PAPELES DE J.B.
(nº 713)
(sexta época; nº 18/21)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac, abril 2021)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1.Extemporaneidad. Según
TS s. 23.11.20, el requerimiento previo a que se refiere el artículo 27 LGT se debe
entender en sentido amplio; la inaplicabilidad del
recargo no sólo sería predicable en supuestos en que la posterior actuación del
contribuyente es la consecuencia necesaria de una actuación previa de la Administración,
de la que resulta la obligada corrección posterior y ésta se cuantifica, sino
que debería extenderse a aquellos otros supuestos inducidos o impulsados por el
conocimiento, por parte de los administrados, de datos relevantes para el
establecimiento de la deuda tributaria dados a conocer en un procedimiento cuyo
objeto era la regularización de un período anterior, con hechos sustancialmente
coincidentes; si la Inspección incrementó la base imponible al incluir
los gastos financieros en operaciones de arrendamiento de vehículos y se
presentan autoliquidaciones complementarias extemporáneas no procede recargo,
AN s. 30.03.11, 12.12.11 y 1.02.12 y TS s. 19-11-20; además, en este caso no se
consideró sancionable la autoliquidación complementaria y los arts. 89 Cinco y
114 Dos 2º LIVA permiten regularizar sin necesidad de declaración
complementaria extemporánea a condición de que se tratara de errores fundados
en Derecho; cambio de criterio respecto de TEAC 17.09.20 (TEAC 20-4-21)
También referida al
recargo de extemporaneidad y de la misma fecha se puede comentar con la resolución
reseñada esta otra: Si se concedió un aplazamiento o un fraccionamiento del
recargo reducido conforme al art. 27.5 LGT, el ingreso del recargo reducido en
los plazos concedidos cumple con el requisito para la reducción, aunque el
artículo no se refiere al aplazamiento o fraccionamiento del recargo reducido
(TEAC 15-3-21).
Aunque tratan de aspectos
diferentes, ambas resoluciones permiten recordar que el recargo de
extemporaneidad, que parece objetivo y automático, ha conseguido un desarrollo
jurisprudencial que le ha llevado desde la prestación accesoria que le reconoce
la LGT a ser considerado partícipe de la naturaleza sancionadora, por una
parte, y a ser elemento de equidad que puede llevar a su inexigencia o a su
reducción extralegal. Por otra parte, no se puede dejar de señalar que este
concepto “accesorio” se ha convertido en “trascendente” en cuanto que, si en
las autoliquidaciones extemporáneas no se indica el período impositivo al que
se refieren y no contienen únicamente los datos relativos a dicho período (art.
27.4 LGT), la extemporaneidad se convierte en circunstancia tipificadora de
infracción (art. 191.6 LGT).
- La primera de las
resoluciones recoge la doctrina del concepto amplio de “requerimiento previo”.
Dice el artículo 27 LGT que el recargo de exige por la presentación
extemporánea de autoliquidaciones o declaraciones (como es habitual nada se
dice de las declaraciones-liquidaciones del IVA que no son declaraciones, art.
119 LGT, ni autoliquidaciones, art. 120 LGT) cuando no ha existido
requerimiento previo (de existir, no se aplicaría un recargo, sino que se
incoaría un expediente sancionador). El legislador procura concretar qué se
entiende por requerimiento previo (“cualquier actuación administrativa
realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación, inspección. aseguramiento o
liquidación de la deuda tributaria”), pero la doctrina ha hecho un concepto más
amplio: cuando el administrado conoce por una actuación de la Administración
referida a un período que no son correctas sus declaraciones por otro y decide
remediarlo mediante autoliquidaciones complementarias extemporáneas, no es
exigible el recargo de extemporaneidad.
Podría parecer que esa
consideración es favorable al administrado, aunque se podría dudar que así
fuera si se entiende que el requerimiento previo conlleva la sanción por la
extemporaneidad. Posiblemente no sea así si dicha consideración tiene en cuenta
que para sancionar son precisas: la tipificación (en este caso, ingresar fuera
de plazo con requerimiento previo) y la culpabilidad (que, posiblemente, en
este caso, no se apreciaría por la espontaneídad “real”, a pesar del
ensanchamiento del concepto de “requerimiento previo”) que, en el rigor de la
calificación de conductas, no se debería considerar existente.
