LO TRIBUTARIO (nº 945)

Ciencia de la Hacienda: 6) Los que tributan

Cada año, desde hace medio siglo, al aproximarse la “campaña de renta” (el tiempo de declaración, autoliquidación del IRPF), aparece la noticia: “Este año se ha descubierto más fraude que el año pasado. La Administración prevé que el año próximo descubrirá más”. Los que razonan descubren de inmediato que esa noticia es la historia de un fracaso, porque la Administración lo que debe procurar es que todos tributen, sin más coacción que la propia de la ley, lo que les corresponde. Descubrir cada año más fraude es la prueba de un rechazo social a las deficiencias de un sistema tributario en su diseño y aplicación. Prever que el año siguiente se descubrirá más es casi la prueba de que existe un pacto social tácito: “Hagas lo que hagas, cuando te compruebe, te encontraré diferencias, por ocultación, inexactitud, error o discrepancia interpretativa”. En el anecdotario de jubilados se cuenta la pregunta de un inspeccionado y regularizado: ¿dentro de dos años igual? También por esas fechas, desde los tiempos de la reforma de 1978, se publican noticias de actuaciones judiciales por delitos contra la Hacienda a personajes famosos: artistas, deportistas, conocidos profesionales. Y, así, tan conocido es el deportista que se niega a pactar porque mantiene que tributó según Derecho, como el entramado de sociedades interpuestas como diseño de ingeniería fiscal para eludir la carga fiscal. En los escritos y reuniones profesionales se trata de la ingeniería fiscal empleada para hacer tributar o amenazar de delito en esos casos, aunque sea, contra la validez jurídica y la realidad y eficacia de los negocios, utilizando “de hecho” la transparencia fiscal desaparecida hace años o la simulación confundiéndola con la apariencia. La vergüenza ralentiza aplicar “la irrealidad tributable” (art. 15 LGT).

El contribuyente, nunca fue “el que contribuye”. En la LGT/1963, el género era el sujeto pasivo de la relación tributaria; y la Administración de la Hacienda era el sujeto activo. Pero el sujeto pasivo podía ser contribuyente o sustituto del contribuyente y el responsable tributario era un tercero que debía pagar por el contribuyente. Se aprobó la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, incluyendo (art. 33.1 LDGC), la presunción de buena fe (“La convicción íntima de actuar según Derecho, en definición del TS). Con la LGT/2003 desapareció el respeto jurídico generalizado a una de las partes de la relación tributaria (el sujeto pasivo) y, como si no tuviera ningún derecho, todo relacionado con la Administración es un “obligado tributario” (art. 35 LGT). En la ley, la propia Administración de nuestra Hacienda Pública es una “obligada” (art. 30 LGT). Con cierta gracia se regula que debe devolver lo que ingresó y que resulta excesivo (art. 31 LGT) o indebido (art. 32 LGT) y a reembolsar los costes de las garantías que debió prestar el administrado para defender su derecho cuando resulta violado (art. 33 LGT). No se debe olvidar que la Administración, en todo caso, está obligada a actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y a responder por los daños que pudiera producir con su funcionamiento (art. 106.2 CE). Aunque parece ajeno a la realidad y a la razón, no sólo las personas físicas o jurídicas son obligados tributarios: también lo son las comunidades de bienes, las herencias yacentes, los patrimonios separados y entidades que sin personalidad jurídica así sean declaradas por la ley (art. 35.4 LGT). Por los muertos y las entidades desaparecidas tributan los sucesores (arts. 39 y 40 LGT). Para las personas físicas, las sanciones se extinguen con la muerte. No para las entidades.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

En la entrevista dice el profesional, antes funcionario, que el incentivo económico para recaudar, por lograr importes prefijados, no tiene seguimiento ni consecuencias por las posteriores anulaciones de las liquidaciones por ser contrarias a Derecho.

El cristiano canta en el camino hacia y hasta el cielo. Tiene que ser así: va acompañado de Jesús, de María, de su ángel de la guarda, de su santo… el Espíritu Santo le aconseja, le defiende, le consuela y el Padre no lo pierde vista y lo llena de amor porque Dios es Amor. Nole faltan al cristiano “los salmos del camino” para cantar con la Iglesia: “Dichoso el hombre que no sigue el consejo de impíos ni se detiene en el camino de pecadores…Porque el Señor vela sobre el camino de los justos, mientras el de los impíos acaba en perdición” (salmo 1,1.6); “Señor, guíame con tu justicia frente a los que me persiguen; alláname el camino” (salmo 5,9); ¿Quién puede habitar en tu monte santo? El que camina con integridad…” (salmo 14,1.2); “Me enseñas el sendero de la vida, saciedad de gozo en tu presencia, dicha perpetua a tu derecha” (salmo 15,11); “Muéstrame, Señor, tus caminos, enséñame tus sendas… El Señor es bueno y recto; por eso muestra el camino a los pecadores, guía a los mansos en la justicia enseña su camino a los humildes… ¿quién es el hombre que teme el Señor? Él le muestra el camino que debe elegir” (salmo 24,4.8-9.12.); “Hazme justicia, Señor, pues camino con integridad y confío en el Señor sin vacilar… Que tengo ante mis ojos tu misericordia y camino en tu fidelidad…Que yo camino con integridad… Mi pie sigue firme en el camino recto” (salmo 25,1.3.11.12); “Indícame, Señor, tu camino, guíame por el sendero recto…” (salmo 26, 11);     

Entre canciones los que caminan con Jesús están atentos a sus gestos, sus palabras, y consideran sus preguntas. “Aquel día se le acercaron unos saduceos, que niegan la resurrección, y le preguntaron: Maestro, Moisés dijo: Si muere uno sin tener hijos, que su hermano se case con la mujer de él para dar descendencia al hermano. Había entre nosotros siete hermanos. Casado el primero, murió. Como no tenía descendencia, dejó su mujer al hermano… después de todos murió la mujer, En la resurrección ¿de cuál de los siete será la mujer? Porque todos la tuvieron. Jesús respondió y les dijo: Erráis porque no entendéis las escrituras ni el poder de Dios… Y sobre la resurrección de los muertos, ¿no habéis leído lo que os fue dicho por Dios cuando dice: Yo soy el Dios de Abraham, el Dios de Isaac y el Dios de Jacob? Dios no es Dios de muertos, sino de los que viven” (Mt 22, 23-25.27-29.31-32; cf. Mc 12,18-27 y Lc 20,27-40). En Marcos se interroga: “Dijoles Jesús: ¿No es verdad que os equivocáis porque no conocéis las escrituras y el poder de Dios? En Lucas no hay ningún texto entre interrogaciones.

Cuando el tribuno dejó defenderse a san Pablo ante el Sanedrín se lee: “Se produjo un enfrentamiento entre fariseos y saduceos y se dividió la multitud. Porque los saduceos dicen que no hay resurrección, ni ángeles ni espíritus; os fariseos, en cambio, confiesan una y otra cosa” (Hech 23,7-8; cf. Hech 24,21). La resurrección es fundamento de nuestra fe: “Si no hay resurrección de los muertos, tampoco Cristo ha resucitado. Y si Cristo no ha resucitado inútil es nuestra predicación, inútil es también vuestra fe… Pues si los muertos no resucitan, tampoco Cristo ha resucitado, pero si cristo no ha resucitado vana es vuestra fe… Y si tenemos puesta la esperanza en Cristo sólo para esta vida, somos los más miserables de todos los hombres (1 Co 15,13-14.16.19) 

LA HOJA SEMANAL
(días 30 y 31 de octubre y del 1 al 4 de noviembre) (mes de oración por las ánimas)

Lunes (30)

San Marciano de Siracusa, obispo (30ª TO)
Palabras: “Necio, esta noche te van a exigir la vida … (Lc 12,20)
Reflexión: … Lo que has acumulado ¿de quién será?
Propósito, durante e día: En la hora de la muerte llámame y mándame ir a Ti

Martes (31)

San Alonso Rodrigo, religioso (30ª TO)
Palabras: Dichosos los criados a quienes el señor al llegar… (Lc 12,37)
Reflexión: … los encuentre en vela”. Los sentará a la mesa y los irá sirviendo
Propósito, durante el día: Tuyo soy, para Ti nací, ¿qué quieres Jesús de mí?

Miércoles (1)

Todos los santos
Palabras: Estad alegres y contentos porque vuestra recompensa será grande (Mt 5,12)
Reflexión: Dichosos los pobres en el espíritu… los que lloran… los mansos…
Propósito, durante el día: Dame, señor, un corazón nuevo. Un buen corazón

Jueves (2)

Conmemoración de todos los Fieles Difuntos
Palabras: “Jesús, acuérdate de mi cuando llegues a tu reino… (Lc 23,42-43)
Reflexión: … Jesús respondió: -Te lo aseguro: hoy estarás conmigo en el paraíso”
Propósito, durante el día: Dios mío, contigo para siempre. ¡Para siempre!

Viernes (3)

San Martín de Porres, religioso (30ª TO) (abstinencia)
Palabras: ¿Cómo no sabéis interpretar el tiempo presente? … (Lc 12,56)
Reflexión: … ¿Cómo no sabéis juzgar vosotros mismos lo que se debe hacer?”
Propósito, durante el día: Sagrado Corazón de Jesús, en vos confío

Sábado (4)

San Carlos Borromeo, obispo (30ª TO)
Palabras: “Señor, déjala todavía este año; yo cavaré alrededor … (Lc 13,8)
Reflexión: … y le echaré estiércol a ver si da fruto. Si no, la cortas”
Propósito, durante el día: Madre, ruega por nosotros que somos pecadores

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 29, domingo (30º TO, ciclo A) nos llaman a la confianza en el Señor: “Si grita a mí, yo lo escucharé, porque yo soy compasivo” (Ex 22); “Os volvisteis a Dios, para servir al Dios vivo y verdadero, y vivir aguardando la vuelta de su Hijo Jesús desde el cielo” (1 Tes 1); “Amarás al Señor, tu Dios, con todo tu corazón, con toda tu alma, con todo tu ser… Amarás a tu prójimo como a ti mismo. Estos dos mandamientos sostienen la Ley entera y los profetas” (Mt 22). ¡Dios con nosotros!

