PAPELES DE J.B. (nº 812)
(sexta época; nº 17/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril/mayo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Indefensión. Derechos del contribuyente. Idioma. Se produjo indefensión cuando el Servicio de Vigilancia Aduanera actuó cerca de un alemán que sólo entendía el alemán, entendiéndose en inglés con un tercero que tampoco entendía español y redactando el acta en español; consideración del art. 34.1 ñ) LGT (AN 27-4-22)

Aunque no es frecuente encontrar sentencias estimatorias por haberse producido indefensión (art. 24 CE) en la aplicación de los tributos, aún es más infrecuente que se refieran a la gestión tributaria y no a las reclamaciones y recursos. Por otra parte, es de agradecer en Derecho que no se haya desestimado el recurso porque si se ha podido recurrir se ha subsanado así la posible indefensión. Habría sido una aberración, pero no se puede desconocer que ese ha sido un motivo habitual de desestimación. Y prueba de lo que se dice aquí es que se intentó justificar que no había indefensión porque se había cumplido el artículo 34.1.ñ) LGT que reconoce el derecho de los administrados a ser informados al inicio de las actuaciones sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones. Es un derecho que se considera respetado por la entrega de una comunicación en la que se copia todos los derechos del artículo 34 LGT sin ninguna otra explicación ni cualquier consideración de caso concreto. Así, en éste sería necesario explicar cómo pudo comprender el afectado, que sólo entendía alemán, las preguntas hechas y contestada en inglés por un tercero y el contenido del acta escrita en español que firmó.   

a) En la aplicación de los tributos: No hubo indefensión por no poder alegar cuando se negó a recibir las notificaciones que le daban plazo para hacerlo (TS 16-5-14)

b) En reclamaciones: No hubo indefensión cuando ni se formularon alegaciones ni se solicitó que se completara el expediente (TS 10-12-09). Si se negó la prueba testifical del empleado bancario cuyas manifestaciones sirvieron a la Inspección para negar la realidad de las facturas hubo indefensión (TS 25-6-12). Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué alegaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16). No hubo indefensión por el hecho de que no se aceptaran las pruebas, porque no se dice en qué consistían y no se puede valorar si eran decisivas (AN 28-9-20)

c) En recursos: No estar aportado el expediente inspector y no haberlo pedido la Sala no provocó indefensión porque el recurrente se preocupó de aportar la documentación que consideró oportuna (TS 12-2-13)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEA anula la cuestión principal por falta de motivación y se pronuncia también sobre la cuestión subsidiaria decretando que sobre ella no cabe nuevo recurso, hay nulidad que produce indefensión (AN 18-4-02). Fue improcedente que el TEAR modificara la liquidación provisional en definitiva, lo que produjo indefensión, cuando debió ordenar a la Inspección que dictara una liquidación definitiva para mantener las posibilidades de defensa del inspeccionado (TSJ Castilla y León 12-2-09). Hubo indefensión cuando no se dio plazo de subsanación sin considerar alegaciones hechas con error de número de la reclamación, siendo identificable el objeto de las mismas (TSJ Extremadura 28-11-02)   

2) Confianza legítima. Lesión. Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22)

A pesar de la DAd 3ª Ley 49/2002, de Mecenazgo, en cada uno de los tres años anteriores la Administración consideró, primero, que no era procedente la deducción por un donativo de la persona física a la Santa Sede invocando que no se había emitido el certificado ni se había aportado el NIF de la entidad beneficiaria para, después, tener que reconocer que procedía aplicar la deducción.

Es tan poco razonable el proceder reiterado de la Administración en este asunto que no puede descartarse una posible incidencia de carácter ideológico que debería llevar, al menos, a una investigación interna y a tomar las medidas correspondientes, en su caso.

En todo caso, es evidente que la Administración ha actuado contra el principio de confianza legítima. Y, en este sentido puede ser conveniente traer aquí la reseña de sentencias en todos los sentidos que pudieran servir para formar un criterio sólido, incluso discrepando de la Administración. Asi:

a) Confianza. Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17). . No se atentó contra la buena fe y la confianza legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una contestación vinculante (AN 12-4-18). Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20). Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21)

b) Precedentes. Actos propios. La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14). Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15). Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19).   Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21). Si un año se admitió la exención, art. 14.1 TR LIRNR, a una entidad de inversión colectiva no procede negarla el año anterior (AN 21-7-21). No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20). Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21). Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17). Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

RESPONSABLES

3) En la recaudación. Procedente. Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)

La deudora principal participó en la ampliación de capital de una sociedad aportando bienes y ese mismo día la entidad transmitió por mitades las participaciones sociales recibidas a otras dos entidades y, aunque las operaciones se hicieron en escritura pública y con conocimiento de la CNMV, se considera que hubo ocultación o transmisión.

