dejar así consideración de la cuestión.

Porque así debe ser es por lo que parece contrario a Derecho mantener que no se puede invocar la excepción de interpretación razonable (art. 179.2.d) LGT) contra una sanción impuesta por calificación de simulación a los solos efectos tributarios aunque, en otro ámbito del Derecho (civil, mercantil…) y por otras personas (clientes, proveedores…), se considera que el negocio es válido y lícito. Para legalizar la tributación forzando la realidad de los hechos ya existe el llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) en el que no hay conflicto normativo alguno (ni de interpretación ni de aplicación), sino sólo un precepto que, ante la realidad de hechos, actos o negocios lícitos, válidos y eficaces, procura para la Hacienda Pública la mayor tributación permitiendo exigir la que correspondería a otros hechos, actos o negocios.

En la regularización tributaria por simulación parece que debería ser suficiente prueba de que existe una interpretación razonable de que no hay tal simulación en cuanto que así se acepta por terceros relacionados en el correspondiente acto o negocio y no se diga más si tampoco se considera la posibilidad de simulación en posibles litigios relativos a dicho acto o negocio.

Además, la actuación de la propia Administración puede aportar argumentos para considerar que es razonable interpretar que no hay simulación cuando sólo se regulariza la situación tributaria de una de las partes intervinientes en el acto o negocio, porque lo que se imputa a una (realidad de la operación, contenido de la misma, sujeto que la realiza…) debe tener, obligadamente, su paralelo en la regularización tributaria a otras partes de la relación por el acto o negocio de que se trate. No puede ser de otro modo si se recuerda el principio que proscribe la igualdad en la ilegalidad o el principio que obliga a la regularización íntegra en las actuaciones de comprobación o inspección de los tributos o la regularización de las obligaciones conexas (art. 68.9 y 239.7 LGT).

d) En definitiva, el criterio mantenido en la sentencia reseñada que aquí se comenta, sobre la procedencia de sanción, es ajustado a Derecho y jurídicamente aceptable sin reservas, si la regularización tributaria de que se trata tiene como causa la apreciación de un acto o de una situación en los que se considera que existe simulación, pero sólo y siempre que esa consideración “no se refiera” a la simulación regulada en el Código civil que es derecho común aplicable supletoriamente (Art. 4.3 Cc: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”). Es decir, se puede presumir razonablemente que hay dolo o engaño en perjuicio de la Hacienda Pública y, por tanto, infracción sancionable (art. 183.1 LGT) cuando se está en presencia de actos, hechos, negocios, situaciones, conjunto de operaciones, en los que se procura un tratamiento indebido en la tributación mediante personas interpuestas, objetos inexistentes, contenidos contrarios a la aparente voluntad de las partes, prestaciones o contraprestaciones o estipulaciones que no se corresponden con las realmente producidas. En eso no cabe la interpretación razonable.

En cambio, cuando se trata de un contrato o negocio en el que “la causa” (arts. 1261 y 1274 Cc) manifestada es falsa, existiendo y probada otra causa válida disimulada (art. 1276 Cc), en ese caso, la cuestión es de calificación (art. 13 LGT) y en la consideración de existencia o no de simulación (art. 16 LGT), sin duda, cabe la interpretación razonable porque la discrepancia, de existir, sería de contenido jurídico. No hay culpa sancionable en la discrepancia en Derecho. Sí la hay en la ocultación, omisión, declaración falsa o inexacta de hechos, actos, negocios, circunstancias o personas.

