LO TRIBUTARIO (nº 344)
Conocer el Impuesto sobre Sociedades (y 6): regímenes especiales
Si los ajustes “tributarios” son eliminables (o no incentivan porque esas acciones se harían en todo caso o incentivan sólo a los contribuyentes de mayor capacidad), los regímenes especiales son distorsionadores, además de ser la prueba de que la regulación del impuesto es tan detallista, cautelosa y compleja que son muchos los sectores y actividades económicos que no caben en ese corsé y obligan a aprobar adaptaciones. Estos otros IS “a la carta” se caracterizan por peculiaridades que aquí se destacan.
Como una imputación de renta que hace tributar a los miembros y no a las entidades, es el régimen de Agrupaciones de interés económico españolas, Agrupaciones europeas de interés económico y de Uniones Temporales de Empresas (arts. 43 a 47 LIS). Una bonificación del 85% de la cuota íntegra se aplica en el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (art 48 y 49 LIS). El régimen especial de las entidades de capital-riesgo y sus socios aplica una exención del 99% de las rentas positivas que obtengan en la transmisión de valores representativos de participaciones de las entidades a que se refiere la Ley 22/2014; también se regula el tratamiento de los dividendos y participaciones en beneficios percibidos de las sociedades de desarrollo industrial regional, reguladas en la Ley 18/1982 (arts. 50 y 51 LIS). Especial es el régimen de las instituciones de inversión colectiva, sus socios y la imputación de rentas en los socios o partícipes de las constituidas en paraísos fiscales (arts. 52 a 54 LIS).
El régimen de consolidación fiscal (arts. 55 a 75 LIS) procura la tributación conjunta y unitaria del grupo eliminando las operaciones entre entidades incluidas en él. El régimen especial que más discrepancias produce, por los requisitos y por el motivo económico, es el de reestructuración de empresas (arts. 76 a 89 LIS) que no pretende incentivar, sino que consiste en un diferimiento de la tributación hasta la posterior transmisión de los bienes y derechos afectados en su valoración.
El régimen fiscal de la minería (arts. 90 a 94 LIS), se caracteriza por la regulación del factor agotamiento. De forma semejante se regula el régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos (arts. 95 a 99 LIS). La transparencia fiscal internacional (art. 100 LIS), que imputa rentas obtenidas por sociedades no residentes, se regula en un complejísimo precepto. Con una extensa aplicación se regula el régimen de entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 105 LIS) que permite la libertad de amortización, la amortización acelerada, un tratamiento peculiar de las pérdidas por insolvencias de deudores, la dotación de una reserva de nivelación). Un tratamiento especial para el arrendamiento financiero por entidades de crédito o establecimiento financiero de crédito, se regula en el artículo 106 LIS. Régimen especial es el de entidades de tenencia de valores extranjeros (arts. 107 y 108 LIS). Para entidades parcialmente exentas reguladas en el art. 9.3 LIS se aplica un régimen caracterizado por la exención de determinadas rentas y su incidencia en los gastos deducibles (art. 109 a 11 LIS). El artículo 112 LIS regula el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. La estimación objetiva se aplica en el régimen de entidades navieras en función del tonelaje (arts. 113 a 117 LIS). Y, además, existen otros regímenes especiales, como el de cooperativas regulado en la Ley.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Será preciso ir dos veces al notario para constituir una hipoteca: la primera para acreditar que se sabe lo que es. Debería ser igual en cada declaración tributaria.
El curso se acaba. Es tiempo de descanso, de rearmarse de fuerzas en el cuerpo y en el espíritu. El cristiano encuentra motivo de meditación, de adoración a Dios; de acción de gracias, por el curso pasado, por la vida recibida y sostenida; de petición, para cada uno, para los cercanos, para los lejanos, para los contrarios, para el que lo necesite, sea quien sea. Recuperando la costumbre, sigue aquí la poesía del Padre Alarcón S.I. que reprodujo el Padre Coloma S.I., con texto en prosa intercalado, en su obra “Pequeñeces”, en el pasaje en el que, en una distribución de premios escolares, un niño recitaba a la Virgen. Adaptando las palabras a la actualidad de cada uno. Pensando.
- “Dulcísimo recuerdo de mi vida, / bendice a los que vamos a partir. / ¡Oh, Virgen del recuerdo dolorida, / recibe tú mi adiós de despedida, y acuérdate de mí!... / Lejos de aquestos tutelares muros, / los compañeros de la edad feliz / no serán a tu amor perjuros; / conservarán sus corazones puros; / ¡Se acordarán de ti! / Mas siento al alejarme una agonía / cual no la suele el corazón sentir…/ En palabras de niño ¿quién confía? / Temo… no sé qué temo, Madre mía, / por ellos y por mí…” Estos cortes circunstanciales en la rutina vital permiten recordar tiempos pasados en los que la fe, la piedad, la relación con Dios era intensa, amable, cordial. Conviene sacar ánimos de ahí.
- “Dicen que el mundo es un jardín ameno / y que áspides oculta ese jardín… / que hay frutos dulces de mortal veneno… / que el mar del mundo está de escollos lleno… / Y ¿por qué estará así? / Dicen que por el oro y los honores / hombres sin fe, de corazón ruín, /secan el manantial de sus amores, / y a su Dios y a su Patria son traidores… ¿Por qué serán así? / Dicen que de esta vida los abrojos / quieren trocar en mundanal festín; / que ellos, ellos motivan tus enojos, / y que ese llanto de tus dulces ojos/ lo causan ellos, ¡sí! / Ellos, ¡ingratos!, de pesar te llenan… / ¿Seré yo también sordo a tu gemir? / ¡No! ...; yo no quiero frutos que envenenan, / no quiero goces que a mi Madre apenan, / ¡no quiero ser así! / En los escollos de esta mar bravía / yo no quiero sin gloria sucumbir; / yo no quiero que llores por mí un día, / yo no quiero que llores, Madre mía… / ¡No quiero ser así!” Quizá nuestra experiencia vital empieza aquí, recordando tiempos de olvido de Dios, de alejamiento de Dios. También esa poesía de niño puede animarnos.
- “Y mientras yo responda a tu reclamo, / mientras me juzgue con tu amor feliz, / y ardiendo en este afecto en que me inflamo / te diga muchas veces que te amo, / ¿te olvidarás de mí? / ¡Ah, no, dulce recuerdo de mi vida! / Siempre que luche en poderosa lid, / siempre que llore mi alma dolorida, / al recordar mi adiós de despedida / ¡Te acordarás de mí! / Y en retorno de amor y fe sincera, / jamás sin tu recuerdo he de vivir: / tuya será mi lágrima postrera… / Hasta que muera, Madre, hasta que muera, / me acordaré de ti!” Así, con ese arrojo juvenil, aún en la edad madura, es tiempo de propósitos, de animarnos unos a otros, la mejor inversión: ¡el ciento por uno!
- “Tú en pago, Madre, cuando llegue el plazo / de alzar el vuelo al celestial confín, / estrechándome a ti con dulce abrazo, / no me apartes jamás de tu regazo, / ¡no me apartes de ti!”. No hay mayor seguridad que ir a Jesús de la mano de la Madre.
Unos a otros, todos nos deseamos un feliz descanso. Un seguir sin parar más pausado.
LA HOJA SEMANAL
(del 31 de julio al 5 de agosto)
Lunes (31)
San Ignacio de Loyola, fundador (17ª TO)
Palabras: “El reino de los cielos se parece a la levadura; …” (Mt 13,33)
Reflexión: … una mujer la amasa con tres medidas de harina y todo fermenta
Propósito, durante el día: Dar testimonio con la oración, con el hacer y con el callar
Martes (1)
San Alfonso María de Ligorio, obispo y doctor de la Iglesia (17ª TO)
Palabras: “el campo es el mundo; la buena semilla los ciudadanos del reino” (Mt 13,38)
Reflexión: la cizaña son los partidarios del Maligno; la cosecha el fin del tiempo
Propósito, durante el día: Amabilidad en la convivencia; arrinconar el yo
Miércoles (2)
Nª Sª de los Ángeles (17ª TO; san Pedro Fabro S.I.)
Palabras: El reino de los cielos se parece a un tesoro escondido (Mt 13,44)
Reflexión: el que lo encuentra lo vuelve a esconder, vende todo y compra el campo
Propósito, durante el día: Lo que de verdad interesa: ser santo
Jueves (3)
San Fausto, monje (17ª TO)
Palabras: El reino de los cielos se parece también a la red en el mar (Mt 13,47)
Reflexión: Cunado está llena, la llevan a la orilla y separan los peces buenos y malos
Propósito, durante el día: Preparar el examen de amor, prevenir el tránsito
Viernes (4)
San Juan María Vianney, presbítero, Cura de Ars (17ª TO)
Palabras: ¿No es el hijo del carpintero? (Mt 13,55)
Reflexión: ¿De dónde saca esa sabiduría y esos milagros?
Propósito, durante el día: Escuchar a Dios, hablar con Dios, estar a su lado
Sábado (5)
La Dedicación de la Basílica de Santa María (17ª TO; de las Nieves, la Blanca…)
Palabras: Bienaventurados los que escuchan la palabra de Dios y la guardan (Lc 11,28)
Reflexión: Una mujer gritando en medio de la multitud: Bendito el vientre que te llevó
Propósito, durante el día: Madre, mientras mi vida alentare, todo mi amor para ti.
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 30, domingo (17º TO; ciclo A) nos confirman en el amor recíproco y cercano entre Dios y cada uno, desde la petición de Salomón “Da a tu siervo un corazón dócil… para discernir el mal del bien” (1 Re 3); a la experiencia de la vida: “Sabemos que a los que aman a Dios todo les sirve para el bien” (Rm 8); al proceder del comerciante en perlas finas: “al encontrar una (perla) de gran valor, se va a vender todo lo que tiene y la compra” (Mt 13). Todo lo mío es tuyo, todo mi amor para Ti.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y en este campo se trata, así, de conjugar, con gran confianza en Dios y en su providencia, dos referencias aparentemente contradictorias: la “decisión” y la “paciencia”. La decisión es la de “querer ser un buen grano” -todos queremos-, con todas nuestras fuerzas, y en consecuencia alejarnos del Maligno y de sus seducciones. La paciencia significa preferir una Iglesia que es levadura en la masa, que no teme ensuciarse las manos lavando las manchas de sus hijos, en vez de una Iglesia de “puros”, que pretende juzgar antes de tiempo quién está en el Reino de Dios y quién no.
El Señor, que es la Sabiduría encarnada, hoy nos ayuda a comprender que el bien y el mal no se pueden identificar con territorios definidos o determinados grupos humanos: “Estos son los buenos, estos son los malos”. Nos dice que la línea que delimita el bien y el mal “pasa en el corazón de cada persona, pasa en el corazón de cada uno de nosotros, es decir”: Somos todos pecadores. Quiero preguntaros: “Quién no es pecador que levante la mano”. ¡Ninguno! Porque todos lo somos, somos todos pecadores. Jesucristo, con su muerte en la cruz y su resurrección, nos ha liberado de la esclavitud del pecado y nos da la gracia de andar por un camino nuevo; pero con el Bautismo nos ha dado también la Confesión, porque tenemos siempre necesidad de ser perdonados de nuestros pecados. Mirar siempre y sólo el mal que está fuera de nosotros, significa no querer reconocer el pecado que hay también en nosotros.
Y, en consecuencia, Jesús nos enseña una forma distinta de mirar el campo del mundo, de observar la realidad. Estamos llamados a comprender los tiempos de Dios -que no son nuestros tiempos- y también la “mirada” de Dios: gracias al influjo benéfico de una ansiosa espera, lo que era cizaña o parecía cizaña, puede convertirse en un producto bueno. Es la realidad de la conversión. ¡Es la perspectiva de la esperanza!
Que nos ayude la Virgen María a acoger en la realidad que nos rodea no sólo la suciedad y el mal, sino también lo bueno y lo bello; a desenmascarar la obra de Satanás, y, sobre todo, a confiar en la acción de Dios que fecunda la historia.” (Angelus, día 23 de julio de 2017) (trad. propia)
Noticias del blog. Con la ayuda de Dios, en agosto seguirá apareciendo el blog dominical. Se tratará de mujeres de la Historia Sagrada y se incluirá un cursillo sobre Nociones de Moral Fiscal. Para quienes puedan dedicar unos días al descanso: ¡Felices días de vacaciones!
(30.07.17)
PAPELES DE J.B. (nº 343)
(sexta época; nº 24/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, junio / 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En recaudación. En la aplicación del art. 42.2.a) LGT la obligación del responsable nace desde que se cometen los actos de ocultación o transmisión, aunque sean anteriores a la actuación de la Administración con del deudor principal; sin perjuicio del plazo de prescripción del derecho a recaudar la deuda (TEAC 29-6-17)
Hay consideraciones jurídicas que por su excesivo rigor aconsejan una ponderación que mitigue tanta dureza. A veces se sustentan en la literalidad de la ley; otras, en una interpretación de que “lo no prohibido está permitido”, que es una regla de conducta que exige muchas matizaciones en seguimiento y aplicación, según los casos. A estos efectos parece conveniente hacer en dos partes el comentario de la resolución reseñada.
- El artículo 42.2 LGT tiene nueva redacción desde la Ley 36/2006 y su consideración se debe completar con la DTª 4ª de esta ley que se identifica con el título “Responsabilidad tributaria por levantamiento del velo” y que establece que la responsabilidad tributaria que se regula “podrá ser exigida cuando los presupuestos de hecho determinantes de la responsabilidad concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley”. Precisamente esta previsión de la ley reformadora de la LGT es la que enlaza con la resolución aquí reseñada.
El texto común a los cuatro supuestos de responsabilidad “por levantamiento del velo” dice así: “También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: …”. Es difícil descubrir qué relación puede tener la doctrina del “levantamiento del velo”, que es un elemento de información y convicción que permite descubrir la realidad oculta tras un velo jurídico sin modificar ni el contenido ni los efectos de las formas jurídicas existentes, con una relación de supuestos de responsabilidad tributaria referidos a personas o entidades distintos del deudor principal y, precisamente, por los hechos que han realizado para impedir o dificultar la recaudación de la deuda de que se trate.
Una cosa es que se pueda discutir razonadamente: si esa regulación debería ser de sujeto pasivo por cooperación necesaria (aunque no es así en cuanto que el responsable no es “sujeto pasivo” al tiempo de nacer la obligación tributaria, sino un tercero implicado al tiempo de recaudar la deuda correspondiente); o si sería más adecuado a Derecho tipificar una infracción y regular la correspondiente sanción (lo que evitaría tanto el exceso jurídico de responder de la deuda de otro nacida, precisamente, por su capacidad económica que nada tiene que ver con la del responsable, como la exigencia antijurídica de una sanción impuesta por la culpa de otro en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias). Y otra cosa es que se señale un velo que levantar que no existe cuando nada hay oculto: los presupuestos de hecho, los que incurren en ellos e incluso la finalidad.
Por otra parte, en la DTª 4ª Ley 36/2006 se corresponden su naturaleza y contenido: la novedosa responsabilidad tributaria que se regula se podrá aplicar cuando los presupuestos de hecho determinante concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta ley. Lo más llamativo es el empleo de la expresión “podrá ser exigida” que parece entrañar una discrecionalidad que el Derecho parece que rechaza y más cuando se trata del rigor de responder “por derivación” no sólo de la deuda de otro, sino también de la sanción impuesta por su conducta ilícita. Quizá si fue un exceso la referencia al “levantamiento del velo”, aquí sería un defecto no haber dicho “sólo podrá ser exigida”.
- El supuesto a) del artículo 42.2 LGT señala como responsables solidarios a las personas o entidades que “sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria”. Las Leyes 35/2006 y 36/2006 fueron leyes de redacción y aprobación acelerada, leyes de reacción, leyes manifiestamente mejorables en Derecho. Puede ser suficiente considerar las alternativas “sean causantes o colaboren” y “en la ocultación o transmisión” para comprender que ni buscando simetrías en los elementos de ambas disyuntivas ni intentando asimilarlos se puede encontrar un fundamento lógico. Por otra parte, la exigencia de una “finalidad” de la conducta del declarado responsable, determina en Derecho la necesidad de una prueba suficiente como requisito previo a la declaración de responsabilidad.
La resolución que se comenta parece que considera que la obligación del responsable “nace” desde que se cometen los actos de ocultación o transmisión, aunque sean anteriores a la comprobación de la situación tributaria del deudor principal. Pero esa consideración sólo es comprensible en Derecho si se debe entender como que la responsabilidad tributaria nace desde que se notifica el acto de derivación (art. 41.5 LGT) aunque puede tener su base fáctica en actos de ocultación o de transmisión anteriores a dicha notificación.
Precisamente es la palabra “finalidad”, antes señalada, y aquí y ahora completada con lo que sigue “de impedir la actuación de la Administración” lo que dificulta coincidir con la resolución que se comenta porque un acto no puede tener como finalidad impedir lo que ni siquiera se sabe si va a ocurrir. Por otra parte, esa “finalidad de impedir”, en un contexto normativo referido a la recaudación y al cobro de una deuda tributaria, parece que sólo se puede referir a actuaciones de la Administración “para recaudar” y no a las anteriores para investigar, verificar, comprobar la situación tributaria del deudor y para determinar, en estos casos, la deuda tributaria exigible. Y, siendo así, sólo desde esa actuación administrativa se podría encontrar fundamento para señalar el tiempo de relevancia de los presupuestos de hecho a que la LGT se refiere. Y, aun así, el Derecho aconseja referir ese tiempo sólo a cuando, se ha determinado la deuda tributaria.
Una incidencia dialéctica se podría producir en cuanto que el artículo 174.1 LGT permite que la declaración de responsabilidad se produzca después de presentada la autoliquidación y antes de que se produzca la liquidación y el artículo 175 LGT se refiere a cuando la responsabilidad haya sido declarada antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva. Se podría mantener que, en esos supuestos, antes de la actuación recaudatoria de la Administración ya adquirirían relevancia los actos (de ocultación o de transmisión) realizados con “la finalidad de impedir la actuación” de la Administración. No obstante esa observación, parece que lo ajustado a Derecho es referir la relevancia de esos actos respecto de lo que aquí se trata a “la actuación que se pretende impedir” que no debería ser otra que la actuación administrativa para cobrar una deuda ya determinada según la ley.
Por último, se debe señalar que en la resolución que se comenta se salva el cómputo y efectos de la prescripción del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT). En este sentido se debe recordar que la prescripción de ese derecho respecto del cobro de la deuda al deudor principal excluye la obligación del responsable y que la interrupción de la prescripción respecto del deudor principal afecta al responsable (art. 68.8 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Se colaboró en la despatrimonialización para impedir el cobro cuando, una vez iniciado el expediente de expropiación, se transmitió la finca a otra sociedad y luego ésta a una tercera filial constituida unos días antes (AN 27-2-17). Hubo responsabilidad, art. 42.2 LGT, porque los socios deben conocer la situación de la sociedad en cuanto consta en las cuentas anuales: tributó como sociedad patrimonial al 15%, repartió un elevadísimo dividendo, la comprobación inspectora aplicó el 35% y se incurrió en concurso; la sola aceptación del dividendo sin impugnarlo lleva a la responsabilidad solidaria al socio que no puede alegar, art. 106 RD 1065/2007, que no participó en la comprobación (AN 25-5-17)
RECAUDACIÓN
2) Responsabilidad civil. Según la DA 10ª LGT y el art. 128 RD 939/2005, RGR, para exigir por vía de apremio las cantidades debidas por responsabilidad civil en delito contra la Hacienda no es preciso requerimiento de pago ni providencia de apremio, la sentencia firme es el título de cobro (TEAC 29-6-17)
Según establece el apartado 1 de la DA 10ª LGT, en el texto modificado por la Ley 34/2015, en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos los intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. En el apartado 2 de dicha DA 10ª se regula la remisión de testimonio para la exacción. El artículo 128 RGR desarrolla la norma legal tanto respecto a una posible acumulación de deudas, como respecto de la impugnabilidad de los actos del procedimiento de apremio para el cobro, así como la actuación en caso de incumplimiento de fraccionamientos de pago y la comunicación al juez de incidentes que se pudieran producir.
