PAPELES DE J.B. (nº
810)
(sexta época; nº 16/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(TS mayo 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
GESTIÓN
1) Comprobación limitada. Alcance.
Ampliación. Improcedente. Es contrario a Derecho y se anula el
acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al
tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS
3-5-22)
En la sentencia aquí reseñada, por considerar que
existe una infracción del ordenamiento jurídico, art. 48 Ley 39/2015, LPAC, se
anula el acto que, en un procedimiento de comprobación limitada, después de
concluido el plazo de puesta de manifiesto y presentación de alegaciones y
pruebas a una propuesta de liquidación, se acuerda la ampliación del alcance
del procedimiento lo que origina una liquidación cuatro veces mayor que la de
la propuesta.
El art. 137 LGT respeta y es acorde al art. 34.1.ñ)
LGT, que proclama el derecho los contribuyentes a ser informados, al exigir que
se comunique el alcance del procedimiento al comunicar el inicio del mismo. La
sentencia reseñada se refiere a un acuerdo de ampliación de alcance que,
analizado con detalle, resulta que no amplia el objeto del procedimiento, sino
que consiste en una comprobación de la comprobación al decir que se debe
analizar la documentación que ya había estado a disposición de la
Administración puesto que hizo una propuesta de liquidación. También señala que
la liquidación final aparece sin motivación alguna.
Como la Administración intentaba ampararse en el art.
164.1 RD 1065/2007, RAT, que regula la posibilidad de ampliar el alcance de la
comprobación limitada, señala la sentencia que, en primer lugar, ese precepto
reglamentario carece de respaldo legal que habilite su contenido; y, en segundo
lugar, que, literalmente, sólo permite la ampliación del alcance de la
comprobación limitada cuando se acuerda con carácter “previo” al trámite de
formulación de alegaciones, que, además, no regula un “plazo” sino un requisito
y cuya expresión, “previo”, no permite, art. 3 Cc, otra interpretación que la
literal que, desde luego, excluye los términos: “simultáneo” y “posterior”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas
recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de
liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo
de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción
lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para
aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no
existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)
SANCIONES
2) Culpabilidad. Simulación. Sanción. Procedente.
Como
en TS ss. 21.07.20, 15.10.20, 22.10.20, 3.06.21, 12.01.22, la simulación
excluye la interpretación razonable y determina la punibilidad. No es una
responsabilidad objetiva y automática, sino la prueba de la culpabilidad (TS
3-5-22)
La reiterada doctrina del Tribunal Supremo exige una
reiterada reacción argumental precisamente porque no es contraria a dicha
doctrina, sino a los fundamentos sobre los que pudiera estar basada a la vista
de la frecuente apreciación de simulación en casos en los que lo que existe es
una ocultación, una apariencia o un fraude en los hechos, en las personas o en
las intenciones. O lo que es lo mismo: una interpretación no razonable no exime
de responsabilidad (cf. art. 184 LGT), pero, además de que sólo lo absurdo no
es razonable, a la vista de la interpretación del artículo 16 LGT hecha por la
Administración y algunos tribunales, se debe admitir, al menos, en favor de los
administrados, la discrepancia razonable sobre lo que en Derecho se debe
entender por simulación, en general, y por simulación relativa, en particular.
Si se admite ese derecho a la discrepancia razonada, se coincidirá en que la
interpretación absurda de la ley no excluye de responsabilidad y, también, en
que la utilización de un contrato sin causa (art. 1275 Cc: simulación absoluta)
o con la manifestación de una causa falsa existiendo y probada una causa
distinta verdadera (art. 1276 Cc: simulación relativa), determinan la nulidad
del contrato, en el primer caso, o la atender a la causa verdadera probada, en
el segundo.