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “En la moneda, por lo tanto, está la imagen del emperador, pero Jesús nos recuerda que en nuestra vida está impresa la imagen de Dios, que nada ni nadie puede ensombrecer. Al César pertenecen las cosas de este mundo, pero el hombre y el mundo mismo pertenecen a Dios: ¡no lo olvidemos! Comprendamos entonces que Jesús nos está devolviendo a cada uno de nosotros a la propia identidad: en la moneda de este mundo está la imagen de César, pero, ¿tú -yo, cualquiera de nosotros- qué imagen llevas dentro de ti? Hagámonos esta pregunta: ¿yo, qué imagen llevo dentro de mí? ¿Tú, de quién eres imagen en tu vida? ¿Nos acordamos de pertenecer al Señor, o nos dejamos modelar por las lógicas del mundo y hacemos del trabajo, de la política, del dinero, nuestros ídolos a adorar? (Angelus, 22 de octubre de 2023)

- “Pensad: dos monjes griegos que dan un alfabeto a los eslavos. Esta es la apertura del corazón que arraigó el Evangelio entre ellos. No tenían miedo estos dos, eran valientes. Pero pronto comenzaron los conflictos por parte de algunos latinos, que ven arrebatado el monopolio de la predicación entre los eslavos, esa lucha dentro de la Iglesia, siempre así. Su objeción es religiosa, pero solo en apariencia: Dios puede ser alabado – dicen – solo en las tres lenguas escritas en la cruz, el hebreo, el griego y el latín.  Estos tenían la mentalidad cerrada para defender la propia autonomía. Pero Cirilo responde con fuerza: Dios quiere que todo pueblo lo alabe en la propia lengua. Junto al hermano Metodio apela al Papa y este aprueba sus textos litúrgicos en lengua eslava, los hace colocar en el altar de la iglesia de Santa María Mayor y canta con ellos las alabanzas del Señor según esos libros. Cirilo muere pocos días después, sus reliquias son todavía veneradas aquí en Roma, en la basílica de San Clemente. Metodio, sin embargo, es ordenado obispo y enviado de nuevo a los territorios de los eslavos. Aquí tendrá que sufrir mucho, incluso será encarcelado, pero, hermanos y hermanas, nosotros sabemos que la Palabra de Dios no es encadenada y se difunde entre esos pueblos.” (Audiencia general, 25 de octubre de 2023)

(29.10.23) 

PAPELES DE J.B. (nº 944)
(sexta época; nº 31/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac julio/septiembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Subsidiarios. Improcedentes sin prueba de que no hay solidarios. La aplicación del art. 43.1.a) LGT exige estar a los arts. 41.5 y 176 LGT porque para declarar responsable subsidiario la Administración ha de probar que no hay solidarios (TEAC 17-7-23)

La responsabilidad tributaria es un instituto que tiene un fundamento en el Derecho Común sólo cuando se refiere a cooperadores o colaboradores en el hecho imponible porque todos son partícipes de la capacidad económica que así se pone de manifiesto. El artículo 42.1 b LGT, en la solidaridad es una muestra de lo que se dice. En casi todos los demás supuestos de responsabilidad solidario o subsidiaria la relación esencial con las sanciones es intensa. Los tribunales ya lo vienen reconociendo en algunos casos de responsabilidad. Mientras no se regulariza esa situación normativa, la eficacia recaudadora del instituto y su frecuente empleo por la Administración multiplica los criterios y las doctrinas. Los artículos a tener en cuenta en el comentario de la resolución aquí reseñada dicen lo siguiente.

- El artículo 43.1 a) LGT establece que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 a) LGT (la responsabilidad solidaria de quienes causen o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria), los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas cuando, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, ellos: (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sea de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

- El artículo 41.5 LGT que regula la responsabilidad tributaria, establece que, salvo que una ley disponga otra cosa, la derivación de responsabilidad a los responsables (i) requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare su responsabilidad y se determine su alcance y extensión, según los artículos 174 a 176 LGT; (ii) antes de esta declaración la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares (art. 81 LGT) y realizar actuaciones de investigación con las facultades de los artículos 142 y 162 LGT; y (iii) la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

- El artículo 176 LGT establece que una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.

- El artículo 173 LGT regula la terminación del procedimiento de apremio que se produce por alguna de las siguientes causas: (i) el pago de la cantidad debida, (ii) el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago (deudor principal, responsables solidarios, responsables subsidiarios), (iii) con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.  Y añade el precepto: En los cados en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.     

La resolución aquí reseñada empieza recordando la TS s. 9.05.13 y los requisitos para la declaración de responsabilidad: deudas tributarias pendientes, ser administrador al tiempo del incumplimiento de las obligaciones tributarias, haber hecho u omitido lo que debería hacer para cumplir. Y añade que la obligación de la Administración de probar que no existen responsables solidarios aún es más clara cuando, como en este caso, la responsabilidad deriva del empleo de facturas falsas lo que puede tener incidencia en el artículo 42.1.a) LGT que establece que serán responsables solidarios los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria.

Los preceptos antes señalados ponen de manifiesto los diversos aspectos que hay que considerar para decidir sobre la cuestión: a) en la delimitación con el artículo 43.1.b) LGT y respecto del cese de la actividad, hay que tener en cuenta que se puede entender que el cese se produce aunque que queden operaciones finales con elementos afectos a aquélla; b) respecto del cese o continuidad del administrador hay que tener en cuenta no sólo la dificultad de definir al administrador de hecho, sino también la trascendencia de las anotaciones registrales de crese y de nombramiento; c) respecto de las operaciones que incumben al administrador para que se cumplan las obligaciones y deberes tributarios es frecuente el debate respecto de las circunstancias que determinan la disolución de las sociedades. Pero la cuestión más debatida se refiere más que a la existencia o no a la inactividad, a la actividad insuficiente de la Administración en la declaración de responsables solidarios. Y ese es el motivo que decide la resolución.       

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 43.1 a) LGT, los requisitos son: ser administrador, que la sociedad cometiera una infracción y que se participara directamente; en plazo (AN 17-2-23). Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21) 

PRESCRIPCIÓN

2) Interrupción. Derecho a recaudar. Un requerimiento de información sólo interrumpe la prescripción del derecho a recaudar cuando tiene por finalidad la recaudación efectiva (TEAC 14-9-23)

La resolución aquí reseñada inadmite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio porque existe doctrina, TEAC rr. 13.12.22 y 19.05.23, en el sentido de que un requerimiento de información sólo interrumpe, art. 68.2.b) LGT la prescripción del derecho a recaudar, art. 66 b) LGT, cuando tiene por finalidad recaudar, asegurar el cobro, y que, en cambio, no interrumpe la prescripción el requerimiento de información cuya finalidad es, precisamente, interrumpir la prescripción.

La resolución que se comenta sirve también para llamar la atención respecto del proceder irregular de la Administración que pretende utilizar un recurso extraordinario (de alzada para unificación de criterio: art. 242 LGT) para crear una doctrina vinculante según su criterio, sin que exista ninguna resolución de TEAR gravemente dañosa o errónea cuyo criterio se deba corregir como establece la ley. Esta práctica, que está siendo reiterada, constituye un verdadero fraude de ley porque pretende utilizar un remedio legal contra una doctrina errónea para conseguir que se establezca un criterio vinculante fuera de la vía legal (art. 239.8 y 242.4 LGT)  

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 14.10.22, se considera que las actividades recaudatorias interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al deudor principal, pero no interrumpe el derecho a declarar la responsabilidad tributaria del artículo 42.2.a) LGT, cambio de criterio (TEAC 13-12-22). Ni la solicitud de certificado de deudas tributarias pendientes ni su emisión y notificación son actos, art. 68.2 LGT, de interrupción de la prescripción del derecho a recaudar (TEAC 16-2-23, unif. crit.)

NOTIFICACIONES

3) Suscripción voluntaria al Servicio de Notificación Electrónica. Constituye acreditación de la suscripción voluntaria al SNE el acuse de recibo o el certificado de la utilización de la dirección habilitada en cada acto que contenga dicha suscripción como información remitida por el prestador del SNE (TEAC 17-7-23, unif. crit.). Notificación válida de un acto, aún sin acreditación de suscripción voluntaria al SNE, si se accede a su contenido constando documentalmente tal circunstancia (TEAC 17-7-23 unif. crit)

- La primera de las dos resoluciones aquí reseñadas señala que se entiende acreditada la suscripción voluntaria al Servicio de Notificación Electrónica por el acuse de recibo o el certificado de la utilización de la dirección habilitada en cada acto concreto, ya sea acreditativo del acceso efectivo en plazo como la falta de él, cuando contenga dicha suscripción voluntaria como información remitida por el prestador del SNE.

Aunque no tenga relevancia tributaria sí la tiene social poder considerar una situación en la que un administrado ha optado por la suscripción voluntaria al Servicio de Notificación Electrónica. Si es evidente que hay motivos para considerar contrario al artículo 3.2 LGT imponer y exigir la obligación de comunicarse con la Administración por vía electrónica, telemática o informática en cuanto es contrario al principio de limitación de costes indirectos derivado del cumplimiento de las obligaciones formales. Imponer por ley una obligación que otra ley considera contraria a los principios de aplicación del sistema es contrario a Derecho, por incoherencia, si no es fraude de ley, por mala fe. Si alguien se suscribe voluntariamente la consideración es la contraria: el sistema contiene una posibilidad que facilita el cumplimiento de los deberes fiscales.