La simulación a que se refiere el artículo 16 LGT no es otra distinta a la simulación que se regula en el artículo 1276 Cc. No se ha regulado la simulación “tributaria”, como se reguló con definición y especificaciones propias el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Para que haya simulación y para que se aplique el artículo 16 LGT es obligado: 1) que se trate de sólo “un contrato o negocio” (no de varios, ni de situaciones complejas); 2) que el motivo de la regularización tributaria sea “la causa contractual” (que la manifestada sea falsa y que se pruebe que existe otra verdadera y lícita) y no los fines, las motivaciones, las intenciones, aunque hayan sido determinantes del negocio simulado (las motivaciones, intenciones y finalidades determinan el negocio indirecto, pero no la simulación); 3) que la pretendida simulación no se refiera al “contenido” del contrato o negocio (prestaciones o contraprestaciones, condiciones, irreales o inexactas); 4) que no sea una simulación en las “personas” (testaferros, interpuestos, jurídicas o físicas en vez de las realmente intervinientes). Desgraciadamente, si se analizan las resoluciones y sentencias que deciden sobre la tributación por simulación, en su inmensa mayoría, están fundamentadas en que las personas intervinientes fueron otras, en que el contenido del acto o negocio no es el que se manifiesta, que son otras las prestaciones o contraprestaciones, que existen finalidades, motivaciones o intenciones no manifestadas, que se debe atender a varias operaciones, hechos, actos o negocios.

En esos casos no hay simulación (art. 1276 Cc). Hay apariencia, falsedad, irrealidad, inexactitud, nada que ver con la causa contractual (art. 1274 Cc).

Por otra parte, no se puede acabar este comentario sin hacer una reflexión sobre un peligro latente en la negación de una posible discrepancia razonable. No hay que olvidar que cuando la autoliquidación (art. 120 LGT) está generalizada en la aplicación de los tributos se exige a los administrados no sólo que declaren los hechos y circunstancias integra y exactamente, sino también que califiquen los hechos y que determinen la obligación tributaria que, según la ley, les corresponde, parece contrario a Derecho mantener que no pueden incurrir, razonablemente, en una calificación de la que discrepa la Administración y, precisamente, porque discrepa (que eso es la regularización de la simulación “verdadera”, no de la “asimilada” ajena  al acusa y referida a personas, hechos o contenidos). No deja de ser ilustrativo, al respecto, tanto la doctrina que permite la reiteración de actuaciones administrativas porque (TS s. 22-12-20) no se puede exigir que la Administración acierte a la primera (pero sí se puede exigir al administrado), como la previsión legal que exime de responsabilidad al administrado cuando ajusta su actuación a los criterios de la Administración: art. 179 2 d) LGT).

Negar la posibilidad de discrepancia razonable en una calificación jurídica (causa de un contrato o negocio) y mantener que procede sanción porque la simulación entraña dolo o engaño puede incurrir en responsabilidad objetiva, proscrita en un Estado de Derecho, como ocurrió durante una larga época reciente con la doctrina de la “culpa ínsita”, que, afortunadamente, parece abandonada. Esa fundamentación sancionadora, de ser aplicable, lo sería en la pseudo-simulación, referida al objeto o al consentimiento (art. 1261 Cc), pero no a la causa de un contrato o negocio.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)                              

2) Autonómica. I. Viviendas vacías en Cataluña. El IVC no es contrario a los principios de la CE; tiene finalidad extrafiscal y no es arbitrario ni vulnera la capacidad económica (TS 3-6-22)

La sentencia aquí reseñada permite invitar a la reflexión sobre si es adecuado a su propia esencia un impuesto con finalidad extrafiscal. Lo fiscal es un ámbito normativo, social y conceptual que tiene como referencia obligada la obtención y empleo, con coactividad legal, de recursos económicos por entidades de derecho público (cf. arts. 2 y 4 LGT). Los ingresos fiscales, incluidas las prestaciones patrimoniales impuestas (art. 31.2 CE), tienen como justificación en la ordenación de la convivencia social en cuanto que son, sean, necesarios para financiar los gastos públicos, es decir, los gastos fiscales que se realizan con la coactividad que dimana de la ley de presupuestos en la que se establecen tanto los ingresos públicos como el importe y destino de cada gasto presupuestado. En este sentido es esencial recordar que los gastos públicos se justifican porque procurar satisfacer necesidades colectivas de la sociedad (según Pareto, se procura la “ofelimidad”: no lo mejor “de” la comunidad, sino lo mejor “para” la colectividad) y que los ingresos públicos se justifican en el sostenimiento de los gastos públicos según un sistema fiscal justo, basado en la capacidad económico de los obligados a contribuir y no confiscatorio (cf. art. 31.1. CE). 

