PAPELES DE J.B. (nº
709)
(sexta época; nº 16/21)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1)
Buena Administración. Inaplicado. Motivación. En aplicación de los arts. 104 LGT,
124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de
responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar
motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y
que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2
LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la
Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo
para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las
deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia
(TS 15-3-21)
El
artículo 103.3 LGT establece que serán motivados los actos en que así lo
disponga la normativa vigente y el artículo 104.2 LGT dice que las dilaciones
en el procedimiento por causa no imputable a la Administración no se incluirán
en el cómputo del plazo de resolución. El artículo 35.1 a) Ley 39/2015 PAC
establece que serán motivados los actos que limiten derechos subjetivos. La
aplicación subsidiaria de este precepto (DAd 1ª 2.a) LPAC), permite considerar
que lo que no se dice con claridad en los preceptos de la LGT, se deba entender
así cuando se trata de limitar el derecho de los administrados a que se declare
la caducidad de los procedimientos iniciados de oficio por dilación no
imputable a la Administración cuando no se motiva el alargamiento de plazo del
procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria por esa causa.
Siendo
interesantes esas consideraciones en cuanto pueden señalar normas
manifiestamente mejorables en su redacción, lo más relevante es advertir de
otro aspecto en el que se manifiesta la necesidad de respetar el derecho a una
buena Administración. En el caso que resuelve la sentencia reseñada las excusas
por la falta de acto motivado (el aplazamiento fue pedido por el administrado
aunque era evidente la complejidad del asunto y que no se agotó el plazo
concedido; el administrado conocía las circunstancias y la motivación carecía de
sustancia) pretenden justificar un incumplimiento de la ley que no tiene
justificación. Desde luego, porque la Administración está obligada a actuar con
sometimiento pleno a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015
LRSP), pero también porque la Administración debe actuar respetando el
principio de buena fe.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La motivación debe permitir el conocimiento del
cómo, cuándo y porqué de la actuación administrativa, TS s. 16.07.01; debe
permitir conocer los datos fácticos y normativos para poder impugnar y resolver
y, si no es así, es causa de anulabilidad (AN 21-10-19)
NORMAS
2)
Opciones. Modificación. Procedente. Como
en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se
considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se
solicitó la opción porque en la autoloquidación se aplicó el régimen de
sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF,
pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería
aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción
y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por
el total exigible (TS 24-3-21).
Como
contraste, la sentencia reseñada se puede considerar en relación con esta otra
de la misma fecha y criterio distinto: A diferencia de TS s. 15.10.20,
aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales,
art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el
régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios
de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia
debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que
no era aplicable (TS 24-3-21)
La
desafortunada LGT/2003, en el artículo 119.3, limitó, como en otros muchos
preceptos, los derechos de los administrados en el cumplimiento de sus deberes
tributarios. Como toda limitación de derechos, su regulación exige una
interpretación restrictiva, rigurosa, de modo que el contenido del precepto
sólo se ha de referir a opciones cuya expresa y específica regulación
establezca que se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de
una declaración tributaria (lo que debería excluir las autoliquidaciones y,
desde luego, las declaraciones-liquidaciones del IVA; sin que se pueda mantener
que las autoliquidaciones son declaraciones -art. 120.1-, porque la LGT -art.
122- distingue claramente los documentos refiriéndose a contenidos y efectos
distintos). Ciertamente, antes se regularon opciones inmodificables una vez
vencido el plazo de presentación de las autoliquidaciones (tributación conjunta
en el art. 83 LIRPF), pero, además de la crítica a las excepciones
circunstanciales (quien presenta extemporáneamente puede optar fuera de plazo)
y por incoherencia técnica (la liquidación del IRPF se produce cuando la hace
la Administración; la liquidación revisora puede determinar un efecto fiscal
diferente), también hay pronunciamientos contrarios (sin renunciar en tiempo y
forma a la aplicación de la estimación objetiva, se presume por la presentación
de autoliquidaciones en determinación directa).