Resta por añadir en el
comentario lo que dice la resolución que recuerda que el mecanismo de remedio o
subsanación mediante autoliquidación complementaria (con recargo o con sanción
y, en su caso, con intereses) tiene una excepción en el IVA que regula esos
remedios en la rectificación de repercusiones y de deducciones: el artículo 89.5
LIVA permite regularizar la repercusión indebida mediante
declaración-liquidación y el artículo 114 Dos LIVA señala ese modo para
rectificar deducciones.
- En la segunda de las
resoluciones reseñadas aquí se considera un vacío de la ley que llevó a la
Administración a impedir la reducción del recargo de extemporaneidad aunque se
había concedido su aplazamiento o fraccionamiento y se había realizado los
pagos en los plazos señalados. El artículo 27.5 LGT prevé la reducción del 25%
del recargo si se ingresa el 75% en el plazo del artículo 62 LGT, pero no se
dice nada del fraccionamiento o aplazamiento del recargo de extemporaenidad
reducido que se puede pedir y conceder. Ingresando en los plazos señalados, no
procede la exigencia del total.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la
LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que
exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se
conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a
efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y
tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las
circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica
(AN 11-4-19)
RESPONSABLES
2) Retención o repercusión.
Administradores. En aplicación del art. 43.2 LGT, la continuidad en el ejercicio de la
actividad del deudor principal debe predicarse del año natural de presentación
de las autoliquidaciones sin ingreso cuyo alcance podrá ser derivado al
administrador; no es preciso que continúe en la actividad al tiempo de la
declaración de responsabilidad, contra TEAR que mantenía que si había cesado
era aplicable el art. 43.1 b) LGT, pero no es así; se estima recurso del
director de recaudación de la AEAT (TEAC 15-4-21, unif. crit.)
El artículo 43.2 LGT fue
un añadido de la Ley 36/2006 en su intento de aumentar la gravedad de los
obstáculos a la recaudación incluyendo a nuevos terceros en la responsabilidad.
Se refiere a la responsabilidad de los administradores de personas jurídicas en
las deudas por retención o repercusión cuando, existiendo continuidad en la
actividad se presenten reiteradamente autoliquidaciones sin ingreso si se
acredita que la presentación no responde a la “intención real” de cumplir con
la obligación tributaria. El precepto es tan peculiar que el legislador se ha
visto obligado a dedicar los párrafos correspondientes para decir lo que se
entiende por “reiteración” (aunque se hayan presentado con ingreso menos de la
mitad), “presentación de autoliquidación sin ingreso” (aunque se haga algún
ingreso) y “que no existe intención real de cumplir” (cuando se pagó a otros).
La resolución reseñada
completa las aclaraciones de la ley señalando que el “año natural” es el de
presentación de autoliquidaciones sin ingreso; y, también, que la “continuidad
en la actividad” se refiere a cuando se produce el presupuesto de la responsabilidad,
pero no alcanza al tiempo del acuerdo de la misma.