El análisis y aplicación del artículo 42.2 a) LGT plantean la dificultad interpretativa que supone la diferencia entre lo que se dice y lo que se pretende aplicar. Así, en primer lugar, al decir la ley que la responsabilidad se refiere a “la deuda tributaria pendiente y, en su caso, las sanciones incluidos el recargo y el interés de demora” añadiendo: “hasta el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración”, ese pretérito subjuntivo obliga a interpretar que no cabe declarar la responsabilidad antes de haber intentado el embargo o la enajenación. Y, también, que sólo después cabe declara la responsabilidad y exigir el pago al responsable si se prueba que “causó o colaboró” en “una transmisión o en una ocultación” de bienes o derechos del deudor principal “con la finalidad de impedir” la recaudación.

Esta triple referencia exige también una triple consideración y actuación probatoria, partiendo de la base esencial “con la finalidad de impedir” la recaudación. Y es extraño que se pueda mantener que así ocurre, precisamente, al tratar del expediente de declaración de responsabilidad que, a pesar de la transmisión u ocultación, permite recaudar. Esto podría ser suficiente para excluir la responsabilidad más allá de los casos de imposible localización de los bienes o derechos (ocultación) o de la imposibilidad física o jurídica de ejecución y enajenación (transmisión). Por otra parte, ser causante y colaborar son términos de contenido tan diferente que exige una interpretación estricta: se causa una transmisión o una ocultación cuando se determina la voluntad del deudor principal para realizar los actos u omisión correspondientes; en cambio, se colabora en una transmisión u ocultación cuando se prueba la participación en la transmisión u ocultación tanto del deudor principal como del responsable determinando aquél la voluntad de éste.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.a) LGT, la presencia de un menor como adquirente no permite atribuirle responsabilidad; no se prejuzga ni la validez ni las consecuencias del negocio jurídico en cuanto pudiera ser defraudatorio o en perjuicio de acreedores ni se priva a la Administración de las acciones civiles para rescindir o penales por alzamiento de bienes cuyo responsable que no podría ser el menor; el menor puede actuar por representante, pero no puede “colaborar” -causación, concierto, voluntad, finalidad, malicia…- que exigiría capacidad de obrar (TS 25-3-21). Como en TS s. 25.03.21, responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, no procede declara responsable a un menor de edad si el negocio se hace por su representante: el dolo o intención que se exige no cabe imputarlo a un menor (TS 18-6-21). El acuerdo de declaración de responsabilidad, art. 42.2.a) LGT no justifica la existencia de ocultación en la venta de participaciones y se apoya en indicios no concluyentes, porque el importe del préstamo cancelado no se puede considerar automáticamente como parte del precio (AN 14-6-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21). Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21). No se ha probado que fueran bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no se puede considerar ocultación (AN 26-10-21) 

PRUEBA

4) Principios. Facilidad de la prueba. Improcedente. En la rectificación de autoliquidación por el IRNR, por considerar contrario al art. 63 TFUE e improcedente la retención en dividendos pagados por sociedad española a entidad extranjera, no cabe que la Administración traslade al perceptor la carga de la prueba de la tributación en el extranjero (AN 28-4-22)

La Administración desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación por IRNR señalando sólo que la documentación aportada no era la idónea y que, por el principio de facilidad de la prueba, contra AN s. 13.03.20, era el perceptor del dividendo el que debía aportar la prueba de la tributación en el extranjero. La Administración no desplegó la actividad probatoria que le corresponde según el art. 105 LGT, habiendo podido pedir información a las autoridades fiscales extranjeras sobre la tributación del socio en su país.  

No faltan sentencias que atenúan la exigencia probatoria a la Administración. Así: El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21); El art. 7.e) LIRPF no infringe el principio de reserva de ley al condicionar la exención a la efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al presumir que no hay desvinculación si en 3 años vuelve a vincularse, en este caso, como autónomo, porque el reglamento complementa la ley; es un caso fronterizo de legalidad a la vista de arts. 31.3 y 33.3 CE; no introduce una presunción iuris et de iure, sino una presunción, art. 107 LGT, con la carga probatoria del art. 105 LGT, pero, por facilidad de la prueba, corresponde al trabajador probar la desvinculación (TS 4-3-22, dos)