Lo que señala la resolución, sin ser discutible -que la sentencia es el título de cobro- tampoco es suficiente y, menos, cuando se trata de resolver una cuestión que podría haber sido la que planteara que no es lo mismo título de cobro que título para el cobro. O, lo que es lo mismo, que el fundamento del derecho no es lo mismo que el fundamento de la forma de ejercitarlo.
Tiene que ver esta consideración con los términos en que se produce la LGT (art. 163) que, del mismo modo que regula que el procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo y que la competencia en todas sus instancias únicamente corresponde a la Administración, establece que el procedimiento no se acumula a los judiciales, que ni su iniciación ni su tramitación se suspende por aquéllos salvo caso de conflicto jurisdiccional (LO 2/1987) y que se inicia e impulsa de oficio, sin que se pueda suspender por caso o forma distintos de los establecidos en las normas tributarias. Esta previsión inicial se concreta en los sucesivos preceptos (arts. 164 a 173) que regulan la concurrencia de procedimientos, la suspensión, la iniciación, desarrollo y terminación del procedimiento de apremio.
En consecuencia, si el procedimiento de apremio en cuanto procedimiento administrativo, se inicia (art. 167.1 LGT) mediante notificación de la providencia de apremio, no parece que exista precepto legal que permita que el procedimiento se inicie sin esa notificación: Es más, cuando la LGT establece que la providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento y que tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial, esa misma previsión expresa parece argumento bastante para entender que para iniciar el procedimiento de apremio, precisamente porque es administrativo, es indispensable notificar la providencia de apremio. Frente al argumento razonable de que es inútil esa duplicidad, no se debe desechar el que, con igual carácter, considera que, de ser así, lo inútil sería la regulación de la LGT, tanto cuando ya se cuenta con la fuerza ejecutiva de una sentencia, como cuando sin ella se aludiera a la que por sí tiene la providencia.
Sobre la inutilidad de algunos preceptos legales se puede debatir, pero es difícil la discusión cuando se trata de un precepto que “dice lo que dice” (se inicia mediante la notificación de la providencia de apremio) y que “no dice lo que podría decir” (salvo cuando se trate de una ejecución de sentencia). Y no ayuda al criterio mantenido en la resolución que, en el caso de que se trata, lo que se cobra por el procedimiento de apremio es la responsabilidad civil en los delitos contra la Hacienda Pública y que comprende el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos los intereses de demora, que es causa y son conceptos todos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración tributaria asume por convenio la recaudación ejecutiva de deudas a otras Administraciones públicas, corresponde a éstas dictar las providencias de apremio y resolver los recursos de reposición contra ellas (TEAC 11-9-97)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) Exenciones. Cese. En relaciones laborales de alta dirección, para calificar como alto directivo y no como empleado muy cualificado hay que estar a las circunstancias de cada caso; lo relevante no es el nombre ni el estatus jurídico, sino la función y las facultades o poderes para realizarla (TEAC 8-6-17)
Ciertamente no hay nada nuevo bajo el sol (Qo 1,9) y todo vuelve a replantearse aunque hayan cambiado las circunstancias y el contexto normativo. Hace muchos años, con fundamento razonable y a la vista del desarrollo reglamentario, se pudo mantener, respecto de los rendimientos del trabajo en el IRPF que la exención de la indemnización por cese tenía como límite la cantidad obligatoria para el pagador, lo que en unos casos venía establecido por la norma laboral y, en otros, cuando no era así, se podía entender que se derivaba de lo convenido, especialmente en los contratos de alta dirección.
Desde entonces se han sucedido las precauciones normativas para evitar excesos en la práctica. Por ahora, en el IRPF la exención del artículo 7.e) LIRPF (reformada por Ley 26/2014), después de la referencia a la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores y de la excepción para los casos de cese o despido por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción por fuerza mayor, con carácter general se señala 180.000 euros como importe máximo exento; y, en cuanto que a los rendimientos de actividad, en estimación directa, se les aplica las normas del IS (art. 28.1 LIRPF), es obligado recordar que en el artículo 15.i) LIS se establece que no son gastos fiscalmente deducible los derivados de la extinción de la relación laboral común o especial o de la relación mercantil o de ambas, el mayor de los importes: un millón de euros o el establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, con la excepción antes aquí indicada.
A pesar de tanta precaución normativa, dada la elevada tributación que correspondería a las también elevadas cifras que se pagan por indemnizaciones en determinados ceses, no es de extrañar ni que se produzcan reclamaciones ni que la argumentación para desestimarlas exija límites de precisión conceptual, a veces respecto de un ámbito regulatorio donde no se da tanta precisión.
La distinción entre alto directivo y empleado muy cualificado ni es clara en su denominación ni refleja una diferencia excluyente cuando se trata de elevadas indemnizaciones por extinción de la relación contractual. Lo reconoce así la resolución que se comenta, pero señala como criterio determinante el que se pierde en la imprecisión que existe en la referencia a la función desempeñada y a las facultades o poderes con que se desempeña. Incluso esa alternativa “facultad – poder” es imprecisa, si no errónea, por heterogeneidad en las opciones.
Y el asunto se complica si se considera que se trata de la regulación, interpretación y aplicación de una exención que es materia en la que lo estricto es exigencia rigurosa, estando prohibida la analogía (art. 14 LGT) para extender más allá de sus propios términos la exención tributaria establecida. No es posible una interpretación así cuando la ley que regula la exención (las exenciones son materia sometida a la reserva de ley en su regulación: art 8.d) LGT) se concreta en límites por referencia (Estatuto de los Trabajadores) y en cuantía absoluta. Y si eso es lo que hay, o se traslada el debate a la norma laboral o no debe existir en el ámbito tributario.
Y, como hace cuarenta años, cuando empezó a aplicarse el IRPF como impuesto personal sobre la renta ganada, se mantienen en el aire las cuestiones de entonces sobre el porqué de la exención por cese o despido, el por qué la indemnización por esa causa y no otras indemnizaciones, o subsidios, o prestaciones públicas. Ni la vida ni la salud ni el honor ni la fama ni los derechos fundamentales de las personas tienen valor económico ni se resarce su pérdida con una indemnización. Siempre habría pérdidas. Pero considerando las indemnizaciones por extinción de la relación laboral parece que lo que falla en algunos casos es que eso sea la indemnización por la pérdida de un bien inmaterial. Y, como en las catástrofes, el fallo es general si, junto a la exención por esa causa se consideran otras (determinados rendimientos, algunos premios...)
- Recordatorio de jurisprudencia. Rendir cuentas es también propio de la alta dirección; según TS s. 13.06.12, tributa la totalidad de la indemnización porque no hay límite en el RD 1382/85; pero según TS (sala 4ª), s. 22.04.14, unif. doc., se considera exenta hasta 7 días de salario por año con el tope de 6 mensualidades (AN 8-3-17)
4) RA. Irregular. En la renta percibida por pacto de no competencia durante 3 años asumido al tiempo del cese como socio de una consultora hay que partir de que puede ser irregular la renta percibida por “no hacer” durante más de 2 años; pero si las rentas son por no ejercer una actividad económica no se aplica la reducción por el art. 19 LIS (se reparten los ingresos por los ejercicios) y, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación al ser aplicable la reducción; en todo caso se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa (TEAC 8-6-17)
La interesante resolución reseñada que aquí se comenta plantea y decide tres asuntos y completa la consideración con una cautela también de interés.
a) El primer asunto a considerar es el tratamiento en el IRPF de la llamada “renta irregular en el tiempo”. Se trata de una renta que se percibe ocasionalmente y que en su fundamento y cuantificación tiene una relación con un tiempo transcurrido que se suele identificar como “tiempo de generación” de esa renta. Aunque se suele utilizar el ejemplo del bien adquirido un año y enajenado varios años después, los premios por antigüedad en el trabajo son uno de los ejemplos más claros: al llegar al tiempo establecido se recibe una cantidad, precisamente por ese concepto. Y el ejemplo sirve también para explicar el fundamento de un tratamiento tributario especial: aunque es cierto que el límite temporal de permanencia en el trabajo es el determinante del derecho a percibir la remuneración extraordinaria, una vez, en ese momento, también es cierto que no carece de base racional considerar que ese derecho se empezó a generar al empezar a trabajar.
Unidas estas dos consideraciones, es fácil concluir que no se ajustaría al principio de un “impuesto justo” (cf. art. 31 CE y el “sistema tributario justo”) aplicar sin corrección a esas rentas generadas en varios años el IRPF que está diseñado para aplicar una escala progresiva, de tipos de gravamen crecientes por tramos, a una renta personal obtenida en un período impositivo, por lo general coincidente con el año.
Al diseñar la reforma del sistema tributario, y ya con la Ley 44/1978, del IRPF, el grupo de los siete diseñó y estableció la “anualización” como corrector del efecto injusto de la progresividad de la escala pensada para la renta generada y obtenida en un año. Consistía en dividir el importe de la renta por los años de generación y luego: por una parte, sumar el cociente redondeado en unidades a la renta anual (la renta regular anual y el cociente resultante de anualizar la irregular) y aplicar la escala de tipos; y, por otra parte, calcular el tipo medio de gravamen correspondiente a esa suma y aplicarlo al resto resultante de la operación de anualización.
Podía ser complicado dividir, sumar y aplicar un porcentaje, pero no fueron ni la crítica de los expertos ni la resistencia popular de los contribuyentes las que llevaron a cambiar el tratamiento. Evitando complicar la explicación con el repaso de la evolución del tratamiento tributario de las pérdidas y ganancias patrimoniales (porcentajes de abatimiento, renta del ahorro gravada tipo fijo), limitando la consideración a los rendimientos, se comprueba que ya no se aplica la anualización, sino que se aplica un porcentaje fijo de reducción de la renta así obtenida, en cuanto se considere que se ha generado en “más de dos años”. No existe explicación racional para esa referencia temporal frente a la lógica anterior de la escala aplicable a una renta anual y la corrección obligada de su aplicación a una renta generada en “más de un año”.
Es difícil de creer que el motivo de esa anomalía sea considerar injusto el “salto fiscal” entre un año y un año y un día, que, sin duda, se produce igual entre dos años y dos años y un día. Tampoco es fácil de creer que era más intensa la tentación de simular una generación de un año y un día que la de más de dos años. Y lo que no debe hacer ese debate inútil es que se pierda el grado de arbitrariedad que existe en la elección de un porcentaje de reducción de la renta que, de hecho, ha cambiado, sin necesidad, ni posibilidad, de explicación racional.
No se debe acabar esta consideración elemental sin señalar que existe otra irregularidad temporal en las rentas ocasionales no periódicas, como acontecimiento único, extraordinario que igualmente merecen la corrección de la progresividad, que así se establece en la ley del impuesto y que sólo inquieta por la permitida degradación de las concreciones a lo que se establece reglamentariamente.
b) El segundo aspecto a considerar se refiere a la irregularidad temporal con fundamento en una generación de futuro. El caso que decide la resolución que se comenta es el de una renta que se percibe no por una circunstancia anterior (años trabajados), sino por un condicionamiento futuro (pacto de no competencia en los años siguientes). También es de interés señalar la adecuada consideración que en la resolución se hace a que se trate de una obligación de “no hacer”, con asimilación a condiciones positivos más frecuentes.
Aunque no encuentra grandes dificultades asumir el criterio de la resolución que se comenta, es preciso señalar que pudiera inquietar a algún espíritu fiscal ese “hacia adelante” (por el compromiso de no hacer la competencia) que obliga a un interesante proceso intelectual para distinguir ese “compromiso de hoy” y esa “obligación desde hoy y hasta”. Incluso es difícil encontrar argumento sólido que llevara a mantener que la renta sería mayor, y cuánto mayor, si el compromiso fuera por un año más, o por otros dos.
También podría producir inquietud en la calificación fiscal cuando se considera la renta obtenida “por no hacer”, que no es por no tener una relación laboral ni profesional, sino por un compromiso ajeno al propio trabajo o a la propia actividad. Ciertamente, hay normas (cf. art. 11 LIVA) que consideran el “no hacer” como “prestación de servicios”, pero esa circunstancia no impide que se pueda sostener que el compromiso de no hacer la competencia durante un tiempo afecta un derecho, que se limita o se pierde temporalmente, de los que integran el patrimonio personal, de modo que la renta percibida no es un rendimiento, sino una ganancia patrimonial.
c) El tercer aspecto que se debe comentar enlaza con esa consideración referida a la calificación de la renta obtenida. En la resolución se señala que el pacto se produce con ocasión del cese como socio. Si difícil es relacionar esa causa de la renta con un rendimiento de trabajo o con un rendimiento de actividad profesional, parece que tiene menos fundamento considerar que es un rendimiento de capital mobiliario, en cuanto que nada tiene que ver la cantidad percibida con la participación en fondos propios de una entidad o con la rentabilidad obtenida por ésta; y el fundamento aún es menor si se considera que se trata de una renta condicionada a lo que debe ocurrir, o no ocurrir, en un tiempo en el que socio ya no lo será.
La peculiaridad que se señala encuentra una justificación casi aritmética: el porcentaje de reducción de las rentas generadas en más de dos años para corregir el efecto de la progresividad de la escala de tipos del IRPF no se aplica cuando la renta por no hacer la competencia durante más de dos años se califica como rendimiento de actividad, ya que, para estos rendimientos se aplica el artículo 28.1 LIRPF que remite a lo dispuesto en la LIS. En el artículo 19 LIS a que se refiere la resolución se establecía que en las operaciones a plazo o con precio aplazado la imputación temporal se corresponde con los cobros lo que hace inútil corregir la progresividad; y, como se dice en la resolución, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación porque así sería aplicable la reducción.
d) Finalmente, se debe comentar la cautela que señala la resolución reseñada cuando recuerda que, en todo caso, se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa. Con esta consideración se evita el riesgo de incurrir en un debate sobre calificación, como se acaba de comentar, porque lo que se dice es que para aplicar la reducción por renta temporalmente irregular hay que probar que se percibe, precisamente, por no ejercer la actividad y no por otra causa.
- Recordatorio de jurisprudencia. La indemnización ligada a rendimientos empresariales plurianuales es rendimiento irregular con reducción del 40%: bonus de 5 veces el salario si se consigue el objetivo en el plazo señalado (AN 8-3-17). Autonomía de la norma tributaria, TC s. 45/1989: la indemnización de 13 millones de euros no fue retribución por servicios prestados, sino indemnización por cese o renuncia al cargo de consejero delegado, y es renta regular porque, TS s. 19.07.12, no se trata de generación en más de dos años (AN 15-3-17)
I. SOCIEDADES
5) Deducciones. Doble imposición interna. Transmisión de participaciones. Para evitar la doble imposición, art. 30.5 TR LIS, se tiene en cuenta sólo los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad en que se participa directamente y cuyas acciones se enajenan; y no se tiene en cuenta los generados por sociedades participadas indirectamente (TEAC 8-6-17)
La norma acordada por el “grupo de los siete” que redactó, entre el verano de 1977 y el primer trimestre de 1978, los proyectos de ley de todos los impuestos estatales, fue que estas leyes serían claras y cortas. Tanto la Ley 44/1978, del IRPF, como la Ley 61/1978, del IS, cumplieron el compromiso. En las más de tres décadas transcurridas desde entonces se abandonó esos principios: las leyes son farragosas, incapaces de exponer con expresiones precisas y suficientes lo esencial que sirva para aplicarlas en la mayoría de los supuestos que deberían regular; y son largas y cambiantes y interrelaciones externas respecto de otras leyes e internas por continuas referencias a la propia ley o a sus disposiciones adicionales, transitorias, finales. Se ha podido encontrar la causa de esa deficiencia tanto por desconfianza de la ley en su propio contenido, como por el temor, casi enfermizo, a que sea cierto que la tendencia general es rodear, incumplir, defraudar, la ley.
La deducción para evitar la doble imposición de los beneficios societarios cuando son objeto de distribución, tiene sus raíces varios siglos atrás. Desde luego, antes de la reforma de 1978 ya se procuraba su remedio. Se explica fácilmente que el tributo exigible a la sociedad que obtiene los beneficios disminuye el importe de los que puede distribuir entre los socios, de modo que en la tributación personal de éstos, si no se corrige, se produciría una doble incidencia fiscal sobre el mismo importe.
La sencillez en la explicación no determina el convencimiento, de modo que si hace cuarenta años el debate estaba en el cálculo que debería eliminar prácticamente esa doble incidencia, algunos años después se aceptó que desapareciera la deducción en el IRPF y, en el siguiente cambio, que se considerara que los rendimientos de capital forman parte de una renta del ahorro que debe tributar separada y en cuantía diferente a la tributación de la renta general.
También fue un cambio normativo anterior el que llevó a incluir en el presupuesto de la deducción en el IS la transmisión de participaciones societarias en cuanto que en la renta así obtenida y en el importe a percibir podría haber un valor correspondiente a reservas, a beneficios no distribuidos, con razonable influencia en el precio de transmisión.
La resolución que se comenta está reforzada porque aplica un criterio mantenido antes y confirmado por la Audiencia Nacional, primero, y, luego, por el Tribunal Supremo (s. 18 de julio de 2013) con apoyo en la indiscutible literalidad del precepto que se refiere a beneficios generados por la sociedad participada. No otros beneficios, no otra sociedad. Pero se debe admitir que caben dudas razonables, atendiendo a la doble imposición, a su incidencia, y a la opción por corregirla; o no.
Y así se llega al artículo 21 de la Ley 27/2014, LIS, larguísimo, confuso, complejo y, sin duda, aspirante a una mejor redacción, a una mayor claridad y a una más sencilla precisión en los términos. Es el resultado evolutivo del artículo 30.5 del Texto Refundo de la LIS, de 2004. Lo que parece una crítica superficial no lo es en cuanto que tiene explicación a partir del reconocimiento del esquema, del esqueleto, al que luego, los redactores han añadido el músculo de las palabras y de la ordenación de oraciones y frases que completan el texto que llega al debate parlamentario en el que, inevitablemente, aún se agrava más las deficiencias de la norma.
El apartado 1 regula la exención de los dividendos y participaciones en beneficios de entidades si se cumplen los requisitos que se relacionan.
El apartado 2 regulan conceptos peculiares: “tendrán la consideración de” (dividendos o participaciones en beneficios, dividendos o participaciones en beneficios exentos) junto con un caso en que no se aplica la exención por quien recibe dividendos que deben entregados, sino por la entidad que recibe el importe “en la medida” en que se cumplan los requisitos que se relacionan.
En el apartado 3 se regula la exención de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, con los mismos requisitos a) y b) del apartado 1. Sigue al apartado regulando el condicionante temporal en el cumplimiento de esos requisitos, pero admitiendo que, aunque se incumpla en algún ejercicio el requisito b), se puede aplicar la exención según las reglas que se relacionan. Y casi pasa desapercibido un texto relevante, hic et nunc.
Todo se complica con nuevas reglas aplicables cuando las transmitidas fueran participaciones de una entidad que participara en dos o más, lo que determina la aplicación de otras reglas. El apartado 4 (modificado por el RD-L 3/2016) se refiere a supuestos en los que la aplicación de la exención tendrá “especialidades”. El apartado 5 relaciona los supuestos en los que no se aplica la exención regulada en el apartado 3. El RD-L 3/2016 modificó también el apartado 6 que regula que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad respecto de la que se de alguna de las circunstancias que se señalan. Y, así, hasta un último apartado 9 (el anterior con ese número fue derogado por el RD-L 3/2016) que, como la sorpresa del roscón, enumera las tres rentas a las que no se aplica la exención prevista en el artículo.