Y, a pesar de tanta
aclaración, conviene señalar que la resolución es de un recurso para
unificación de criterio porque el TEAR consideró que, si la persona jurídica no
continuaba en su actividad al tiempo del acuerdo de responsabilidad, no
procedía aplicar el artículo 43.2 LGT, sino el artículo 43.1 LGT que regula los
supuestos generales de responsabilidad de administradores. Pero lo especial
siempre prevalece.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Falta el elemento subjetivo de culpa para
incurrir en responsabilidad subsidiaria cuando el administrador procuró
controlar al presidente y la celebración de la asamblea de cooperativistas para
quitarlo (AN 2-10-17)
INSPECCIÓN
3) Iniciación. Orden de carga. Según
TS s. 19.02.20, que no conste la orden de carga no da derecho a no ser
inspeccionado porque eso iría contra el deber de fiscalizar a todos en el
cumplimiento de su deber de tributar según art. 31 CE (TEAC 20-4-21)
Para completar el ámbito del procedimiento se puede
comentar la resolución reseñada referida al inicio con esta otra de igual fecha
referida a la duración: Transcurridos más de 12 meses, la Inspección comunica
la reiniciación y que se interrumpe la prescripción, pero no se inicia, sino
que se reanuda porque el procedimiento de inspección no caduca y se computan
otra vez 12 meses, en cuanto que, según TS s. 23.03.18, se comunica el concepto
y el alcance de las actuaciones (TEAC 20-4-21)
- La regulación de aspectos inútiles es un abuso de
potestad normativa; inutilizar la regulación de un determinado aspecto es una
desviación de potestad de aplicación de los tributos. Esto se puede decir del artículo
116 LGT, que regula el plan de control tributario y del artículo 170 RD
1065/2007, RAT, que regula los planes de inspección y en cuyo contenido
referido a los criterios (ap. 2), las propuestas para su elaboración (ap. 4) y
los programas, ámbitos y directrices (ap. 5), para añadir que los planes,
medios y sistemas de selección son reservados (ap. 7) y que la determinación de
los inspeccionables es un acto de mero trámite no recurrible (ap. 8).
Lógicamente con este inútil por intrascendente contenido se puede mantener que
es un exceso emplear un decreto para regular esa materia que parece que se
considera (aunque no debería ser así) como meras instrucciones organizativas de
carácter interno.
- La duración de las actuaciones inspectoras, que con
la LGT/2003 han alcanzado el inadecuado rango de procedimiento de inspección, ha
sido un aspecto insoportable para la Administración desde que intentó evitarlo
incluyendo en el RD 803/1993 que regulaba la duración máxima de actuaciones y
procedimientos, pero que incluyó el anexo que establecía que las actuaciones
inspectoras no tenían tiempo de duración. La ilusoria Ley 1/1998, de derechos y
garantías del contribuyente señaló plazo (art. 29 LDGC), pero no se aplicó ni
en ese aspecto ni en la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art.
33.1 LDGC). La restrictiva LGT/2003 señaló con claridad que el incumplir el
plazo de duración que señala (art. 150 LGT) no determinaba la caducidad.
La resolución reseñada que aquí se comenta considera
que, iniciado un procedimiento de inspección no termina (de hecho, la LGT no
dedica ningún precepto, sino una subsección, a la terminación de las
“actuaciones” inspectoras, a diferencia de lo que hace en otros procedimientos:
arts. 127, 130, 133, 139 LGT), de modo que no se “reinicia”, sino que se
“reanuda” cuando la Administración vuelve a actuar después del incumplimiento
del plazo establecido. Y, cuando en la reanudación se indica el alcance de la
“reanudación”, se interrumpe la prescripción y empieza otra vez el cómputo del
plazo de duración. Así se favorece a la Administración infractora y se prolonga
la inseguridad jurídica del administrado (recuérdese que los hechos y
calificaciones en períodos prescritos son revisables a efectos de períodos no
prescritos, art. 115 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art.150.2, a) LGT, según TS s. 21.06.16, la reanudación exige un acto formal
con conocimiento del interesado que señale las actuaciones que se van a
realizar; no interrumpe la prescripción, TS s. 18.12.13, la mera continuación
(TS 22-12-16, unif. doct.)
SANCIONES
4) Punibilidad. Base de la sanción. En
transmisión de inmueble en el 2º trimestre, repercutido y cobrado el IVA, se
declara en el 4º trimestre; se sanciona por el art. 191.6 LGT; la
declaración-liquidación del 2º trimestre había resultado “a compensar”, con la
regularización pasa a ser “a ingresar”; la base de la sanción es el importe
dejado de ingresar que no coincide con la cuota devengada porque había
compensación (TEAC 20-4-21)
Aunque averiguar qué es la “base de la sanción” fue
todo un reto en el estudio de la LGT que, al menos parcialmente (para los arts.