a) Considerar que un impuesto tiene una finalidad extrafiscal es una incoherencia. La parafiscalidad fue una anomalía en cuanto se refería a ingresos públicos establecidos y exigidos coactivamente fuera de la disciplina legal presupuestaria, pero procuraban el sostenimiento de gastos públicos. Establecer y exigir un impuesto por una actividad si no ilícita, sí al menos socialmente indeseable, es establecer y exigir una prestación de naturaleza punitiva, sancionadora, con todos los componentes de la pena: represora y disuasoria. Ninguna de esas finalidades es propia de la esencia de los tributos. Y la incoherencia esencial puede convertirse en arbitrariedad.

b) Por otra parte, tampoco parece que un impuesto con esa finalidad extrafiscal pudiera estar referido a la capacidad económica que es un elemento esencial en la configuración de un sistema tributario justo (art. 31 CE). No faltan antecedentes referidos a exigencias fiscales con una “motivación” extrafiscal, pero en todos ellos era indiscutible la trascendencia de la capacidad económica.

Así, en la reforma de 1978, se consideró que podría afectar a la confiscación, constitucionalmente proscrita, la multi-tributación de los inmuebles (en la construcción, en la adquisición, en la tenencia, en la transmisión) y lo primero que se decidió fue trasladar al ámbito territorial local las Contribuciones de esa naturaleza (Urbana, Rústica y Pecuaria) que forman el IBI municipal.

Un principio de la reforma era la tributación exclusivamente sobre la realidad (la falta de recaudación y las dificultades de gestión provocaron que al iniciarse los años ochenta hubiera que admitir la estimación objetiva, pero individual ya que antes de la reforma las evaluaciones de beneficios eran globales) y ese principio determinó que no existiera renta imputable por la titularidad de inmuebles urbanos. No obstante, por concesión ideológica, se reguló la tributación por renta imputada “no obtenida” por el cuarto inmueble (en curiosa anécdota se fueron desechando la vivienda, la casa en la playa y la casa en el pueblo, que se consideraban propiedades generalizadas…); desde luego, así, se atendía a la capacidad económica; después se eliminó ese elemento de progresividad, pero, de nuevo la influencia ideológica y el afán recaudatorio, han llevado al régimen especial de imputación de renta por el inmueble no destinado a vivienda ni cedido ni afecto a una actividad.

Del mismo modo, el debate parlamentario de la Ley 50/1977, la concesión ideológica a una enmienda albaceteña de un miembro de familia terrateniente, llevó a incluir en la base imponible del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio la multiplicación del valor catastral en las grandes fincas; aunque gracias a la ignorancia que confundió agrario con agrícola, los daños fueron menores; en todo caso la capacidad económica era el fundamento de la medida. Y también lo era la influencia del patrimonio preexistente en el mayor gravamen en el ISyD que se introdujo en la reforma para evitar que se perpetuaran las posiciones socialmente dominantes generación tras generación.

Como se puede apreciar, es posible dudar de que se pueda mantener que un tributo sobre las viviendas vacías, en su finalidad extrafiscal, se ajusta al principio de capacidad económica y no incurre en arbitrariedad.                  

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de rectificación de autoliquidación sí es un cauce para cuestionar la legalidad de un impuesto; la diferencia entre el IBI y el IVV hace que éste no sea contrario a la LOFCA (TS 14-7-21, dos, 15-7-21, dos y 16-7-21)

RECAUDACIÓN

3) Responsables subsidiarios. Prescripción. Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22)

Dice el artículo 67.2 LGT, en la regulación de los plazos de prescripción, que, tratándose de responsable subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios (la ley 7/2012 ha dado la actual redacción del apartado 2). Desde luego no es posible declarar responsables subsidiarios sin antes haber declarado fallido al deudor principal y, en su caso, a los responsables solidarios (art. 176 LGT). Pero también es obligado señalar que se trata de la regulación de la prescripción y no de la caducidad del procedimiento de apremio; y se debe recordar que la caducidad determina que no se interrumpa la prescripción (art. 104.5 LGT).

