PAPELES DE J.B. (nº
711)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
1) Exenciones. Trabajos en el extranjero.
Improcedente. La exención a los rendimientos percibidos
por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se
aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en
consejos de administración de filiales en el extranjero. Sanción (TS 22-3-21)
La consideración de la sentencia aquí reseñada exige
partir de la doctrina reiterada que mantiene que la interpretación de las
exenciones debe ser estricta, pero restrictiva, de modo que no cabe ni poner ni
quitar, ampliar o reducir, ninguno de los requisitos o condicionantes
establecidos en la ley: Fue un error la doctrina que se
dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las
normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo
prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS
6-5-15).
En este sentido es conveniente señalar que el artículo
7.p) LIRPF no sólo exime “rendimientos del trabajo” (art. 17.2.e) LIRPF) que
incluyen las retribuciones de los administradores y miembros de consejos de
administración y otros órganos representativos, si los trabajos son “realizados
efectivamente en el extranjero”; sino que también establece requisitos: que los
trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un
establecimiento permanente en el extranjero; que en el territorio en que se
realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga
al IRPF y que no sea un paraíso fiscal.
Respecto del asunto en que se produce la sentencia
parece que se podría argumentar con fundamento razonable que: 1) el rendimiento
obtenido es por ser miembro de un consejo de administración que la ley
considera que es un rendimiento del trabajo; 2) como es habitual la palabra
“efectivamente” es un tic fiscal sin contenido real, un “flatus vocis”, si el trabajo
no se realiza efectivamente es que no se realiza, si no se realiza
efectivamente en el extranjero es que se realiza en España; 3) el trabajo se ha
realizado para un establecimiento permanente en el extranjero; 4) si el trabajo
se hubiera realizado en España sería irrelevante la referencia a la existencia
en el extranjero de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF porque
la exención tiene como fundamento eliminar la doble tributación, salvo que se
tratara de un paraíso fiscal.
Si lo que se discute “efectivamente” es que el trabajo
(dirección y control) de los miembros de un consejo de administración o no es
un trabajo o no se realiza en extranjero, la explicación obligada debería estar
referida a la sujeción al IRPF de ese trabajo que, si no es trabajo, no cabría
en el artículo 17 LIRPF; o, si se admite que sí es un trabajo, se debería
referir, en su caso, a que no se ha probado un desplazamiento físico al
extranjero, lo que es un débil argumento dados los medios de comunicación
actuales. Y es que lo relevante para decidir es la sujeción “efectiva o
potencial” (no sujeción, exención, convenio para evitar la doble imposición…)
en el extranjero a un impuesto análogo o idéntico al IRPF, con exclusión de los
paraísos fiscales.
- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el criterio de la Administración, como
en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del
trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero”
están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento
al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y
no admite restricciones (TS 25-2-21)
2) Ganancias. Imputación temporal. Aplicando
el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la
ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo
de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se
fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en
2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se
debe imputar a 2010 (TS 4-3-21)
Haber señalado los años en la reseña de la sentencia
permite tomar conciencia de los calvarios particulares que pueden legar a padecer
los administrados en sus relaciones con las Administraciones, en especial
cuando se trata de percibir una cantidad de dinero.
Establece el artículo 14.2 LIRPF, entre las reglas
especiales, que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una
renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del
derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán
al período en que aquélla adquiera firmeza. Se trata de una especificación del
criterio general que se establece en el apartado 1 del precepto: los ingresos y
los gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se
imputarán al período impositivo que corresponda; el que corresponde para las
ganancias y pérdidas patrimoniales lleva la imputación al período en que tenga
lugar la alteración patrimonial.