No obstante esa consideración, la resolución que aquí se comenta en su propia existencia pone de manifiesto una discrepancia en la aplicación respecto de la acreditación de la suscripción voluntaria y, aunque parece razonable la fundamentación, es obligado señalar que, en todo caso de discrepancia en esta materia, debe prevalecer el citado precepto que proclama el principio de limitación de costes, especialmente dirigido a la Administración que está obligada a cumplir la ley (arts. 103 CE y 3 LRJSP)      

- La segunda de las resoluciones aquí reseñadas decide que, si no está acreditada por la AEAT la suscripción voluntaria al SNE, al no estar el interesado obligado a recibir notificaciones por dicha vía, debe tenerse por válidamente notificado el acto si el obligado accede electrónicamente a su contenido, sea por comparecencia en la sede electrónica de la AEAT, sea por acceso efectivo a la sede electrónica habilitada, constando acreditadas tales circunstancias en el documento normalizado correspondiente emitido por la AEAT a partir de los datos facilitados por el prestador del SNE.

La resolución participa del fundamento que justifica las notificaciones de cualquier forma en que se hagan: su finalidad, validez y eficacia es y depende de que su contenido haya sido conocido por el destinatario.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22). La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce). Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis)

GESTIÓN

4) Comprobación limitada. Ampliación al tiempo de la liquidación. Anulación. Se anula liquidación cuando al tiempo que se dio plazo para alegaciones a la propuesta de liquidación se comunicó la ampliación del alcance (TEAC 25-9-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a un procedimiento de comprobación limitada de la “deducción por doble imposición internacional” en el que, al tiempo de notificar la propuesta de liquidación provisional, se comunicó la ampliación de la comprobación a los “rendimientos negativos en estimación directa simplificada”; y, posteriormente, se notificó la liquidación por los rendimientos y la deducción. Siguiendo la TS s. 3.05.22 se anula liquidación.

Los preceptos aplicados son: el artículo 34.1.ñ) LGT, que regula el derecho de los administrados a ser informados al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas; y los artículos 138.3 y 139 LGT que regulan, el primero que debe comunicarse la propuesta de liquidación provisional antes de practicarla para que el administrado pueda alegar lo que convenga a su derecho; y el segundo, la terminación del procedimiento, que se puede producir por caducidad, resolución que incluya la identificación de la obligación tributaria, las actuaciones realizadas, los hechos y fundamentos y la liquidación provisional o la iniciación de un procedimiento de inspección. Pero al tiempo de comunicar la propuesta de liquidación que es el trámite previo a las alegaciones y a la notificación de aquélla no es procedente ampliar el alcance del procedimiento, cunado es posible terminarlo e iniciar otro en los términos previstos en el artículo 140 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

RECAUDACIÓN

5) Suspensión en vía penal. Eficacia desde el auto y las garantías. La solicitud de suspensión en la vía penal no impide que la Administración continúe el procedimiento ejecutivo (TEAC 14-9-23). La solicitud de suspensión en la jurisdicción penal vinculada a delito no impide que la Administración continúe con el procedimiento ejecutivo (TEAC 17-7-23)

Una vez más, la Administración pretende un recurso improcedente según la ley: se reitera que, de acuerdo con 239.8 LGT, no procede recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando ya existe doctrina reiterada del TEAC: suspensión cautelar en procedimiento por delito.

Existe doctrina reiterada del TEAC, rr 17.02.22 y 17.07.23, declarando que, a la vista de los artículos 305.5 Código Penal y 621 bis y 621 ter LECr , 250.1 y2, 253.1,254.1 y 256 LGT, la mera solicitud de suspensión cautelar al juez de la liquidación vinculada al delito no determina su eficacia sino hasta que el juez la conceda por auto y se constituya debidamente la garantía. Cuando eso ocurre se retrotraen los efectos al momento de la solicitud.

El artículo 250 LGT establece que cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generale aplicables, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Así, la Ley 34/2015 modificó lo que había sido la norma aplicable desde la reforma de 1978 cuando se modificó el artículo 77 LGT/1963 y que se mantuvo con la nueva LGT/2003: si la Administración aprecia contra la Hacienda delito se abstendrá de continuar el procedimiento y pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal. Después de casi cuarenta años de respeto al Derecho, se ha pasado a una actuación simultánea y paralela del juez penal y del empleado de la Administración (el colmo es cuando ese empleado es además perito “imparcial” designado o admitido por el juez). Y ambos, con distinta formación y conocimientos tributarios, deben determinar la obligación tributaria debida y la dejada de cumplir.

La Ley prevé: (i) que la Administración, salvo excepciones (art. 251 LGT) continúe sus actuaciones hasta practicar dos liquidaciones (art. 253.3 LGT), una, vinculada al delito, como propuesta, y otra, en un acta, por la parte no vinculada a delito; (ii) que no cabe recurso contra la propuesta de liquidación, pero sí contra la resultante del acta (art. 254 LGT); (iii) que el procedimiento penal no paraliza las actuaciones recaudadoras de la Administración (art. 255 LGT) y también está limitada la impugnación de las mismas (art. 256 LGT). La resolución del juez es independiente y cuando se produzca determinará los ajustes correspondientes (art. 257 LGT), Cuando cambie el estado del Estado de Derecho volverá a su estado anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 6-3-00, 7-3.05, 6-4-05, 29-4-05, 16-3-06, 29-4-08, 15-06-09 y 27-12-10, la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico-administrativos. Lo mismo cabe decir en los supuestos en que la solicitud de suspensión se produzca en vía judicial (TS 28-4-14)  

RECLAMACIONES

6) Resolución. Ejecución. Liquidación de varios períodos. Si la resolución engloba la liquidación de varios períodos, la anulación de una no afecta a las demás y en la ejecución la anulación no afecta a todo el acuerdo de liquidación, sino a la que corresponde al período anulado (TEAC 25-9-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada, una vez más, inadmite el recurso para unificación de criterio porque, art. 239.3 LGT y art. 66.3 RD 520/2005, ya existe doctrina vinculante del TEAC, rr. 16.04.09 y 5.03.15. aplicando como fundamento los artículos 164.5, para comprobación limitada, y 176.3, para actuaciones de inspección, RD 1065/2007, RAT, referidos a las liquidaciones correspondientes a varios períodos.

El primero de dichos preceptos (art. 16.5 LGT) establece que, en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento, podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados. El artículo 176.3 LGT establece que, en relación con cada obligación podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos comprobados.

En el recuerdo está la anulación de actas con liquidación única referida varios períodos de declaración-liquidación en el IVA. Parece que el motivo de las anulaciones era no poder saber los componentes o, incluso, la cuantía de la liquidación de cada período regularizado. Aunque fuera así, no parece que sea bastante la justificación que señalan ambos preceptos: “para que la deuda se pueda determinar mediante una suma algebraica de las liquidaciones” contenidas en la resolución o en el acta únicas. Si se trata de un objetivo recaudatorio, el cobro de la deuda (única) resultante de la actuación de aplicación de los tributos de que se trate, no debería haber inconveniente en hacerlo con separación de liquidación y cartas de pago y facilitando la compensación al tiempo de documentar la recaudación. Así, además de que lo natural es que la regularización por cada período se documente separadamente, también se facilita, así, la tramitación de posibles impugnaciones.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la anulación del acta que contiene la liquidación del IVA por todo el año natural y la práctica de una nueva liquidación con el límite del plazo de prescripción y la interdicción de la reformatio in peius (AN 8-2-12). Se anula la liquidación que comprende todo el año natural porque impide entrar a conocer el fondo de las cuestiones planteadas. Se puede comprobar varios períodos, pero en el acta debe estar separado cada uno, sin perjuicio de la suma de todos ellos. Nueva liquidación procedente (TSJ Baleares 25-2-11). Se anulan las liquidaciones referidas a períodos anuales en vez de trimestrales o anuales porque es un defecto sustantivo y no de forma (TEAC 29-6-10)

7) R.Unific. de criterio. Inadmitido. Incoherencia. No procede el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando lo que se recurre no es lo que se mantiene en la resolución recurrida (TEAC 14-9-23)

No se admite el recurso de alzada para unificación de criterio cuando lo que pretende corregir el director de un departamento de la AEAT recurrente no es lo que mantiene la resolución del TEAR objeto del recurso. En la sentencia aquí reseñada se trataba de una responsabilidad tributaria por dificultar o impedir la recaudación (art. 42.2 a) LGT). La aplicación de ese precepto exige la prueba de la intención, elemento subjetivo, con dolo, culpa o negligencia probada por la Administración, TS s. 13.07.11 para impedir o dificultar la recaudación.   