Contra
estas consideraciones, la tendencia administrativa es extender la aplicación de
la prohibición a meras alternativas (que no opciones) y la negativa a la
modificación de las opciones, sin excepciones. Ese exceso se corrigió por los
tribunales por circunstancias justificadas. Así: Aplicando el art. 119.3 LGT y
el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen
sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está
obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de
renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no
se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20).
Tampoco
han faltado los pronunciamientos que impiden la modificación de la opción
cuando se estime que se ha actuado de forma fraudulenta. Así, como en la
segunda de las sentencias aquí reseñadas: En la regularización inspectora que
cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el
interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación
temporal y puede cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con
medios fraudulentos (TS 29-10-20). Lo más lamentable es que por ese portillo se
cuelen negativas con muy débil o muy discutible fundamento. En la segunda de
las sentencias reseñadas se dice: aquí “se sabía o se debía saber”, actuando
con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse
de un régimen que no era aplicable. Son tan frecuentes y numerosos los
pronunciamientos en litigios por la discrepancia sobre si una sociedad era o no
patrimonial, que sería suficiente esa consideración para poner en duda que se
pudiera o debiera saber con sólida convicción cuál era el régimen tributario
aplicable.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de
doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la
Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la
imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es
absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir
entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es
cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la
capacidad económica (TS 21-10-20)
INTERESES
3)
Procedentes. Ingresos indebidos. Si
en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no
se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso
porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de
aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en
el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación,
se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido
sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21)
La
sentencia aquí reseñada permite recordar la diferencia entre el procedimiento
especial de revisión por ingresos indebidos (art. 221 LGT: por duplicidad, por
exceso, por prescripción) y el procedimiento de gestión para devoluciones
derivadas de la presentación de autoliquidaciones (art. 125 LGT: cuando de la
autoliquidación resulte una cantidad a devolver). Pero, posiblemente, también
sea relevante recordar que las autoliquidaciones no son actos administrativos
de liquidación y que la competencia para producirlos es exclusiva de la
Administración (art. 101 LGT). Como se dice en el artículo 120 LGT, las
autoliquidaciones son declaraciones en las que “además de comunicar a la
Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo”, los
administrados realizan operaciones de calificación (jurídica de los hechos,
art. 13 LGT) y de cuantificación, necesarias para determinar la obligación
tributaria (arts. 19 y 58 LGT). Aunque lo que sólo parece un asunto conceptual
o de procedimiento, tiene también trascendencia recaudatoria (arts. 31 y 127.2
LGT y arts. 32.2 y 221.5 LGT) que es lo que está en el fondo del asunto de que
se trata aquí.
Por
este motivo se resiste la Administración con los argumentos que desmonta la
sentencia: a) no se aplicó la deducción al hacer los pagos fraccionados previos
(pero no está permitido); b) tampoco se aplicó la deducción en la
autoliquidación (pero es que pasó inadvertida esa posibilidad, por eso se pide
la rectificación: art. 120.3 LGT). La actuación administrativa en la aplicación
de los tributos (cuando y donde realmente se produce la liquidación del
impuesto) es la que pone de manifiesto que se ingresó “de más” con la autoliquidación,
y ese “ingreso indebido sobrevenido” es el que origina el devengo de intereses
de demora a contar desde que se “ingresó de más”.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Las devoluciones de ingresos indebidos por
aplicación normativa se deben producir a los 6 meses; las otras, desde que se
ingresó; si resultan de una actuación de comprobación, para dilaciones, se debe
estar al art. 32.2 LGT (AN 16-4-15)
RESPONSABLES
4)
En recaudación. Procedente. Contenido. Aplicando el art. 42.a) LGT, en la
donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que
alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o
transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en
este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la
posibilidad de un perjuicio; pero no incluye el IVA que se devengue en
operaciones posteriores (TS 11-3-21)
La
sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima, sobre
el mismo asunto de la responsabilidad tributaria aunque considerándola
improcedente cuando se trata de menores de edad: Aplicando el art. 42.a)
LGT, la presencia de un menor como adquirente no permite atribuirle
responsabilidad; no se prejuzga ni la validez ni las consecuencias del negocio
jurídico en cuanto pudiera ser defraudatorio o en perjuicio de acreedores ni se
priva a la Administración de las acciones civiles para rescindir o penales por
alzamiento de bienes cuyo responsable no podría ser el menor; el menor puede
actuar por representante, pero no puede “colaborar” -causación, concierto,
voluntad, finalidad, malicia…- que exigiría capacidad de obrar (TS 25-3-21)
En
la primera de las sentencias reseñadas, una vez más, se considera que hay
ocultación donde no la hay o que hay una transmisión con la finalidad de
impedir la actuación de la Administración, cuando es evidente que una donación
entre cónyuges “no impide” la actuación de la Administración si considera que
se realizó en fraude de acreedores, en este caso, del acreedor fiscal. Atajar
por la declaración de responsabilidad es, todo lo más, evitar el tiempo y el
coste de la vía jurisdiccional civil.