Esta regla general que son tres (para rendimientos del
trabajo y de capital, para rendimientos de actividad y para ganancias y
pérdidas patrimoniales), contra lo que se suele decir, no sigue sólo el
criterio de exigibilidad (sólo para rendimientos del trabajo y del capital),
sino que admite el criterio contable (art. 11 LIS, para rendimientos de
actividad) y el criterio de efectividad (al producirse la alteración
patrimonial que varía el valor del patrimonio: art. 33.1 LIRPF). En este
aspecto, tiene interés señalar que, aunque de la regla especial, que se debe
aplicar según la sentencia reseñada, se pudiera deducir que no hay devengo para
las cantidades satisfechas (“cuando no se hubiera satisfecho la totalidad…”),
forzando la aplicación, habría que entender (aunque no se dice así) que esa
parte de renta “satisfecha” determina la sujeción y la imputación temporal
porque, en sí misma, pone de manifiesto una alteración patrimonial (cosa por dinero).
Lo forzado de la interpretación (devengo de renta por el cobro de parte de una
renta) se complica si se considera que “la pendencia de resolución judicial”
(del derecho a la percepción o su cuantía) impediría determinar la renta sujeta
y haría inútil la imputación.
En la sentencia reseñada que aquí se comenta: en 2007
se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al
Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de
intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe
de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara
extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a
2010. Ciertamente, no discutida la procedencia del pago del justiprecio que
estaba fijado en 2007 y acordada su ejecución en 2008, lo que a partir de ese
momento se debate es el cobro (2009) y, por los retrasos de la Administración
en pagar, los intereses que se han devengado. Precisamente lo que es objeto de
los siguientes litigios es el importe de los intereses y el impago.
Es difícil aceptar que en 2010, cuando adquiere
firmeza el tiempo de generación de intereses, es cuando se produjo la
alteración patrimonial, porque, si es aceptable partir la imputación de la renta
según sea satisfecho su importe (“cuando no se hubiera satisfecho la
totalidad…”), con mayor motivo habrá que aplicar ese criterio cuando no se
satisface ni parte ni todo durante siete años por causa no imputable al
contribuyente, de modo que sólo al cobrar la totalidad de la renta se debería
producir la imputación. No es exótica, ni carece de razonabilidad, la
argumentación que mantiene que si en las operaciones a plazos o con precio
aplazado se puede seguir el criterio de caja (art. 14.2.d) LIRPF), dado que los
intereses de demora son compensación de un aplazamiento en el pago, en esa
parte de la renta se debe seguir dicho criterio.
La aplicación
del apartado a) del artículo 14.2 LIRPF se refiere a una pendencia judicial,
pero en este asunto existe más de una y por diferentes causas; justiprecio,
intereses, intereses erróneos. Desde luego no hay alteración patrimonial hasta
que se cobra la integridad del justiprecio y de los intereses debidos, pero ya
que la pendencia referida a los intereses se sigue desde 2009 y, desde luego,
adquiere autonomía desde 2010, se puede considerar que existe una ganancia
imputable por el justiprecio en 2010 (fin de la pendencia judicial) y una
ganancia imputable por los intereses en 2012 (fin de la pendencia judicial). En
todo caso, es obligado completar estas consideraciones con las que, en su caso,
podrían ser procedentes respecto de la prescripción del derecho a liquidar
(art. 66 LGT) o respecto de la no sujeción de los intereses porque son una
alteración patrimonial indemnizatoria que se corresponde con la pérdida
patrimonial por el tiempo transcurrido sin cobrar lo que se debía haber
percibido. Mutatis mutandis: Los intereses de demora abonados por la AEAT en
ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al IRPF porque
son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían (TS 3-12-20)
- Recordatorio de jurisprudencia. En los intereses de
demora por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la ganancia
patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto que
precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad
quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF
aunque se pague después (TS 16-12-20)
3) Retenciones. No practicadas. Aplicando
el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se
acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)
La sentencia reseñada se puede comentar con estas
otras de fecha próxima y de asunto relacionado: Si el arrendatario no pagó, la
sociedad no debió deducir las retenciones no soportadas, a pesar del art. 17.3
TR LIS, y no procede la devolución del art. 139.2 TR LIS; no se aplica el art.