191 a 193 LGT), se pudo superar con el artículo 8 del RD 2063/2004, RGS, no es
lo más interesante del asunto en que se produce la resolución reseñada aquí,
Todo jurista debe enfrentarse al artículo 191.6 LGT recordando que se trata de
una tipificación y sanción de un presupuesto fáctico realizada por la doctrina
de los tribunales antes de que así se estableciera por ley. Leer la sentencia
que justificaba que la autoliquidación extemporánea y espontánea que, en
principio no determinaba más que el recargo de extemporaneidad, pero no había
infracción (art. 61 LGT/1963), era cometer una infracción (por no ingresar en
plazo, aún sin requerimiento previo, contra art. 79 LGT/1963) si se incluía un
importe correspondiente a un período anterior en una declaración-liquidación o
en una autoliquidación del período correspondiente, sin indicar esa
extemporaneidad. Parecía que se trata de evitar la aplicación del recargo, pero
no era eso lo que se “tipificaba”: realizar un ingreso tardío sin decir que se
empleaba un documento correspondiente a otro período, “era lo mismo” que no haber
ingresado a efectos sancionadores. No faltaron consideraciones que dudaban de
que existiera antijuridicidad (lesión de un bien jurídico protegido),
tipificación legal e indicios de culpabilidad (ingreso espontáneo). Así: El pago extemporáneo sin
requerimiento previo, aunque no identificara el período y cantidades
regularizadas, excluye de responsabilidad (AN 26-10-04, 22-6-07, 18-10-07, 30-4-09,
27-1-10). Después se incluyó la
tipificación en la nueva LGT (arts. 27.4 y 191.6 LGT/2003).
Asumido que así sea, la resolución reseñada se dedica
a recordar que, como en las “declaraciones-liquidaciones” (el concepto recogido
por la LGT/1963, pero ignorado por la LGT/2003) del IVA no hay autoliquidación
de un impuesto devengado, sino determinación de una deuda diferencial, la base
de la sanción no es la cuota devengada en un período anterior, sino la deuda
resultante, teniendo en cuenta los IVA devengados y los IVA soportados en el
período correspondiente en que se debió incluir el IVA devengado y declarado
tardíamente, sin requerimiento previo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sanción procedente cuando el
ingreso extemporáneo no se realiza mediante declaración en la que se manifieste
la voluntad de regularizar (AN 19-9-06). Después de la TS s. 27.09.10 procede
exigir la sanción y no recargos en el ingreso extemporáneamente sin requerimiento
previo si no se advierte del contenido de la declaración. Los requisitos de
LGT/2003 eran tácitamente aplicables a la LGT/1963 (AN 24-1-11, 26-1-11)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) Exenciones. Cese. Despido. Condiciones.
La
presunción de no desvinculación regulada en el art. 1 RD 439/2007 RIRPF sólo se
refiere a que en los 3 años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a
prestar servicios en la misma empresa o en otras vinculadas sin que sea
necesario apreciar una finalidad fraudulenta; la inexistencia de ánimo
defraudatorio no conlleva la aplicación automática de la exención del art. 7 e)
LIRPF; contra director de Gestión de la AEAT, la norma no sólo es antifraude,
sino que tiene también finalidad social, distributiva, represora y la tutela
del orden social (TEAC 22-4-21, unif. crit.)
Establece el artículo 7. e) LIRPF que están exentas
las indemnizaciones por despido o cese en la cuantía normativamente establecida
o señalada en la correspondiente sentencia. Y el artículo 1 RD 439/2007, RIRPF,
establece que el disfrute de esa exención está condicionado a la real efectiva
desvinculación del trabajador con la empresa; y se presume, salvo prueba en
contrario, que no se da esa desvinculación cuando en los tres años siguientes
al despido o cese el trabajador vuelve a prestar servicios a la misma empresa o
a otra vinculada según Ley 27//2014 LIS.