De
la segunda de las sentencias reseñadas, es relevante destacar las advertencias
sobre el estricto contenido tributario de la decisión judicial. Y, también en
esta sentencia, como en la anterior reseñada, se señala la vía de la
jurisdicción civil o penal como posibles ámbitos de actuación que no se
prejuzga en la vía contenciosa tributaria. La capacidad de obrar de los menores
en el ámbito tributario se reconoce: en el artículo 44 LGT en una mejorable
redacción respecto de la distinción entre menor e incapacitado; y en el
artículo 45.1 LGT que regula la actuación mediante representación legal de
quienes carecen de capacidad de obrar. La sentencia, con acierto, distingue
entre la actuación mediante representante para adquirir y la inadmisible
representación respecto de las finalidad, intención, malicia y concierto de voluntades
en perjuicio de tercero.
También
trata la primera sentencia del contenido del acuerdo de responsabilidad
tributaria que se extendería a las deudas aún no devengadas al tiempo de la
declaración. La lectura del párrafo primero del artículo 42.2 LGT permite
mantener razonablemente que la referencia a los bienes o derechos “que se
hubieran podido embargar” exige que la transmisión u ocultación de bienes o
derechos se produzca cuando está avanzado el procedimiento de apremio; y que
sólo afecte a bienes o derechos que se hubieran podido embargar “de no haberse
producido la ocultación o transmisión”. Y, siendo así en una interpretación
literal y gramatical correcta, no cabe referir la responsabilidad a deudas aún
no devengadas, aún no exigibles al tiempo de la declaración de responsabilidad.
Sin que haya nada que “agradecer” porque se reconozca no incluible el IVA aún
no devengado, porque su devengo se produce operación por operación (art. 75
LIVA).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT no se tiene que
dar siempre un ánimo doloso, sino que es suficiente la “scientia fraudis” o el
acuerdo de voluntades, “consilium fraudis”, lo que no lo convierte en un
supuesto de responsabilidad objetiva, sino que alude a la conciencia del daño;
en este caso, se transmitió a cambio de derechos de crédito a largo plazo y de
dinero en efectivo que tiene peor trazabilidad para efectuar un embargo (AN
21-9-20)
PROCEDIMIENTO
5)
Tasación pericial contradictoria. Prescripción. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un
procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de
impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo
que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no es así no hay silencio
administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en
el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo
retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y
sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también,
luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)
La
sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de la misma fecha y
referida al mismo asunto, la caducidad del procedimiento de tasación pericial
contradictoria y, como consecuencia, la prescripción porque la caducidad
impidió computar una interrupción: En una comprobación de valores,
habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento
por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la
suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena
la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses;
regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134
LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber
interrumpido, prescripción (TS 17-3-21)
Tanto
en un caso como en otro es relevante la resolución que acordó la retroacción y,
como consecuencia, el regreso del expediente al procedimiento en el que se
produjo el vicio que es necesario subsanar. En los tres asuntos son relevantes
los siguientes preceptos: el artículo 103 de la LJCA que regula el plazo de dos
meses para ejecutar las sentencias; en la primera sentencia, el artículo 150.5
LGT (antes de la reforma de la Ley 34/2015) que, para cuando en una resolución
se ordenara la retroacción, ordenaba terminar las actuaciones inspectoras en
tiempo que restara del plazo general de 12 meses o, en seis meses si el plazo
fuera inferior; y en la segunda sentencia, que se refiere a actuaciones de
gestión (art. 134 LGT), el artículo 104 LGT que remite al plazo general de seis
meses (dado que el procedimiento no es de impugnación que podría terminar con
una resolución, sino que es de aplicación de los tributos -determinar un
valor-, termina por alguna de las formas a que se refiere el artículo 162 RAT,
no cabe derivar efectos del silencio administrativo).