46 TR LIS, no hay deducciones ni devoluciones porque no hubo flujo de dinero,
ni hubo retenciones (TS 10-3-21, dos)
- La primera de las sentencias reseñadas se refiere al
IRPF y sigue el criterio originario desde la ley 44/1978: el que está sometido
a retención tiene siempre derecho a deducir lo que se le retuvo o se le debió
retener porque es al retenedor al que se exigirá el ingreso de lo que retuvo o
debió retener; aunque después, hubo que incluir en reacciones posteriores de la
ley la excepción para las retribuciones legalmente establecidas y satisfechas
por el sector público del que, en principio se debe presumir que siempre cumple
la ley y que, cuando no la cumpliera, no debería ser acreedor y deudor de sí
mismo.
Al respecto establece el artículo 99: en todo caso,
los obligados a retener asumirán la obligación del ingreso en el Tesoro, sin
que el incumplimiento pueda excusarles (ap. 4); y el perceptor de renta
sometida a retención la computará por la contraprestación íntegra y si la
retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al
debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá
de la cuota la cantidad que debió ser retenida. La referencia de la sentencia
al artículo 23 LGT es para confirmar la obligación tributaria de ingresar los
pagos a cuenta que corresponde al que, según la ley, esté obligado a hacerlo.
- La segunda sentencia se refiere al IS y considera
improcedente la deducción de la retención no practicada ni soportada. Se
refiere al texto refundido de la LIS. El artículo 17.3TRLIS, como en el IRPF,
regula que si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por
importe inferior al debido el perceptor deducirá la cantidad que debió ser
retenida; el artículo 46 TRLIS regula la deducción de las retenciones; pero el
artículo 139.2 TRLIS establece que si la cuota resultante de la autoliquidación
o de la liquidación provisional es inferior a la suma de las cantidades
efectivamente retenidas, la Administración devolverá de oficio el exceso sobre
la cuota, sin perjuicio de posteriores liquidaciones.
Se podría así coincidir con la sentencia reseñada si
se entiende que sí procede deducir el importe de la retención que se debió
practicar y que no se practicó porque nada se pagó de la renta arrendaticia,
pero que si resultara una cantidad a devolver no se devolvería más que las
cantidades efectivamente retenidas. Mantener que no se aplica el artículo 46
TRLIS porque si no hay flujo de dinero, por definición, no es posible retener
es un argumento razonable que comporta una alteración de la obligación
tributaria “autónoma” (art. 23 LGT) del obligado a retener, al que se le puede
obligar a ingresar la retención que no pudo practicar porque nada pagó.
Y en ese punto, también se puede considerar el
artículo 17.5 LGT que establece que los elementos de la obligación tributaria
no se pueden alterar por actos o convenios particulares y no producen efectos
ante la Administración. Que no se pagara el arrendamiento impide físicamente la
retención, pero no impide que se imputara la renta al arrendador, lo que
llevaría a computar la retención, y que se regularizara la no retención al
obligado a retener exigiéndole el ingreso. Y aún cabe más complicación: En la
regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de
cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la
liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron
soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses
y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no
hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron
diferentes (TS 1-10-20)
Otra cosa es que volviera la doctrina del
enriquecimiento injusto de la Administración que obliga a comprobar que no se
había producido la deducción de la retención en la regularización de la renta
percibida. Doctrina ya casi abandonada en la práctica y legalmente eliminada
cuando la no retención o la retención inferior a la debida sea por causa
imputable exclusivamente al retenedor.
I. PATRIMONIO
4) Exenciones. Participaciones. No
aplicable. Préstamo participativo. Según el art. 20 RD-L
7/1996 los préstamos participativos son patrimonio neto sólo a efectos de
reducción de capital y de liquidación de sociedades; fuera de esos casos, los
préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles con o sin
negociación en mercados organizados, no son equiparables a los fondos propios
de entidades mercantiles (TS 30-3-21)
La sentencia aquí reseñada merece comentario tanto por
lo infrecuente de las resoluciones del TS referidas al Impuesto sobre el
Patrimonio, como por la incidencia que tiene en dicho tributo las
calificaciones jurídicas o contables al tiempo de calificar los componentes
patrimoniales en su naturaleza o en su cuantificación.