- Recordatorio de jurisprudencia. Un fondo canadiense constituye una sociedad en Luxemburgo para centralizar la gestión de la actividad en Europa y la filial en España recibe dividendos; aunque se considera que la filial no tiene actividad ni medios materiales ni humanos, la doctrina del TJCE/TJUE ss. 15.07.64, 9.03.78,19.06.90, 22.06.10, 5.10.10 y 5.11.15, mantiene que la carga de la prueba de que no existe motivo económico para la filial corresponde a la Administración y el Derecho Europeo prevalece sobre el art. 14 TR LIRNR; derecho a la exención (AN 21-5-21). En aplicación del art. 14.1.h) TR LIRNR, aplicando la TJUE s. 7.09.17 y 26.02.19, sobre prueba de cláusula antiabuso, la sociedad se dedicaba a la inversión y gestión en participaciones, y lo hizo antes y después de la inversión en la española que distribuyó dividendos, la sociedad se creó año y medio antes de esta inversión que llegó a ser el 30% del total con rendimientos proporcionalmente menos relevantes, exención; tampoco procedía la retención sobre lo percibido por primas de asistencia porque ni son reparto de beneficios ni en España se tratan igual que los dividendos (AN 31-5-21). El art. 14.1.h LIRNR dice “cualquiera de las circunstancias”: igual actividad de la matriz y la filial, organización para dirigir la filial y motivo económico válido; respecto de éste no cabe presumirlo inexistente y que sólo fue para ahorrar impuestos cuando un fondo de pensiones americano crea una sociedad en Europa para decidir las inversiones en ese continente; sobre abuso de derecho: TJUE 7.09.17, 20.12.17, 26.02.19 y corresponde a la Administración la carga de la prueba (AN 13-6-21)

5) Entrada en domicilio. Anulada. La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22)

La sentencia aquí reseñada reitera y se remite a la TS s. 27.9.21 (recurso 1174/2021), señala que la documentación a devolver incluye los soportes informáticos y los ordenadores y que la sentencia de instancia también debió incluir el deber devolver y de destruir las copias que hubieran podido quedar en poder de la Administración. En cambio, la estimación del recurso es sólo parcial porque no cabe extender la revisión casacional a cuestiones que no son objeto de interés casacional. Así, la posibilidad o no de emplear dicha documentación como prueba en un procedimiento administrativo o jurisdiccional posterior se debe decidir en la tramitación y resolución del mismo.

Salvado, como es lógico, que la sentencia en casación no se puede extender a lo que no es objeto de interés casacional, es razonable que se pueda considerar extraño que, siendo la consecuencia de la anulación de la autorización judicial para la entrada y registro de un domicilio particular (en este caso, de un abogado) que la Administración devuelva lo indebidamente tomado (documentos, programas, soportes y equipos informáticos) y destruya cualquier copia que hubiera quedado en su poder, sea posible replantear (en cualquier caso y, desde luego, por no haber devuelto o por incumplir el deber de destruir) que, en un procedimiento (administrativo o judicial) posterior, se puede emplear o no como prueba dicha documentación y equipos.

Más que la doctrina del “árbol envenenado” que intoxica sus frutos y los hace jurídicamente insanos, se trata de la prueba del raciocinio. Que se niegue la eficacia probatoria de la documentación indebidamente tomada, precisamente por esa causa, y que se ordene que se devuelva, no puede significar que vuelva a poder del administrado para ser exigible de nuevo por la Administración (es de suponer que entonces cumpliendo los requisitos; en este caso, la debida motivación que se pudo producir en el debate administrativo ni en el procedimiento jurisdiccional). Y lo mismo cabe decir, si no con mayor fundamento racional, si en ese posterior procedimiento se utilizaran copias que no se destruyeron, contraviniendo lo ordenado en la sentencia. Si pudiera ser así, como se puede temer, la sentencia no habría sido estimatoria en la pretensión que aquí se considera, sino que la resolución sería una especie de retroacción subsanadora para que la Administración pudiera volver a actuar. Así, no sólo se estaría lesionando la seguridad jurídica (art. 9 CE), sino también el principio de tutela judicial (art. 24 CE).

Puede ser conveniente un repaso de doctrina de los tribunales:

a) Registro improcedente. Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su titular (TS 25-1-12). Para comprobar las reinversiones en el Factor Agotamiento en el régimen especial del IS fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19). Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20). Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21).

b) Procedente. No hubo infracción del derecho fundamental a la intimidad porque el representante consintió la entrada y el registro asistiendo dos asesores fiscales (TS 23-9-13, dos, y 25-9-13). Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17). No se violó el domicilio: el empleado negó el acceso a los ordenadores en los que estaba la contabilidad y los registros tributarios y la Inspección sólo dejó la comunicación (AN 14-9-17). Por una parte fue la propia asesora la que brindó la visita al domicilio; por otra parte, la recurrente debió ser la arrendataria que utilizaba la vivienda (AN 10-1-19). La complejidad justifica la ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los documentos incautados (AN 17-6-21)          

c) Pruebas. La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21). El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento. En la duración de las actuaciones el acuerdo de ampliación de plazo se justificó porque operaciones no contabilizadas entre empresas vinculadas es complejidad suficiente; hubo motivación porque se pudo defender y porque no era arbitrario. Fue adecuado a Derecho calcular los beneficios atendiendo al momento en que la construcción estaba en condiciones de ser entregada, TS s. 14.02.17. Hubo dolo porque hubo ocultación, falseamiento de documentos y no se aplicó el criterio de devengo (AN 15-12-17)