En
consecuencia, superados los plazos para ejecutar la sentencia o resolución y
para terminar las actuaciones del procedimiento de origen (de Inspección o de
Gestión), se produjo la caducidad y no se interrumpió la prescripción del
derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente
liquidación (art. 66 LGT)
-
Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de los arts. 120.1 y 135 LGT, el
plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el
recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que
pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la
diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en
un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o
no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la
firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la
resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos)
PRUEBA
6)
Información indebida. El
Ayuntamiento no podía utilizar la información que pidió por estar personado en
una causa penal y que le proporcionó la AEAT sin conocer que era para reiterar
una licencia de taxi, art. 95 LGT y art. 58.2 RAT; no se pudo utilizar para un
fin no tributario (TS 11-3-21 y 15-3-21)
La
sentencia reseñada aquí tiene gran relevancia porque pone de manifiesto tanto
las limitaciones al derecho de requerir información y las argucias para
aprovecharse del mismo, como la necesidad de emplear las informaciones así
obtenidas sólo dentro de los principios de legalidad y buena fe. También la
desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015) podría ser considerada al analizar lo
ocurrido en el asunto resuelto.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no puede
utilizar los datos obtenidos por requerimientos de información sin que
previamente se haya iniciado una inspección (TS 15-2-94)
NOTIFICACIONES
7)
Válidas. Domicilio.
Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que
llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si
colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificación acumulada en el
domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado
en el que cualquier empleado podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar
se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres, cada uno
pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se
notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21)
En
tiempos en que las notificaciones personales en domicilios se han convertido en
la particularidad frente a la generalización de las notificaciones
electrónicas, en las que se debilitan las garantías jurídicas de los administrados,
considerar una sentencia como la aquí reseñada es todo un lujo en Derecho.
En
las notificaciones la clave está en que lleguen, o se hayan producido en
circunstancias en las que deberían haber llegado, a conocimiento del
interesado. Ciertamente, lo ideal es la individualización y la entrega en
persona, pero en la sentencia se señalan muchos puntos en los que se hace
imposible negar razonablemente que no se hubiera podido tener conocimiento del
acto notificado. Más llamativo, por lo inusual, es el argumento que considera
que, si en la notificación a un abogado se podría argumentar que el secreto
profesional le impide comunicar lo notificado a su cliente, con mayor motivo se
produce esa irregularidad si la notificación se hace a “un despacho”. La
contestación de la sentencia, sin necesidad de hacer aquí más comentarios, es satisfactoria:
el domicilio señalado para notificaciones era un despacho de abogado y la
notificación allí es la adecuada y no atenta contra el secreto profesional.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se
cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento
del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier
gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo
defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta
materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y
que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)
GESTIÓN
8)
Comprobación limitada. Preclusión. Aplicando
el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de
facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la
propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio
nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la
prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los
requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16,
15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían haber examinado
(TS 4-3-21)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre parecido asunto y de
fecha próxima: El art. 141.e) LGT no es incompatible con el art. 141 h) LGT
porque aquél es “lex specialis” al señalar los casos en que se aplica; la
referencia a los arts. 136 a 140 es una autorrestricción basada en el principio
de proporcionalidad; para comprobar los requisitos de un régimen especial
-colegio profesional como entidad parcialmente exenta del IS- la actuación debe
ser “inspectora” y por los órganos competentes para “inspección”; al ser un
procedimiento indebido el de comprobación imitada se produjo la nulidad, contra
el AdelE que defiende que es “absurdo” emplear la inspección para algo tan
“sencillo” que puede comprobar Gestión (TS 23-3-21, dos)
La
multiplicación de procedimientos de aplicación de los tributos con contenido
parcial y liquidaciones provisionales, en sí misma provoca una inseguridad
jurídica prolongada en el tiempo y una irregularidad tributaria porque la
liquidación sobre un contenido parcial no es la liquidación que legalmente
corresponde a la integridad de elementos a considerar al tiempo de determinar
la obligación tributaria (que es íntegra) del contribuyente.