En cambio, cuando se considera que hay simulación no
en un contrato o negocio jurídico (art. 1261 Cc), sino en la consideración
conjunta de varios, o cuando se pretende que hay simulación no por inexistencia
o irregularidad en la causa (art. 1274 Cc), sino por la participación de
personas o entidades interpuestas o por falsedad, inexactitud u ocultación en
los hechos, es obligado en Derecho, rechazar esa pretensión y considerar que el
remedio jurídico no es el propio de la simulación (la anulación del contrato o
negocio sin causa o con causa ilícita; atender a la causa verdadera probada si
es falsa la causa contractual manifestada), sino la investigación y
comprobación de los hechos y de las personas intervinientes, de las
circunstancias subjetivas, objetivas, temporales, la aportación de pruebas
(arts. 105 a 108 LGT) y la correspondiente liquidación motivada (arts. 101 y
102 LGT), ajustada a Derecho.
Del mismo modo el manejo de las intenciones, los
motivos y los fines conlleva confusión de instituciones. Y, así, se mezclan:
fraude de ley (art. 6 Cc; aplicación de una norma indebida en vez de la
procedente); simulación (contrato o negocio jurídico sin causa o con causa falsa
existiendo y probada otra verdadera); negocio indirecto (intención o finalidad
oculta o distinta de la manifestada); fraude a la ley (incumplimiento de la
legalidad ocultando hechos o circunstancias, o manifestando hechos o
circunstancias ajenos a la realidad o declarando hechos, importes o
circunstancias inexactos; o empleando medios fraudulentos para impedir o
dificultar que se descubran los incumplimientos); y se incluye todo eso en el
abuso del derecho (art. 7 Cc) que, de hecho, se hace equivalente a no tributar
“lo más entre lo posible”.
a) Simulación existente (porque no existe causa o hay
causa falsa)
Es difícil encontrar una sentencia en la que se
identifiquen con precisión los requisitos de la simulación (arts. 1274 a 1276
Cc). Unas veces incluye la premisa acertada (la simulación se produce cuando
hay un contrato sin causa o con causa falsa existiendo y probada otra
verdadera), pero, al concretar en el caso a sentenciar, se confunde causa con
motivo o con finalidad o con intención; o se confunde simulación absoluta (sin
causa o con causa ilícita), que determina la anulación del negocio jurídico o
contrato, con simulación relativa (con causa falsa existiendo y probada otra
verdadera) que determina el tratamiento y los efectos del contrato o negocio
disimulado (el de la causa verdadera); o se confunde causa con hechos o
circunstancias (actividad diferente, persona interpuesta, distinta
contraprestación). Aún así, es posible encontrar aproximaciones al acierto:
- La auténtica finalidad fue comprar participaciones
por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital
por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en
el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17). En la insolvencia
entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación
tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la
compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hay simulación relativa cuando
el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s.
28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un
arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación
económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de
abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de
leasing (AN 15-6-21)
b) Simulación pseudo-existente (porque la
irregularidad no está en la causa)
b 1) Error de concepto. La simulación no se debe
apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin
ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede
sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar
la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18). La simulación del art. 16
LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11;
en el Dº Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03,
como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de
empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12,
para la elusión impositiva (AN 23-3-18)
b 2) Confusión: intención por causa. La Administración
debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la
intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una
apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una
persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la
entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque
ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28
LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente
porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso
para unificación de doctrina (TS 2-10-17). A pesar del informe del perito, MBA
por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para
realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre
vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa
jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no
responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende
encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que
permite el art. 38 CE. No es argumento contrario decir que había otras formas
más eficaces de defraudar; y no cabe invocar la inspección íntegra, TS s.
7.10.15, con devolución de lo tributado por el negocio que se dice simulado
porque no hubo un ingreso indebido, sino una repercusión debida que la exención
impedía deducir. Sanción, TS s. 24.02.16 (AN 20-1-17). Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe
interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes:
es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la
simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el
negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer
a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe
facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era
la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se
justificó el cobro (AN 4-5-17)´
b 3) Persona interpuesta. Como no tenía derecho al
beneficio se creó una sociedad. Hay simulación, TS s. 26.09.12: absoluta,
negocio sin causa; relativa, existe otro negocio concorde con la intención de
las partes. TS s 29.10.12 y 7.06.12: hay simulación cuando el negocio no se
corresponde con la realidad típica que lo justifica o si la finalidad es
distinta a la que consta en el contrato, TS s. 26.04.12. En este caso no tiene
lógica invertir para adquirir lo que indirectamente ya se tenía con cercanía de
fechas en las operaciones (AN 9-5-16). Hubo simulación en la
actividad de albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades
se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y contrataban a los
trabajadores de la misma, facturando por la misma obra realizada por la
sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta y las cónyuges tributaban en
Estimación Objetiva. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar
al sujeto, al objeto o a la causa, art. 1261 Cc; la causa está en estrecha
relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18). Hubo
simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física
en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN
31-3-21). Hubo simulación relativa, TS
ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida
cuando existían la transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que
es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la
persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la
segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente
no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las
realizó (AN 5-5-21). Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una
finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos
socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio
no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21). Se imputa a la sociedad los
resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras
entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero
que realizó la sociedad (AN 25-11-21)
b 4) Actividad inexistente. La Administración debe
probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la
finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12,
se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica,
para eludir el impuesto. Pero en este caso, no se recurrió la liquidación en la
que se decía que había simulación (por quien hizo la operación y falta de
relación con la actividad) y devino firme. Sanción porque se motivó según los
estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la
mano con la culpabilidad (AN 11-5-17). Hubo simulación en la actividad de
transportista porque el número 5 de vehículos es para poder aplicar la EO y uno
fue por poco tiempo, por accidente y otros se adquirieron en leasing cuyas
cuotas pagaban una sociedad transportista y lo facturado se empleó en pagar a
trabajadores de ésta (AN 24-7-17). Toda
simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real
y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la
simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con
estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN
8-9-17). La profesión de abogado se puede ejercer mediante sociedad, pero en
este caso, cada socio profesional tenía su propia sociedad y los servicios a
los clientes los facturaba una sociedad que no tenía personal ni organización
para una actividad (TS 17-12-20). Simulación es la confección artificiosa de
una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia,
sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta:
sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). No había
arrendamiento puro, sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local, sino
que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de
baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque
los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se
pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la
ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21)
b 5) Intención oculta (negocio indirecto). La
referencia de la LGT a la simulación obliga a su consideración civil. Hubo
causa ilícita en un negocio indirecto porque se intentó eludir el impuesto con
un entramado de operaciones que aparentemente pretendían agrupar el patrimonio
familiar en una sociedad holding, pero que procuraba la obtención de ganancias
de los socios sin tributar aprovechando los porcentajes de abatimiento, una
deuda oportunamente creada y un reparto de dividendos encubierto. A la
simulación se puede llegar por la prueba de presunciones, art. 108.2 LGT y es
procedente el análisis conjunto de las operaciones en vez de atender a cada una
(TS 24-10-13). La simulación del art. 16 LGT se debe entender cómo se regula en
el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la
intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora,
el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la
sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización
íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14,
24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN
30-9-21). Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del
negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación
real (AN 3-11-21)
b 6) Norma indebida. Hubo simulación, TS s. 26.09.12,
AN s. 14.07.16, al situar el domicilio en Bilbao, siendo Zaragoza, para
aprovecharse de la norma foral entonces vigente que permitía revalorizar los
activos de la absorbida y atender al nuevo valor sin la condición de la previa
tributación como regula el art. 103 LIS/95 (AN 16-9-16). El fraude de ley
aplica una ley indebida, la simulación procura impedir que se grave el hecho
imponible del negocio disimulado; se caracteriza por: un negocio simulado
(simulación relativa), un acuerdo de voluntades, un motivo, un negocio
disimulado; utiliza un artificio como dice TJUE s. 1.07.12; pretensión de sociedad
patrimonial a la que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo (AN
16-9-19)
c) Simulación inexistente
- La LGT no define la simulación tributaria y hay que
atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño
que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de
hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el
informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y
sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20). Aunque
se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a
la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera
que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o
a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN
18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos
porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se
consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay
anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el
que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)
d) Simulación y conflicto en la aplicación de la norma
tributaria
Una indebida consideración del instituto jurídico de
la simulación convierte en simulación y hace inútiles otras previsiones legales
de tributación sobre la base de realidades virtuales, como se regula en el
llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT; en el que
no hay ninguna discrepancia o duda sobre normas, sino en una consideración
fiscal de las personas, los hechos y las intenciones ajena a la una realidad
que en otros ámbitos del Derecho es plenamente lícita, válida y eficaz. En un
caso como en otro, la única finalidad de la ley es la obtención de un mayor gravamen
tributario (o eliminar o reducir una exoneración o bonificación fiscal). Si la
simulación jurídica entraña un engaño (en la causa contractual, que no existe o
que es otra distinta de la falsa manifestada) la consideración de simulación
donde en Derecho (civil, mercantil, administrativo…) no existe o la
determinación de una obligación tributaria que no se corresponde con los hechos
reales, se podría considerar como una regulación que legalizara lo inveraz. Hasta
tal punto se hace un uso abusivo del Derecho en las regularizaciones de las
situaciones tributarias como si los instrumentos legales fueran
intercambiables, que, a veces, se producen sentencias que anulan ese proceder
de la Administración, como cuando se consideró que existe simulación y no la había,
sino, si acaso, un “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”.