La resolución reseñada, que asume la referencia a un
condicionamiento reglamentario que no está en la ley -la desvinculación con el
empleador- y que limita la aplicación de la exención, se manifiesta rigurosa,
en cambio, con la pretensión de la AEAT que intentara añadir una circunstancia
-el ánimo de de fraudar- contra la prohibición de la integración analógica
(art. 14 LGT) de exenciones, beneficios e incentivos, y que podría llevar a
ampliar el ámbito de la exención (sin ánimo de fraude, exención automática) o a
restringirlo (exención sólo si no hay ánimo de fraude), cuando no a presumir el
ánimo defraudatorio, salvo prueba en contrario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción de la indemnización por despido cuando
antes de tres años se produjo la contratación por una filial (TEAC 8-2-02)
I. SOCIEDADES
6) RE. Grupos. Aplicando
el art. 363.1.d) TR sociedades de capital y el art. 58.4 d) LIS, la
consecuencia de la situación patrimonial no se puede apreciar en virtud de
criterios distintos a los aplicados en las cuentas anuales, salvo que se alegue
error contable que esté debidamente corregido en las cuentas anuales de ejercicios
posteriores; la Inspección se debe limitar a contrastar si el error contable
que determinó el desequilibrio patrimonial ha sido subsanado o corregido en las
cuentas anuales sin entrar a valorar si existió realmente el error contable,
puesto que estar la sociedad en causa de disolución ha de resultar de la
contabilidad social y no de los criterios contables aplicados por la
Inspección; contra director de Inspección AEAT; en este caso, hubo
desequilibrio en 2009, se corrigió con ampliación y reducción de capital en
2010, aunque después en ese mismo año se produjo nuevo desequilibrio (TEAC
22-4-21)
La sentencia reseñada, que interpreta la norma con
base en una referencia contable que prevalece sobre la pretensión
administrativa, se puede comentar con esta otra, de igual fecha, que también
interpreta normas para decidir sobre el volumen de operaciones: Las
instituciones de inversión colectiva tienen volumen de operaciones a efectos
del concepto de Grandes Empresas, aunque a efectos del IVA, art. 121 LIVA,
pueden ser o no empresarios estar la sociedad en causa de disolución ha de
resultar de la contabilidad social y no de los criterios contables aplicados
por la Inspección o profesionales; la inclusión en el registro tiene otras
implicaciones como los pagos fraccionados; atendiendo al art. 40.3 TRLIS y a la
DA 14ª LIS, al excluirlos expresamente permite entender que el legislador
admite que podrían haber estado sometidos, lo que sólo es posible si se admite
que pueden tener volumen de operaciones (TEAC 22-4-21)
- Respecto de la primera de las sentencias reseñadas,
establece el artículo 58.4 LIS que no podrán formar parte de los grupos
fiscales las entidades en las que concurra alguna de las circunstancias que
relaciona. Y en la letra d) señala ésta: que al cierre del período impositivo
se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e)
TRLSC, RDLeg 1/2010, de acuerdo con sus cuentas anuales a menos que a la
conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esa situación
hubiese sido superada. En el asunto de que trata la resolución hubo un
desequilibrio que se corrigió aunque, posteriormente, en el ejercicio en que se
aprobaron las cuentas anuales, se produjo una nueva situación de desequilibrio.
No procedía, por tanto, la exclusión del grupo; y, además, recuerda la
resolución que estar la sociedad en causa de disolución ha de resultar de la
contabilidad social y no de los criterios contables aplicados por la
Inspección.