En este caso, es preciso considerar la regulación de
los valores representativos de la participación en fondos propios de propios de
cualquier tipo de entidad negociados (art. 15 LIP) o no negociados (art. 16
LIP) en mercados organizados. En este último precepto, la valoración se hace
atendiendo al valor teórico resultante de un balance aprobado. Y en este punto
incide el concepto y contenido del patrimonio neto, que es lo que lleva a la
resolución judicial que se comenta aquí.
- Recordatorio de jurisprudencia. No era préstamo
participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la
voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a
público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19)
I. SOCIEDADES
5) Gasto. No deducible. Aportación a plan
de pensiones. Ajuste extracontable negativo por la
aportación a un plan de pensiones de un directivo por no respetar el reparto
proporcional acordado entre entidades, matriz holandesa -10%- y filial española
-90%-, en las que trabajó; como en TS s. 13.11.19, pero no igual porque hay que
estar al convenio para evitar la doble imposición; la Inspección no está
obligada a considerar la política de precios de transferencia del grupo -en
particular el método de margen neto del conjunto de operaciones- a la hora de
regularizar operaciones que afectan a sociedades del mismo grupo cuando no sea
posible realizar el pertinente ajuste bilateral para proceder a la
regularización íntegra de la situación (TS 18-3-21)
La sentencia reseñada aquí se refiere a la
regularización de gastos que se considera tributariamente no deducibles, pero
también a las relaciones entre sociedad matriz y sociedades filiales, los
precios de transferencia y la aplicación de convenios para evitar la doble
imposición.
El comentario que se refiere a la no deducibilidad de
un gasto exige señalar que se trata de la discrepancia en cuanto el importe
deducido. Se trata de la aportación a un plan de pensiones de un directivo
relevante que distribuyó muchos años de trabajó en la filial y en la matriz y
en la que se decidió distribuir la imputación del gasto con menor tributación
en España. La regularización corrige el ajuste fiscal por esa imputación al
considerar que no se ha respetado el principio de proporcionalidad.
También se regulariza el ajuste fiscal por operaciones
realizadas entre sociedades vinculadas y, en esa regularización de precios de
transferencia, además de considerar inadecuado el criterio de margen neto del
conjunto de operaciones, se señala la trascendencia que tiene la imposibilidad
de aplicación del ajuste bilateral por deficiencia (desaparición, exclusión…)
de una de las entidades vinculadas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos para
que los gastos sean deducibles son: contabilización, justificación, imputación
temporal y correlación con los ingresos; esto no se da cuando una sociedad se
hace cargo de los gastos correspondientes a una participada (AN 11-11-19)
6) Gastos. Deducibles. Donativos y
liberalidades. Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los
gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o
liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito;
pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto
contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y
se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en
los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos
expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén
correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa
o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a
socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva
-clientes, proveedores, empleados-; un gasto financiero con causa onerosa no es
un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo
que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en
ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de
ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con
mayor tributación (TS 30-3-21)
Es obligado recordar que, antes de la Ley 43/1995, los
gastos eran deducibles sólo si cumplían los requisitos de: realidad, necesidad
(“necesariedad”, según algunas sentencias) y contabilidad, y que el requisito
de necesidad (en cuanto que suponía una apreciación subjetiva) era el que
provocaba el mayor número de regularizaciones de la situación tributaria de la
entidad afectada. La situación cambió cuando el diseño analítico de la Ley
61/1978, fue sustituido por el diseño sintético de la Ley 43/1995 que refirió
la base imponible no a la suma de componentes de renta (rendimientos,
incrementos, imputaciones), sino al resultado contable modificado, en su caso,
por los ajustes fiscales (extracontables) establecidos en la ley. De ahí se
deduce lo que se dice en la sentencia: si en la determinación del resultado
contable es computable un gasto según las normas y reglas contables, ese gasto
se considera también deducible a efectos tributarios, salvo que la ley disponga
otra cosa; y a la inversa, si una anotación, un empleo de recursos, no se
considera gasto según las reglas y normas contables, tampoco se ve afectado por
el precepto que regula los gastos que no son deducibles a efectos tributarios.