No se intente buscar el pasaje en el que se pueda leer simplemente que “no se tiene en cuenta los beneficios generados por sociedades participadas indirectamente”, como se decía en el Texto Refundido de la LIS de 2004 como expone razonadamente el tribunal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si existe doble tributación procede la deducción por dividendos en la liquidación de sociedades, separación de socio y adquisición de acciones propias para su amortización, aunque esta operación no determine renta para la sociedad y la base de deducción de los socios es el beneficio que tributo en la sociedad no distribuidos y aplicados a amortizar las acciones adquiridas, excluido su valor nominal (TS 20-5-10, 24-5-10). En la disolución parcial de una sociedad la base de la deducción por dividendos es exclusivamente el incremento de patrimonio sin que quepa añadir los beneficios no distribuidos, sin que proceda un régimen especial para las reservas de la sociedad absorbida que fueron generadas antes de que la absorbente adquiera su participación (TS 18-7-12). No procede la deducción por dividendos si la distribución de los mismos produce una depreciación del valor de la participación, art. 28.4.e) LIS (TS 3-12-12)
Julio Banacloche Pérez
(27.07.17)
(sexta época; nº 24/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, junio / 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En recaudación. En la aplicación del art. 42.2.a) LGT la obligación del responsable nace desde que se cometen los actos de ocultación o transmisión, aunque sean anteriores a la actuación de la Administración con del deudor principal; sin perjuicio del plazo de prescripción del derecho a recaudar la deuda (TEAC 29-6-17)
Hay consideraciones jurídicas que por su excesivo rigor aconsejan una ponderación que mitigue tanta dureza. A veces se sustentan en la literalidad de la ley; otras, en una interpretación de que “lo no prohibido está permitido”, que es una regla de conducta que exige muchas matizaciones en seguimiento y aplicación, según los casos. A estos efectos parece conveniente hacer en dos partes el comentario de la resolución reseñada.
- El artículo 42.2 LGT tiene nueva redacción desde la Ley 36/2006 y su consideración se debe completar con la DTª 4ª de esta ley que se identifica con el título “Responsabilidad tributaria por levantamiento del velo” y que establece que la responsabilidad tributaria que se regula “podrá ser exigida cuando los presupuestos de hecho determinantes de la responsabilidad concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley”. Precisamente esta previsión de la ley reformadora de la LGT es la que enlaza con la resolución aquí reseñada.
El texto común a los cuatro supuestos de responsabilidad “por levantamiento del velo” dice así: “También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: …”. Es difícil descubrir qué relación puede tener la doctrina del “levantamiento del velo”, que es un elemento de información y convicción que permite descubrir la realidad oculta tras un velo jurídico sin modificar ni el contenido ni los efectos de las formas jurídicas existentes, con una relación de supuestos de responsabilidad tributaria referidos a personas o entidades distintos del deudor principal y, precisamente, por los hechos que han realizado para impedir o dificultar la recaudación de la deuda de que se trate.
Una cosa es que se pueda discutir razonadamente: si esa regulación debería ser de sujeto pasivo por cooperación necesaria (aunque no es así en cuanto que el responsable no es “sujeto pasivo” al tiempo de nacer la obligación tributaria, sino un tercero implicado al tiempo de recaudar la deuda correspondiente); o si sería más adecuado a Derecho tipificar una infracción y regular la correspondiente sanción (lo que evitaría tanto el exceso jurídico de responder de la deuda de otro nacida, precisamente, por su capacidad económica que nada tiene que ver con la del responsable, como la exigencia antijurídica de una sanción impuesta por la culpa de otro en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias). Y otra cosa es que se señale un velo que levantar que no existe cuando nada hay oculto: los presupuestos de hecho, los que incurren en ellos e incluso la finalidad.
Por otra parte, en la DTª 4ª Ley 36/2006 se corresponden su naturaleza y contenido: la novedosa responsabilidad tributaria que se regula se podrá aplicar cuando los presupuestos de hecho determinante concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta ley. Lo más llamativo es el empleo de la expresión “podrá ser exigida” que parece entrañar una discrecionalidad que el Derecho parece que rechaza y más cuando se trata del rigor de responder “por derivación” no sólo de la deuda de otro, sino también de la sanción impuesta por su conducta ilícita. Quizá si fue un exceso la referencia al “levantamiento del velo”, aquí sería un defecto no haber dicho “sólo podrá ser exigida”.
- El supuesto a) del artículo 42.2 LGT señala como responsables solidarios a las personas o entidades que “sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria”. Las Leyes 35/2006 y 36/2006 fueron leyes de redacción y aprobación acelerada, leyes de reacción, leyes manifiestamente mejorables en Derecho. Puede ser suficiente considerar las alternativas “sean causantes o colaboren” y “en la ocultación o transmisión” para comprender que ni buscando simetrías en los elementos de ambas disyuntivas ni intentando asimilarlos se puede encontrar un fundamento lógico. Por otra parte, la exigencia de una “finalidad” de la conducta del declarado responsable, determina en Derecho la necesidad de una prueba suficiente como requisito previo a la declaración de responsabilidad.
La resolución que se comenta parece que considera que la obligación del responsable “nace” desde que se cometen los actos de ocultación o transmisión, aunque sean anteriores a la comprobación de la situación tributaria del deudor principal. Pero esa consideración sólo es comprensible en Derecho si se debe entender como que la responsabilidad tributaria nace desde que se notifica el acto de derivación (art. 41.5 LGT) aunque puede tener su base fáctica en actos de ocultación o de transmisión anteriores a dicha notificación.
Precisamente es la palabra “finalidad”, antes señalada, y aquí y ahora completada con lo que sigue “de impedir la actuación de la Administración” lo que dificulta coincidir con la resolución que se comenta porque un acto no puede tener como finalidad impedir lo que ni siquiera se sabe si va a ocurrir. Por otra parte, esa “finalidad de impedir”, en un contexto normativo referido a la recaudación y al cobro de una deuda tributaria, parece que sólo se puede referir a actuaciones de la Administración “para recaudar” y no a las anteriores para investigar, verificar, comprobar la situación tributaria del deudor y para determinar, en estos casos, la deuda tributaria exigible. Y, siendo así, sólo desde esa actuación administrativa se podría encontrar fundamento para señalar el tiempo de relevancia de los presupuestos de hecho a que la LGT se refiere. Y, aun así, el Derecho aconseja referir ese tiempo sólo a cuando, se ha determinado la deuda tributaria.
Una incidencia dialéctica se podría producir en cuanto que el artículo 174.1 LGT permite que la declaración de responsabilidad se produzca después de presentada la autoliquidación y antes de que se produzca la liquidación y el artículo 175 LGT se refiere a cuando la responsabilidad haya sido declarada antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva. Se podría mantener que, en esos supuestos, antes de la actuación recaudatoria de la Administración ya adquirirían relevancia los actos (de ocultación o de transmisión) realizados con “la finalidad de impedir la actuación” de la Administración. No obstante esa observación, parece que lo ajustado a Derecho es referir la relevancia de esos actos respecto de lo que aquí se trata a “la actuación que se pretende impedir” que no debería ser otra que la actuación administrativa para cobrar una deuda ya determinada según la ley.
Por último, se debe señalar que en la resolución que se comenta se salva el cómputo y efectos de la prescripción del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT). En este sentido se debe recordar que la prescripción de ese derecho respecto del cobro de la deuda al deudor principal excluye la obligación del responsable y que la interrupción de la prescripción respecto del deudor principal afecta al responsable (art. 68.8 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Se colaboró en la despatrimonialización para impedir el cobro cuando, una vez iniciado el expediente de expropiación, se transmitió la finca a otra sociedad y luego ésta a una tercera filial constituida unos días antes (AN 27-2-17). Hubo responsabilidad, art. 42.2 LGT, porque los socios deben conocer la situación de la sociedad en cuanto consta en las cuentas anuales: tributó como sociedad patrimonial al 15%, repartió un elevadísimo dividendo, la comprobación inspectora aplicó el 35% y se incurrió en concurso; la sola aceptación del dividendo sin impugnarlo lleva a la responsabilidad solidaria al socio que no puede alegar, art. 106 RD 1065/2007, que no participó en la comprobación (AN 25-5-17)
RECAUDACIÓN
2) Responsabilidad civil. Según la DA 10ª LGT y el art. 128 RD 939/2005, RGR, para exigir por vía de apremio las cantidades debidas por responsabilidad civil en delito contra la Hacienda no es preciso requerimiento de pago ni providencia de apremio, la sentencia firme es el título de cobro (TEAC 29-6-17)
Según establece el apartado 1 de la DA 10ª LGT, en el texto modificado por la Ley 34/2015, en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos los intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. En el apartado 2 de dicha DA 10ª se regula la remisión de testimonio para la exacción. El artículo 128 RGR desarrolla la norma legal tanto respecto a una posible acumulación de deudas, como respecto de la impugnabilidad de los actos del procedimiento de apremio para el cobro, así como la actuación en caso de incumplimiento de fraccionamientos de pago y la comunicación al juez de incidentes que se pudieran producir.
Lo que señala la resolución, sin ser discutible -que la sentencia es el título de cobro- tampoco es suficiente y, menos, cuando se trata de resolver una cuestión que podría haber sido la que planteara que no es lo mismo título de cobro que título para el cobro. O, lo que es lo mismo, que el fundamento del derecho no es lo mismo que el fundamento de la forma de ejercitarlo.
Tiene que ver esta consideración con los términos en que se produce la LGT (art. 163) que, del mismo modo que regula que el procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo y que la competencia en todas sus instancias únicamente corresponde a la Administración, establece que el procedimiento no se acumula a los judiciales, que ni su iniciación ni su tramitación se suspende por aquéllos salvo caso de conflicto jurisdiccional (LO 2/1987) y que se inicia e impulsa de oficio, sin que se pueda suspender por caso o forma distintos de los establecidos en las normas tributarias. Esta previsión inicial se concreta en los sucesivos preceptos (arts. 164 a 173) que regulan la concurrencia de procedimientos, la suspensión, la iniciación, desarrollo y terminación del procedimiento de apremio.
En consecuencia, si el procedimiento de apremio en cuanto procedimiento administrativo, se inicia (art. 167.1 LGT) mediante notificación de la providencia de apremio, no parece que exista precepto legal que permita que el procedimiento se inicie sin esa notificación: Es más, cuando la LGT establece que la providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento y que tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial, esa misma previsión expresa parece argumento bastante para entender que para iniciar el procedimiento de apremio, precisamente porque es administrativo, es indispensable notificar la providencia de apremio. Frente al argumento razonable de que es inútil esa duplicidad, no se debe desechar el que, con igual carácter, considera que, de ser así, lo inútil sería la regulación de la LGT, tanto cuando ya se cuenta con la fuerza ejecutiva de una sentencia, como cuando sin ella se aludiera a la que por sí tiene la providencia.
Sobre la inutilidad de algunos preceptos legales se puede debatir, pero es difícil la discusión cuando se trata de un precepto que “dice lo que dice” (se inicia mediante la notificación de la providencia de apremio) y que “no dice lo que podría decir” (salvo cuando se trate de una ejecución de sentencia). Y no ayuda al criterio mantenido en la resolución que, en el caso de que se trata, lo que se cobra por el procedimiento de apremio es la responsabilidad civil en los delitos contra la Hacienda Pública y que comprende el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos los intereses de demora, que es causa y son conceptos todos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración tributaria asume por convenio la recaudación ejecutiva de deudas a otras Administraciones públicas, corresponde a éstas dictar las providencias de apremio y resolver los recursos de reposición contra ellas (TEAC 11-9-97)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) Exenciones. Cese. En relaciones laborales de alta dirección, para calificar como alto directivo y no como empleado muy cualificado hay que estar a las circunstancias de cada caso; lo relevante no es el nombre ni el estatus jurídico, sino la función y las facultades o poderes para realizarla (TEAC 8-6-17)
Ciertamente no hay nada nuevo bajo el sol (Qo 1,9) y todo vuelve a replantearse aunque hayan cambiado las circunstancias y el contexto normativo. Hace muchos años, con fundamento razonable y a la vista del desarrollo reglamentario, se pudo mantener, respecto de los rendimientos del trabajo en el IRPF que la exención de la indemnización por cese tenía como límite la cantidad obligatoria para el pagador, lo que en unos casos venía establecido por la norma laboral y, en otros, cuando no era así, se podía entender que se derivaba de lo convenido, especialmente en los contratos de alta dirección.
Desde entonces se han sucedido las precauciones normativas para evitar excesos en la práctica. Por ahora, en el IRPF la exención del artículo 7.e) LIRPF (reformada por Ley 26/2014), después de la referencia a la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores y de la excepción para los casos de cese o despido por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción por fuerza mayor, con carácter general se señala 180.000 euros como importe máximo exento; y, en cuanto que a los rendimientos de actividad, en estimación directa, se les aplica las normas del IS (art. 28.1 LIRPF), es obligado recordar que en el artículo 15.i) LIS se establece que no son gastos fiscalmente deducible los derivados de la extinción de la relación laboral común o especial o de la relación mercantil o de ambas, el mayor de los importes: un millón de euros o el establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, con la excepción antes aquí indicada.
A pesar de tanta precaución normativa, dada la elevada tributación que correspondería a las también elevadas cifras que se pagan por indemnizaciones en determinados ceses, no es de extrañar ni que se produzcan reclamaciones ni que la argumentación para desestimarlas exija límites de precisión conceptual, a veces respecto de un ámbito regulatorio donde no se da tanta precisión.
La distinción entre alto directivo y empleado muy cualificado ni es clara en su denominación ni refleja una diferencia excluyente cuando se trata de elevadas indemnizaciones por extinción de la relación contractual. Lo reconoce así la resolución que se comenta, pero señala como criterio determinante el que se pierde en la imprecisión que existe en la referencia a la función desempeñada y a las facultades o poderes con que se desempeña. Incluso esa alternativa “facultad – poder” es imprecisa, si no errónea, por heterogeneidad en las opciones.
Y el asunto se complica si se considera que se trata de la regulación, interpretación y aplicación de una exención que es materia en la que lo estricto es exigencia rigurosa, estando prohibida la analogía (art. 14 LGT) para extender más allá de sus propios términos la exención tributaria establecida. No es posible una interpretación así cuando la ley que regula la exención (las exenciones son materia sometida a la reserva de ley en su regulación: art 8.d) LGT) se concreta en límites por referencia (Estatuto de los Trabajadores) y en cuantía absoluta. Y si eso es lo que hay, o se traslada el debate a la norma laboral o no debe existir en el ámbito tributario.
Y, como hace cuarenta años, cuando empezó a aplicarse el IRPF como impuesto personal sobre la renta ganada, se mantienen en el aire las cuestiones de entonces sobre el porqué de la exención por cese o despido, el por qué la indemnización por esa causa y no otras indemnizaciones, o subsidios, o prestaciones públicas. Ni la vida ni la salud ni el honor ni la fama ni los derechos fundamentales de las personas tienen valor económico ni se resarce su pérdida con una indemnización. Siempre habría pérdidas. Pero considerando las indemnizaciones por extinción de la relación laboral parece que lo que falla en algunos casos es que eso sea la indemnización por la pérdida de un bien inmaterial. Y, como en las catástrofes, el fallo es general si, junto a la exención por esa causa se consideran otras (determinados rendimientos, algunos premios...)
- Recordatorio de jurisprudencia. Rendir cuentas es también propio de la alta dirección; según TS s. 13.06.12, tributa la totalidad de la indemnización porque no hay límite en el RD 1382/85; pero según TS (sala 4ª), s. 22.04.14, unif. doc., se considera exenta hasta 7 días de salario por año con el tope de 6 mensualidades (AN 8-3-17)
4) RA. Irregular. En la renta percibida por pacto de no competencia durante 3 años asumido al tiempo del cese como socio de una consultora hay que partir de que puede ser irregular la renta percibida por “no hacer” durante más de 2 años; pero si las rentas son por no ejercer una actividad económica no se aplica la reducción por el art. 19 LIS (se reparten los ingresos por los ejercicios) y, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación al ser aplicable la reducción; en todo caso se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa (TEAC 8-6-17)
La interesante resolución reseñada que aquí se comenta plantea y decide tres asuntos y completa la consideración con una cautela también de interés.
a) El primer asunto a considerar es el tratamiento en el IRPF de la llamada “renta irregular en el tiempo”. Se trata de una renta que se percibe ocasionalmente y que en su fundamento y cuantificación tiene una relación con un tiempo transcurrido que se suele identificar como “tiempo de generación” de esa renta. Aunque se suele utilizar el ejemplo del bien adquirido un año y enajenado varios años después, los premios por antigüedad en el trabajo son uno de los ejemplos más claros: al llegar al tiempo establecido se recibe una cantidad, precisamente por ese concepto. Y el ejemplo sirve también para explicar el fundamento de un tratamiento tributario especial: aunque es cierto que el límite temporal de permanencia en el trabajo es el determinante del derecho a percibir la remuneración extraordinaria, una vez, en ese momento, también es cierto que no carece de base racional considerar que ese derecho se empezó a generar al empezar a trabajar.
Unidas estas dos consideraciones, es fácil concluir que no se ajustaría al principio de un “impuesto justo” (cf. art. 31 CE y el “sistema tributario justo”) aplicar sin corrección a esas rentas generadas en varios años el IRPF que está diseñado para aplicar una escala progresiva, de tipos de gravamen crecientes por tramos, a una renta personal obtenida en un período impositivo, por lo general coincidente con el año.
Al diseñar la reforma del sistema tributario, y ya con la Ley 44/1978, del IRPF, el grupo de los siete diseñó y estableció la “anualización” como corrector del efecto injusto de la progresividad de la escala pensada para la renta generada y obtenida en un año. Consistía en dividir el importe de la renta por los años de generación y luego: por una parte, sumar el cociente redondeado en unidades a la renta anual (la renta regular anual y el cociente resultante de anualizar la irregular) y aplicar la escala de tipos; y, por otra parte, calcular el tipo medio de gravamen correspondiente a esa suma y aplicarlo al resto resultante de la operación de anualización.
Podía ser complicado dividir, sumar y aplicar un porcentaje, pero no fueron ni la crítica de los expertos ni la resistencia popular de los contribuyentes las que llevaron a cambiar el tratamiento. Evitando complicar la explicación con el repaso de la evolución del tratamiento tributario de las pérdidas y ganancias patrimoniales (porcentajes de abatimiento, renta del ahorro gravada tipo fijo), limitando la consideración a los rendimientos, se comprueba que ya no se aplica la anualización, sino que se aplica un porcentaje fijo de reducción de la renta así obtenida, en cuanto se considere que se ha generado en “más de dos años”. No existe explicación racional para esa referencia temporal frente a la lógica anterior de la escala aplicable a una renta anual y la corrección obligada de su aplicación a una renta generada en “más de un año”.
Es difícil de creer que el motivo de esa anomalía sea considerar injusto el “salto fiscal” entre un año y un año y un día, que, sin duda, se produce igual entre dos años y dos años y un día. Tampoco es fácil de creer que era más intensa la tentación de simular una generación de un año y un día que la de más de dos años. Y lo que no debe hacer ese debate inútil es que se pierda el grado de arbitrariedad que existe en la elección de un porcentaje de reducción de la renta que, de hecho, ha cambiado, sin necesidad, ni posibilidad, de explicación racional.
No se debe acabar esta consideración elemental sin señalar que existe otra irregularidad temporal en las rentas ocasionales no periódicas, como acontecimiento único, extraordinario que igualmente merecen la corrección de la progresividad, que así se establece en la ley del impuesto y que sólo inquieta por la permitida degradación de las concreciones a lo que se establece reglamentariamente.
b) El segundo aspecto a considerar se refiere a la irregularidad temporal con fundamento en una generación de futuro. El caso que decide la resolución que se comenta es el de una renta que se percibe no por una circunstancia anterior (años trabajados), sino por un condicionamiento futuro (pacto de no competencia en los años siguientes). También es de interés señalar la adecuada consideración que en la resolución se hace a que se trate de una obligación de “no hacer”, con asimilación a condiciones positivos más frecuentes.
Aunque no encuentra grandes dificultades asumir el criterio de la resolución que se comenta, es preciso señalar que pudiera inquietar a algún espíritu fiscal ese “hacia adelante” (por el compromiso de no hacer la competencia) que obliga a un interesante proceso intelectual para distinguir ese “compromiso de hoy” y esa “obligación desde hoy y hasta”. Incluso es difícil encontrar argumento sólido que llevara a mantener que la renta sería mayor, y cuánto mayor, si el compromiso fuera por un año más, o por otros dos.