Al respecto, el TEAR no mantuvo que el banco no estuviera obligado a controlar las cuentas de sus clientes, sino que fue suficiente la contestación del banco al requerimiento de la Administración que, respecto de la sospecha ante los ingresos en efectivo, informó del nivel de riesgo del cliente señalado por el banco. Se podía haber pedido en el recurso que se unificara el criterio exigiendo que se requiriera más informaciones, como los criterios seguido para calificar el nivel de riesgo del banco, pero sin entrar en esa cuestión no planteada, lo cierto es que el TEAR no mantuvo que el banco no está obligado a controlar la solvencia de los titulares de sus cuentas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se inadmite el recurso extraordinario para unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando hay doctrina previa del TEAC y los criterios señalados no son los del TEAR en la resolución recurrida (TEAC 20-9-22). Incongruencia entre lo solicitado por el recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada (TEAC 19-6-23, unif. crit.)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Pasivos ficticios. Prueba de contrario. Para evitar la consideración como renta de pasivos ficticios registrados en contabilidad legalizada es posible la prueba de su origen / realidad por estar contabilizados en períodos anteriores, salvo que la Inspección hubiera probado que fueron inexistentes (TEAC 25-9-23)

La resolución aquí reseñada ajusta la doctrina del TEAC a la TS s. 25.07.23 que corrigió la AN s. 15.06.20, por referencia a la presunción de obtención de renta según se regulaba en los artículos 134.4 y 5 TR LIS y 121 LIS. En este caso se trata de la inclusión en la contabilidad legalizada de deudas que la Inspección considera no justificadas. Se parte de que el administrado puede probar la realidad/origen de sus asientos contables por cualquier medio admitido en Derecho y, uno lo es, la contabilidad legalizada.

En cuando a la imputación temporal, la resolución que se comenta considera la posibilidad de aportar como prueba de la existencia anterior a la regularización presente la contabilidad legalizada de períodos anteriores en los que constaba ese pasivo. Así se impide la imputación del origen a otro período posterior, salvo que en la Inspección probara que en períodos posteriores se probó que eran pasivos “inexistentes”.

- Recordatorio de jurisprudencia, No cabe aplicar la presunción de intereses en préstamos de socios a una sociedad que no contabiliza el gasto (TS 14-12-94). Corresponde al contribuyente probar que el valor de los bienes vendidos no es el que consta en su contabilidad (TS 21-2-08). La contabilidad correcta es prueba de la gratuidad del préstamo (AN 9-5-95). Los libros de contabilidad prevalecen sobre el registro de facturas del IVA (TSJ Madrid 27-10-95). La contabilidad prevalece sobre la escritura (TEAC 20-6-90)   

9) Tipo reducido. Sociedad de nueva creación. La aplicación del tipo reducido a las sociedades de nueva creación se aplica en el primer período con base imponible positiva y el siguiente (TEAC 25-9-23)

Reiterando el criterio del TEAC r. 24.07.23, la resolución aquí reseñada considera que el tipo reducido por sociedad de nueva creación se aplica al primer ejercicio en se obtuvo base imponible positiva y en el siguiente porque esos son los períodos en que se debe aplicar: “las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente al  tipo del 15%, excepto si de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo inferior”. Por lo tanto, si en el primer período con base positiva se aplica, en el “siguiente” también cualquiera que sea el signo de la base imponible.

Pero la interpretación razonable del precepto permite otra interpretación (art. 3 Cc) si se considera la utilidad fiscal de la reducción del tipo impositivo cuando la base liquidable es negativa cuando la intención, el espíritu, del legislador es favorecer tributariamente las sociedades de nueva creación con actividad económica. Esta cuestión que ya se planteó en su día, hace muchos años, con los períodos “siguientes” en que eran compensables las bases imponibles negativas, provoca, como entonces, el repaso a la riqueza de nuestro diccionario para optar entre “sucesivo” y “siguiente”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El tipo del 15% se aplica el primer período de actividad con base imponible positiva y el segundo cualquiera que sea el signo de la base imponible (TEAC 24-7-23)

10) Compensación de pérdidas. Cómputo de dividendos posteriores. El perceptor de dividendos precedidos de compensación de pérdidas sólo integra en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de lo percibido sobre el valor contable de la participación (TEAC 25-9-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a dividendos satisfechos estando precedidos de una compensación de pérdidas con reducción de la prima de emisión generadas en períodos anteriores. El perceptor de los dividendos ha de integrarlos en su base imponible pero sólo en el exceso del valor normal de mercado de lo percibido sobre el valor contable de la participación.

- En este supuesto, los dividendos percibidos primero minoran el coste de adquisición de las participaciones y es el exceso, en su caso, el que se integra en la base imponible, sin derecho a la deducción por doble imposición interna. Se aplica los artículos 15.4 y 30.2 TR LIS. El primero decía que en la reducción de capital con devolución de aportaciones s integrarán en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación, añadiendo: la misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

- La resolución que se comenta empieza señalando que, de acuerdo con la doctrina del TS s. 11.03.99, cuando en el recurso (en este caso, ante el TEAC) se reproducen las alegaciones (hachas antes el TEAR), se hace perder la función de impugnar la nueva resolución y remitido a lo anterior el recurso no se debe admitir. Pero, no obstante lo dicho, la resolución que aquí se comenta trata de otros asuntos de interés como la posibilidad de comprobar períodos prescritos (en este caso, las pérdidas). Se remite a los artículos 66 bis y 115 LGT y mantiene que esa comprobación de periodos prescritos (en bases negativas hasta 10 años) ya es legal (desde la Ley 34/2015) cuando se hace a efectos de períodos no prescritos (aunque sea consagrar la esquizofrenia fiscal).  

- Recordatorio de jurisprudencia. Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22)

IVA

11) Tipo impositivo. Único, diversas prestaciones aseguradas. En las prestaciones de naturaleza diversa, en nombre propio en caso de siniestro que luego se refacturan a la compañía de seguros, se aplica el tipo general (TEAC 20-9-23)

La resolución aquí reseñada considera diversos aspectos de la aplicación de los tributos aunque, la cuestión de fondo se refiere a la empresa que, en casos de siniestro, presta una diversidad de servicios (grúa y reparación de vehículos y alojamiento transporte de personas) y se resuelve considerando debe tributar por el IVA como una prestación única no divisible, como ya lo mantuvo la DGT en contestaciones vinculantes de 22.11.10, 8.06.11 y 16.09.19, y aplicando el tipo general del impuesto, como en TEAC r. 21.06.21. A estos se afectos se está a lo dispuesto en los artículos 78 y 79.2 Ley 32/1992, del IVA.

La resolución considera también otros aspectos del expediente. Así que existe motivación en una resolución cuando se remite a contestaciones de la DGT, según TS ss. 4.06.91. También que no hubo vulneración del principio que impide ir contra actos propios, TS s. 4.11.13 y 12.11.14. Y, como en casos similares, también se refiere la resolución al concepto de accesoriedad en el IVA según TJUE ss 12.06.79, 27.10.05, 29.03.07, 10.03,11,18.01.18 y 24.03.21 que es una cuestión que obliga a desentrañar el muy deficiente contenido del artículo 9 LIVA. En este sentido se debe recordar que se consideran actividades accesorias aquellas en las que en el año anterior su volumen de operaciones no excediera del 15% de la actividad principal y contribuyera a la realización de ésta. La accesoriedad de las prestaciones “aseguradas” es discutible.

La resolución que aquí se comenta se refiere a un servicio de prestación compleja porque comprende operaciones de tratamiento tributario por el IVA que puede resultar diverso. El derecho a deducir haría menor el problema si no fuera porque el destinatario “primero” de ese servicio “integral” es una empresa en cuya actividad más importante -los seguros- realiza operaciones que gozan de exención (art. 20 Uno 16º LIVA) y no permiten deducir el IVA soportado (art. 94 Uno 1º a) LIVA). Esta circunstancia convierte el IVA soportado en un gravamen irrecuperable y a la empresa adquirente en un consumidor final aunque éste, realmente, sea el que contrató con ella el seguro. Como es una anormalidad propia de la estructura del impuesto, no es poco razonable procurar que la carga sea la menor posible, desagregando las prestaciones y el IVA que les corresponde. Desde luego, no es una regla ajena al IVA como está previsto para la base imponible en las operaciones que comprenden diversas prestaciones (art 79. Dos LIVA). Al menos, sería una recomendación legislativa o una reivindicación sectorial.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el proyecto incluye la construcción de viviendas y naves industriales hay diferenciación suficiente para aplicar tipos distintos (TSJ Madrid 27-5-04)

Julio Banacloche Pérez

(26.10.23) 

LO TRIBUTARIO (nº 943)

Ciencia de la Hacienda: 5) tributar menos

Parece un principio social: “Que todos tributen y que tributen más quienes más tienen”. Progresividad y patrimonio se mezclan en ese lema, pero la regulación de los impuestos no es tan simple. Aunque sea por delimitación racional de ámbitos, es obligado establecer supuestos de “no sujeción” en cada tributo. Si el IVA tiene por objeto la tributación de quienes consumen su renta o liquidando su patrimonio adquiriendo bienes o servicios a empresas o profesionales, es evidente que no están sujetas otras adquisiciones, como la de los servicios de los propios empleados a los que se paga y que no actúan con el pagador como empresarios ni profesionales. Si el ITP tiene por objeto la tributación de quienes consumen su renta o su patrimonio en adquirir bienes o servicios de quienes no actúan como empresarios o profesionales, es evidente que no están sujetas las adquisiciones a quienes sí actúan como tales y tributan por el IVA. En la realidad, todo se complica porque en la ley del IVA hay sujeción de operaciones aunque no sean empresariales ni profesionales, como las importaciones (art. 18 LIVA) y en la delimitación del IVA con el ITP hay una sujeción a ambos (art. 4.Cuatro LIVA). Y aunque parece claro el concepto de lo “no sujeto” a un tributo, también hay dobles no sujeciones: así, en el IVA, hay operaciones sujetas por el sujeto y por el objeto que están “no sujetas” por ley (art. 7 en las entregas y servicios; art. 14 en las adquisiciones intracomunitarias; art. 18 Dos LIVA). Lo no sujeto está fuera del tributo, pero en las discrepancias e impugnaciones se duda si eso es una cuestión de hecho o de derecho.