- La segunda resolución encuentra fundamento en una
interpretación lógica de la ley: si la Disposición Adicional, en lo que afecta
a las entidades de inversión colectiva, establece la inaplicación del artículo
40.3 LIS que regula los pagos fraccionados con referencias a la base imponible
y a la cifra de negocios, es razonable considerar que, si no se regulara así,
podrían tributar según el citado artículo, lo que significa que “tienen volumen
de operaciones”. Y, siendo posible determinar ese volumen en las instituciones
de inversión colectiva, deben estar registradas como Grandes Empresas, si
procede. No se opone a esa argumentación que, a efectos del IVA, se pudiera
considerar que, siendo los fondos de inversión patrimonios gestionados por una
entidad, no realizan operaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La causa de exclusión de una entidad no la
refiere el legislador a que haya disolución y se haya iniciado un proceso de
liquidación, sino a que haya desequilibrio patrimonial; la Administración ha
probado el desequilibrio atendiendo a las cuentas anuales según las normas
contables, sin infringir la prohibición de corregir el patrimonio neto (AN
7-5-18)
IVA
7) Servicios. Concesión administrativa. Aunque
se denominara concesión, el art. 8 TR LCE, RDLeg 3/2011, el contrato de gestión
de servicios públicos, en este caso para el diseño, fabricación sólo puede ser
suscrito por una Administración, art. 3.2 TR, o por alguna de las mutuas allí
citadas, pero no por sociedades privadas aún de capital íntegramente público
(TEAC 20-4-21)
Con la misma fecha que la resolución reseñada se
produce esta otra también referida a los servicios: Los servicios a las
tripulaciones de aviones para la recogida del domicilio y transporte al
aeropuerto, aunque primero “no” se consideraron operaciones onerosas TJUE ss.
16.10.97 y 27.04.99, luego “sí”, TJUE s. 29.07.10; en las retribuciones en
especie, TJUE s. 20.01.21, se debe estar a una relación directa
prestación/contraprestación, así cuando si se renuncia hay derecho a una
compensación; art. 79 Cinco LIVA, en la base imponible no se incluye importes
por otros conceptos (TEAC 20-4-21)
- En la primera de estas resoluciones se decide sobre
la no sujeción que se regula en el artículo 7.9º LIVA respecto de las concesiones
y autorizaciones administrativas, salvo las excepciones que se indican, y se
considera que, aunque un contrato se denominara de concesión administrativa, no
lo es si no se realiza por una Administración, sino por una sociedad privada
aunque sea de capital íntegramente público. A destacar la importancia de
atender a lo que se dispone en disposiciones especiales, como, en este caso, la
ley de contratos del Estado.
- La segunda de las resoluciones reseñadas tiene una
trascendencia práctica importante al afectar a muchas retribuciones en especie
derivadas de contratos de dependencia laboral, administrativa o de otra
naturaleza. Desde luego, en el asunto de que trata la resolución, lo que se
decide no es contrario al artículo 7.5º LIVA porque no se trata de servicios
del empleado y tampoco al artículo 7.12 LIVA porque no se trata de una entrega
de dinero. Aún así, la cita de sentencias del TJUE y los cambios de criterios
ponen de manifiesto que, en cuanto que se trata de la prestación de un servicio
-por cuenta del empleador- a quien presta otro -empleado- por el que recibe una
contraprestación, se hace relevante la causa (art. 1261, 1274 Cc) de ese
servicio gratuito en su apariencia, pero no en su fundamento jurídico.
- Recordatorio de jurisprudencia. No sujeción de las
concesiones administrativas que tuvieron por objeto la utilización de
instalaciones portuarias (TS 4-2-01)
8) Exenciones. Asimiladas a exportaciones.
Transporte internacional. Aplicando el art. 22 Trece LIVA, en
los transportes aéreos naciones con conexión con vuelos internacionales, con
desembarque de pasajeros en un punto del territorio del IVA con cambio de avión
de la misma u otra compañía, DGT: VO 406/18 y VO 937/18 y AN ss. 12.03.21 y
16.03.21, se aplica la exención, porque haya una escala o dos trayectos, uno
nacional-nacional y otro nacional-internacional, el pasajero desea un único
destino; cambio de criterio (TEAC 20-4-21). En el transporte marítimo o aéreo
de viajeros y equipajes procedente de o con destino a territorio del IVA, si se
expide un único billete que comprende varios vuelos con un solo contrato de
transporte: si se inicia en territorio del IVA y acaba fuera o viceversa, en el
que uno de los vuelos es de conexión interior, sólo hay una prestación y se
aplica la exención del art. 22 Trece LIVA, AN s. 12.03.21, cambio de criterio
del TEAC en rr. 24.05.19 y 21.03.18 (TEAC 20-4-21)
El artículo 22 Trece LIVA establece que están exentos
los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea
procedentes o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito
espacial del impuesto. Y se añade, en la redacción que le dio la Ley 6/2018,
que se entenderán incluidos en dicha previsión los transportes por vía aérea
amparados por un único título de transporte que incluya vuelos de conexión
aérea. Es interesante considerar la relación de la DGT con el TEAC, en cuanto a
la interpretación de las normas y la vinculación de sus criterios (cf. arts.