También podría producir inquietud en la calificación fiscal cuando se considera la renta obtenida “por no hacer”, que no es por no tener una relación laboral ni profesional, sino por un compromiso ajeno al propio trabajo o a la propia actividad. Ciertamente, hay normas (cf. art. 11 LIVA) que consideran el “no hacer” como “prestación de servicios”, pero esa circunstancia no impide que se pueda sostener que el compromiso de no hacer la competencia durante un tiempo afecta un derecho, que se limita o se pierde temporalmente, de los que integran el patrimonio personal, de modo que la renta percibida no es un rendimiento, sino una ganancia patrimonial.
c) El tercer aspecto que se debe comentar enlaza con esa consideración referida a la calificación de la renta obtenida. En la resolución se señala que el pacto se produce con ocasión del cese como socio. Si difícil es relacionar esa causa de la renta con un rendimiento de trabajo o con un rendimiento de actividad profesional, parece que tiene menos fundamento considerar que es un rendimiento de capital mobiliario, en cuanto que nada tiene que ver la cantidad percibida con la participación en fondos propios de una entidad o con la rentabilidad obtenida por ésta; y el fundamento aún es menor si se considera que se trata de una renta condicionada a lo que debe ocurrir, o no ocurrir, en un tiempo en el que socio ya no lo será.
La peculiaridad que se señala encuentra una justificación casi aritmética: el porcentaje de reducción de las rentas generadas en más de dos años para corregir el efecto de la progresividad de la escala de tipos del IRPF no se aplica cuando la renta por no hacer la competencia durante más de dos años se califica como rendimiento de actividad, ya que, para estos rendimientos se aplica el artículo 28.1 LIRPF que remite a lo dispuesto en la LIS. En el artículo 19 LIS a que se refiere la resolución se establecía que en las operaciones a plazo o con precio aplazado la imputación temporal se corresponde con los cobros lo que hace inútil corregir la progresividad; y, como se dice en la resolución, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación porque así sería aplicable la reducción.
d) Finalmente, se debe comentar la cautela que señala la resolución reseñada cuando recuerda que, en todo caso, se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa. Con esta consideración se evita el riesgo de incurrir en un debate sobre calificación, como se acaba de comentar, porque lo que se dice es que para aplicar la reducción por renta temporalmente irregular hay que probar que se percibe, precisamente, por no ejercer la actividad y no por otra causa.
- Recordatorio de jurisprudencia. La indemnización ligada a rendimientos empresariales plurianuales es rendimiento irregular con reducción del 40%: bonus de 5 veces el salario si se consigue el objetivo en el plazo señalado (AN 8-3-17). Autonomía de la norma tributaria, TC s. 45/1989: la indemnización de 13 millones de euros no fue retribución por servicios prestados, sino indemnización por cese o renuncia al cargo de consejero delegado, y es renta regular porque, TS s. 19.07.12, no se trata de generación en más de dos años (AN 15-3-17)
I. SOCIEDADES
5) Deducciones. Doble imposición interna. Transmisión de participaciones. Para evitar la doble imposición, art. 30.5 TR LIS, se tiene en cuenta sólo los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad en que se participa directamente y cuyas acciones se enajenan; y no se tiene en cuenta los generados por sociedades participadas indirectamente (TEAC 8-6-17)
La norma acordada por el “grupo de los siete” que redactó, entre el verano de 1977 y el primer trimestre de 1978, los proyectos de ley de todos los impuestos estatales, fue que estas leyes serían claras y cortas. Tanto la Ley 44/1978, del IRPF, como la Ley 61/1978, del IS, cumplieron el compromiso. En las más de tres décadas transcurridas desde entonces se abandonó esos principios: las leyes son farragosas, incapaces de exponer con expresiones precisas y suficientes lo esencial que sirva para aplicarlas en la mayoría de los supuestos que deberían regular; y son largas y cambiantes y interrelaciones externas respecto de otras leyes e internas por continuas referencias a la propia ley o a sus disposiciones adicionales, transitorias, finales. Se ha podido encontrar la causa de esa deficiencia tanto por desconfianza de la ley en su propio contenido, como por el temor, casi enfermizo, a que sea cierto que la tendencia general es rodear, incumplir, defraudar, la ley.
La deducción para evitar la doble imposición de los beneficios societarios cuando son objeto de distribución, tiene sus raíces varios siglos atrás. Desde luego, antes de la reforma de 1978 ya se procuraba su remedio. Se explica fácilmente que el tributo exigible a la sociedad que obtiene los beneficios disminuye el importe de los que puede distribuir entre los socios, de modo que en la tributación personal de éstos, si no se corrige, se produciría una doble incidencia fiscal sobre el mismo importe.
La sencillez en la explicación no determina el convencimiento, de modo que si hace cuarenta años el debate estaba en el cálculo que debería eliminar prácticamente esa doble incidencia, algunos años después se aceptó que desapareciera la deducción en el IRPF y, en el siguiente cambio, que se considerara que los rendimientos de capital forman parte de una renta del ahorro que debe tributar separada y en cuantía diferente a la tributación de la renta general.
También fue un cambio normativo anterior el que llevó a incluir en el presupuesto de la deducción en el IS la transmisión de participaciones societarias en cuanto que en la renta así obtenida y en el importe a percibir podría haber un valor correspondiente a reservas, a beneficios no distribuidos, con razonable influencia en el precio de transmisión.
La resolución que se comenta está reforzada porque aplica un criterio mantenido antes y confirmado por la Audiencia Nacional, primero, y, luego, por el Tribunal Supremo (s. 18 de julio de 2013) con apoyo en la indiscutible literalidad del precepto que se refiere a beneficios generados por la sociedad participada. No otros beneficios, no otra sociedad. Pero se debe admitir que caben dudas razonables, atendiendo a la doble imposición, a su incidencia, y a la opción por corregirla; o no.
Y así se llega al artículo 21 de la Ley 27/2014, LIS, larguísimo, confuso, complejo y, sin duda, aspirante a una mejor redacción, a una mayor claridad y a una más sencilla precisión en los términos. Es el resultado evolutivo del artículo 30.5 del Texto Refundo de la LIS, de 2004. Lo que parece una crítica superficial no lo es en cuanto que tiene explicación a partir del reconocimiento del esquema, del esqueleto, al que luego, los redactores han añadido el músculo de las palabras y de la ordenación de oraciones y frases que completan el texto que llega al debate parlamentario en el que, inevitablemente, aún se agrava más las deficiencias de la norma.
El apartado 1 regula la exención de los dividendos y participaciones en beneficios de entidades si se cumplen los requisitos que se relacionan.
El apartado 2 regulan conceptos peculiares: “tendrán la consideración de” (dividendos o participaciones en beneficios, dividendos o participaciones en beneficios exentos) junto con un caso en que no se aplica la exención por quien recibe dividendos que deben entregados, sino por la entidad que recibe el importe “en la medida” en que se cumplan los requisitos que se relacionan.
En el apartado 3 se regula la exención de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, con los mismos requisitos a) y b) del apartado 1. Sigue al apartado regulando el condicionante temporal en el cumplimiento de esos requisitos, pero admitiendo que, aunque se incumpla en algún ejercicio el requisito b), se puede aplicar la exención según las reglas que se relacionan. Y casi pasa desapercibido un texto relevante, hic et nunc.
Todo se complica con nuevas reglas aplicables cuando las transmitidas fueran participaciones de una entidad que participara en dos o más, lo que determina la aplicación de otras reglas. El apartado 4 (modificado por el RD-L 3/2016) se refiere a supuestos en los que la aplicación de la exención tendrá “especialidades”. El apartado 5 relaciona los supuestos en los que no se aplica la exención regulada en el apartado 3. El RD-L 3/2016 modificó también el apartado 6 que regula que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad respecto de la que se de alguna de las circunstancias que se señalan. Y, así, hasta un último apartado 9 (el anterior con ese número fue derogado por el RD-L 3/2016) que, como la sorpresa del roscón, enumera las tres rentas a las que no se aplica la exención prevista en el artículo.
No se intente buscar el pasaje en el que se pueda leer simplemente que “no se tiene en cuenta los beneficios generados por sociedades participadas indirectamente”, como se decía en el Texto Refundido de la LIS de 2004 como expone razonadamente el tribunal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si existe doble tributación procede la deducción por dividendos en la liquidación de sociedades, separación de socio y adquisición de acciones propias para su amortización, aunque esta operación no determine renta para la sociedad y la base de deducción de los socios es el beneficio que tributo en la sociedad no distribuidos y aplicados a amortizar las acciones adquiridas, excluido su valor nominal (TS 20-5-10, 24-5-10). En la disolución parcial de una sociedad la base de la deducción por dividendos es exclusivamente el incremento de patrimonio sin que quepa añadir los beneficios no distribuidos, sin que proceda un régimen especial para las reservas de la sociedad absorbida que fueron generadas antes de que la absorbente adquiera su participación (TS 18-7-12). No procede la deducción por dividendos si la distribución de los mismos produce una depreciación del valor de la participación, art. 28.4.e) LIS (TS 3-12-12)
Julio Banacloche Pérez
(27.07.17)
LO TRIBUTARIO (nº 342)
Conocer el Impuesto sobre Sociedades (5): la liquidación
Liquidar el tributo es determinar la obligación tributaria que se deriva de la realización del hecho imponible. Liquidar es competencia de la Administración que dispone de personal preparado, seleccionado y continuamente actualizado en su cualificación profesional. La liquidación es un acto administrativo del que se presume su legalidad y su validez y que tiene eficacia (v. arts. 38 y 39 Ley 39/2015, LPA; y art. 101 LGT). Pero la LGT/1963 ya incluía en su texto la obligación de autoliquidar por los contribuyentes cuando así se estableciera por ley. Hoy está generalizada en casi todos los tributos. Es una obligación exorbitante porque el contribuyente no es ni tiene por qué ser un experto fiscal, ni tener conocimientos jurídicos para calificar los hechos, porque se desconfía de los hechos que declara (art. 108.4 LGT), porque declarar no otorga ningún derecho, sino que implica el riesgo seguro de errar y ser sancionado.
- Aplicando el tipo impositivo que corresponda de los regulados en el artículo 29 LIS, que incluye también el de “cero por ciento”, se obtiene la cuota íntegra (art. 30 LIS) a la que se aplican, en su caso, “deducciones” (art. 31: para evitar la doble imposición por gravamen satisfecho en el extranjero; art. 32: para evitar la doble imposición internacional en dividendos y participaciones en beneficios) y “bonificaciones” (art. 33: rentas obtenidas en Ceuta o Melilla; art. 34: por prestación de servicios públicos locales).
- Y también se deducen de la base imponible otras “deducciones”: por actividades de investigación y desarrollo e innovación (art. 35 LIS), por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36 LIS), por creación de empleo (art. 37 LIS), por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38 LIS). El artículo 39 LIS establece normas comunes a las deducciones. Estas son las deducciones-incentivo de cuya existencia y conveniencia se viene tratando desde antes de la reforma de 1978. Si se considera sin prejuicios, los hechos incentivados o se producirán en todo caso (y la ventaja fiscal es un “tren en marcha” que se aprovecha) o no se pueden producir (si no hay capacidad de inversión o de creación de empleo). Establecer ventajas para las rentas más altas puede ser tan inconveniente como incentivar actuaciones o actividades improductivas.
- El impuesto se declara (art. 124 LIS) con la correspondiente autoliquidación (art. 125 LIS) ingresando, en su caso, la deuda tributaria que resultara. Los órganos de gestión tributaria pueden practicar una liquidación provisional (arts. 133 y 139 LGT), sin perjuicio de una posterior comprobación o investigación por la Inspección (art. 126 LIS). Pero cuando de la autoliquidación resulte una cantidad a devolver, la liquidación provisional es obligada (art. 127 LIS: “practicará”), y si no se produce la liquidación en el plazo señalado (si se incumple la ley) se debe acordar la devolución, y si se tarda, se debe devolver con intereses. Este exceso de ingreso se origina porque los sujetos pasivos del IS deben hacer pagos fraccionados anticipados (art. 40 LIS) y pueden soportar retenciones o ingresos a cuenta que, como pagos a cuenta, son deducibles (art. 41 LIS). Los sujetos pasivos del IS también están obligados a practicar retenciones y a hacer ingresos a cuenta (art 128 y 129 LIS) por las rentas satisfechas a terceros.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice el FMI que se debe subir el tipo del IVA y el ministro dice que no, y que el año próximo bajarán los tipos del IRPF para las rentas más bajas. En tiempo de política se maneja la quita de las deudas autonómicas, como reclaman los que rebasaron sus límites. Y dice otro regulador que, a pesar de todo, hay margen para condonar.
Haciendo vida de la esperanza el cristiano, desde el fondo del corazón, como susurro del alma porque Dios ve en lo oculto y oye donde no hay sonido, recuerda el salmo 85: “Inclina tu oído, Señor, escúchame, que soy pobre y desvalido. Guarda mi alma, que soy un fiel tuyo. Dios mío, salva a tu siervo que confía en Ti. Ten piedad de mí, Señor mío, que te invoco todo el día. Alegra la vida de tu siervo, que a Ti, Señor, levanto mi alma. Pues Tú, Señor, eres bueno e indulgente; rico en misericordia con los que te invocan. Escucha, señor, mi plegaria, atiende a la voz de mi súplica. En el día de mi angustia te invoco porque Tú me escuchas…”
- “Al desembarcar vio una gran muchedumbre y se llenó de compasión por ella y curó a los enfermos. Al atardecer se acercaron sus discípulos y le dijeron: - Este es un lugar apartado y ya ha pasado la hora; despide a la gente para que vayan a las aldeas a comprarse alimentos. Pero Jesús les dijo: - No hace falta que se vayan, dadles vosotros de comer. Ellos le respondieron: - Aquí no tenemos más que cinco panes y dos peces. Él les dijo: -Traédmelos aquí. Entonces mandó a la gente que se acomodara en la hierba. Tomó los cinco panes y los dos peces, levantó los ojos al cielo, pronunció la bendición, partió los panes y los dio a los discípulos y los discípulos a la gente. Comieron todos hasta que quedaron satisfechos y de los trozos que sobraron recogieron doce cestos llenos. Los que comieron eran unos cinco mil hombres, sin contar mujeres y niños” (Mt 14, 14-21). El Señor tiene compasión (latín: “cum patire”) de nosotros: padece con nosotros, siente nuestras necesidades; Dios pide nuestra colaboración (dadles vosotros de comer; partió los panes los dio a los discípulos y éstos a la gente); y otros necesitan de mi colaboración (latín: cum laborare), de mi trabajo dirigido por Dios.
- “Jesús llamó a sus discípulos y dijo: - Me da mucha lástima la muchedumbre, porque ya llevan tres días conmigo y no tienen qué comer, y no quiero despedirlos en ayunas, no vaya a ser que desfallezcan en el camino. Pero le decían los discípulos: - ¿De dónde vamos a sacar en un desierto panes suficientes para alimentar a tan gran muchedumbre? Jesús les dijo: - ¿Cuántos panes tenéis? – Siete y unos pocos pececillos -respondieron ellos. Entonces ordenó a la multitud que se acomodase en el suelo. Tomó los siete panes y los peces y, después de dar gracias, los partió y los fue dando a los discípulos, y los discípulos a la multitud. Y comieron todos y quedaron satisfechos. Con los trozos sobrantes recogieron siete espuertas llenas. Los que comieron eran cuatro mil sin contra mujeres y niños” (Mt 15, 22-38). Parece imposible encontrar más ternura que la que se descubre en las palabras de Jesús: me da mucha lástima, no tienen qué comer, no quiero despedirlos en ayuna no sea que desfallezcan en el camino… La vida del cristiano es vida en el camino del cielo; pero cuando puede desfallecer, tiene la ayuda de Dios. También hay momentos de dudas, porque no entendemos (¿de dónde sacaremos…?) Pero Dios no necesita más y nos ayuda. Y nos pide ayuda (los fue dando a los discípulos y éstos a la multitud). Y todos quedaron satisfechos.
“No os preocupéis por nada… Todo lo puedo en Aquél que me conforta” (Flp 4,6.14)
LA HOJA SEMANAL
(del 24 al 29 de julio)
Lunes (24)
San Sarbelio Makhlûf, presbítero (16ª TO)
Palabras: “Tres días y tres noches estará el Hijo del hombre en la tierra” (Mt 12,40)
Reflexión: Queremos ver un signo tuyo… generación perversa… el signo de Jonás
Propósito, durante el día: Todo es para bien. No poner a prueba a Dios
Martes (25)
Santiago, apóstol, patrono de España (16ª TO)
Palabras: “El que quiera ser grande entre vosotros, sea vuestro servidor” (Mt 20,26)
Reflexión: Apostolado, desánimo, la Virgen del Pilar, una nación cristiana
Propósito, durante el día: Sea por siempre bendita y alabada la voluntad de Dios
Miércoles (26)
San Joaquín y santa Ana, padres de la Virgen María (16ª TO)
Palabras: ¡Dichosos vuestros ojos porque ven… (Mt 13,16)
Reflexión: … y vuestros oídos porque oyen! La Madre Virgen, el Niño Dios
Propósito, durante el día: Lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Jueves (27)
San Simeón el Estilita, confesor (16ª TO)
Palabras: “Se os ha concedido conocer los secretos del reino de los cielos” (Mt 13,11)
Reflexión: Les hablo en parábolas porque miran sin ver y escuchan sin oír
Propósito, durante el día: En todo, siempre, Dios mío, ¡Que vea! Ut videam!
Viernes (28)
San Pedro Poveda, fundador y mártir (16ª TO)
Palabras: Lo sembrado en tierra buena significa el que escucha la palabra… (Mt 13,23)
Reflexión: … y la entiende; ése dará mucho fruto”
Propósito, durante el día: Cada día. Lectura y meditación del Nuevo Testamento
Sábado (29)
Santa Marta (hermana de Lázaro y de María de Betania, amigos de Jesús; 16ª TO)
Palabras: “Sembró buena semilla…” (Mt 13,24)
Reflexión: … su enemigo fue y sembró cizaña en medio del trigo y se marchó
Propósito, durante el día: Madre mía, pide a Jesús por mí y para mí lo que necesite
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 23, domingo (16º TO; ciclo A) nos recuerdan la ayuda permanente de Dios, sus cuidados para con cada uno: “diste a tus hijos la dulce esperanza de que, en el pecado, das lugar al arrepentimiento” (Sab 12); “el Espíritu viene en ayuda de nuestra debilidad porque nosotros no sabemos pedir lo que nos conviene” (Rm 8); “No, que, al arrancar la cizaña, podríais arrancar también el trigo. Dejadlos crecer juntos…” (Mt 13,43). En las manos de Dios, con el amor de nuestra Madre. Y el ángel de la guarda.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Intentemos imaginarlo: un terreno pedregoso es un terreno “donde no hay mucha tierra” (cf v. 5), por lo que la semilla germina, pero no consigue echar raíces profundas. Así es el corazón superficial, que acoge al Señor, quiere rezar, amar y dar testimonio, pero no persevera, se cansa y no “despega” nunca. Es un corazón sin profundidad, donde las piedras de la pereza prevalecen sobre la tierra buena, donde el amor es inconstante y pasajero. Pero quien acoge al Señor solo cuando le apetece, no da fruto.
Está luego el último terreno, el espinoso, lleno de zarzas que asfixian a las plantas buenas. ¿Qué representan estas zarzas? “La preocupación del mundo y la seducción de la riqueza” (v. 22), así dice Jesús, explícitamente. Las zarzas son los vicios que se pelean con Dios, que asfixian su presencia: sobre todo los ídolos de la riqueza mundana, el vivir ávidamente, para sí mismos, por el tener y por el poder. Si cultivamos estas zarzas, asfixiamos el crecimiento de Dios en nosotros. Cada uno puede reconocer a sus pequeñas o grandes zarzas, los vicios que habitan en su corazón, los arbustos más o menos radicados que no gustan a Dios e impiden tener el corazón limpio. Hay que arrancarlos, o la Palabra no dará fruto, la semilla no se desarrollará.
Queridos hermanos y hermanas, Jesús nos invita hoy a mirarnos por dentro: a dar las gracias por nuestro terreno bueno y a seguir trabajando sobre los terrenos que todavía no son buenos.
Preguntémonos si nuestro corazón está abierto a acoger con fe la semilla de la Palabra de Dios. Preguntémonos si nuestras piedras de la pereza son todavía numerosas y grandes; individuemos y llamemos por nombre a las zarzas de los vicios. Encontremos el valor de hacer una buena “recuperación del suelo”, una bonita recuperación de nuestro corazón, llevando al Señor en la Confesión y en la oración nuestras piedras y nuestras zarzas.