Hay supuestos de “sujeción” a un tributo que no determinan tributación. Son los casos de “exención” que se regulan por ley en todos los tributos (7 LIRPF, art. 4 lip, 9 lis, art. 14 LIRNR, arts. 20 a 67 LIVA, art 45 LITPyAJD). La ley puede regular también supuestos en los que la tributación es menor que la que resultaría de aplicar el tratamiento general: son lo casos de “bonificaciones”, en el tipo o en la cuota del tributo. Y también se tributa “menos” cuando son aplicables otros institutos como las reducciones (en la base imponible), deducciones (en la cuota íntegra), desgravaciones (en la cuota íntegra) o deducciones en la cuota diferencial (arts. 80 a 81 bis LIRPF).

Pero tampoco esto es tan sencillo como parece y, como siempre en la tributación, toda regulación exige un contraste y un fundamento con la Justicia. Un buen ejemplo se puede encontrar en el IRPF. Antes de la reforma del sistema a partir de 1978, la cuota de impuesto sobre la renta se reducía en “desgravaciones” (resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a una determinada cantidad “por esposa”, “por hijo”); como era manifiestamente injusto (el tipo medio era mayor para las mayores rentas y, por tanto, también las desgravaciones); con la reforma se aplicaron “deducciones” de cantidades fijas en la cuota íntegra (discriminando contra las mayores rentas); en 1998 se sujetó la “renta ganada disponible” y, por tanto, se excluyó de tributación el “mínimo de sobrevivencia” (los ignorantes interesados confundieron esa “no sujeción” con una “reducción”, que minoraba la base imponible y que favorecía a los que ganaban más), y en 2006 el “progreso fiscal social” estableció la exención con progresividad (arts. 56 a 63 y 76 LIRPF), desvirtuando el instituto (el mínimo vital igual para todos) y pasando la no sujeción a la no obligación de declarar (art. 96 LIRPF). La autocracia utiliza atajos: se cambia al sujeto pasivo (art. 29 TR LITPyIAJD). ¿A que es una materia apasionante?

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Los inspectores de Hacienda recurren la nueva convocatoria de plazas porque incluye a interinos que fueron contratados a pesar de haber suspendido la oposición anterior. Es un método progresista de igualar por arriba: cortando las cabezas. A mitad de los años ochenta pasados fue generalizada la unificación de Cuerpos de diferente dificultad en la selección, prestigio (notarios, abogados del Estado…), y cambió la más dura oposición (Inspección General del Ministerio de Hacienda) por el acceso con test y comentario de textos (de un máximo de dieciséis en un siglo pasaron a más de cien en dos años).  

El cristiano sabe que, en el camino hacia el cielo, siempre hay esfuerzo y lucha interior y externa (“Militia est vita hominis super terram”, Job 7,1) y que hay tiempo para alegría y para penas, para reír y para llorar, para cantar y meditar: “Señor, ¿quién puede morar en tu tienda? ¿Quién puede habitar en tu monte santo? El que camina con integridad, el que practica la justicia, el que habla con corazón sincero, no calumnia con su lengua, no hace mal al hermano, ni levanta infamia contra su prójimo; el que tiene por vil al réprobo y honra a los que temen al Señor; el que no se desdice aunque jure en propio daño, el que no presta a usura su dinero ni acepta soborno contra el inocente” (salmo 14). “Protégeme Dios mío que me refugio en Ti… Me enseñas el camino de la vida, saciedad de gozo en tu presencia, dicha perpetua a tu derecha” (salmo 15). 

Y, caminando, el cristiano medita las preguntas del Señor. “Conoció Jesús su malicia y dijo: Hipócritas, ¿por qué me tentáis? Mostradme la moneda del tributo. Ellos le presentaron un denario. Díceles: ¿De quién es esta imagen y la inscripción? Le dijeron: Del césar. Él les contestó Dad pues al César lo que es del César y a Dios lo que es de Dios. Al oír esto se maravillaron, lo dejaron y se marcharon” (Mt 22,18-22; Mc 12,13-17; Lc 20, 23-26). En el recuerdo, otras referencias fiscales. El tributo para el Templo: “Al llegar a Cafarnaúm se acercaron a Pedro los recaudadores de la contribución y le dijeron: No va a pagar vuestro Maestro la contribución. Pedro respondió: Sí. Entró en la casa y, antes de hablar, Jesús le dijo: ¿Qué te parece, Simón? ¿De quienes reciben tributo o censo los reyes de la tierra: de sus hijos o de los extraños? Pedro respondió que de los extraños. Y dijo Jesús: Luego los hijos están exentos; pero para no escandalizarlos, vete al mar, echa el anzuelo y el primer pez que pique sujétalo, ábrele la boca y encontrarás un estárter; lo tomas y lo das; por mí y por ti” (Mt 17,24-27). Y, también: “¡Ay de vosotros escribas y fariseos hipócritas, que pagáis el diezmo de la menta, del eneldo y del comino, pero habéis abandonado lo más importante… la justicia, la misericordia y la fidelidad!” (Mt 23,23). Y también es reprochable la exigencia indebida de tributos, como en el pasaje referido a Juan el Bautista: “Llegaron también unos publicanos para bautizarse y le dijeron: - Maestro, ¿qué debemos hacer? Y él les contestó: - No exijáis más de lo que se os ha señalado” (Lc 3,12-13).

 Y en las cartas de los apóstoles: “Por tanto es necesario estar sujeto no sólo por temor al castigo, sino también por motivos de conciencia. Por esta razón, les pagáis también impuestos; porque son ministros de Dios, dedicados precisamente a esa función. Dadle a cada uno lo que se le debe: a quien tributo, tributo; a quien impuestos, impuestos; a quien respeto, respeto; a quien honor, honor” (Rm 13,1-7). No es lo mismo infracción que fraude, culpa que dolo. En el Catecismo se lee: “Son también moralmente ilícitos, … la corrupción… los trabajos mal hechos… el fraude fiscal…” (CIC nº 2409).  

LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de octubre)

Lunes (23)

San Juan de Capistrano, presbítero (29ª TO)
Palabras: Dios le dijo: “Necio, esta noche te van a exigir la vida” (Lc 12,20)
Reflexión: Un hombre rico tuvo una gran cosecha y pensó en darse buena vida
Propósito, durante el día: Señor, no nos dejes caer en la tentación

Martes (24)

San Antonio María Claret, obispo y fundador (29ª TO)
Palabras: “Dichosos los criados a quienes el señor, al llegar, … (Lc 12,37)
Reflexión: … los encuentre en vela”. Los hará sentar a la mesa y les irá sirviendo
Propósito, durante el día: Señor, enséñame a servir. Para servir, servir

Miércoles (25)

San Frutos, ermitaño (29ª TO)
Palabras: “Al que mucho se le dio, mucho se le exigirá …” (Lc 12,48)
Reflexión: … al que mucho se le confió, más se le exigirá”
Propósito, durante el día: Sagrado Corazón de Jesús, en Ti confío

Jueves (26)

San Felicísimo, obispo (29ª TO)
Palabras: “He venido a prender fuego en el mundo” (Lc 12,49)
Reflexión: ¡Tengo que pasar por un bautismo y qué angustia hasta que se cumpla!
Propósito, durante el día: Señor. hazme que hasta la muerte persevere

Viernes (27)

San Evaristo, papa (29ª TO) (abstinencia)
Palabras: “¿Cómo no sabéis interpretar el tiempo presente? …” (Lc 12,56)
Reflexión: … ¿Cómo no sabéis juzgar vosotros mismos lo que se debe hacer?”
Propósito, durante el día: Señor, ¡que vea! Señor, ¡que sea!

Sábado (28)

Santos Simón Cananeo y Judas Tadeo, apóstoles
Palabras: “Escogió a doce … Simón, apodado el Celotes, Judas el de Santiago (Lc 6,15)
Reflexión: … Jesús pasó la noche orando en el monte. Cuando se hizo de día los eligió
Propósito, durante el día: Todo a Jesús por María. Todo a María para Jesús

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 22, domingo (29 TO, ciclo A; san Juan Pablo II; Domund) nos sitúan en la presencia de Dios: “Yo soy el Señor y no hay otro; fuera de mí, no hay Dios” (Is 45); “Bien sabemos, hermanos amados de Dios, que él os ha elegido y que cuando se proclamó el Evangelio entre vosotros no hubo sólo palabras, sino además fuerza del Espíritu Santo” (1 Tes 1); “Pagadle al César lo que es del César y a Dios lo que es de Dios” (Mt 22). Señor mío y Dios mío sé que estás aquí, que me ves y me oyes

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “1. “C’est la confiance et rien que la confiance qui doit nous conduire à l'Amour: “La confianza, y nada más que la confianza, puede conducirnos al “Amor” …

… 45. Se cierra el círculo. “C’est la confiance”. Es la confianza la que nos lleva al Amor y así nos libera del temor, es la confianza la que nos ayuda a quitar la mirada de nosotros mismos, es la confianza la que nos permite poner en las manos de Dios lo que sólo Él puede hacer. Esto nos deja un inmenso caudal de amor y de energías disponibles para buscar el bien de los hermanos. Y así, en medio del sufrimiento de sus últimos días, Teresita podía decir: “Sólo cuento ya con el amor”.  Al final sólo cuenta el amor. La confianza hace brotar las rosas y las derrama como un desbordamiento de la sobreabundancia del amor divino. Pidámosla como don gratuito, como regalo precioso de la gracia, para que se abran en nuestra vida los caminos del Evangelio. (Exhortación Apostólica sobre la confianza en el amor misericordiosos de Dios con motivo del 150º aniversario del nacimiento de santa teresa del niño Jesús y de la santa Faz, del15 de octubre de 2023, 11º del pontificado)