- En la operativa para que fuera el colegio y no la
fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo,
no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los
negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación
económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art.
24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la
finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento
incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que
aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). En la facturación
irreal por actividad ficticia hubo simulación y no fraude de ley, TS ss.
17.03.14 y 30.05.11; como dice ExMt LGT/2003, se revisa en profundidad el
fraude de ley y se sustituye por la nueva figura del conflicto; como dice
TSs.25.03.10, en el fraude de ley hay un conjunto de negocios, maniobras
inusuales, una serie de normas de cobertura y una serie de normas eludidas; y
como dice TC 10.05.05 el fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación;
en este caso no hay formas insólitas sino facturas que no se corresponden con
la realidad, hubo engaño y procede sanción (AN 22-10-20). Es difícil la línea
que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el
fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma
tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS
s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que
la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de
ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como
simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un
edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una
sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no
simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno
para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el
arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una
interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT
que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica
abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian
sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que
pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación,
sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de
ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato
incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los
tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en
este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión
de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de
colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la
financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén
reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la
Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay
simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que
los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el
negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa
es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y
ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el
tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las
participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir
reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente
lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación
cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente
fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una
ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss.
21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN
28-4-21)
e) Simulación y economía de opción
Que, después de todas estas mezclas erróneas de
alternativas de calificación y de criterios de discernimiento que oscurecen la
realidad de los institutos jurídicos, se intente considerar y analizar las
posibilidades de la economía de opción, convierte en “rara avis”
pronunciamientos como los siguientes, se coincida o discrepe de ellos:
- Hay
simulación, TS s. 26.09.12, cuando hay divergencia entre la causa real y la
declarada; hay simulación, TS ss. 7.06.12 y 29.10.12, en una serie de negocios
que no responden a la finalidad típica, aunque, TS s. 28.03.12, individualmente
no merezcan tacha; se debe atender, TS ss. 15.11.11 y 24.11.11, a la finalidad
perseguida. No hay economía de opción cuando una de las alternativas lícitas
ofrece una ventaja adicional sobre las otras, TS s. 28.03.12, porque existe el
límite del art. 31 CE, como ocurre cuando, mediante sociedad de nueva creación,
se compra un terreno mediante la compra de acciones de la sociedad propietaria.
No cabe invocar la autonomía de la voluntad cuando, TS s. 19.07.16, trasciende
de lo persona a lo jurídico (AN 12-4-18).
Se creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad
de repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron
porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados
se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las
estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11,
admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s.
24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico
en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido,
mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados
distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y TS s.
2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque hubo
ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21)
f) Simulación y sanción
Y, como se decía aquí antes, negar que en la
simulación pueda haber una interpretación razonable de las normas, sería una
osadía si se considera que expertos en Derecho y en tributación confunden
simulación con conflicto o con apariencia u ocultación de la realidad o con
empleo de personas interpuestas o de medios fraudulentos. Y cabe discrepar
razonablemente si se añade que hay dolo en la simulación cuando se trata de
hechos y actos manifiestos, en negocios lícitos, válidos y eficaces en otros
ámbitos del Derecho (civil, mercantil, administrativo, laboral), en un asunto
de calificación jurídica respecto de los que el remedio legal no es la sanción,
sino la aplicación de la norma correspondiente a la causa verdadera y válida
probada; o la anulación del negocio o contrato si no existe, lo que impide la
sanción. Como decía el anciano jurista: “Qué engaño puede haber en un contrato,
cuando las partes no se sienten engañadas”. Así: No hubo simulación
porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera
menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un
proceder así (AN 12-2-16)
Desde luego, apreciar simulación a los solos efectos
tributarios (art. 16 LGT), imponer una sanción porque la simulación entraña
dolo y mantener la validez y eficacia del negocio jurídico o contrato en otros
ámbitos parece tan contrario a los principios del Estado de Derecho que la
única justificación sería que no era simulación, sino “fraude a la ley”,
infracción por omisión, inexactitud, apariencia, falsedad o maquinación para
defraudar con incumplimiento de las normas tributarias (art. 183 LGT).