Haciendo así, Jesús, buen sembrador, estará feliz de cumplir un trabajo adicional: purificar nuestro corazón, quitando las piedras y espinas que asfixian la Palabra.” (Angelus, día 16 de julio de 2017)
(23.07.17)
Conocer el Impuesto sobre Sociedades (5): la liquidación
Liquidar el tributo es determinar la obligación tributaria que se deriva de la realización del hecho imponible. Liquidar es competencia de la Administración que dispone de personal preparado, seleccionado y continuamente actualizado en su cualificación profesional. La liquidación es un acto administrativo del que se presume su legalidad y su validez y que tiene eficacia (v. arts. 38 y 39 Ley 39/2015, LPA; y art. 101 LGT). Pero la LGT/1963 ya incluía en su texto la obligación de autoliquidar por los contribuyentes cuando así se estableciera por ley. Hoy está generalizada en casi todos los tributos. Es una obligación exorbitante porque el contribuyente no es ni tiene por qué ser un experto fiscal, ni tener conocimientos jurídicos para calificar los hechos, porque se desconfía de los hechos que declara (art. 108.4 LGT), porque declarar no otorga ningún derecho, sino que implica el riesgo seguro de errar y ser sancionado.
- Aplicando el tipo impositivo que corresponda de los regulados en el artículo 29 LIS, que incluye también el de “cero por ciento”, se obtiene la cuota íntegra (art. 30 LIS) a la que se aplican, en su caso, “deducciones” (art. 31: para evitar la doble imposición por gravamen satisfecho en el extranjero; art. 32: para evitar la doble imposición internacional en dividendos y participaciones en beneficios) y “bonificaciones” (art. 33: rentas obtenidas en Ceuta o Melilla; art. 34: por prestación de servicios públicos locales).
- Y también se deducen de la base imponible otras “deducciones”: por actividades de investigación y desarrollo e innovación (art. 35 LIS), por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36 LIS), por creación de empleo (art. 37 LIS), por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38 LIS). El artículo 39 LIS establece normas comunes a las deducciones. Estas son las deducciones-incentivo de cuya existencia y conveniencia se viene tratando desde antes de la reforma de 1978. Si se considera sin prejuicios, los hechos incentivados o se producirán en todo caso (y la ventaja fiscal es un “tren en marcha” que se aprovecha) o no se pueden producir (si no hay capacidad de inversión o de creación de empleo). Establecer ventajas para las rentas más altas puede ser tan inconveniente como incentivar actuaciones o actividades improductivas.
- El impuesto se declara (art. 124 LIS) con la correspondiente autoliquidación (art. 125 LIS) ingresando, en su caso, la deuda tributaria que resultara. Los órganos de gestión tributaria pueden practicar una liquidación provisional (arts. 133 y 139 LGT), sin perjuicio de una posterior comprobación o investigación por la Inspección (art. 126 LIS). Pero cuando de la autoliquidación resulte una cantidad a devolver, la liquidación provisional es obligada (art. 127 LIS: “practicará”), y si no se produce la liquidación en el plazo señalado (si se incumple la ley) se debe acordar la devolución, y si se tarda, se debe devolver con intereses. Este exceso de ingreso se origina porque los sujetos pasivos del IS deben hacer pagos fraccionados anticipados (art. 40 LIS) y pueden soportar retenciones o ingresos a cuenta que, como pagos a cuenta, son deducibles (art. 41 LIS). Los sujetos pasivos del IS también están obligados a practicar retenciones y a hacer ingresos a cuenta (art 128 y 129 LIS) por las rentas satisfechas a terceros.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice el FMI que se debe subir el tipo del IVA y el ministro dice que no, y que el año próximo bajarán los tipos del IRPF para las rentas más bajas. En tiempo de política se maneja la quita de las deudas autonómicas, como reclaman los que rebasaron sus límites. Y dice otro regulador que, a pesar de todo, hay margen para condonar.
Haciendo vida de la esperanza el cristiano, desde el fondo del corazón, como susurro del alma porque Dios ve en lo oculto y oye donde no hay sonido, recuerda el salmo 85: “Inclina tu oído, Señor, escúchame, que soy pobre y desvalido. Guarda mi alma, que soy un fiel tuyo. Dios mío, salva a tu siervo que confía en Ti. Ten piedad de mí, Señor mío, que te invoco todo el día. Alegra la vida de tu siervo, que a Ti, Señor, levanto mi alma. Pues Tú, Señor, eres bueno e indulgente; rico en misericordia con los que te invocan. Escucha, señor, mi plegaria, atiende a la voz de mi súplica. En el día de mi angustia te invoco porque Tú me escuchas…”
- “Al desembarcar vio una gran muchedumbre y se llenó de compasión por ella y curó a los enfermos. Al atardecer se acercaron sus discípulos y le dijeron: - Este es un lugar apartado y ya ha pasado la hora; despide a la gente para que vayan a las aldeas a comprarse alimentos. Pero Jesús les dijo: - No hace falta que se vayan, dadles vosotros de comer. Ellos le respondieron: - Aquí no tenemos más que cinco panes y dos peces. Él les dijo: -Traédmelos aquí. Entonces mandó a la gente que se acomodara en la hierba. Tomó los cinco panes y los dos peces, levantó los ojos al cielo, pronunció la bendición, partió los panes y los dio a los discípulos y los discípulos a la gente. Comieron todos hasta que quedaron satisfechos y de los trozos que sobraron recogieron doce cestos llenos. Los que comieron eran unos cinco mil hombres, sin contar mujeres y niños” (Mt 14, 14-21). El Señor tiene compasión (latín: “cum patire”) de nosotros: padece con nosotros, siente nuestras necesidades; Dios pide nuestra colaboración (dadles vosotros de comer; partió los panes los dio a los discípulos y éstos a la gente); y otros necesitan de mi colaboración (latín: cum laborare), de mi trabajo dirigido por Dios.
- “Jesús llamó a sus discípulos y dijo: - Me da mucha lástima la muchedumbre, porque ya llevan tres días conmigo y no tienen qué comer, y no quiero despedirlos en ayunas, no vaya a ser que desfallezcan en el camino. Pero le decían los discípulos: - ¿De dónde vamos a sacar en un desierto panes suficientes para alimentar a tan gran muchedumbre? Jesús les dijo: - ¿Cuántos panes tenéis? – Siete y unos pocos pececillos -respondieron ellos. Entonces ordenó a la multitud que se acomodase en el suelo. Tomó los siete panes y los peces y, después de dar gracias, los partió y los fue dando a los discípulos, y los discípulos a la multitud. Y comieron todos y quedaron satisfechos. Con los trozos sobrantes recogieron siete espuertas llenas. Los que comieron eran cuatro mil sin contra mujeres y niños” (Mt 15, 22-38). Parece imposible encontrar más ternura que la que se descubre en las palabras de Jesús: me da mucha lástima, no tienen qué comer, no quiero despedirlos en ayuna no sea que desfallezcan en el camino… La vida del cristiano es vida en el camino del cielo; pero cuando puede desfallecer, tiene la ayuda de Dios. También hay momentos de dudas, porque no entendemos (¿de dónde sacaremos…?) Pero Dios no necesita más y nos ayuda. Y nos pide ayuda (los fue dando a los discípulos y éstos a la multitud). Y todos quedaron satisfechos.
“No os preocupéis por nada… Todo lo puedo en Aquél que me conforta” (Flp 4,6.14)
LA HOJA SEMANAL
(del 24 al 29 de julio)
Lunes (24)
San Sarbelio Makhlûf, presbítero (16ª TO)
Palabras: “Tres días y tres noches estará el Hijo del hombre en la tierra” (Mt 12,40)
Reflexión: Queremos ver un signo tuyo… generación perversa… el signo de Jonás
Propósito, durante el día: Todo es para bien. No poner a prueba a Dios
Martes (25)
Santiago, apóstol, patrono de España (16ª TO)
Palabras: “El que quiera ser grande entre vosotros, sea vuestro servidor” (Mt 20,26)
Reflexión: Apostolado, desánimo, la Virgen del Pilar, una nación cristiana
Propósito, durante el día: Sea por siempre bendita y alabada la voluntad de Dios
Miércoles (26)
San Joaquín y santa Ana, padres de la Virgen María (16ª TO)
Palabras: ¡Dichosos vuestros ojos porque ven… (Mt 13,16)
Reflexión: … y vuestros oídos porque oyen! La Madre Virgen, el Niño Dios
Propósito, durante el día: Lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Jueves (27)
San Simeón el Estilita, confesor (16ª TO)
Palabras: “Se os ha concedido conocer los secretos del reino de los cielos” (Mt 13,11)
Reflexión: Les hablo en parábolas porque miran sin ver y escuchan sin oír
Propósito, durante el día: En todo, siempre, Dios mío, ¡Que vea! Ut videam!
Viernes (28)
San Pedro Poveda, fundador y mártir (16ª TO)
Palabras: Lo sembrado en tierra buena significa el que escucha la palabra… (Mt 13,23)
Reflexión: … y la entiende; ése dará mucho fruto”
Propósito, durante el día: Cada día. Lectura y meditación del Nuevo Testamento
Sábado (29)
Santa Marta (hermana de Lázaro y de María de Betania, amigos de Jesús; 16ª TO)
Palabras: “Sembró buena semilla…” (Mt 13,24)
Reflexión: … su enemigo fue y sembró cizaña en medio del trigo y se marchó
Propósito, durante el día: Madre mía, pide a Jesús por mí y para mí lo que necesite
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 23, domingo (16º TO; ciclo A) nos recuerdan la ayuda permanente de Dios, sus cuidados para con cada uno: “diste a tus hijos la dulce esperanza de que, en el pecado, das lugar al arrepentimiento” (Sab 12); “el Espíritu viene en ayuda de nuestra debilidad porque nosotros no sabemos pedir lo que nos conviene” (Rm 8); “No, que, al arrancar la cizaña, podríais arrancar también el trigo. Dejadlos crecer juntos…” (Mt 13,43). En las manos de Dios, con el amor de nuestra Madre. Y el ángel de la guarda.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Intentemos imaginarlo: un terreno pedregoso es un terreno “donde no hay mucha tierra” (cf v. 5), por lo que la semilla germina, pero no consigue echar raíces profundas. Así es el corazón superficial, que acoge al Señor, quiere rezar, amar y dar testimonio, pero no persevera, se cansa y no “despega” nunca. Es un corazón sin profundidad, donde las piedras de la pereza prevalecen sobre la tierra buena, donde el amor es inconstante y pasajero. Pero quien acoge al Señor solo cuando le apetece, no da fruto.
Está luego el último terreno, el espinoso, lleno de zarzas que asfixian a las plantas buenas. ¿Qué representan estas zarzas? “La preocupación del mundo y la seducción de la riqueza” (v. 22), así dice Jesús, explícitamente. Las zarzas son los vicios que se pelean con Dios, que asfixian su presencia: sobre todo los ídolos de la riqueza mundana, el vivir ávidamente, para sí mismos, por el tener y por el poder. Si cultivamos estas zarzas, asfixiamos el crecimiento de Dios en nosotros. Cada uno puede reconocer a sus pequeñas o grandes zarzas, los vicios que habitan en su corazón, los arbustos más o menos radicados que no gustan a Dios e impiden tener el corazón limpio. Hay que arrancarlos, o la Palabra no dará fruto, la semilla no se desarrollará.
Queridos hermanos y hermanas, Jesús nos invita hoy a mirarnos por dentro: a dar las gracias por nuestro terreno bueno y a seguir trabajando sobre los terrenos que todavía no son buenos.
Preguntémonos si nuestro corazón está abierto a acoger con fe la semilla de la Palabra de Dios. Preguntémonos si nuestras piedras de la pereza son todavía numerosas y grandes; individuemos y llamemos por nombre a las zarzas de los vicios. Encontremos el valor de hacer una buena “recuperación del suelo”, una bonita recuperación de nuestro corazón, llevando al Señor en la Confesión y en la oración nuestras piedras y nuestras zarzas.
Haciendo así, Jesús, buen sembrador, estará feliz de cumplir un trabajo adicional: purificar nuestro corazón, quitando las piedras y espinas que asfixian la Palabra.” (Angelus, día 16 de julio de 2017)
(23.07.17)
PAPELES DE J.B. (nº 341)
(sexta época; 23/17)
ENSAYOS FISCALES: DELITO FISCAL, SIMULACIÓN, IMPUTACIÓN Y LEVANTAMIENTO DEL VELO
Sucesivas noticias de sentencias producidas en relación con delitos contra la Hacienda Pública levantaron los decaídos ánimos del jurista y, como con aquel “surge et ambula” (Lc 5,23), se fue llenando la mente de ideas para un posible ensayo fiscal que aportara alguna utilidad a sus lectores a añadir al mínimo valor de las reflexiones del autor. Y aunque no hubiera nada útil en el escrito, la intención al redactarlo es que aporte la inquietud que lleve si no a “querer”, al menos sí a “querer querer” (quisiera querer, quisiera tener tiempo…), que es el misericordioso rescoldo que el Espíritu Santo mantiene, casi tapado de cenizas, en el alma y que, con el soplo del ángel de la guarda y el viento de la Comunión de los Santos, lleva a que se inicie la llamarada y el incendio de amor a Dios y en Dios a todos.
“Vamos que nos vamos”, gritaban hace medio siglo los que, al terminar los encuentros deportivos, cobraban por desplazamientos desde el estadio hasta un lugar céntrico de la ciudad. La clave del discurso empezó a asomar cuando, en una tertulia política en televisión, una mente progresista mantenía con ardor que si la ley no lo permite, hay que “ladear la ley” lo que sea preciso.
Y, sacando fuerzas de flaqueza, porque “cuando soy débil, entonces soy fuerte” (2 Co 10), la decisión fue dar forma al ensayo entretejiendo comentario de texto y reseña de sentencias que es algo que siempre lo agradecen los lectores.
I. LA SIMULACIÓN
La sentencia del Tribunal Supremo que se comenta se puede resumir así:
- (Derechos de imagen) Condena porque hubo simulación en los contratos de cesión: sin contraprestación, continuando el deportista como obligado en contratos posteriores a la cesión, cesionarias sin estructura empresarial; el beneficiario de los ingresos de las cesionarias ha sido el deportista en exclusiva, como si no existiera la sociedad; el delito es especial porque el autor ha de ser el contribuyente aunque hubiera delegado en otra persona; la maquinación impide la teoría del desconocimiento consentido; recurrir a un bufete especializado denota la preparación de la conducta prohibida; en este delito no se aplica la continuidad delictiva aunque la infracción continúe varios períodos; es constitucional que continúen las actuaciones para liquidar, lo prohibido es coaccionar para que se aporte lo que puede ser incriminatorio (TS, de lo penal, 24-5-17)
a) El asesoramiento tributario. No se va a comentar aquí aspectos de indudable interés y que merecerían una reflexión seria, rigurosa y profunda, como que se pueda mantener que recurrir a asesores especializados en tributos denota la preparación de la conducta prohibida. Es suficiente el autoexamen o la situación generalizada de los contribuyentes que no saben hacer sus declaraciones ni autoliquidar o las resoluciones de empleados públicos de alta cualificación en sus conocimientos tributarios que se anulan, para negar que se pueda mantener esa consideración. Atendiendo a la inmensa lejanía intelectual entre los conocimientos deportivos y tributarios, por una parte, y que, en un Estado de Derecho, la presunción de inocencia, como derecho fundamental, no permite que se presuma un ánimo de infringir por acudir al asesoramiento profesional para cumplir con las propias obligaciones tributarias. Ni asesoría externa equivale a fraude, ni aplicación de los tributos equivale a extorsión, salvo trastorno mental del que así lo entendiera.
b) La simulación en los contratos. Se comenta la parte de la sentencia que considera que hubo simulación en los contratos de cesión a partir de hechos probados como que fueron contratos sin contraprestación, continuando el deportista como obligado en contratos posteriores a la cesión, que eran cesionarias sin estructura empresarial; y que el beneficiario de los ingresos de las cesionarias ha sido el deportista en exclusiva, como si no existiera la sociedad. Y es objeto de comentario porque, aunque sea de la forma más sencilla posible, es necesario explicar que una cosa es la simulación jurídica y otra la apariencia que encubre lo que no se ajusta a la realidad.
A estos efectos es esencial recordar lo que se regula en el Código civil y comprobar así que la simulación se localiza en la causa de los contratos (arts. 1274 a Cc) y no en el consentimiento (arts. 1261 a 1270 Cc ) ni en el objeto (arts. 1271 a1273 Cc). La causa en los contratos onerosos es, para cada parte, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc).
Los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno (art. 1275 Cc): se trata de una ineficacia que es consecuencia inevitable de la falta de un elemento esencial del contrato o, por asimilación de lo ilícito, de la pretensión contraria a la ley o a la moral. La expresión de una causa falsa en los contratos da lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera (art. 1276 Cc): se trata de circunstancias que afectan a la validez del contrato, de modo que éste es nulo si es falsa su causa (simulación absoluta) y es válido sólo si se prueba la existencia de una causa verdadera (simulación relativa); y se regula en términos de “causa” y de irregularidades en la misma, de modo que es un error referir la llamada simulación relativa al “objeto” del contrato (diferencias en importes, en cantidades) o al “consentimiento”.
Las consecuencias de la ausencia o irregularidad en la causa son tan graves que el propio Código civil modera situaciones y circunstancias estableciendo: aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario (art. 1277 Cc). Y así se considera: “que el acto jurídico es verdadero y eficaz mientras la ficción no se pruebe ya que el título lleva aparejada la presunción de legitimidad (1275 Cc) y en derecho debe partirse de la normalidad contractual” (TS 16-5-90)
Esta previsión del Código advierte de que es una materia delicada, que exige ser tratada con prudencia y mejor con “jurisprudencia” en el sentido etimológico -buen juicio en Derecho, razonabilidad y fundamento jurídico en el proceder- de la palabra. Pero es igualmente importante destacar y reflexionar respecto de los efectos de las irregularidades en la causa.
Unas irregularidades no tienen remedio: el contrato sin causa o con causa ilícita existe, pero es ineficaz, porque carece de fundamento para producir efectos o porque la ilicitud en el origen determinaría efectos igualmente ilícitos que el Derecho no puede permitir; otras irregularidades, las que se dan en el contrato con causa falsa, determinan su anulación porque no tuvo validez en Derecho, pero admiten “la prueba en contrario”, admiten la prueba de que la causa aparente no es la causa verdadera del contrato, no es la consentida por las partes porque querían otra, porque pretendían los efectos que se derivan de lo verdaderamente querido. Sólo en ese caso se remedia las consecuencias de la apariencia de una causa que resulta ser falsa y se abandona sin que tenga trascendencia jurídica.
c) La simulación tributaria. Esta consideración de las consecuencias que se derivan de las irregularidades en la causa de los “contratos simulados” obliga a reflexionar sobre la llamada simulación tributaria (art. 16 LGT) que es una forma de establecer una esquizofrenia jurídica en cuanto que, por una parte, exige apreciar y declarar la “simulación civil” en el acto de liquidación y, por otra parte, establece que dicha calificación no producirá otros efectos que no sean los estrictamente tributarios.
Parece obligado suponer que la LGT se refiere a los casos de simulación en los que se manifiesta una causa falsa (art. 1276 Cc) y al remedio jurídico consistente en la prueba de una causa verdadera para aplicar el tributo según corresponda a ésta (el art. 16 LGT dice: “el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”). En los demás casos, calificada la existencia de simulación porque el contrato no tiene causa o porque la causa es ilícita (art. 1275 Cc), sería imposible derivar de esa situación cualquier tratamiento tributario a un contrato afectado de nulidad y sería un contrasentido -un “contraderecho”- derivar consecuencias tributarias de un contrato según su causa verdadera, manteniendo su validez y eficacia en otros ámbitos (no estrictamente tributarios). Parece razonable considerar que esa situación deteriora esencialmente un Estado de Derecho.