- “Hermanos y hermanas, ¡cuántas veces no atendemos a la invitación de Dios porque estamos ocupados pensando en nuestras cosas! A menudo luchamos por tener nuestro tiempo “libre”, pero hoy Jesús nos invita a encontrar el tiempo que “libera:” aquel tiempo para dedicar a Dios, que nos alivia y sana el corazón, que aumenta en nosotros la paz, la confianza y la alegría, que nos salva del mal, de la soledad y de la pérdida de sentido. Vale la pena, porque es bueno estar con el Señor, hacerle un espacio. ¿Dónde? En la Misa, en la escucha de la Palabra, en la oración y también en la caridad, porque ayudando a quien es débil o pobre, haciendo compañía a quien está solo, escuchando a quien pide atención, consolando a quien sufre, se está con el Señor, que está presente en quien padece necesidades. Muchos, sin embargo, piensan que estas cosas son "pérdida de tiempo", y por eso se encierran en su mundo privado; y eso es triste. Y esto produce tristeza. ¡Tantos corazones tristes por esto, por estar cerrados! Preguntémonos, entonces: ¿cómo respondo yo a las invitaciones de Dios? ¿Qué espacio le doy en mis jornadas? ¿La calidad de mi vida depende de mis negocios y de mi tiempo libre, o más bien de mi amor al Señor y a mis hermanos, especialmente a los más necesitados? Que María, que con un "sí" hizo espacio a Dios, nos ayude a no ser sordos a sus invitaciones.” (Angelus, 15 de octubre de 2023)

- “San Carlos de Foucauld, figura que es profecía para nuestro tiempo, ha testimoniado la belleza de comunicar el Evangelio a través del apostolado de la mansedumbre: él, que se sentía “hermano universal” y acogía a todos, nos muestra la fuerza evangelizadora de la mansedumbre, de la ternura. No olvidemos que el estilo de Dios está en tres palabras: cercanía, compasión y ternura. Dios está siempre cerca, siempre es compasivo, siempre es tierno. Y el testimonio cristiano debe ir por este camino: de cercanía, de compasión, de ternura. Y él era así, manso y tierno. Deseaba que quien lo encontrara viera, a través de su bondad, la bondad de Jesús.” (Audiencia general, 18 de octubre de 2023) 

(22.10.23) 

PAPELES DE J.B (nº 942)
(sexta época; nº 30/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. Art. 42.2 a) LGT. Improcedente. El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que obtuvo un beneficio por la venta de participaciones en otra rumana adquiridas a un precio irrisorio y que se vende a un precio muy superior. Como en TS 15.02.23 y 22.02.23, la mera recepción del dividendo acordado no habilita para considerar como responsable al socio que ni asistió a la junta ni participó en el acuerdo, aunque no ejerciera su derecho a ser informado ni hubiera impugnado el acuerdo. Los requisitos de la responsabilidad del artículo 42.2.a) LGT son: (i) una conducta activa; (ii) una conciencia probada de un acuerdo para despatrimonializar al deudor; (iii) la prueba a cargo de la Administración de que el socio declarado responsable participó en la decisión y acción despatrimonializadoras.

En el asunto que se resuelve la sentencia señala que no se aprecia acuerdo para desptarimonializar porque tres años después la sociedad pidió un aplazamiento para pagar el impuesto por la plusvalía obtenida y se le denegó y, después, fue declarada deudor fallido. Y, como en TS s. 15.06.16, también se recuerda que no cabe declarar la responsabilidad antes del nacimiento de la deuda.

Añade la sentencia que aquí se comenta que no hubo simulación porque la Administración dice que las operaciones fueron reales y que tampoco hubo fraude de ley, que ahora se denomina conflicto en la aplicación de norma tributaria, porque la Administración no actuó contra la sociedad. Tampoco se ha actuado contra el adquirente de las participaciones de la sociedad rumana, por lo que imputar la responsabilidad al socio sería una especie oblicua del derecho a una cláusula antiabuso.

Sin duda esta última consideración es la más interesante de la sentencia porque es descorazonador leer que no había simulación porque las operaciones eran reales. Sería como hacer desaparecer los artículos del Código civil que regulan la naturaleza, contenido y efectos de la simulación: que es uno de los tres elementos esenciales de los contratos y negocios (art. 1261 Cc: objeto, consentimiento y causa); que sólo hay tres tipos de causa: onerosa, remuneratoria o de beneficencia (art. 1274 Cc); que hay simulación absoluta y el contrato es nulo cuando el contrato no tiene causa o es ilícita (art. 1275 Cc) y hay simulación relativa cuando se manifiesta una causa falsa existiendo otra verdadera disimulada (art. 1276 Cc), en cuyo caso los efectos del contrato son los de la causa verdadera disimulada. A esta causa, no a fines, ni motivos, ni intenciones, se refiere el artículo 16 LGT. Y, desde luego, la simulación, en Derecho, no tiene nada que ver con la apariencia o la falta de realidad en los hechos, porque es una irregularidad en la causa “jurídica” (dan ganas de escribirlo con mayúsculas y entre signos de admiración).

Produce pena más que dolor jurídico leer que el fraude de ley ahora se llama conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT). Es la pena del abuelo que se ha esforzado en enseñar a sus nietos y cuando los ve mayores descubre que habían olvidado todo lo que él les enseñó. Veamos. El Código civil regula el fraude de ley en el artículo 6 y en el ámbito tributario se reguló en el artículo 24 LGT/1963. Ser un precioso instituto jurídico le costó la desaparición en la LGT/2003. El abuso de derechos se regula en el artículo 7 Cc, pero tampoco coincide con el invento del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que es falso hasta en su denominación (porque no existe ningún conflicto en la aplicación de una norma). Tanto el fraude de ley como el abuso del derecho siguen vivos y aplicables, supletoriamente, porque el Derecho común se aplica en los Derechos especiales (art. 4.3 Cc).

En Derecho civil el fraude de ley se produce en los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él y no impiden la aplicación de la norma que se hubiera intentado eludir. En la LGT/1963 se reguló el fraude de ley “tributario” como la aplicación a un hecho imponible de una norma indebida con el propósito de eludir un impuesto obteniendo un resultado equivalente al que se obtendría de aplicar la norma eludida. Sólo se aplicaba al hecho imponible (no a la base imponible, ni a otro aspecto de la tributación), se aplicaba operación por operación (no a un conjunto de operaciones), había que probar un propósito de eludir una tributación y se hacía aplicando una norma (tributaria) indebida en vez de la procedente. Se regularizaba aplicando al hecho imponible la norma correspondiente. En el ejemplo del maestro universitario: es como caminar por la playa un día de sol protegido por un paraguas negro o ir bajo un aguacero con una sombrilla de encaje o tela fina de colores. Se regulariza la situación poniendo a la persona bajo la sombrilla en la playa o bajo el paraguas en el aguacero. La aplicación errónea por la Administración era frecuente: se refería a varias operaciones, a la aplicación de normas mercantiles, a otro elemento distinto del hecho imponible; no se probaba el propósito.

Ciertamente, la LGT/2003 pretendió, obsesivamente, luchar contra el fraude, la evasión y la elusión. Así surgió la creación de “normas antiabuso” y se produjo la eliminación de hecho de la “economía de opción” y la creación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que no tiene nada que ver con utilizar un contrato con causa falsa (simulación) ni con aplicar una norma indebida “de cobertura” en vez de la “defraudada”. Se trata de una creación legal que produce rubor jurídico: cuando la Administración considere que un hecho, acto o negocio es inusual, impropio o artificioso y que se realiza para obtener un ahorro fiscal, aunque sea lícito, válido y eficaz a todos los efectos, se hace tributar como correspondería a otros hechos, actos o negocios, fuera de la realidad, que producen mayor tributación y que la Administración considera que son propios, usuales o naturales. Es tanto el rubor jurídico que produce el invento que, en la práctica, es infrecuente. La prueba, por poner un ejemplo, es que, en las sucesivas tácticas para regularizar “por diferencias tributarias” en las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, se ha pasado del fraude de ley (aplicado sin referencia a un hecho imponible), a la simulación (confundida con la apariencia), a la imputación (años después de suprimida la transparencia fiscal interna) y, finalmente, por ahora, a la tributación por vinculación (art. 17 LIS) respecto de hechos ajenos a la realidad admitida y practicada en el mundo de los negocios y a la validez y calificación jurídica de las operaciones realizadas.

Y lo más triste es tener que hacer estas consideraciones por una excursión “obiter dicta” de la sentencia que contiene una irreprochable resolución sobre el asunto de fondo: por una parte, no hay responsabilidad tributaria (art. 42.2.a LGT) sin participación probada del declarado responsable en el acuerdo de despatrimonialización del deudor principal u obligado a pagar; y, por otra parte, la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario no se interrumpe por actos de la Administración realizados antes de la declaración del responsable al que se pretende exigir el pago por responsabilidad.     

- Recordatorio de jurisprudencia. El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

PROCEDIMIENTO

2) Alegaciones. No tenidas en cuenta. Indefensión. Buena Administración. Nulidad. No se tuvieron en cuenta las alegaciones ni al acta de disconformidad ni en la reclamación contra la liquidación. Indefensión: nulidad de pleno derecho (TS 12-9-23)

La sentencia aquí reseñada debería quedar señalada en las colecciones de jurisprudencia porque refleja con exactitud cómo procede la Administración en la gestión de los tributos, lo que puede mantener incluso en la vía judicial y la reacción de el TS con precisión y rigor. Es como una sinfonía “in crescendo”.