Por
este motivo la doctrina de los tribunales insiste en limitar esas actuaciones a
sus estrictos contenidos y a evitar su reiteración. En el caso resuelto por la
sentencia reseñada se exige: que si el contenido del procedimiento era el de la
primera propuesta no cabe cambiarla, sino terminar el procedimiento e iniciar y
otro dentro del plazo de prescripción; y se añade que el nuevo procedimiento no
podrá tener como contenido la comprobación de aquellos elementos que se
pudieron comprobar en el primero.
La
segunda de las sentencias aquí reseñadas señala otro aspecto en el que hay que
poner coto a la utilización indebida de procedimientos (en este caso, la
naturaleza del objeto de la comprobación exigía que actuara la Inspección y no
Gestión) y concluye con otra consecuencia de la actuación irregular de la
Administración: la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LRJSP) porque
haber actuado Gestión en comprobación limitada es haber prescindido del
procedimiento adecuado.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Realizada una comprobación limitada, art. 140
LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una
regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo
para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no
hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la
primera (TS 26-11-20)
INSPECCIÓN
9)
Contenido. Ejercicios prescritos.
Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si
los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este
caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las
rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaró el pago de
las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de
usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e
ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar
ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no
conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los
principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación
licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos
del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21,
dos)
Después
de más de medio siglo respetando el principio de la santidad de la cosa
prescrita, como es habitual, abierto el portillo, las fuerzas de asedio lo
convierten en brecha que habilita la invasión. Al argumento que mantiene que
las potestades no prescriben, que fue el que se desarrolló para justificar la
desafortunada reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015, se debe oponer no sólo
que el ejercicio de las potestades exige estar al fin que las justifica, porque
no hacerlo, además de desviación de poder, es un evidente abuso del derecho,
sino también que el principio de coherencia del sistema tributario y a la
racionalidad de la ley (ordinatio rationis) deben impedir la esquizofrenia
fiscal que supone que los hechos producidos en períodos prescritos,
inmodificables en su realidad y en su calificación, que produjeron efectos
inalterables en esos períodos, se puedan ver modificados, en su realidad y en
su calificación, para conseguir una tributación en períodos no prescritos.
Sería suficiente admitir que eso mismo hay que admitirlo para posteriores
rectificaciones (por resolución, por sentencia, por actuación futura) del hecho
y calificación rectificadores, para concluir que así se deteriora en su esencia
el Estado de Derecho y sus principios.
La
reconvención del TS a la Administración fiscal ha hecho aconsejable reseñar
también los términos en que se ha producido, como una reacción educada y
contenida ante el exceso en la argumentación administrativa para poner en duda
las muchas pruebas sobre el tiempo de los hechos cuando no se consideró así al
tiempo de comprobar a efectos de la aplicación de los tributos.
RECAUDACIÓN
10)
Responsabilidad. Expediente. Si
en el acuerdo de responsabilidad no constan las deudas pendientes y la
imputación de pagos hechos por la sociedad, deudor principal, el responsable
aunque fuera administrador no tiene que conocer con precisión la deuda y lo
pagado y ni la Administración ni la sentencia puede subsanar ni cabe alegar que
el administrados pudo pedir prueba (TS 17-3-21)
La
sentencia aquí reseñada se puede completar con esta otra de fecha próxima y
sobre el mismo asunto: Procede exigir a la dominante del grupo las deudas, por
rectificación de un IVA anterior al concurso, de una dominada declarada en
concurso y excluida del grupo, sin necesidad de procedimiento de declaración de
responsabilidad, porque el art. 163 nonies LIVA regula un supuesto de
responsabilidad solidaria, arts. 1137 y 1144 Cc, y así lo permite el art. 41
LGT en relación con el art. 35.7 LGT; reconocido el crédito en el concurso no
hubo acto propio de la Administración ni manifestación de voluntad respecto de
que eran deudas de la concursada (TS 17-3-21)
Debería
ser suficiente considerar que en la responsabilidad tributaria se exige a un
tercero el pago de importes que corresponden: a un impuesto ajeno a su
capacidad económica; a intereses y recargos que no se corresponden con retrasos
imputables a él; e, incluso, sanciones aunque no sea él quien ha cometido la
infracción ni por una culpa probada en la comisión de dicho ilícito. Ni
siquiera puede justificar que sea así el hecho de que en algunos supuestos de
responsabilidad se exige una colaboración en la infracción o una actuación que
tiene por finalidad impedir la recaudación, porque el remedio en Derecho de la
esas irregularidades es la tipificación de las correspondientes infracciones,
pero no hacer soportar la pena a quien no cometió el ilícito.