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) Reinversión en
vivienda habitual. Como en TS s. 7.10.20, se aplica la
reinversión si se emplea dinero en efectivo o por subrogación en un préstamo de
un tercero al transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada
en los 2 años señalados en la ley, sino también las cantidades amortizadas en
dicho préstamo (TS 29-4-22)
Aunque se trata de un asunto antiguo en su
planteamiento y conflictividad, que se creía resuelto hace años, no se debe
dejar de incluir en una reseña de jurisprudencia del TS lo que pone de
manifiesto la resiliencia que puede provocar el celo fiscal, el incentivo o los
estímulos de cualquier naturaleza para aumentar la recaudación. No se debe
olvidar en esta consideración que el asunto ha llegado hasta la casación, lo
que quiere decir que se ha puesto en juego las más selectas capacidades y
preparaciones profesionales para mantener la improcedencia de una reinversión
de vivienda habitual cuando se amortiza un préstamo concertado por el
transmitente en el que el comprador se subroga precisamente como parte del precio
de adquisición.
En todo caso, no deja de ser llamativo que, a pesar de
tantas modificaciones tributarias, no se haya evitado dudas y discrepancias si
no fuera bastante la razón y conviniera una nueva regulación (art. 38 LIRPF y
art. 41 RIRPF) aclaratoria.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se
aplica el beneficio por reinversión del dinero obtenido en préstamo con
hipoteca sobre el nuevo inmueble adquirido: no es preciso el empleo físico del
dinero obtenido por la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente aplicar
el dinero recibido de préstamo de un tercero o por subrogación en un préstamo
concertado previamente por el adquirente, cuando el precio de adquisición será
igual o superior al de venta de la anterior vivienda (TS 1-10-20). Si se vende
la vivienda habitual y se adquiere otra obteniendo un préstamo, se considera
que la reinversión no incluye el importe prestado, porque de utilizarse más
precio recibido se habría pedido menos préstamo (TSJ Castilla y León 14-9-12)
I. SOCIEDADES
4) Amortización. Fondo de comercio. Aplicando
el art. 89.3 LIS: a efectos de cuantificación del fondo de comercio se debe
estar a las normas contables a que se refiere ese precepto que está en
consonancia con el art. 10.3 LIS que refiere la base imponible al resultado
contable (TS 4-5-22)
La sentencia reseñada aquí se refiere a un fondo de
comercio en una fusión por absorción de una sociedad participada en más del 5%,
en este caso el 100%, y se debe estar a lo dispuesto en el art. 22 RD 1815/1991
de formulación de cuentas, en el marco de los arts. 42 y 46 CdeC porque existe
un grupo mercantil con control y unidad de dirección.
En cuanto a la fecha a efectos de la cuantificación
del fondo amortizable, la TS s. 31.01.17 señala que no son invocables las TS
ss. 11.03.13 y 12.04.13 porque no se refieren a la fecha de cuantificación del
fondo, sino a la fecha de inicio de la amortización del fondo. Por tanto, se
debe estar a la fecha de adquisición de la cartera, es decir, la fecha de la
primera consolidación, si es anterior a la fusión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe entender
aflorado el fondo de comercio financiero con motivo de la primera consolidación
mercantil de las sociedades adquiridas, sin que a partir de la misma se pueda
aflorar un nuevo fondo de comercio por transmisiones entre empresas del grupo
(TS 2-2-17). Fue deducible la amortización del fondo de comercio derivado de
una fusión en la que la absorbente tenía el 100% de la que desaparece y ésta se
había acogido al régimen especial, art. 103.3 LIS, con motivo de una ampliación
de capital (TS 14-10-13). Amortización procedente cuando la absorbente tenía el
100% de la entidad que desaparece y que se había acogido en operación previa de
ampliación de capital al régimen especial (TS 21-11-13)
El valor teórico de la sociedad es el de la fecha de
inscripción de la absorción. Si se acordó un reparto de beneficios entre la
fecha de retroacción contable y la de inscripción, en cuanto afecta a la
valoración de los fondos que se imputa a la absorbente, tal variación no es
computable en el valor teórico porque al incorporar beneficios cuyo reparto
estaba acordado, la amortización del fondo de comercio supondría dar carácter
deducible a una partida que no lo tiene (AN 20-2-14). El valor teórico contable
del fondo de comercio es el resultante en el momento de la compra de las
acciones (AN 24-1-13). El fondo de comercio se corrige por las
plusvalías tácitas, pero no hay precepto que justifique la pretensión
inspectora de aplicarlo en proporción a los precios cuando se adquiere en
distintos momentos (AN 18-10-13)
Julio Banacloche Pérez
(2.06.22)
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