El artículo 96.5 RD 1065/2007 obliga a valorar las alegaciones que se hubieran efectuado. La TS s. 15.03.12 recuerda que una Administración debe ser dialogante, participativa y respetuosa y en este caso no ha habido ni diálogo, ni participación ni respeto cuando no se tuvieron en cuenta las alegaciones efectuadas ni en el trámite del acto de disconformidad ni en la posterior reclamación contra la liquidación. Ese proceder no sólo es contrario al derecho a una buena Administración, sino que, además produce indefensión. Y en la TS s. 13.12.17, que declaró la duración excesiva de las actuaciones inspectoras cuando, ante la falta de atención de las alegaciones hechas se practicó nueva liquidación, también hubo palabras para el Abogado del Estado que llegó a argumentar que si en vez de subsanar la irregularidad no se hubiera practicado una nueva liquidación. Y en la sentencia se dice que el derecho a una buena Administración “aborrece clamorosamente” un proceder así. Y se declara que se ha producido indefensión y que la liquidación fue nula de pleno derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS 13-12-17). Si se produce una liquidación sin tener en cuenta las alegaciones que llegaron después del acuerdo y se produjo una nueva liquidación, ésta es la que determina todos los efectos, incluido el “dies ad quem” para calcular la duración del procedimiento y la prescripción; no hubo mérito en la segunda liquidación, porque era obligada y exigida porque la Administración debe ser objetiva; no cabe comparar y equiparar con el silencio porque el art. 157.5 LGT obliga a dar considerar las alegaciones (TS 18-5-20)

RECAUDACIÓN

3) Responsabilidad solidaria. Prescripción. Plazo. En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23)

La sentencia aquí reseñada parte de la nueva doctrina del TS según la que no cabe exigir la deuda tributaria principal a un responsable antes de que haya sido declarado como tal. La responsabilidad ya no se origina por las circunstancias que habilitan su declaración, sino cuando se declara como tal al responsable. Antes, ni hay responsabilidad, ni responsable ni las actuaciones de la Administración interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda tributaria.

a) La responsabilidad tributaria es un medio legal que permite que la Hacienda Pública no pierda el ingreso que debió obtener por la aplicación de un tributo cuando se hubieran producido circunstancias que impidieran o dificultaran que lo pagara el deudor tributario (responsabilidad subsidiaria cuando se declaran fallidos los obligados al pago: arts. 43 y 173 y 176 LGT) o que permitieran exigir su pago a un tercero (responsabilidad solidaria: arts. 42 y 175 LGT). La responsabilidad tributaria es un procedimiento (arts. 43 y 174 LGT) distinto al procedimiento de recaudación voluntaria (arts. 60 a 65 y 160 a 162 LGT) y al de apremio (arts. 163 a 173 LGT) en la aplicación de los tributos. Cada procedimiento tiene su plazo de terminación (en general, art. 104 LGT), se debe realizar antes de que prescriba el derecho de la Administración y sus actuaciones determinan interrupciones en el plazo de prescripción de esis derechos (arts. 66 a 70 LGT).

La sentencia que aquí se comenta se refiere a distintos procedimientos. En cuanto al derecho a recaudar (arts. 66.b), 67.1, 68.2 LGT), el procedimiento tributario seguido cerca del deudor principal para determinar y exigir una obligación tributaria acaba al iniciarse el procedimiento de apremio. En la responsabilidad subsidiaria el procedimiento para declararla empieza cuando se declaran fallidos los otros obligados principales o solidarios. En la responsabilidad solidaria no empieza a contar el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda correspondiente al deudor principal hasta que no se declara la responsabilidad (en la anterior doctrina del TS era desde que el después declarado responsable incurría en las circunstancias habilitantes de la derivación), en general, después de vencido el plazo de ingreso en período voluntario para el deudor principal. Es claro, pero como la responsabilidad tributaria puede incluir un componente que es el importe de la sanción impuesta al deudor principal y éste se pudo imponer y notificar en fecha distinta a la liquidación, era preciso decidir al respecto como hace la sentencia que aquí se comenta. 

b) Señala la sentencia que, cuando la responsabilidad se refiere a una deuda que incluye la resultante de la liquidación y la sanción impuesta, el plazo de prescripción empieza a contar desde que vence para el deudor principal el plazo de pago en período voluntario de la liquidación. Se abre así el ámbito para la posible discrepancia.

Surgió hace años el debate sobre la naturaleza y contenido de la “deuda tributaria”. La referencia expresa del artículo 58.2 e) LGT/1963 a las sanciones pecuniarias como integrantes de la deuda tributaria, además de servir para concretar la responsabilidad tributaria cuando se refería a la deuda o a la cuota, llevó al debate jurídico sobre el indiscutible distinto fundamento de la “cuota” (la obligación tributaria correspondiente a la capacidad económica según el hecho y las circunstancias determinantes de la tributación según la regulación legal del tributo) y de la “sanción” (pena impuesta por la conducta ilícita culpable manifestada en el incumplimiento de la regulación legal del tributo). La LGT/2003 (art. 58) reguló bien la diferencia al señalar, primero, los componentes de la deuda tributaria (cuota o cantidad a ingresar más, en su caso, los intereses y recargos) y, después: “Las sanciones tributarias que puedan imponerse …no formarán parte de la deuda tributaria…” Lo que sigue tiene que ver con la responsabilidad tributaria de que aquí se trata.

Después, la jurisprudencia tuvo que entrar en otros aspectos cuestionados: la naturaleza sancionadora y nulidad del recargo de extemporaneidad por igual porcentaje que el establecido para la sanción mínima; la naturaleza sancionadora de la responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación. Así, por ejemplo: En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16). La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18). Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)

No fue favorable, sin embargo, la jurisprudencia en la pretensión de muchos para considerar que la sanción impuesta al deudor principal no pierde su naturaleza y condición por el hecho de que se trate de un componente de la deuda derivada al declarado responsable tributaria en cualquiera de los supuestos (art. 42.1.a), c) y 2; art. 43.1.a), c), g), h) LGT) en los que así se establece, en contradicción con el principio general: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan” (art. 41.4 LGT). Considera la Administración que en la derivación de responsabilidad la sanción derivada pierde su naturaleza y es un “importe”, esencialmente indeterminado, que compone el global exigible por derivación.

En cambio, se reconoce la permanencia de la naturaleza del ”importe” correspondiente a la sanción  Y aquí confluyen otras previsiones legales: (i) en la recaudación de las sanciones se aplicarán las normas propias de la recaudación de los tributos (art. 58.3 in fine LGT); (ii) cuando la responsabilidad tributaria alcance a las sanciones y el deudor hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) LGT, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente al deudor principal y, en la declaración de responsabilidad, se dará tramite “de conformidad” al responsable, según dicho precepto y apartado, pero se exigirá sin más trámite el importe reducido en caso de que presente cualquier recurso o reclamación contra la declaración de responsabilidad, tanto si fundamenta en la improcedencia de la derivación, como en las liquidaciones derivadas. También se puede aplicar al responsable la reducción prevista en el artículo 188.3 LGT.

No obstante lo anterior, estas reducciones no se podrán aplicar en el supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2 LGT. Esto último es: (i) acorde con el criterio de la Administración sobre el importe global de la derivación (cf. también art. 174.5 LGT sobre la impugnación del alcance global y la prohibición de impugnar las liquidaciones en los casos de responsabilidad por el artículo 42.2. LGT); y (ii) contrario a la jurisprudencia que considera la naturaleza sancionadora de la derivación de responsabilidad en esos casos. En esto es intelectualmente atrayente considerar que, en estos casos de responsabilidad en la recaudación a quien es ajeno a la capacidad económica que determinó la tributación y en que produjo el incumplimiento, es sanción tanto el importe de la deuda tributaria como de la sanción impuesta al deudor principal.            

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22) La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21). Como AN s. 29.03.21, aplicando el art. 41.3 b) LGT, la actuación del deudor principal pidiendo un nuevo calendario de plazos para ingresar interrumpió la prescripción con efectos también en el responsable (AN 14-6-21). Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Pago a cuenta. Retenciones no practicadas. En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23)

Las sentencias aquí reseñadas tiene en cuenta antecedentes como la TS s. 25.03.21, que consideran el derecho a deducir en su autoliquidación del IRPF la retención no soportada por el que el fuera el administrador de la sociedad que incumplió la obligación de retener (aquí en la de 27.09.23 se trata de un empleado de alta dirección), y la TS s. 31.05.21, que considera improcedente que la Administración sólo regularice lo que da más recaudación, sumando como renta el ingreso a cuenta no realizado, y no permitiendo deducir ese importe a cuenta porque no se realizó.

Pero las sentencias aquí reseñadas, relacionadas con TS ss. 4.11.10 y.2.12.10, consideran que esos precedentes no son aplicables al caso. Éste se refiere a la no elevación al íntegro en la regularización tributaria de una situación en la que no se había declarado una renta que se había considerado exenta sin estarlo. Se considera el texto similar en los artículos 98 Ley 18/1991 y 99.5 LIRPF y la sentencia mantiene que esos preceptos se refieren a la gestión del impuesto dando por presumida la retención. La argumentación podría ser ésta: una cosa es la regulación de “lo sustantivo” que va desde la sujeción a la determinación de la obligación tributaria (arts.1 a 81 LIRPF) y la tributación familiar y los regímenes especiales (arts. 82 a 95 LIRPF); y otra cosa es la regulación de la gestión del impuesto de la que los pagos a cuenta es un capítulo (arts. 99 a 101 LIRPF), como la declaración y la autoliquidación son otro (arts. 96 a 98 LIRPF) y otros son la liquidación provisional y la devolución del impuesto (arts. 102 y 103 LIRPF) y las obligaciones formales (arts. 104 y 105 LIRPF). De modo que, cuando hay que determinar el importe de la renta sometida a retención se debe computar incluido el pago a cuenta, haya sido o no realizado; pero una vez determinado el tributo, al tiempo de declarar y autoliquidar se debe estar al precepto que regula esa materia (art. 99 LIRPF). Pero cabe discrepar razonablemente de esa argumentación.