La
primera de las sentencias reseñadas pone de manifiesto cómo la Administración
pretende ampliar el marco de responsabilidad exigiendo al responsable no sólo
que pague lo que otro debe, sino, además que señale con precisión y
justificación el importe cuyo pago se le exige. La segunda de las sentencias
aquí reseñadas decide que determinadas deudas no tienen que ser objeto de
declaración de responsabilidad tributaria, porque su exigencia tiene
justificación en la ordenación civil.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En responsabilidad por art. 42.1 LGT, no hubo
indefensión cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de
responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue otro al
corregirse errores en la declaración (AN 22-9-20)
SANCIONES
11)
Culpa. Existente. Simulación.
En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea operativa la
interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad (TS
22-3-21)
La simulación entró en el ordenamiento tributario por
la puerta falsa y con la peor de las intenciones. En el origen de la LGT/1963
los actos y negocios simulados precisaban del correspondiente soporte
jurisdiccional, como en otro orden ocurre por ejemplo en las tercerías, para
producir los correspondientes efectos tributarios ya fuera por no tener causa o
tenerla ilícita (nulidad), ya fuera por la prueba de una causa verdadera
disimulada (efectos derivados de la misma). La nefasta y antijuridica Ley
10/1985 modificó el artículo 25 LGT/1963 introduciendo la “interpretación
económica del hecho imponible”, que fue de inmediato criticada por la doctrina
científica y, después, por los tribunales. Diez años después, la Ley 25/1995
vació el precepto de tan desagraciado contenido y se incluyó la regulación de
la “simulación tributaria”: o sea, la simulación que se regula en los artículos
1261, 1274 a 1276 Cc, pero declarada por la Administración al tiempo de
liquidar y a los solos efectos tributarios. La LGT/2003 ya había culminado el
objetivo oculto de la Ley 25/1995 al regular el “conflicto en la aplicación de
la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003) que permite no sólo la interpretación
económica del hecho imponible, sino también exigir la tributación por un hecho
imponible no producido pero que la Administración considera que era el propio,
el natural, el usual. En paralelo, con la práctica la simulación se ha
convertido en apariencia, y no tiene relevancia la consideración de la causa
jurídica (elemento esencial de la simulación) que se confunde con los fines e
intenciones.
Con esta evolución, la simulación tributaria vive
“extra legem” y, como se ha confundido con el fraude de ley (art. 6 Cc) y con
el abuso del derecho (art. 7 Cc), se identifica con el engaño fiscal, quizá
como paso previo que lleve a mantener que es un proceder doloso. Y todo eso con
hechos no ocultados y en un asunto referido a la causa de los contratos que, en
su regulación civil, lleva “sólo” a anular el acto o negocio (sin causa o con
causa ilícita o con causa falsa cuando no se prueba que existe otra verdadera)
o a derivar de él los efectos propios de la cusa probada como verdadera. Mientras
la Administración declara la simulación “tributaria”, el acto o negocio permanece lícito, válido y eficaz
en los otros ámbitos jurídicos: civil, mercantil, administrativo…Y, así, en
Derecho, no es posible fundamentar una conducta punible, si no existen otras
circunstancias que tipificaran alguna infracción legalmente regulada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Por remisión a TS s.
21.09.20, se aplica el art. 16 LGT que establece sanción, sin que sea operativo
el art. 179 LGT referido a la interpretación razonable (TS 22-10-20)
Julio Banacloche Pérez
(14.05.21)
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