Por otra parte, también es conveniente señalar la referencia explícita del artículo 16 LGT al “hecho imponible” “gravado” que será el “efectivamente realizado” por las partes”. Los tres términos son relevantes: primero, la simulación sólo afecta y se refiere al hecho imponible (art. 20 LGT) y no a otros elementos cuantificadores de la obligación tributaria (arts. 49 a 56 LGT: base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria); segundo, la simulación tributaria sólo afecta y se refiere a un hecho imponible “gravado”, lo que excluye la aplicación en los casos de hechos imponibles “exentos” (art. 22 LGT); y, en tercer lugar, la simulación tributaria sólo afecta y se refiere a un contrato “efectivamente realizado”, lo quiere decir que sea un contrato que produzca efectos consentidos por las partes, de modo que no se aplicaría el precepto legal en los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa en cuanto que por ineficacia o por nulidad no producen efectos, no se “realizan efectivamente”. Esto sólo se produce, y sólo a esta situación es aplicable el artículo 16 LGT, en los contratos cuya causa declarada es falsa y se prueba otra verdadera que es la que produce efectos (art. 1276 Cc). Sobre la prueba de la causa no se debe olvidar que se presume: su existencia, aunque no se exprese en el contrato; y que es lícita, salvo que l deudor pruebe lo contrario (art. 1277 Cc).
Y a pesar de todas estas consideraciones razonables no faltan pronunciamientos en los que se empieza reconociendo que la “simulación tributaria” tiene como premisa inevitable la “simulación civil” (regulada en el Código) y lo que sigue puede conducir a una situación de “irrealidad”, de “apariencia”, que es claramente diferenciable de aquélla. Así:
- Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)
d) Los rodeos a la ley. No se puede terminar este comentario sin recordar que lo que se conoce como “refracción al Derecho” que se produce en los “espíritus ajurídicos” que prescinden del Derecho o que consideran que una forma de aplicarlo es rodear, distorsionar, abandonar el fundamento racional de las normas. Un ejemplo histórico se encuentra en el fraude de ley (fraus legis) que regulaba el artículo 24 de la LGT/1963, que consistía en la aplicación a un “hecho imponible” de una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con el ánimo de eludir el tributo y obteniendo un resultado fáctico y jurídico equivalente. El remedio jurídico era, naturalmente, aplicar la norma correspondiente (defraudada) al hecho imponible, sin sanción.
El deterioro del Derecho llevó a que el fraude de ley se aplicara a normas reguladoras de la “base imponible” argumentando que ese concepto es “la cuantificación del hecho imponible” (así, la sanción sería la cuantificación de la infracción) y a que se considerara que es heredero del fraude de ley de la LGT/1963 (art. 24) el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT/2003), que no se refiere a una norma inaplicada ni a una norma indebidamente aplicada, sino al tratamiento tributario de hechos, actos o negocios que la Administración considera impropios, artificiosos, inusuales y realizados para no tributar o tributar menos, cuya tributación se corrige aplicando la correspondiente a los hechos, actos o negocios.
No tienen nada que ver aquel instituto jurídico (v. art. 6 Cc, fraude de ley) y esta concreción del principio de “la mayor tributación de las posibles” (con remoto parentesco con el abuso de derecho regulado en el artículo 7 Cc) y con sanción. No hay sucesión alguna ni en la esencia ni en el contenido ni en la regulación. Pero los aires de cambio han llevado a lo que habría sido escándalo de los que vieron nacer y comprendieron el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Y, así, se ha podido leer:
- El conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, es una nueva regulación del fraude de ley. Y lo hubo porque los gastos no se corresponden con ingresos que hubieran tributado (AN 16-1-14). Hubo fraude de ley porque los negocios fueron artificiosos, TS s. 21.10.10, para situar las plusvalías en los socios que se podían beneficiar de los porcentajes de abatimiento (AN 3-2-14)
- No toda operación artificiosa exige acudir al fraude de ley, pues si lo artificioso es meramente formal, son negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige el fraude de ley: que se califique un negocio como simulado, TS s. 12.11.14, no exige declarar el fraude de ley (TS 18-2-15)
Es inútil recordar que el fraude de ley se produce y afecta a la aplicación de normas (de cobertura, defraudada) y que el conflicto en la aplicación de norma tributaria se produce y afecta a los hechos (artificiosos, impropios, inusuales; propios, usuales). Es inútil.
e) En esta consideración sobre la simulación en los contratos es conveniente reflexionar sobre casos en los que puede haber una delimitación discutible respecto de negocios aparentes y negocio simulado. A estos efectos se puede repasar la reseña de sentencias próximas en el tiempo sobre ese asunto que ha pasado a ser objeto de litigios con mayor frecuencia desde que se generalizó el empleo de la simulación tributaria como “cajón de sastre” en el que se encuentra un presunto fundamento para las regularizaciones de situaciones tributarias que hay que hacer.
Y, como premisa, hay que insistir en que: una cosa es la “simulación”, querida por las partes que manifiestan una causa contractual, sabiendo y queriendo una convención con una causa diferente, lo que se debe corregir jurídicamente estando a la causa real y querida; y otra cosa es la “apariencia” sin soporte real, ni fáctico ni jurídico, cuya corrección exige desmontar la apariencia y estar a los hechos probados y a la calificación jurídica que les corresponda.
e.1) No debería haber simulación, donde hay causa manifiesta y querida por las partes. Así: No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
e.2) No debería considerarse como “simulación”, lo que es una mera “apariencia”. Pero:
- A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE (AN 20-1-17)
- La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17)
e.3) En los contratos, la “causa” es un concepto “institucional” y “objetivo” que califica cada especie contractual (TS 31-1-91), a diferencia de los “motivos”, los “móviles” o los “fines” (TS 20-1-65) que son “subjetivos” y propios de cada contrato (TS 3-2-81, 17-2-89). Aun así, puede ser frecuente la confusión.
- Unas veces, sin más: Hubo simulación en la creación de la sociedad para beneficiarse del art. 42 LIS/04 y hubo actividad para producir la ocultación (TS 22-6-15). Hubo simulación, TS s. 26.09.12, AN s. 14.07.16, al situar el domicilio en Bilbao, siendo Zaragoza, para aprovecharse de la norma foral entonces vigente que permitía revalorizar los activos de la absorbida y atender al nuevo valor sin la condición de la previa tributación como regula el art. 103 LIS/95 (AN 16-9-16)
- Y otras veces en un contexto bienintencionado y detalladamente especificado: La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)
CONCLUSIÓN. Se ha generalizado la calificación como contrato simulado de lo que jurídicamente y, según los términos del Código civil, no lo es, ni siquiera por simulación relativa, sino que se trata de apariencias, omisiones u otras discrepancias con la realidad de los hechos que se deben corregir mediante las oportunas pruebas, incluida la de presunciones (art. 108 LGT), que acomoden el tratamiento tributario a la realidad.
Por otra parte, se debe advertir de que se está utilizando el instituto de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT), en primer lugar, con el mismo error aquí señalado puesto que tal simulación es la “civil” (arts. 1274 Cc), pero determinada en un procedimiento de aplicación de los tributos; y, en segundo lugar, se está invocando esa simulación específica, tributaria, sin atenerse a los términos en que la LGT la regula en cuanto limita su aplicación a un hecho imponible (no a la base imponible, ni a la cuota), que esté gravado (no exento) y que produzca efectos jurídicos (no si el negocio se considera ineficaz: art. 1275 Cc).
Y, en las dos consideraciones precedentes, es preciso concluir que esas calificaciones indebidas deberían afectar también a las consecuencias en el ámbito penal.
II. LEVANTAMIENTO DEL VELO
Si la simulación se produce cuando la causa querida por las partes del contrato no es la que se pone de manifiesto, sino otra, y, en los casos de contratos sin causa declarada o con causa falsa, la ley permite estar a la verdadera cuando se prueba que lo es, el “levantamiento del velo” es un remedio jurídico para cuando una realidad fáctica y jurídica no pone de manifiesto circunstancias relevantes con trascendencia en otros ámbitos más allá del contrato o relación de que se trate.
El Tribunal Supremo ha dictado una sentencia que se puede resumir así:
- (Sociedad de ingresos profesionales) El levantamiento del velo es para tener conocimiento de la titularidad real de bienes y créditos que formalmente aparecen en el patrimonio de una sociedad, TS ss. 30.05.96, 5.12.12. No es sostenible el argumento del AdelE respecto de que en la creación documental de una realidad jurídica hay que estar todos los efectos, favorables y desfavorables, salvo que la finalidad fuera defraudar, en cuyo caso procede evitar que una personalidad formal sea instrumento de fraude de modo que se hace tributar los hechos ocultados, pero no se reduce la deuda cuando aparecen ingresos del socio que reducen la deuda imputada de la sociedad; si no subyace defraudación o circunstancia que impida la exacción del impuesto, el levantamiento del velo es irrelevante (TS, de lo penal, 27-4-17)
a) El levantamiento del velo no cambia las realidades fácticas ni jurídicas, sino que permite conocer “lo que está detrás del velo” y, si procede, actuar como si el velo (las sociedades interpuestas, en muchos casos) no existiera.
Considera la sentencia que la Administración no tiene razón cuando critica la de instancia recurrida por prescindir de las titularidades y atribuciones patrimoniales que fueron creadas, consentidas y utilizadas deliberadamente por los acusados para, injustificadamente, eliminar la tributación correspondiente al hecho imponible realmente realizado y comprobado, acudiendo para ello a la premisa de que «todo era de X desde el principio hasta el final». La Administración considera que esa afirmación choca frontalmente con la realidad jurídica creada con el objetivo de ocultar.
- En este caso la finalidad de las sociedades interpuestas fue ocultar un motivo de incompatibilidad entre la condición de empleado público y la actuación profesional. Aparte del delito sobre el que se resuelve, el levantamiento del velo habría servido para fundamentar los efectos de la incompatibilidad puesta así de manifiesto. Pero en la consideración del delito el levantamiento del velo ni anula ni hace ineficaz los contratos de servicios profesionales realizados.
La propia sentencia que se comenta recoge esta otra que coincide en que el levantamiento del velo no es transformador, sino informador y confirmador de una realidad ocultada: «las posiciones formales de una persona, dentro o fuera de una sociedad, no pueden prevalecer sobre la realidad económica que subyace a la sociedad. La jurisprudencia ha tenido en cuenta que las formas del derecho de sociedades no pueden operar para encubrir una realidad económica de relevancia penal y por ello ha admitido que los Tribunales pueden "correr el velo" tendido por una sociedad para tener conocimiento de la titularidad real de los bienes y créditos que aparecen formalmente en el patrimonio social» (TS ss. 30-5-96 y 5-12-12).
b) El levantamiento del velo no es el medio de prueba apropiado para regularizar situaciones tributarias irregulares.
Señala la sentencia que la acusación se refiere a la constitución de la sociedad, a la facturación de los servicios prestados y a la transmisión posterior de las participaciones fijando un precio que nunca fue pagado por la adquirente. Así, esas operaciones se consideraron simuladas por la sentencia recurrida por no resultar reales, sino meramente aparentes o fingidos los datos económicos y jurídicos que en los documentos se consignan, tanto en cuanto a los sujetos que ingresaban prestaciones como a los contratos que estipulaban. Y es que ni los ingresos por los servicios prestados pertenecen realmente a la entidad, ni los acusados transmitieron unas participaciones sociales que no les pertenecían, sino al acusad, ni tampoco la entidad adquirió realmente, sino simuladamente, las participaciones sociales de aquella sociedad, pues el matrimonio transmitente no era el propietario de las mismas, sino que los cónyuges eran unos meros testaferros del auténtico propietario de los patrimonios de esas sociedades.
- Se confunde aquí simulación y fraude a la ley (incumplimiento, fraus lege). La simulación no oculta los hechos, sino que afecta a la causa de los contratos (sin causa, ilícita, falsa…). Si la comprobación administrativa demuestra que hubo entidades inexistentes, debe regularizar su situación (censal, proponiendo las correspondientes devoluciones, comunicando al Registro mercantil…); si prueba la irrealidad de operaciones, la regularización debe originar las correspondientes actuaciones de oficio (devoluciones, responsabilidades); y si fundamenta en Derecho la identidad de quien realizó un hecho imponible gravado, debe regularizar su situación tributaria mediante la oportuna liquidación y con apertura, en su caso, de un expediente sancionador.
c) El levantamiento del velo obliga a estar a la íntegra realidad, en lo desfavorable y en lo favorable para el contribuyente.
Dice la sentencia que no deja de resultar “llamativo y chocante” que la acusación particular aduzca que cuando se crea documentalmente una realidad jurídica hay que estar a la realidad creada a todos los efectos, tanto favorables como desfavorables, con la sola excepción -señala el Abogado del Estado- de que dicha realidad haya sido creada con la finalidad de defraudar, en cuyo caso procederá aplicar la doctrina del levantamiento del velo para evitar que una personalidad jurídica meramente formal o aparente pueda servir como instrumento del fraude.
- Contesta la propia sentencia: se trata de un razonamiento que sorprende por la inequidad y desigualdad valorativa que genera entre la Administración Tributaria y el contribuyente a la hora de ponderar los resultados del levantamiento del velo. Pues en la hipótesis de que al levantar el velo aparezcan hechos impositivos que hubieran sido fraudulentamente ocultados por el ciudadano con el fin dejar de abonar una deuda tributaria a la Hacienda Pública, lo que prevalece y se acoge como cierto no es lo que aparenta el velo sino lo realmente desvelado con su levantamiento. En cambio, cuando al levantar el velo no aparecen nuevos ingresos o nuevas obtenciones de renta del contribuyente que justifiquen el incremento de la deuda tributaria sino su reducción, lo que prima como real no es lo desvelado sino lo que se plasma en el velo. De modo que, entre la forma y la sustancia, o entre la aparente y lo real, no prevalece siempre la sustancia y lo real como principio rector, sino que ello dependerá de lo que favorezca a la Administración Tributaria en cada caso.
Y sigue la sentencia diciendo que, como puede fácilmente comprenderse, la parte recurrente utiliza un criterio para ponderar y dirimir las diferencias entre lo aparente y lo real poco conciliable con los principios de igualdad y equidad y con la justicia material del caso concreto.
Parece que lo razonable y ecuánime, en contra de lo que arguye la acusación particular, es atender en todo caso a la situación económica real que subyace o se oculta detrás de la apariencia, de modo que sólo se imponga el pago de una deuda fiscal cuando se hallen nuevos ingresos patrimoniales u obtenciones de rentas que no hubieran sido ya saldadas ni afloradas ante la Hacienda Pública.
d) El levantamiento del velo proporciona una información que, íntegramente considerada, determina calificaciones ajustadas a la realidad así conocida.
Así, dice la sentencia que aquí se comenta: Sin embargo, en este caso sucede que, una vez que se corre el velo, se comprueba que la simulación “subjetiva” relativa al obligado tributario y la “objetiva”, referente a la deuda tributaria que tenía que abonar, no han generado una defraudación a la Hacienda Pública, pues la persona física que percibió la retribución abonó a través de la entidad la cuota tributaria correspondiente. Y sigue: Ello significa por tanto que no concurre la conducta defraudatoria que se imputa y tampoco el dolo defraudatorio requerido para aplicar el delito fiscal, pues la deuda tributaria procedente de la obtención de renta que simuladamente se había atribuido a la referida entidad fue abonada realmente por el obligado fiscal que estaba oculto tras la simulación, sin que hubiera otros ingresos económicos que permitieran calificar de nuevos hechos impositivos los trasiegos simulados entre las entidades, dado que eran operaciones simuladas con el único objetivo de que el dinero ingresado por la primera de ellas acabara revirtiendo a su auténtico titular. Aquí el acusado obtuvo unas rentas por cuatro facturas por cuya obtención abonó al Fisco, a través de una sociedad interpuesta, la cantidad que consta como hecho declarado probado, sin que en las operaciones simuladas posteriores de la transmisión de participaciones sociales por parte de los testaferros que administraban las entidades afloraran nuevos ingresos o rentas. La única deuda fiscal de la que en su caso podría hablarse sería la correspondiente a la diferencia entre la cuota tributaria del IRPF y del Impuesto de Sociedades. Sin embargo, ni ha sido reclamada ni imputada a los acusados ante la Audiencia Provincial, por lo que ni siquiera ha llegado a tratarse en la instancia la hipótesis de su procedencia.
- Es una pena que la claridad con que se trata el levantamiento del velo, se pueda ver oscurecida en la consideración de la simulación con especificaciones (simulación objetiva, simulación subjetiva), ajenas a la “causa” de los contratos que es donde el Código civil sitúa la simulación y que, como concepto de Derecho común de referencia, se debe considerar de aplicación a efectos tributarios (art. 16 LGT)
e) “Levantar el velo” es ver la realidad y actuar en consecuencia. A diferencia de “descorrer el velo” que podría dejar sin consideración una parte de esa realidad.
Así, y como un estrambote, se puede acabar esta consideración con esta que se contiene en la sentencia que se comenta: Por lo demás, y en lo que se refiere a la crítica que hace la Abogacía del Estado por haber calificado la Audiencia de "triple imposición" el resultado de la regularización propuesta por la AEAT, al margen de la mayor o menor corrección que conlleve la utilización de ese término en el caso concreto, lo cierto es que la Sala de instancia lo utiliza -y así lo expresa en la sentencia- en el sentido de que no puede pretenderse que un único rendimiento económico obtenido por los servicios prestados sea gravado tres veces por conceptos similares e incompatibles fiscalmente cuando es sólo una y la misma renta la que se ha obtenido.
CONCLUSIÓN. El levantamiento del velo es un medio de convicción especial que, partiendo de hechos probados, cuya realidad fáctica y jurídica no altera, permite argumentar con fundamento razonable una consecuencia adecuada a Derecho. Se diferencia de la simulación probada que debe determinar la nulidad del contrato o su ineficacia o una modificación en su calificación (simulación relativa) que son efectos que en ningún caso produce el levantamiento del velo. Y se diferencia de la falsead y de la apariencia como ocultación de la realidad que, en cuanto son probadas, determinan el ajuste (la alteración física o jurídica) a la realidad, la modificación en los efectos y la exigencia de las consecuencias (en su caso tributarias) de esos cambios.
III. IMPUTACIÓN DE RENTAS
El Tribunal Supremo trata de este asunto en esta otra sentencia en la que también se habla de levantamiento del velo y en la que no se considera necesario hablar de simulación.
- (Prostitución). Dedicado a la explotación de la prostitución de terceras personas, después de muchas inspecciones, creó cinco sociedades que no desarrollaban la actividad del objeto ni del IAE ni en el domicilio de la actividad, cada año facturó alrededor de 10 millones de euros; condena agravada por cuantía superior a 600.000 euros; el registro en el domicilio fue lícito, art. 94.3 LGT; no existió indefensión al imputar al acusado los ingresos de las sociedades sin actividad; por ausencia de contabilidad dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT; no es necesario aplicar la doctrina de levantamiento del velo para descubrir quién era el verdadero titular de la organización empresarial; no hay delito continuado, art. 74 CP, en los contra la Hacienda; se estima pretensión del Abogado del Estado sobre la exigencia de intereses de demora (TS, sala de lo penal, 15-2-17)
En lo que aquí interesa la sentencia reseñada confirma lo que se viene manteniendo: no hay que aplicar la doctrina del levantamiento del velo para descubrir al verdadero titular de la organización empresarial. Esa es la primera finalidad del levantamiento del velo: dar noticia de la realidad, en la titularidad, en las intenciones, en las consecuencias. Y esa es la diferencia con la comprobación de los hechos y circunstancias que lleva a la modificación de aquéllos y de éstas y, en su caso, a las consecuencias de ese cambio, que en el ámbito de los tributos sería la correspondiente regularización.
Otra cosa es la imputación de rentas de sociedades sin actividad real. Tanto en ese proceder como cuando se imputan rentas de sociedades de profesionales y artistas, se está en presencia de una alteración de la realidad que ni es la corrección de un “fraude de ley” (aplicando la norma defraudada en vez de la de cobertura) ni se corrige una “simulación” (atendiendo a la verdadera causa) ni se trata de una “modificar la tributación” (“conflicto en la aplicación de norma tributaria” es un título que nada tiene que ver con lo que se regula en el art. 15 LGT) aplicando la que hubiera sido procedente si los actos, los hechos o los negocios hubieran sido otros (usuales, propios, no artificiosos: art. 15 LGT).
“Imputación de rentas” es aceptar que se obtienen por uno, pero que por ellas debe tributar otro, a diferencia de la “atribución de rentas” en la que por ley se reconoce que la renta no la obtiene una situación (comunidad de bienes, herencia yacente, patrimonio separado: art. 35.4 LGT) sino las personas implicadas en ella (miembros, comuneros…). La imputación de rentas es una alteración en la consideración de la capacidad económica gravable (art. 31 CE). Y, precisamente porque es así, la imputación de rentas sólo se puede producir por ley y en los casos previstos por la ley.