229.1.d), 239.8. 242.4 y 243.5 LGT) respecto del resto de la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay exención para los
transportes denominados “colas” que se inician y terminan en territorio
nacional, pero que forman parte de un trayecto internacional solicitado y
pagado por el cliente a otra compañía (AN 17-3-05)
9) Establecimiento permanente. Según
TJUE s, 7.05.20 ni la personalidad jurídica
de las entidades ni la calificación del contrato como de mediación en
nombre propio impiden considerar la existencia de establecimiento permanente en
territorio del IVA; hay que acreditar la autonomía o la dependencia de las filiales en España
respecto de la entidad matriz y la realidad económica y mercantil de la relación entre ellas; exigencia de
permanencia y de disponer de medios materiales y humanos que intervengan en las
operaciones; en este caso, una entidad belga vende en territorio del IVA a
través de dos entidades aquí con las que tiene contratos de comisión de ventas
en nombre propio y por cuenta del comitente; de la documentación resulta que la
entidad belga asume todos los riesgos inherente a las entregas y al cobro a los
clientes finales, así como la intervención en las filiales y en los gastos de
la actividad que muestra dependencia (TEAC 20-4-21)
La resolución reseñada aquí tiene indudable interés
porque contiene precisiones que permiten completar la previsión legal del
artículo 69 Tres 2º LIVA, tanto en su concepto general: cualquier lugar fijo de
negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades
empresariales o profesionales; como en las especificaciones aplicables al caso:
sucursales y en general las agencias o representaciones autorizadas para
contratar en nombre y por cuenta del empresario o profesional. La resolución
destaca la importancia de la consideración de la realidad fáctica aunque no
concuerde con las denominaciones o calificaciones contractuales. La falta de
independencia empresarial de las entidades locales puede determinar la
localización de los servicios en un territorio u otro cuando hay que decidir si
el empresario actúa, o no, mediante un establecimiento permanente en aplicación
del artículo 69 Uno 1º y 2º LIVA
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la Inspección consideró
que la empresa establecida en el ámbito del IVA español era "un centro de
compras" que prestaba servicios a dos sociedades holandesas, no es así por
ser varios los servicios prestados y en especial entrar en contacto y encontrar
productos apropiados (TEAC 27-10-04)
10) Deducciones. Rectificación.