En la primera redacción del artículo correspondiente
que incluía la relación de los gastos (contables) que no eran (fiscalmente)
deducibles, se establecía esa condición tributaria para: “e) Los donativos y
liberalidades”. Pero, a continuación, se regulaban excepciones precedidas de la
expresión “no se entenderán comprendidos en esta letra”. Se relacionaban cuatro
gastos (contables) que también eran tributariamente deducibles (atenciones a
clientes o proveedores, gastos para el personal según usos y costumbres, gastos
de promoción de ventas y servicios y gastos relacionados con los ingresos),
pero la Administración los convirtió en tres al considerar que el cuarto
supuesto (relación con los ingresos) no era tal, sino la condición de los tres
anteriores. No podía ser así y la única interpretación razonable lleva a esta
expresión: los gastos por donativos y liberalidades no son gasto deducible a efectos
tributarios, salvo que se trate de un gasto por donativo o liberalidad
relacionado con los ingresos.
Con la LIS/2014 (art. 15) se mantiene textualmente esa
primera parte de la regulación de 1995, pero se ha añadido una limitación para
los gastos por atenciones y se ha añadido un confuso supuesto: “Tampoco se
entenderán comprendidos en este letra (o sea: sí serán tributariamente
deducibles los donativos y liberalidades ) las retribuciones a los
administradores (no dice: “de sociedades ni miembros de consejo de
administración o juntas que hagan sus veces) por el desempeño de funciones de
alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral
con la entidad”. Evidentemente, esas retribuciones por contrato laboral nada
tiene que ver con los donativos y liberalidades que es a lo que se refiere la
“letra e)”. Tan deficiente redacción permite considerar que esos gastos son
fiscalmente deducibles (y siempre lo han sido).
A partir de estas consideraciones se puede comentar la
sentencia reseñada señalando: 1) que el precepto se refiere a donativos
entendido como entregas gratuitas; 2) que por lo general no son tributariamente
deducibles, pero que sí lo son cuando se trata de atenciones a empleados,
proveedores o clientes, pero no a los socios; 3) que un gasto financiero por
causa onerosa (v. art. 1274 Cc) no es un donativo por lo que no le es aplicable
el artículo; 4) que son deducibles los gastos financieros de un préstamo que
financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en
ejecución de un acuerdo social de reducción de capital.