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente autorización judicial para entrada y registro en el domicilio de sociedad mercantil ponderando su necesidad, la idoneidad de la medida y limitándola proporcionadamente (TC auto 16-4-07). No hubo intimidación para la entrada en las oficinas cuando sólo se advirtió de que se podría pedir autorización judicial y decae cualquier duda al comprobar que, luego, el representante legal colaboró con la AEAT (TS 21-12-07). Para que sea lícita la entrada en el domicilio de la empresa debe existir: o consentimiento o flagrante delito o autorización judicial (TS 30-10-08). Violación del domicilio en el registro en una empresa sin mandamiento judicial ni autorización de los representantes legales sin que bastara la autorización del delegado ni del Departamento de la AEAT. Además del almacén, en la empresa había información sensible de la empresa que se utilizó en la estimación indirecta del IS. Pruebas ilícitamente obtenidas. Nulidad de la liquidación consiguiente (TS 23-4-10). Son nulas las pruebas obtenidas, y la liquidación consecuente, en la entrada en el domicilio de la sociedad, y la ocupación de documentos y archivos informáticos, sin autorización judicial ni del titular del derecho (TS 30-9-10). Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su titular (TS 25-1-12)

SANCIONES

6) Punibilidad. Sin interpretación razonable. La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22)

Una doble deficiencia permite considerar razonadamente que la sentencia aquí reseñada no es ajustada a Derecho, En primer lugar, se debe recordar que la cuestión no se refiere a la interpretación de una norma tributaria, sino a una norma contable. En este sentido y a efectos de la exclusión de responsabilidad regulada en el artículo 179.2.d) LGT, conviene tener en cuenta que el ICAC no es Administración tributaria (cf. art. 5 LGT), de modo que lo previsto respecto de la interpretación razonable de las normas en las consultas y las contestaciones a las que poder ajustar la propia actuación, no se pueden referir a dicho instituto, sino a la DGT del Ministerio. En este sentido la Administración no debería olvidar otros pronunciamientos de los tribunales: Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

En cuanto a la interpretación razonable es obligado señalar que sólo lo absurdo no es razonable, por una parte, (TSJ Asturias 12-9-05: La discrepancia es razonable cuando la Administración no prueba que se basa en meros pretextos o en criterios absolutamente insostenibles, prevaleciendo el principio de buena fe en otro caso; Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12)) y, por otra parte, que es invertir la carga de la prueba e incide en la autoinculpación exigir al administrado que explique cuál es la interpretación razonable (AN 2-1-15: Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe).       

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

7) Devengo. Anticipo. La promotora cooperativa concertó un préstamo con una entidad financiera y en el mismo, como una forma de pago de una parte del precio así concertado, se subrogaron los compradores: unos antes de la escritura de adjudicación y otra al tiempo de la adquisición; la Administración no considera anticipo al faltar el consentimiento del acreedor; diferencia de tipo impositivo (AN 27-4-22)

La empresa consideró que existía pago anticipado del precio al tiempo de la subrogación anterior a la escritura de adjudicación y repercutió el IVA que incluyó en la declaración-liquidación; pero la Administración considera que la falta del consentimiento explicito de la entidad financiera impide considerar como pago anticipado de los adjudicatarios de los inmuebles la subrogación en la parte del préstamo que la promotora había concertado con una entidad financiera.

La sentencia explica que son dos relaciones jurídicas distintas e, incluso, con efectos distintos en casos de incumplimiento. La relación entre el adjudicatario y la promotora, haciendo efectivo el pago de la parte correspondiente (la promotora no recibirá el importe del adquirente y verá reducida su deuda con la entidad prestamista), es, desde luego, independiente de la relación entre la promotora y entidad la financiera.

No deja de ser influyente en la pretensión administrativa la diferencia de tipos del IVA aplicables en el tiempo (antes el 4%, después el 10%) y el traslado del devengo al tiempo posterior (la promotora declaró, liquidó e ingresó en período anterior) en el que el tipo impositivo aplicable era mayor. Es de suponer, aparte la discrepancia sobre el devengo, que se aplicaría el principio de regularización íntegra acordando la devolución con intereses de lo liquidado e ingresado en período anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la venta de terrenos resultantes de un plan parcial pendiente de aprobación definitiva y a entregar cuando esté urbanizado, no hay devengo antes de la iniciación del proceso, como lo aceptó la AEAT respecto del primer pago; por otra parte, si se entendiera de otro modo habría exención renunciable (TS 28-10-15)        

Julio Banacloche Pérez

(9.06.22)