En este sentido es obligado recordar las cuestiones que plantean las actuaciones y los procedimientos incluidos en otros. Así, las actuaciones de comprobación de valor se pueden producir en el desarrollo de los procedimientos de comprobación limitada, iniciados por declaración e inspección. En cambio, el procedimiento de tasación pericial es un procedimiento dentro del procedimiento de comprobación de valores. Y, también, el procedimiento de declaración de responsable subsidiario, al que se refiere la sentencia reseñada que aquí se comenta, está integrado en el procedimiento de apremio.

Parece razonable entender que el tiempo empleado en las actuaciones incluidas en un procedimiento se deben computar como duración de éste a efectos de las consecuencias del exceso de duración, entre otras, la caducidad (art. 104 LGT). Cuando se trata de un procedimiento dentro de otro también parece razonable entender que existen dos plazos máximos de duración, de modo que es posible que se produzca la caducidad (o los efectos legalmente establecidos para ese incumplimiento, porque en el procedimiento de inspección no hay caducidad: art. 150 LGT), en el incluido o en el que lo incluye.

La integración de los procedimientos de declaración de responsabilidad en el procedimiento de apremio es una cuestión considerada hace años. Así, antes de la LGT/2003: No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00).

Pero también después de la vigencia de la Ley 58//2003, LGT se puede encontrar fundamento legal a la existencia de un plazo máximo de duración del procedimiento de apremio, porque desde la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes se estableció (art. 23.2 LDGC), como peculiaridad respecto de otros procedimientos: “Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”, es decir, cuatro años sin verse afectado por interrupciones. Y así se regula también en la LGT/2003 al decir (art. 104.1 LGT) “queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro”.

Por tanto, si el procedimiento de apremio se inicia mediante la notificación de la providencia de apremio (art. 167 LGT) y termina (art. 173 LGT): con el pago de la cantidad debida, con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquiera otra causa o “con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago”, es evidente que, en este último caso, la duración máxima del procedimiento de apremio (cuatro años) incluye el tiempo empleado en la declaración de responsables solidarios y subsidiarios y hasta se han declarado fallidos el deudor principal y los declarados responsables. En este sentido es especialmente relevante lo dispuesto para la declaración de responsables subsidiarios: Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario (art. 176 LGT).

Esta consideración legal de la duración máxima de los procedimientos integrados en otros procedimientos se debe poner en relación con otra cuestión dual que obliga a distinguir respecto de prescripción y caducidad, de modo que la caducidad obliga a tener en cuenta el tiempo empleado en el desarrollo de cada uno de los procedimientos y la prescripción obliga a tener en cuenta el tiempo que se puede iniciar o en que se debió terminar el procedimiento de que se trate. En este sentido, la sentencia reseñada que aquí se comenta resuelve según Derecho considerando que cuando se inició el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria había prescrito el derecho de la Administración al haber transcurrido más de cuatro años desde la declaración de fallido que permitía, “actio nata”, iniciar el procedimiento de responsabilidad subsidiaria.  

En los pronunciamientos de los tribunales se encuentran criterios diversos y de interés para la resolución de conflictos en el asunto de que se trata. Así, por ejemplo:

- Autonomía de procedimientos. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)

- Prescripción inexistente. Si no se aprecia prescripción para los responsables subsidiarios, tampoco la hay para su solidario; la prescripción para el deudor principal se cuenta hasta la declaración de responsabilidad y entonces empieza la del responsable; la menor pudo ser declarada responsable porque actuó representada por su padre (AN 15-2-19)

- Interrupción de la prescripción. La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

- Prescripción existente. La prescripción para el responsable empieza cuando se puede acordar la responsabilidad, pero si, por interrupciones, no prescribió el derecho contra el deudor principal, tampoco para el responsable (AN 22-2-19)

La casuística en amplísima, pero encuentra criterios razonables de resolución, si se tiene en cuenta, precisamente, lo que dice la ley y lo que es conforme a la lógica y la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

4) Vinculación. Firmeza. Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22)  