Y, abriendo un camino a la economía de opción, añade
la sentencia reseñada aquí que es una opción lícita de ahorro fiscal sin que
quepa considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor
tributación; lo que es la finalidad del invento nefasto del “conflicto en la
aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que aplica el principio de “la
mayor tributación de las posibles” permitiendo cambiar, a efectos fiscales, la
realidad, naturaleza y contenido de actos o negocios, lícitos, válidos y
eficaces.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede deducción por donativo porque se
donó un derecho sin valor patrimonial y no hay gasto deducible si es donativo;
otro gasto fue para utilidad del socio y no de la entidad; y otro fue una
liberalidad al no estar correlacionado con los ingresos (AN 17-4-19)
7) RE. Reestructuración de empresa. Motivo
económico. Inexistente. Carece de justificación la fusión por
absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de
una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual
domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la
absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un
“factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma
tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta
culpable (TS 31-3-21)
La sentencia reseñada aquí, referida al Impuesto sobre
Sociedades, “Régimen Especial de Reestructuración de Empresas”, se puede
considerar con estas otras, referidas a “Operaciones Societarias”, de fecha
próxima y asunto semejante: 1) En fusión por absorción cuando la
absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida no hay sujeción a
OS de la ampliación de capital si consta que estaba íntima y estrechamente
vinculada la ampliación con la fusión (TS 23-3-21); 2) Como en TS s. 23.03.21,
no está sujeta a OS la ampliación de capital en la operación de fusión en la
que la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida, porque: i)
que la ley no exija la ampliación de capital no implica que no esté permitido o
que no se pueda valorar si es o no necesaria; ii) se ha probado que existía
vinculación entre la absorción y la ampliación; iii) la Directiva 20008/7/CE no
contempla ningún caso de tributación de las operaciones de reestructuración de
empresas (TS 25-3-21, dos). Y aún se podría añadir al comentario, la
consideración de esta otra sentencia referida a “Transmisiones Patrimoniales
Onerosas”, pero no en sociedades, sino en condominio: 3) Aplicando los
arts. 7.2.B), 28 y 31,2 TR LITPyAJD, si el comunero en el 50% adquiere el otro
50%, TS s. 14.03.19, no hay sujeción a TPO; no hay exceso de adjudicación ni
transmisión porque por la indivisibilidad, arts. 406 y 1061, párrafo primero Cc
y TS s. 28.06.99, es la única forma de extinguir la comunidad: adjudicando a
cambio de dinero, es una especificación de derechos; la sujeción por el IAJD es
por el 50% adquirido (TS 18-3-21)
- La primera de las sentencias considera que no hay
motivo económico válido (art. 89.2 LIS/2014) cuando una sociedad absorbe otra
controlada, inactiva y con pérdidas. Cuando un precepto regula consecuencias de
las intenciones, de las finalidades, se producen situaciones como ésta. Cuando
se participa y controla una sociedad inactiva y con pérdidas tan razonable y
económicamente justificable es absorberla como sería disolverla y liquidarla
con pérdidas para los socios. En la absorción es discutible considerar que el
principal objetivo es el fraude o la evasión, como exige el precepto. Mantener
que no es un asunto de prueba porque el asunto mismo es el hecho y sancionar no
porque no hubiera motivo económico válido sino porque hay conducta culpable en
la absorción es una “contradicción en los términos” en todo. Y una petición de
principio. Lógicamente, si esa contradictoria fundamentación se considera
suficiente, es innecesario el recurso al conflicto en la aplicación de norma
tributaria (art. 15 LGT). Además, o precisamente por eso, donde no hay
ocultación no puede haber malicia.
- Las sentencias referidas al concepto “OS” del
ITPyAJD podrían partir de lo que se debe considerar trascendental: la Directiva
20008/7/CE no contempla ningún caso de tributación de las operaciones de
reestructuración de empresas. El resto del contenido de las sentencias es una
lección de práctica tributaria: lo no exigido no es lo mismo que lo no
permitido ni cabe cuestionar si es o no necesario; en una fusión por absorción
es posible que sea adecuada una ampliación de capital.
- La sentencia referida a la extinción del condominio
de una cosa indivisible mediante adjudicación con compensación en dinero a
otros comuneros es como encontrar un antecedente racional, en un tiempo y en
una especie nube informática, que debiera servir de argumento en la
consideración de los casos de absorción comentados.
- Recordatorio de jurisprudencia. El informe pericial
razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión
(AN 1-10-19)
ISyD
8) Presentación de documentos.
Prescripción. Litigio de testamentaria. Aplicando el art. 69
RISyD, su ap. 2 no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de
documentos y declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del
plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de
testamentaría; la suspensión no está condicionada a que se solicite y nada
impide que se alce al ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo
comunique el interesado; se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que
sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la
Administración estuvo inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero
sin continuar: prescripción (TS 30-3-21)
Los plazos son un aspecto de la aplicación de los
tributos que motiva numerosos litigios. En este sentido, se puede considerar la
sentencia reseñada respecto del ISyD, de la que resulta una prescripción, junto
con esta otra producido respecto del IVA de la que resulta una caducidad: Aplicando
el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y,
vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del
art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de
caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría
armonización (TS 30-3-21)
- La primera sentencia reseñada aclara que el asunto
no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos a
efectos de la liquidación del ISyD, sino a la suspensión del plazo para
liquidar cuando se promueve un litigio o un juicio voluntario de testamentaría.