En los primeros años de aplicación del IRPF nacido con la reforma de 1978 (que se prolongó hasta 1987, cuando se aprobó la LISyD) ya se planteó, en la doctrina científica y en la práctica, la cuestión referida a qué naturaleza tenía en la Ley 44/1978 la retención, como “pago a cuenta” que no era la obligación de ingresar “un impuesto” (como eran los impuestos de producto, reales, anteriores a la reforma y respecto de los impuestos generales -IGRPF e ISyPJ- sobre la renta ganada por personas físicas y jurídicas) que ni siquiera había sido liquidado, sino una cantidad a cuenta (en la mayoría de los casos en cuantía superior a la cuota a ingresar por el impuesto). Hasta el extremo que, en aquellos tiempos, hubo un interesante debate como consecuencia de una sentencia de una Audiencia castellana que entró en la materia, concluyendo que se trataba de una obligación tributaria autónoma, como muchos años después se reguló como tal (arts. 23 y 24 LGT/2003).

Pacificado el asunto y diferenciadas las dos obligaciones (de ingresar el impuesto personal minorando los pagos a cuenta anticipados y de retener y soportar la retención), el cumplimiento de ambas obligaciones llevó a regular que el contribuyente a la hora de autoliquidar: (i) debe incluir como renta obtenida el importe ingresado (exigible) más la retención procedente (y el “ingreso a cuenta” en la renta percibida en especie); y (ii) podrá (“debería”, salvo liberalidad, consciente, ignorante o interesada) deducir el pago a cuenta que se debería haber producido (aunque no hubiera sido así). Negar la deducción de la retención no soportada, pero cuyo ingreso se puede exigir al tiempo de la regularización tributaria al obligado a retener, podría determinar un enriquecimiento injusto en la Administración. Descubierta la irregularidad, la jurisprudencia (empezando por la excelente, reiterada y abundante doctrina del TSJ de Murcia) obligaba a la comprobación al obligado a retener. Y, se modificó la ley, añadiendo un párrafo al artículo 99.5: “Cuando la retención (o el ingreso a cuenta) no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota las cantidades efectivamente retenidas”. Esta solución no evita la obligación de comprobar la actuación del obligado a retener que o no retuvo o lo hizo por importe inferior al procedente. 

Y así se llega al asunto en que decide la sentencia que se comenta y sobre la que cabe la discrepancia razonable. Respecto de “la obligación” del contribuyente (el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta las “computará” por la contraprestación íntegra devengada”) no hay más regularización legal que el artículo 99.5 LIRPF, y, como se ha expuesto, la regulación es acorde a Derecho. El invento argumental de la sentencia que se comenta respecto de que “no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado” porque se regula en un precepto que está en el Título de la ley referido a “la gestión del impuesto”, obligaría a excluir de la LIRPF toda la regulación de las retenciones e ingresos a cuenta, para dedicar a esa materia una ley específica (lo que nos retrotraería a la polémica de 1978 sobre la naturaleza de los pagos a cuenta; incluyendo los pagos fraccionados que sólo estaba resulta en el IS en que se regulaba que era una obligación que determinaba una “deuda tributaria”). Pero no es así, salvo la prueba de que no se retuvo por causa exclusivamente imputable al obligado a retener lo que ocurre en el caso, el contribuyente debió computar su renta por el íntegro y debió restar la retención no soportada.

Las pretensiones fiscales de recaudación aguzan el ingenio y podrían llevar a mantener que lo previsto para el contribuyente que debe autoliquidar (computar la renta por el íntegro y restar la retención se hubiera producido o no) no es aplicable a las regularizaciones con liquidaciones practicadas por la Administración (porque el mandato del art. 99.5 LIRPF no se refiere, en el párrafo primero a la Administración como sí hace en el párrafo cuarto). Pero si fuera así, carecería de sentido regular la obligación del administrado que, incumplida, no debe regularizar la Administración. Y, en todo caso, hay que referir la cuestión al proceder de la Administración con el obligado a retener, porque podría “suceder” un negocio fiscal extralegal.         

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). Después de que el contribuyente cumple con la obligación principal carece de sentido que la Administración regularice las retenciones que son obligaciones accesorias de aquélla, sin perjuicio de exigir sanciones e intereses al obligado a retener: superación de la doctrina de la obligación autónoma del retenedor (TS 5-3-08). No procede exigir la retención después del tiempo para autoliquidar (TS 24-9-09). No cabe regularizar retenciones no practicadas sin considerar el cumplimiento de la obligación principal por el sujeto pasivo, porque no cabe un doble cobro, sin perjuicio de exigir intereses y sanciones (TS 21-1-10). Exigir al retenedor el ingreso de retenciones no practicadas es un ingreso indebido salvo que la AEAT pruebe que con el ingreso exigido no se produce un doble pago de la deuda tributaria (TS 28-1-11). La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)

ISyD

5) Reducciones. Requisitos. Transmisión de empresas. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos)

Establece qel artículo 20.6 que en los casos de transmisión de participaciones “inter vivos” en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.8º Ley 19/1991, LIP, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95% del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) que el donante tuviese 65 años o más o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; b) que si el donante viniere ejerciendo funciones  de dirección dejara de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión (la mera pertenencia al consejo de administración no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección); el donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera antes de este plazo (también se le limita en actos y operaciones que supusieran una minoración sustancial del valor).

Las sentencias aquí reseñadas se refieren en concreto al requisito a) y a la edad de los donantes cuando se trata de transmisión de bienes gananciales y exigen el requisito separadamente en cada uno de los cónyuges. Se debe recordar que el artículo 38 RISyD, fue anulado por el  TS, s.18 de febrero de 2009, y establecía que en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad de gananciales se entenderá que existe una sola donación, lo que ha determinado un cambio en la doctrina y en la aplicación del tributo. Pero así debería ser porque es la sociedad de gananciales la donante y, en esa situación, los requisitos de la reducción (edad, ejercicio de funciones personales) se deben aplicar haciendo una interpretación acorde con la finalidad de la norma (favorecer el mantenimiento de las empresas familiares, como indica la jurisprudencia de la UE que se cita), que es el espíritu del legislador (art. 3 Cc y art. 12 GT) lo que, desde luego, no es interpretación extensiva, ni tampoco analogía prohibida (art. 14 LGT).

Lo que es un añadido a lo dispuesto en la ley es considerar la edad de cada cónyuge en la transmisión de bienes gananciales. Se considera los artículos 1346 (bienes privativos) y 1347 (bienes gananciales) Cc, pero se concluye que cada cónyuge dona “su parte” de bien ganancial (y en la sentencia referida a la transmisión de farmacia, negocio ganancial, se añade que sólo un cóyuge es farmacéutico y sólo él podría disponer). Y las sentencias concluyen que existen dos transmisiones porque “con ellas” se extingue la sociedad de gananciales respecto del bien transmitido. Y aquí se debería tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1378 Cc sobre los actos de disposición de bienes gananciales a título gratuito que exigen el consentimiento de ambos cónyuges. Incluso la disposición testamentaria a que se refiere el artículo 1379 Cc pone de manifiesto la referencia temporal de los efectos en bienes concretos de la disposición testamentaria “de la mitad” de los bienes gananciales que sólo se realiza, se haca real, al liquidarse la sociedad ganancial por fallecimiento. Así: Aunque con la muerte se liquida la sociedad de gananciales y se separan los bienes a integrar en la masa hereditaria, son instituciones distintas que no exigen que cada bien se adjudique por mitad, sino la igualdad de porciones (TS 16-12-04) 

Los que profesan el Derecho y aman las instituciones jurídicas, recuerdan con precisión (i) que la sociedad es una “persona jurídica que nace de una relación jurídica” (art. 1665 Cc y art. 116 CdeC); (ii) la comunidad de bienes es una “situación en la que están cosas o derechos” (art. 392 Cc) que pertenecen a  dos o más personas (comunidad romana), en la que los miembros sólo tiene un derecho a la cuota “liquidatoria”, sin que exista personalidad jurídica; (iii) y que la sociedad de gananciales (comunidad germánica) es una situación jurídica cuasisocietaria de copropiedad con personalidad en la que los cónyuges no tienen derecho alguno sobre los bienes gananciales, porque su derecho es a los bienes concretos que les correspondan cuando se liquide la sociedad. Son conceptos y regulaciones preciosas e inolvidables.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión de cónyuges en gananciales se debe practicar dos liquidaciones por mitad a cada adquirente porque no es la sociedad ganancial la que transmite (TS 22-6-02). Proceden dos liquidaciones en la donación de bienes gananciales (TS 22-11-02). Improcedente elevación al íntegro cuando se pacta que el donante se hará cargo del impuesto, pues se trata de una segunda donación (TS 17-12-02). Sujeción y no exención en la transmisión a herederos del fallecido, porque no hay dos transmisiones sucesivas por disolución de la sociedad de gananciales y herencia (TS 4-4-03). Se anula el art. 38 RD 1629/91 porque en las donaciones de bienes gananciales hechas por los cónyuges con la transmisión acaba la ganancialidad y proceden dos liquidaciones (TS 18-2-09). En la donación de bienes gananciales no hay dos donaciones (TSJ Valencia 7-6-07)

Julio Banacloche Pérez

(19.10.23)