La resolución aquí reseñada tiene un fundamento tan sólido como lo es la coherencia en las propias decisiones, aplicado a la Administración; y tiene un sustrato honesto en la consideración de posible disparidad de criterios en la práctica de actuaciones diversas. Desde luego, cuando la Administración actúa simultáneamente sobre el mismo objeto por referencia a diversos administrados, debe actuar coherentemente y con igual criterio. Y, lógicamente, en ese caso de actuaciones simultáneas, que las liquidaciones no coincidan en el tiempo no obliga en las posteriores a esperar la firmeza de las anteriores. Otra cosa sería ir contra los principios de Justicia, buena fe, confianza legítima, derecho a una buena Administración (cf. arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015 LRJSP).

Para cuando la Administración actúa sobre el mismo objeto -corrección de valores- pero de forma individualizada en procedimientos diversos no simultáneos la Administración se encuentra afectada por principios como el respeto a los propios actos o a la cosa juzgada. en su caso. El artículo 16.9 TR LIS establecía que reglamentariamente se regularía la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas, pero establecía normas a las que se debía ajustar la regulación reglamentaria, como actuar exclusivamente cerca de quien fuera a ser objeto de comprobación, pero si éste impugnara la liquidación provisional se notificaría a los demás afectados por la valoración porque la firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinaría la eficacia y firmeza respecto de los demás vinculados. El artículo 21 RIS regula la obligación de la Administración de regularizar la situación tributaria de los demás vinculados según resulte de la liquidación que hubiera adquirido firmeza.

No se puede dejar de señalar que, en la consideración que se hace respecto de liquidaciones que no han adquirido firmeza, sobrevuela la sombra de la deficiencia sustancial de las liquidaciones provisionales. Que esa calificación y contenido sea la regla y no la excepción (cf. 101.2 a 4 LGT) es la manifestación de una situación normativa que debe ser superada en aplicación de los principios del Estado de Derecho. No se puede olvidar a respecto otros elementos distorsionantes de la seguridad jurídica, como son la posibilidad de modificar calificaciones producidas en períodos anteriores (art. 115 LGT) o la incidencia retroactiva de nuevas calificaciones en las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT) o la aplicación de la doctrina que ha consagrado el principio de proscripción de la igualdad en la ilegalidad (AN 16-4-15: No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo cambiado el TEAC de criterio).

La inseguridad desparecería si toda liquidación provisional tuviera como condición de validez y de eficacia que la Administración actuara en un corto plazo para que se produjera las circunstancias propias de las liquidaciones definitivas; si la revocación fuera un procedimiento de revisión (art. 219 LGT) aplicable a instancia del administrado, y no al arbitrio de la Administración, cuando ésta hubiera actuado contra Derecho en perjuicio de aquél; y si fuera legalmente obligado el ajuste bilateral a todas las partes intervinientes en la regularización de cualquier operación y en cualquier impuesto (en el recuerdo, AN 1-4-15: Hasta 1991, el ajuste por vinculación era bilateral; desde entonces y hasta 1995 fue unilateral; vuelve a ser bilateral desde 1995).        

- Recordatorio de jurisprudencia. En la valoración de operaciones vinculadas no es necesario notificar a la otra parte ni a la Comunidad Foral; no se actuó indebidamente cuando se hace con datos aportados por las empresas, admitiendo el margen de mercado en la valoración de servicios prestados, no facturados, a las propias matrices; no cabe oponer que se debería haber comprobado la veracidad de lo declarado ni se prueba que la distribución territorial de gastos se hace de modo que aumenta la liquidación (AN 7-6-18, dos, 14-6-18). En las operaciones entre sociedades miembros de dos UTE y éstas, aunque procedería el ajuste por vinculación, no procede cuando existía un acta con acuerdo, art. 155 LGT, porque, según TS s. 13.10.16, prevalece la valoración global de las operaciones que se hizo en las actas (TS 18-5-20). Interpretando art. 16.9,3º TR LIS y art. 21.4 RIVA/04, para aplicar el valor a una persona o entidad vinculada es necesario que la liquidación haya adquirido firmeza (TS 15-10-20)

Julio Banacloche Pérez

(30.06.22)