Como ocurre con otros procedimientos (art. 104.2 último párrafo; art. 150.3
LGT), hay causas que justifican la interrupción o la suspensión de actuaciones
y que, determinan una reanudación cuando desaparece la causa que originó la
paralización. Desde entonces se cuenta un plazo para la terminación. La
inactividad determina que no se considere interrumpido el plazo de prescripción
y que se gane ésta.
- En la segunda de las sentencias reseñadas se
recuerda que, si en la ley (y el reglamento habilitado de referencia legal:
arts. 119 LIVA y 31.4 RIVA) se establece los plazos de presentación de una
solicitud que inicia el procedimiento de devolución del IVA a no establecidos,
no cumplirlos determina la caducidad del procedimiento. En el asunto de que se
trata el plazo de presentación de la solicitud de devolución se inicia el día
siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluye
el 30 de septiembre siguiente al año natural en que se haya soportado las
cuotas a que se refiere. Dado que se trata de un aspecto de trascendencia
transnacional recuerda la sentencia que se comenta que no es un plazo
indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad porque, si fuera
indicativo, cada Estado podría fijar otro y no habría armonización. Esto puede
ser discutible, lo que no lo es que, si el procedimiento adecuado es el del
artículo 119 LIVA, caducado dicho procedimiento, no cabe intentarlo con
fundamento en el artículo 115 LIVA que regula los supuestos generales de
devolución.
Es interesante recordar que esa caducidad no se
produce en otros aspectos del procedimiento. Así: El plazo del art. 119 LIVA,
TJUE s. 21.06.12 y TS s. 4.07.07, es de caducidad y vencido, impide pedir la
devolución (AN 31-1-19). El plazo para aportar la información requerida, art.
20.2 Directiva 2008/9, no es caducidad y no hace perder la posibilidad de
subsanar la solicitud de devolución ante el juez (TJUE 2-5-19)
- Recordatorio de jurisprudencia. Presentada
declaración, modelo 660, que es actuación tendente a la liquidación, producida
caducidad del procedimiento, no se interrumpe la prescripción, art. 104.5 LGT,
ni por la declaración presentada (TS 25-11-19)
ITPyAJD
9) Exenciones. VPO. Aplicando
el art. 45 I B) 12.e) TR LITPyAJD, es requisito que el objeto exclusivo de la
sociedad sea la promoción o construcción de VPO; no es compatible la
exclusividad de viviendas con los locales comerciales o garajes aunque vinieran
obligada las promotoras-constructoras por la legislación urbanística o por la
relación surgida de la relación con la Administración (TS 24-3-21)
La interpretación de las normas que regulan exenciones
debe ser rigurosa aplicando la norma en sus estrictos términos; lo prohibido es
la interpretación restrictiva que reduce el ámbito de aplicación del beneficio
fiscal y la integración analógica que lo amplíara (art. 14 LGT). El artículo
45.I.B) nº 12.e) LITPyAJD establece que está exenta la constitución de
sociedades cuando tenga por exclusivo objeto la promoción o construcción de
edificios en régimen de protección oficial. Se trata, por tanto, de una
regulación clara y precisa en cuanto al requisito referido al carácter
exclusivo del objeto social.
- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura de redistribución
de responsabilidades hipotecarias en una promoción de VPO tras la división de
propiedad horizontal del edificio, no está exenta, art. 45 I. B). 12, b) TR
LITPyAJD porque la redistribución no es ni construcción ni préstamo para VPO
(TS 2-7-20, 9-7-20, 16-7-20)
Julio Banacloche Pérez
(20.05.21)
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