Improcedente. Si se compró una finca, se soportó el IVA
y se dedujo, pero anulada más tarde, el que soportó y dedujo no rectificó;
aunque se ha producido una regularización, no se ha recibido la factura
rectificativa; según TJUE s. 27.6.18, no procede deducir y se debió rectificar
la cuota soportada y deducida; otro caso es cuando quien soportó sólo pudiera
conocer la rectificación de la repercusión por la recepción de la factura
rectificativa sin que a falta de ésta se puede exigir la rectificación, con
independencia, TJUE s. 13-03-04 y TS s. 26-4-17, de lo que proceda respecto del
que repercutió (TEAC 20-4-21)
Si las cuestiones más conflictivas en la imposición
sobre la renta son los gastos deducibles, en el IVA son las deducciones. La
resolución reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha y
referida también a deducciones: En reclamación estimada por el TEA
ordenando una nueva liquidación en la que se reconozca la deducibilidad de
determinadas cuotas soportadas que fueron objeto de regularización; en recurso
contra la ejecución se pretende que la Administración regularice los ejercicios
siguientes con la cuota que resulta a compensar, pero una cosa es cuando resultaba
cuota a ingresar o solicitud de devolución que con la declaración se agotan las
consecuencias y otra cosa es cuando resulta a compensar en cuyo caso hay que
esperar a resolución o sentencia firme para poder rectificar en cuatro años
desde entonces; si la Administración regulariza señalando más importe a
compensar, el TEAR no puede ordenar que se regularicen los períodos siguientes;
en este caso, realizando la actividad de agricultura, en régimen especial, y de
turismo rural en general, se reconoció el
derecho a decir por las facturas en este actividad, pero en ejecución, la
Administración no analizó las facturas y sin más consideró que ninguna era
deducible y tampoco lo hizo con la actividad de alquiler de plazas de garaje
(TEAC 20-4-21)
- La primera de estas resoluciones trata sobre un
aspecto que plantea frecuentes dudas: la necesidad o no de recibir la factura
rectificativa para poder efectuar la rectificación de la deducción
indebidamente aplicada. El criterio general es que hay que rectificar la
deducción si se conoce su improcedencia o inexactitud y, por ese motivo, es
irrelevante recibir o no la factura rectificativa cuando el que dedujo era
parte en la operación anulada; lo que no ocurre cuando la causa de
rectificación es ajena al que dedujo.
- En la segunda de las resoluciones reseñadas aquí,
hay dos aspectos a considerar: por una parte, la necesidad de especificar en
las regularizaciones de la Administración los elementos concretos (en este
caso, realizada una actividad agrícola que no permite deducir el IVA soportado
y otras operaciones que sí lo permiten, se debió especificar qué facturas se
producían en uno o en otro ámbito; y no se hizo así ni en el procedimiento de
aplicación de los tributos ni en ejecución de la resolución); por otra parte,
la pretensión de “regularización íntegra” que se desestima porque, tratándose
de trasladar a períodos posteriores las cuotas a compensar que resulta del
período regularizado anterior, se supera el alcance de la actuación y el ámbito
de la revisión.
- Recordatorio de jurisprudencia. En un contrato con
condición suspensiva que se incumple y determina que quede total o parcialmente
sin efectos, la rectificación de cuotas soportadas-deducidas previamente se
debe producir en el período de la “autoliquidación” en que se emite la factura
rectificativa y no en el período de “autoliquidación” en que se devuelve al
tercero repercutido la cuota rectificada; no existe enriquecimiento injusto de
la Administración en la aplicación de los arts. 89 y 114 si se cumple lo
ordenado (TS 2-7-20)
IMPUESTOS ESPECIALES
11) Determinados medios de transporte.
Devolución. En la devolución por venta fuera del
territorio de aplicación del impuesto, art. 66.3 Ley 38/1992, el envío
definitivo se acredita mediante certificado de la baja en el registro, expedida
por el órgano competente en materia de matriculación; según TS s. 7.11.19, no
se exige que la baja se lleve a efecto por empresario dedicado a la reventa que
solicita la devolución; se puede probar la propiedad por cualquier medio
admitido en Derecho, contra TEAC 23.07.08; en este caso, no tenía la condición
de empresario dedicado a la reventa porque los vehículos no tenían la
consideración existencias, no se incluyen las ventas ocasionales de activos
fijos, se debió adquirir para revender pero se dedicó al alquiler con
tripulación y se contabilizó como inmovilizado material (TEAC 20-4-21)
La resolución reseñada aquí aporta un doble contenido
de interés: primero, los requisitos para la devolución por envíos definitivos;
y segundo, la improcedencia en el caso concreto a la vista de los datos y
argumentos que se exponen.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
66.3 LIE, la AN no consideró la documentación del expediente - contratos de
compra, recibos… - entendiendo que con la solicitud de baja de los vehículos se
debe aportar prueba de su propiedad por el empresario revendedor. Retroacción
(TS 7-11-19)
Julio Banacloche Pérez
(27.05.21)