En nuestro sistema tributario, hubo imputación en la transparencia fiscal regulada en la Ley 61/1978, del IS, y por coherencia con consecuencias en la Ley 44/1978, del IRPF. Primero fue voluntaria, después obligatoria; primero se refería a sociedades de valores y de mera tenencia sin actividad económica, después se amplió a las sociedades de profesionales, artistas y deportistas; soportó muchos cambios normativos hasta que el legislador decidió suprimirla: primero, en 2002, sustituyéndola por el régimen de sociedades patrimoniales y, después, en 2006, definitivamente. Pero aún tenemos imputaciones reguladas por ley: en la trasparencia fiscal internacional (art. 100 LIS y art. 91 LIRPF), en la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), en la ficción de renta de inmuebles (art. 85 LIRPF), en las rentas obtenidas a través de Agrupaciones de Interés Económico y de UTE (arts 43 a 47 LIS) y en algunas otras rentas (art. 54 LIS, inversión colectiva en paraísos fiscales).
CONCLUSIÓN. Precisamente esta obligada y justificada exigencia de regulación legal es la que hace que se pueda considerar razonablemente como ilegal las imputaciones que sin ese fundamento pudieran determinar regularizaciones tributarias.
Julio Banacloche Pérez
(20.07.17)
(sexta época; 23/17)
ENSAYOS FISCALES: DELITO FISCAL, SIMULACIÓN, IMPUTACIÓN Y LEVANTAMIENTO DEL VELO
Sucesivas noticias de sentencias producidas en relación con delitos contra la Hacienda Pública levantaron los decaídos ánimos del jurista y, como con aquel “surge et ambula” (Lc 5,23), se fue llenando la mente de ideas para un posible ensayo fiscal que aportara alguna utilidad a sus lectores a añadir al mínimo valor de las reflexiones del autor. Y aunque no hubiera nada útil en el escrito, la intención al redactarlo es que aporte la inquietud que lleve si no a “querer”, al menos sí a “querer querer” (quisiera querer, quisiera tener tiempo…), que es el misericordioso rescoldo que el Espíritu Santo mantiene, casi tapado de cenizas, en el alma y que, con el soplo del ángel de la guarda y el viento de la Comunión de los Santos, lleva a que se inicie la llamarada y el incendio de amor a Dios y en Dios a todos.
“Vamos que nos vamos”, gritaban hace medio siglo los que, al terminar los encuentros deportivos, cobraban por desplazamientos desde el estadio hasta un lugar céntrico de la ciudad. La clave del discurso empezó a asomar cuando, en una tertulia política en televisión, una mente progresista mantenía con ardor que si la ley no lo permite, hay que “ladear la ley” lo que sea preciso.
Y, sacando fuerzas de flaqueza, porque “cuando soy débil, entonces soy fuerte” (2 Co 10), la decisión fue dar forma al ensayo entretejiendo comentario de texto y reseña de sentencias que es algo que siempre lo agradecen los lectores.
I. LA SIMULACIÓN
La sentencia del Tribunal Supremo que se comenta se puede resumir así:
- (Derechos de imagen) Condena porque hubo simulación en los contratos de cesión: sin contraprestación, continuando el deportista como obligado en contratos posteriores a la cesión, cesionarias sin estructura empresarial; el beneficiario de los ingresos de las cesionarias ha sido el deportista en exclusiva, como si no existiera la sociedad; el delito es especial porque el autor ha de ser el contribuyente aunque hubiera delegado en otra persona; la maquinación impide la teoría del desconocimiento consentido; recurrir a un bufete especializado denota la preparación de la conducta prohibida; en este delito no se aplica la continuidad delictiva aunque la infracción continúe varios períodos; es constitucional que continúen las actuaciones para liquidar, lo prohibido es coaccionar para que se aporte lo que puede ser incriminatorio (TS, de lo penal, 24-5-17)
a) El asesoramiento tributario. No se va a comentar aquí aspectos de indudable interés y que merecerían una reflexión seria, rigurosa y profunda, como que se pueda mantener que recurrir a asesores especializados en tributos denota la preparación de la conducta prohibida. Es suficiente el autoexamen o la situación generalizada de los contribuyentes que no saben hacer sus declaraciones ni autoliquidar o las resoluciones de empleados públicos de alta cualificación en sus conocimientos tributarios que se anulan, para negar que se pueda mantener esa consideración. Atendiendo a la inmensa lejanía intelectual entre los conocimientos deportivos y tributarios, por una parte, y que, en un Estado de Derecho, la presunción de inocencia, como derecho fundamental, no permite que se presuma un ánimo de infringir por acudir al asesoramiento profesional para cumplir con las propias obligaciones tributarias. Ni asesoría externa equivale a fraude, ni aplicación de los tributos equivale a extorsión, salvo trastorno mental del que así lo entendiera.
b) La simulación en los contratos. Se comenta la parte de la sentencia que considera que hubo simulación en los contratos de cesión a partir de hechos probados como que fueron contratos sin contraprestación, continuando el deportista como obligado en contratos posteriores a la cesión, que eran cesionarias sin estructura empresarial; y que el beneficiario de los ingresos de las cesionarias ha sido el deportista en exclusiva, como si no existiera la sociedad. Y es objeto de comentario porque, aunque sea de la forma más sencilla posible, es necesario explicar que una cosa es la simulación jurídica y otra la apariencia que encubre lo que no se ajusta a la realidad.
A estos efectos es esencial recordar lo que se regula en el Código civil y comprobar así que la simulación se localiza en la causa de los contratos (arts. 1274 a Cc) y no en el consentimiento (arts. 1261 a 1270 Cc ) ni en el objeto (arts. 1271 a1273 Cc). La causa en los contratos onerosos es, para cada parte, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc).
Los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno (art. 1275 Cc): se trata de una ineficacia que es consecuencia inevitable de la falta de un elemento esencial del contrato o, por asimilación de lo ilícito, de la pretensión contraria a la ley o a la moral. La expresión de una causa falsa en los contratos da lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera (art. 1276 Cc): se trata de circunstancias que afectan a la validez del contrato, de modo que éste es nulo si es falsa su causa (simulación absoluta) y es válido sólo si se prueba la existencia de una causa verdadera (simulación relativa); y se regula en términos de “causa” y de irregularidades en la misma, de modo que es un error referir la llamada simulación relativa al “objeto” del contrato (diferencias en importes, en cantidades) o al “consentimiento”.
Las consecuencias de la ausencia o irregularidad en la causa son tan graves que el propio Código civil modera situaciones y circunstancias estableciendo: aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario (art. 1277 Cc). Y así se considera: “que el acto jurídico es verdadero y eficaz mientras la ficción no se pruebe ya que el título lleva aparejada la presunción de legitimidad (1275 Cc) y en derecho debe partirse de la normalidad contractual” (TS 16-5-90)
Esta previsión del Código advierte de que es una materia delicada, que exige ser tratada con prudencia y mejor con “jurisprudencia” en el sentido etimológico -buen juicio en Derecho, razonabilidad y fundamento jurídico en el proceder- de la palabra. Pero es igualmente importante destacar y reflexionar respecto de los efectos de las irregularidades en la causa.
Unas irregularidades no tienen remedio: el contrato sin causa o con causa ilícita existe, pero es ineficaz, porque carece de fundamento para producir efectos o porque la ilicitud en el origen determinaría efectos igualmente ilícitos que el Derecho no puede permitir; otras irregularidades, las que se dan en el contrato con causa falsa, determinan su anulación porque no tuvo validez en Derecho, pero admiten “la prueba en contrario”, admiten la prueba de que la causa aparente no es la causa verdadera del contrato, no es la consentida por las partes porque querían otra, porque pretendían los efectos que se derivan de lo verdaderamente querido. Sólo en ese caso se remedia las consecuencias de la apariencia de una causa que resulta ser falsa y se abandona sin que tenga trascendencia jurídica.
c) La simulación tributaria. Esta consideración de las consecuencias que se derivan de las irregularidades en la causa de los “contratos simulados” obliga a reflexionar sobre la llamada simulación tributaria (art. 16 LGT) que es una forma de establecer una esquizofrenia jurídica en cuanto que, por una parte, exige apreciar y declarar la “simulación civil” en el acto de liquidación y, por otra parte, establece que dicha calificación no producirá otros efectos que no sean los estrictamente tributarios.
Parece obligado suponer que la LGT se refiere a los casos de simulación en los que se manifiesta una causa falsa (art. 1276 Cc) y al remedio jurídico consistente en la prueba de una causa verdadera para aplicar el tributo según corresponda a ésta (el art. 16 LGT dice: “el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”). En los demás casos, calificada la existencia de simulación porque el contrato no tiene causa o porque la causa es ilícita (art. 1275 Cc), sería imposible derivar de esa situación cualquier tratamiento tributario a un contrato afectado de nulidad y sería un contrasentido -un “contraderecho”- derivar consecuencias tributarias de un contrato según su causa verdadera, manteniendo su validez y eficacia en otros ámbitos (no estrictamente tributarios). Parece razonable considerar que esa situación deteriora esencialmente un Estado de Derecho.
Por otra parte, también es conveniente señalar la referencia explícita del artículo 16 LGT al “hecho imponible” “gravado” que será el “efectivamente realizado” por las partes”. Los tres términos son relevantes: primero, la simulación sólo afecta y se refiere al hecho imponible (art. 20 LGT) y no a otros elementos cuantificadores de la obligación tributaria (arts. 49 a 56 LGT: base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria); segundo, la simulación tributaria sólo afecta y se refiere a un hecho imponible “gravado”, lo que excluye la aplicación en los casos de hechos imponibles “exentos” (art. 22 LGT); y, en tercer lugar, la simulación tributaria sólo afecta y se refiere a un contrato “efectivamente realizado”, lo quiere decir que sea un contrato que produzca efectos consentidos por las partes, de modo que no se aplicaría el precepto legal en los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa en cuanto que por ineficacia o por nulidad no producen efectos, no se “realizan efectivamente”. Esto sólo se produce, y sólo a esta situación es aplicable el artículo 16 LGT, en los contratos cuya causa declarada es falsa y se prueba otra verdadera que es la que produce efectos (art. 1276 Cc). Sobre la prueba de la causa no se debe olvidar que se presume: su existencia, aunque no se exprese en el contrato; y que es lícita, salvo que l deudor pruebe lo contrario (art. 1277 Cc).
Y a pesar de todas estas consideraciones razonables no faltan pronunciamientos en los que se empieza reconociendo que la “simulación tributaria” tiene como premisa inevitable la “simulación civil” (regulada en el Código) y lo que sigue puede conducir a una situación de “irrealidad”, de “apariencia”, que es claramente diferenciable de aquélla. Así:
- Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)
d) Los rodeos a la ley. No se puede terminar este comentario sin recordar que lo que se conoce como “refracción al Derecho” que se produce en los “espíritus ajurídicos” que prescinden del Derecho o que consideran que una forma de aplicarlo es rodear, distorsionar, abandonar el fundamento racional de las normas. Un ejemplo histórico se encuentra en el fraude de ley (fraus legis) que regulaba el artículo 24 de la LGT/1963, que consistía en la aplicación a un “hecho imponible” de una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con el ánimo de eludir el tributo y obteniendo un resultado fáctico y jurídico equivalente. El remedio jurídico era, naturalmente, aplicar la norma correspondiente (defraudada) al hecho imponible, sin sanción.
El deterioro del Derecho llevó a que el fraude de ley se aplicara a normas reguladoras de la “base imponible” argumentando que ese concepto es “la cuantificación del hecho imponible” (así, la sanción sería la cuantificación de la infracción) y a que se considerara que es heredero del fraude de ley de la LGT/1963 (art. 24) el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT/2003), que no se refiere a una norma inaplicada ni a una norma indebidamente aplicada, sino al tratamiento tributario de hechos, actos o negocios que la Administración considera impropios, artificiosos, inusuales y realizados para no tributar o tributar menos, cuya tributación se corrige aplicando la correspondiente a los hechos, actos o negocios.
No tienen nada que ver aquel instituto jurídico (v. art. 6 Cc, fraude de ley) y esta concreción del principio de “la mayor tributación de las posibles” (con remoto parentesco con el abuso de derecho regulado en el artículo 7 Cc) y con sanción. No hay sucesión alguna ni en la esencia ni en el contenido ni en la regulación. Pero los aires de cambio han llevado a lo que habría sido escándalo de los que vieron nacer y comprendieron el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Y, así, se ha podido leer:
- El conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, es una nueva regulación del fraude de ley. Y lo hubo porque los gastos no se corresponden con ingresos que hubieran tributado (AN 16-1-14). Hubo fraude de ley porque los negocios fueron artificiosos, TS s. 21.10.10, para situar las plusvalías en los socios que se podían beneficiar de los porcentajes de abatimiento (AN 3-2-14)
- No toda operación artificiosa exige acudir al fraude de ley, pues si lo artificioso es meramente formal, son negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige el fraude de ley: que se califique un negocio como simulado, TS s. 12.11.14, no exige declarar el fraude de ley (TS 18-2-15)
Es inútil recordar que el fraude de ley se produce y afecta a la aplicación de normas (de cobertura, defraudada) y que el conflicto en la aplicación de norma tributaria se produce y afecta a los hechos (artificiosos, impropios, inusuales; propios, usuales). Es inútil.
e) En esta consideración sobre la simulación en los contratos es conveniente reflexionar sobre casos en los que puede haber una delimitación discutible respecto de negocios aparentes y negocio simulado. A estos efectos se puede repasar la reseña de sentencias próximas en el tiempo sobre ese asunto que ha pasado a ser objeto de litigios con mayor frecuencia desde que se generalizó el empleo de la simulación tributaria como “cajón de sastre” en el que se encuentra un presunto fundamento para las regularizaciones de situaciones tributarias que hay que hacer.
Y, como premisa, hay que insistir en que: una cosa es la “simulación”, querida por las partes que manifiestan una causa contractual, sabiendo y queriendo una convención con una causa diferente, lo que se debe corregir jurídicamente estando a la causa real y querida; y otra cosa es la “apariencia” sin soporte real, ni fáctico ni jurídico, cuya corrección exige desmontar la apariencia y estar a los hechos probados y a la calificación jurídica que les corresponda.
e.1) No debería haber simulación, donde hay causa manifiesta y querida por las partes. Así: No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
e.2) No debería considerarse como “simulación”, lo que es una mera “apariencia”. Pero:
- A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE (AN 20-1-17)
- La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17)
e.3) En los contratos, la “causa” es un concepto “institucional” y “objetivo” que califica cada especie contractual (TS 31-1-91), a diferencia de los “motivos”, los “móviles” o los “fines” (TS 20-1-65) que son “subjetivos” y propios de cada contrato (TS 3-2-81, 17-2-89). Aun así, puede ser frecuente la confusión.
- Unas veces, sin más: Hubo simulación en la creación de la sociedad para beneficiarse del art. 42 LIS/04 y hubo actividad para producir la ocultación (TS 22-6-15). Hubo simulación, TS s. 26.09.12, AN s. 14.07.16, al situar el domicilio en Bilbao, siendo Zaragoza, para aprovecharse de la norma foral entonces vigente que permitía revalorizar los activos de la absorbida y atender al nuevo valor sin la condición de la previa tributación como regula el art. 103 LIS/95 (AN 16-9-16)
- Y otras veces en un contexto bienintencionado y detalladamente especificado: La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)
CONCLUSIÓN. Se ha generalizado la calificación como contrato simulado de lo que jurídicamente y, según los términos del Código civil, no lo es, ni siquiera por simulación relativa, sino que se trata de apariencias, omisiones u otras discrepancias con la realidad de los hechos que se deben corregir mediante las oportunas pruebas, incluida la de presunciones (art. 108 LGT), que acomoden el tratamiento tributario a la realidad.
Por otra parte, se debe advertir de que se está utilizando el instituto de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT), en primer lugar, con el mismo error aquí señalado puesto que tal simulación es la “civil” (arts. 1274 Cc), pero determinada en un procedimiento de aplicación de los tributos; y, en segundo lugar, se está invocando esa simulación específica, tributaria, sin atenerse a los términos en que la LGT la regula en cuanto limita su aplicación a un hecho imponible (no a la base imponible, ni a la cuota), que esté gravado (no exento) y que produzca efectos jurídicos (no si el negocio se considera ineficaz: art. 1275 Cc).
Y, en las dos consideraciones precedentes, es preciso concluir que esas calificaciones indebidas deberían afectar también a las consecuencias en el ámbito penal.
II. LEVANTAMIENTO DEL VELO
Si la simulación se produce cuando la causa querida por las partes del contrato no es la que se pone de manifiesto, sino otra, y, en los casos de contratos sin causa declarada o con causa falsa, la ley permite estar a la verdadera cuando se prueba que lo es, el “levantamiento del velo” es un remedio jurídico para cuando una realidad fáctica y jurídica no pone de manifiesto circunstancias relevantes con trascendencia en otros ámbitos más allá del contrato o relación de que se trate.
El Tribunal Supremo ha dictado una sentencia que se puede resumir así:
- (Sociedad de ingresos profesionales) El levantamiento del velo es para tener conocimiento de la titularidad real de bienes y créditos que formalmente aparecen en el patrimonio de una sociedad, TS ss. 30.05.96, 5.12.12. No es sostenible el argumento del AdelE respecto de que en la creación documental de una realidad jurídica hay que estar todos los efectos, favorables y desfavorables, salvo que la finalidad fuera defraudar, en cuyo caso procede evitar que una personalidad formal sea instrumento de fraude de modo que se hace tributar los hechos ocultados, pero no se reduce la deuda cuando aparecen ingresos del socio que reducen la deuda imputada de la sociedad; si no subyace defraudación o circunstancia que impida la exacción del impuesto, el levantamiento del velo es irrelevante (TS, de lo penal, 27-4-17)
a) El levantamiento del velo no cambia las realidades fácticas ni jurídicas, sino que permite conocer “lo que está detrás del velo” y, si procede, actuar como si el velo (las sociedades interpuestas, en muchos casos) no existiera.
Considera la sentencia que la Administración no tiene razón cuando critica la de instancia recurrida por prescindir de las titularidades y atribuciones patrimoniales que fueron creadas, consentidas y utilizadas deliberadamente por los acusados para, injustificadamente, eliminar la tributación correspondiente al hecho imponible realmente realizado y comprobado, acudiendo para ello a la premisa de que «todo era de X desde el principio hasta el final». La Administración considera que esa afirmación choca frontalmente con la realidad jurídica creada con el objetivo de ocultar.
- En este caso la finalidad de las sociedades interpuestas fue ocultar un motivo de incompatibilidad entre la condición de empleado público y la actuación profesional. Aparte del delito sobre el que se resuelve, el levantamiento del velo habría servido para fundamentar los efectos de la incompatibilidad puesta así de manifiesto. Pero en la consideración del delito el levantamiento del velo ni anula ni hace ineficaz los contratos de servicios profesionales realizados.
La propia sentencia que se comenta recoge esta otra que coincide en que el levantamiento del velo no es transformador, sino informador y confirmador de una realidad ocultada: «las posiciones formales de una persona, dentro o fuera de una sociedad, no pueden prevalecer sobre la realidad económica que subyace a la sociedad. La jurisprudencia ha tenido en cuenta que las formas del derecho de sociedades no pueden operar para encubrir una realidad económica de relevancia penal y por ello ha admitido que los Tribunales pueden "correr el velo" tendido por una sociedad para tener conocimiento de la titularidad real de los bienes y créditos que aparecen formalmente en el patrimonio social» (TS ss. 30-5-96 y 5-12-12).
b) El levantamiento del velo no es el medio de prueba apropiado para regularizar situaciones tributarias irregulares.
Señala la sentencia que la acusación se refiere a la constitución de la sociedad, a la facturación de los servicios prestados y a la transmisión posterior de las participaciones fijando un precio que nunca fue pagado por la adquirente. Así, esas operaciones se consideraron simuladas por la sentencia recurrida por no resultar reales, sino meramente aparentes o fingidos los datos económicos y jurídicos que en los documentos se consignan, tanto en cuanto a los sujetos que ingresaban prestaciones como a los contratos que estipulaban. Y es que ni los ingresos por los servicios prestados pertenecen realmente a la entidad, ni los acusados transmitieron unas participaciones sociales que no les pertenecían, sino al acusad, ni tampoco la entidad adquirió realmente, sino simuladamente, las participaciones sociales de aquella sociedad, pues el matrimonio transmitente no era el propietario de las mismas, sino que los cónyuges eran unos meros testaferros del auténtico propietario de los patrimonios de esas sociedades.
- Se confunde aquí simulación y fraude a la ley (incumplimiento, fraus lege). La simulación no oculta los hechos, sino que afecta a la causa de los contratos (sin causa, ilícita, falsa…). Si la comprobación administrativa demuestra que hubo entidades inexistentes, debe regularizar su situación (censal, proponiendo las correspondientes devoluciones, comunicando al Registro mercantil…); si prueba la irrealidad de operaciones, la regularización debe originar las correspondientes actuaciones de oficio (devoluciones, responsabilidades); y si fundamenta en Derecho la identidad de quien realizó un hecho imponible gravado, debe regularizar su situación tributaria mediante la oportuna liquidación y con apertura, en su caso, de un expediente sancionador.
c) El levantamiento del velo obliga a estar a la íntegra realidad, en lo desfavorable y en lo favorable para el contribuyente.
Dice la sentencia que no deja de resultar “llamativo y chocante” que la acusación particular aduzca que cuando se crea documentalmente una realidad jurídica hay que estar a la realidad creada a todos los efectos, tanto favorables como desfavorables, con la sola excepción -señala el Abogado del Estado- de que dicha realidad haya sido creada con la finalidad de defraudar, en cuyo caso procederá aplicar la doctrina del levantamiento del velo para evitar que una personalidad jurídica meramente formal o aparente pueda servir como instrumento del fraude.
- Contesta la propia sentencia: se trata de un razonamiento que sorprende por la inequidad y desigualdad valorativa que genera entre la Administración Tributaria y el contribuyente a la hora de ponderar los resultados del levantamiento del velo. Pues en la hipótesis de que al levantar el velo aparezcan hechos impositivos que hubieran sido fraudulentamente ocultados por el ciudadano con el fin dejar de abonar una deuda tributaria a la Hacienda Pública, lo que prevalece y se acoge como cierto no es lo que aparenta el velo sino lo realmente desvelado con su levantamiento. En cambio, cuando al levantar el velo no aparecen nuevos ingresos o nuevas obtenciones de renta del contribuyente que justifiquen el incremento de la deuda tributaria sino su reducción, lo que prima como real no es lo desvelado sino lo que se plasma en el velo. De modo que, entre la forma y la sustancia, o entre la aparente y lo real, no prevalece siempre la sustancia y lo real como principio rector, sino que ello dependerá de lo que favorezca a la Administración Tributaria en cada caso.
Y sigue la sentencia diciendo que, como puede fácilmente comprenderse, la parte recurrente utiliza un criterio para ponderar y dirimir las diferencias entre lo aparente y lo real poco conciliable con los principios de igualdad y equidad y con la justicia material del caso concreto.
Parece que lo razonable y ecuánime, en contra de lo que arguye la acusación particular, es atender en todo caso a la situación económica real que subyace o se oculta detrás de la apariencia, de modo que sólo se imponga el pago de una deuda fiscal cuando se hallen nuevos ingresos patrimoniales u obtenciones de rentas que no hubieran sido ya saldadas ni afloradas ante la Hacienda Pública.
d) El levantamiento del velo proporciona una información que, íntegramente considerada, determina calificaciones ajustadas a la realidad así conocida.
Así, dice la sentencia que aquí se comenta: Sin embargo, en este caso sucede que, una vez que se corre el velo, se comprueba que la simulación “subjetiva” relativa al obligado tributario y la “objetiva”, referente a la deuda tributaria que tenía que abonar, no han generado una defraudación a la Hacienda Pública, pues la persona física que percibió la retribución abonó a través de la entidad la cuota tributaria correspondiente. Y sigue: Ello significa por tanto que no concurre la conducta defraudatoria que se imputa y tampoco el dolo defraudatorio requerido para aplicar el delito fiscal, pues la deuda tributaria procedente de la obtención de renta que simuladamente se había atribuido a la referida entidad fue abonada realmente por el obligado fiscal que estaba oculto tras la simulación, sin que hubiera otros ingresos económicos que permitieran calificar de nuevos hechos impositivos los trasiegos simulados entre las entidades, dado que eran operaciones simuladas con el único objetivo de que el dinero ingresado por la primera de ellas acabara revirtiendo a su auténtico titular. Aquí el acusado obtuvo unas rentas por cuatro facturas por cuya obtención abonó al Fisco, a través de una sociedad interpuesta, la cantidad que consta como hecho declarado probado, sin que en las operaciones simuladas posteriores de la transmisión de participaciones sociales por parte de los testaferros que administraban las entidades afloraran nuevos ingresos o rentas. La única deuda fiscal de la que en su caso podría hablarse sería la correspondiente a la diferencia entre la cuota tributaria del IRPF y del Impuesto de Sociedades. Sin embargo, ni ha sido reclamada ni imputada a los acusados ante la Audiencia Provincial, por lo que ni siquiera ha llegado a tratarse en la instancia la hipótesis de su procedencia.
- Es una pena que la claridad con que se trata el levantamiento del velo, se pueda ver oscurecida en la consideración de la simulación con especificaciones (simulación objetiva, simulación subjetiva), ajenas a la “causa” de los contratos que es donde el Código civil sitúa la simulación y que, como concepto de Derecho común de referencia, se debe considerar de aplicación a efectos tributarios (art. 16 LGT)
e) “Levantar el velo” es ver la realidad y actuar en consecuencia. A diferencia de “descorrer el velo” que podría dejar sin consideración una parte de esa realidad.
Así, y como un estrambote, se puede acabar esta consideración con esta que se contiene en la sentencia que se comenta: Por lo demás, y en lo que se refiere a la crítica que hace la Abogacía del Estado por haber calificado la Audiencia de "triple imposición" el resultado de la regularización propuesta por la AEAT, al margen de la mayor o menor corrección que conlleve la utilización de ese término en el caso concreto, lo cierto es que la Sala de instancia lo utiliza -y así lo expresa en la sentencia- en el sentido de que no puede pretenderse que un único rendimiento económico obtenido por los servicios prestados sea gravado tres veces por conceptos similares e incompatibles fiscalmente cuando es sólo una y la misma renta la que se ha obtenido.
CONCLUSIÓN. El levantamiento del velo es un medio de convicción especial que, partiendo de hechos probados, cuya realidad fáctica y jurídica no altera, permite argumentar con fundamento razonable una consecuencia adecuada a Derecho. Se diferencia de la simulación probada que debe determinar la nulidad del contrato o su ineficacia o una modificación en su calificación (simulación relativa) que son efectos que en ningún caso produce el levantamiento del velo. Y se diferencia de la falsead y de la apariencia como ocultación de la realidad que, en cuanto son probadas, determinan el ajuste (la alteración física o jurídica) a la realidad, la modificación en los efectos y la exigencia de las consecuencias (en su caso tributarias) de esos cambios.
III. IMPUTACIÓN DE RENTAS
El Tribunal Supremo trata de este asunto en esta otra sentencia en la que también se habla de levantamiento del velo y en la que no se considera necesario hablar de simulación.
- (Prostitución). Dedicado a la explotación de la prostitución de terceras personas, después de muchas inspecciones, creó cinco sociedades que no desarrollaban la actividad del objeto ni del IAE ni en el domicilio de la actividad, cada año facturó alrededor de 10 millones de euros; condena agravada por cuantía superior a 600.000 euros; el registro en el domicilio fue lícito, art. 94.3 LGT; no existió indefensión al imputar al acusado los ingresos de las sociedades sin actividad; por ausencia de contabilidad dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT; no es necesario aplicar la doctrina de levantamiento del velo para descubrir quién era el verdadero titular de la organización empresarial; no hay delito continuado, art. 74 CP, en los contra la Hacienda; se estima pretensión del Abogado del Estado sobre la exigencia de intereses de demora (TS, sala de lo penal, 15-2-17)
En lo que aquí interesa la sentencia reseñada confirma lo que se viene manteniendo: no hay que aplicar la doctrina del levantamiento del velo para descubrir al verdadero titular de la organización empresarial. Esa es la primera finalidad del levantamiento del velo: dar noticia de la realidad, en la titularidad, en las intenciones, en las consecuencias. Y esa es la diferencia con la comprobación de los hechos y circunstancias que lleva a la modificación de aquéllos y de éstas y, en su caso, a las consecuencias de ese cambio, que en el ámbito de los tributos sería la correspondiente regularización.
Otra cosa es la imputación de rentas de sociedades sin actividad real. Tanto en ese proceder como cuando se imputan rentas de sociedades de profesionales y artistas, se está en presencia de una alteración de la realidad que ni es la corrección de un “fraude de ley” (aplicando la norma defraudada en vez de la de cobertura) ni se corrige una “simulación” (atendiendo a la verdadera causa) ni se trata de una “modificar la tributación” (“conflicto en la aplicación de norma tributaria” es un título que nada tiene que ver con lo que se regula en el art. 15 LGT) aplicando la que hubiera sido procedente si los actos, los hechos o los negocios hubieran sido otros (usuales, propios, no artificiosos: art. 15 LGT).
“Imputación de rentas” es aceptar que se obtienen por uno, pero que por ellas debe tributar otro, a diferencia de la “atribución de rentas” en la que por ley se reconoce que la renta no la obtiene una situación (comunidad de bienes, herencia yacente, patrimonio separado: art. 35.4 LGT) sino las personas implicadas en ella (miembros, comuneros…). La imputación de rentas es una alteración en la consideración de la capacidad económica gravable (art. 31 CE). Y, precisamente porque es así, la imputación de rentas sólo se puede producir por ley y en los casos previstos por la ley.
En nuestro sistema tributario, hubo imputación en la transparencia fiscal regulada en la Ley 61/1978, del IS, y por coherencia con consecuencias en la Ley 44/1978, del IRPF. Primero fue voluntaria, después obligatoria; primero se refería a sociedades de valores y de mera tenencia sin actividad económica, después se amplió a las sociedades de profesionales, artistas y deportistas; soportó muchos cambios normativos hasta que el legislador decidió suprimirla: primero, en 2002, sustituyéndola por el régimen de sociedades patrimoniales y, después, en 2006, definitivamente. Pero aún tenemos imputaciones reguladas por ley: en la trasparencia fiscal internacional (art. 100 LIS y art. 91 LIRPF), en la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), en la ficción de renta de inmuebles (art. 85 LIRPF), en las rentas obtenidas a través de Agrupaciones de Interés Económico y de UTE (arts 43 a 47 LIS) y en algunas otras rentas (art. 54 LIS, inversión colectiva en paraísos fiscales).
CONCLUSIÓN. Precisamente esta obligada y justificada exigencia de regulación legal es la que hace que se pueda considerar razonablemente como ilegal las imputaciones que sin ese fundamento pudieran determinar regularizaciones tributarias.
Julio Banacloche Pérez
(20.07.17)
LO TRIBUTARIO (nº 340)
Conocer el IS (4): otros ajustes y liquidación del impuesto
Si los ajustes en las valoraciones son “ajustes fiscales”, porque su pretensión es corregir la prudencia contable, la LIS regula otros ajustes que tienen como causa o que se instrumentan según los conceptos tributarios. Así, como conclusión de los “ajustes fiscales” (arts. 11 a 18 LIS), el artículo 19 LIS establece, con excepciones y condiciones, criterios de valoración para: a) cambios de residencia fuera de España (diferencia entre valor de mercado y valor fiscal); b) para operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales (valor de mercado); y c) para cantidades sujetas a retención (contraprestación íntegra devengada). El artículo 20 regula los efectos de la valoración contable diferente a la fiscal según que se trate de: elementos del activo circulante, elementos no amortizables del inmovilizado, elementos amortizables del inmovilizado, o de servicios. Novedad es el derecho a convertir activos por impuesto diferido -dotaciones por deterioro de créditos- en crédito exigible (art. 130 LIS) pagando una prestación patrimonial (D.Ad. 13ª LIS)
- Los “ajustes tributarios” que se regulan como “exenciones” son las correspondientes a: los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes (art. 21 LIS); y las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22 LIS). Se regulan como “reducciones” de la base imponible: la correspondiente a las rentas procedentes de determinados activos intangibles, como ocurre en la propiedad industrial o intelectual (art. 23 LIS); la parte de resultados destinada a la obra benéfico-social de las cajas de ahorros y fundaciones bancarias (art. 24 LIS); el 10% del importe del incremento de sus fondos propios con las condiciones que se establecen (art. 25 LIS). Hay que considerar aquí la compensación de bases imponibles negativas producidas en períodos anteriores (art. 26 LIS) y la conversión de activos en crédito (art. 130 LIS).
En este último ajuste tributario se relaciona ejercicio económico, período impositivo y devengo del IS: por lo general el período coincide con el ejercicio y el devengo se produce el último día del período impositivo (arts. 27 y 28 LIS); pero se pueden producir ejercicios más cortos que el año; por otra parte, la renta es algo continuo y la “foto fija” que permite determinar resultados en una fecha determinada es sólo una convención que se ve traspasada por aquella continuidad; cuando se producen pérdidas no sólo no es real, sino que puede ser injusto quedarse en la apreciación del resultado de un ejercicio cuando lo adecuado, e incluso lo querido por la entidad, sea tener pérdidas al principio para tener una base sólida de beneficios después y para el futuro.
Esa consideración indiscutida llevó a admitir en la LIS la compensación de bases negativas con los beneficios obtenidos en períodos impositivos posteriores; pero la Hacienda necesita recaudar y no podía quedar a la espera, de modo que al principio se limitó el período de años en que se podría compensar y se obligó a compensar en los períodos inmediatos sucesivos. Después, una y otra vez, se fue alargando el plazo y, así, hasta ahora. Eso afectaba a períodos prescritos y a la posibilidad de su comprobación: la exigencia de conservar justificantes (art. 26.5 LIS) ha llevado no sólo a la imprescriptibilidad (art. 66 bis LGT), sino también a la inseguridad jurídica de poder modificar la calificación jurídica de períodos prescritos con efecto en los no prescritos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
“Hacienda estrecha el cerco sobre 21.000 acogidos a la amnistía fiscal”. Se dispondrá de datos de 53 países. ¿Estrechar el cerco sobre quien se acogió a una norma legal?
El cristiano busca a Dios y encuentra a Dios en lo ordinario de cada día. “Que tu primer pensamiento y el último de cada día, sean para Dios” es un buen consejo que se debe seguir. El ruido del mundo, de la vida, las prisas, las ocupaciones y las preocupaciones, la planificación de cada hora, la programación del mes y los imprevistos. Todo contribuye a que el cristiano deba esforzarse en encontrar momentos para Dios. Buen propósito de cada día sería que no pasara ninguna hora sin caer en la cuenta de que está aquí, conmigo, que me quiere más que nadie me haya podido ni me pueda querer. Dios es amor. La Santísima Trinidad es el Amor generando y regalando amor. Hay que vencer al ruido, con la alegría de poder ver a Dios, de escuchar a Dios, porque Dios es mi Padre, mi Defensor, mi Consuelo: “Venid a mi todos los fatigados y agobiados, y yo os aliviaré” (Mt 11,28). Tiempo de escuchar, meditar y decidir.
- “¿Qué os parece? Un hombre tenía dos hijos; dirigiéndose al primero, le mandó: “Hijo, vete hoy a trabajar en la viña”. Pero él le contestó: “No quiero”. Sin embargo, se arrepintió después y fue. Se dirigió entonces al segundo y le dijo lo mismo. Éste le respondió: “Voy, señor”; pero no fue. ¿Cuál de los dos hizo la voluntad del padre? -El primero -dijeron ellos. Jesús prosiguió: - En verdad os digo que los publicanos y las meretrices os precederán en el Reino de Dios” (Mt 21,28-31). ¿Cómo actuó yo? ¿Qué es para mí lo primero? ¿Es tanta la intensidad de mi amor a Dios, como para arrepentirme y rectificar la intención, la obra, lo que dejé de hacer debiendo hacerlo?
- “Escuchad otra parábola: - Había un hombre, dueño de una propiedad, que plantó una viña, la rodeó de una cerca y cavó en ella un lagar, edificó una torre, la arrendó a unos labradores y se marchó lejos de allí. Cuando se acercó el tiempo de los frutos, envió a sus siervos a los labradores para recibir sus frutos. Pero los labradores agarraron a los siervos y a uno lo golpearon, a otro lo mataron y a otro lo lapidaron. De nuevo envió a otros siervos más numerosos que los primeros, pero les hicieron lo mismo. Por último, les envió a su hijo, pensando: “A mi hijo lo respetarán”. Pero los labradores, al ver al hijo, se dijeron: “Este es el heredero. Vamos, lo mataremos y nos quedaremos con su heredad”. Y lo agarraron, lo sacaron fuera de la viña y lo mataron. Cuando venga el amo de la viña, ¿qué hará con aquellos labradores? Le contestaron: - A esos malvados les dará una mala muerte y arrendará la viña a otros labradores que le entreguen los frutos a su tiempo” (Mt 21, 33-41). Frente a la tentación de creerse ajeno a los hechos de la parábola, es conveniente trasladar la enseñanza a nuestra experiencia sobre el señorío del “yo” de cada uno y de cómo decidimos desoír, acallar, la palabra de Dios.
Pero Dios insiste. Es el amor permanente. “Qué tengo yo que mi amistad procuras? / ¿Qué interés se te sigue, Jesús mío, / que a mi puerta, cubierto de rocío, / pasas las noches del invierno obscuras? / ¡Oh, cuánto fueron mis entrañas duras, / pues no te abrí! ¡Qué extraño desvarío, / si de mi ingratitud el hielo frío / secó las llagas de tus plantas puras! / ¡Cuántas veces el ángel me decía: / “Alma, asómate agora a la ventana, / verás con cuánto amor llamar porfía” / Y ¡cuántas, Hermosura soberana, / “Mañana le abriremos”, respondía, / para lo mismo responder mañana! (Lope de Vega: “A Jesucristo”)
LA HOJA SEMANAL
(del 17 al 22 de julio)
Lunes (17)
San Generoso, abad (15ª TO)
Palabras: “El que pierda su vida por mí, la encontrará” (Mt 10,39)
Reflexión: Criterio de Dios en contraste con los criterios humanos
Propósito, durante el día: Que te quiera más que a nadie, más que nada, más que a mí
Martes (18)
San Federico, obispo (15ª TO)
Palabras: Jesús recrimina a las ciudades donde había hecho tantos milagros (Mt 11,20)
Reflexión: Hace tiempo que otras se habrían convertido
Propósito, durante el día: Conversión: ¿Qué tengo yo que no me hayas dado Tú?
Miércoles (19)
Santas Justa y santa Rufina, mártires (15ª TO)
Palabras: “Nadie conoce al Padre sino el Hijo… (Mt 11,27)
Reflexión: … y aquél a quien el Hijo se lo quiera revelar”
Propósito, durante el día: Fe. Aumenta mi fe. Dame amor para dar amor por Ti
Jueves (20)
San Elías, profeta (15ª TO)
Palabras: “Venid a mí todos los que estáis cansados y agobiados… (Mt 11, 28)
Reflexión: … y yo os aliviaré”
Propósito, durante el día: Descasar en Dios, confiar en Dios, agradecer a Dios
Viernes (21)
San Lorenzo de Brindis, presbítero y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “Si comprendierais lo que significa: Misericordia quiero… (Mt 12,7)
Reflexión: … y no sacrificio, no condenaríais a quienes no tienen culpa”
Propósito, durante el día: Misericordia: pon en tu Corazón mis miserias; y yo con otros
Sábado (22)
Santa María Magdalena (15ª TO)
Palabras: “… fue al sepulcro al amanecer, cuando aún estaba oscuro (Jn 20,1)
Reflexión: - ¡María!... - ¡Rabboni!, que significa Maestro… - ¡He visto al Señor!…
Propósito, durante el día: Madre mía: llévame a Jesús, con Jesús, para siempre
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 16, domingo (15º TO, ciclo A; Virgen del Carmen) están llenas de esperanza: “mi palabra que sale de mi boca: no volverá a mí vacía” (Is 55); “los sufrimientos de ahora no pesan lo que la gloria que un día se nos descubrirá” (Rm 8); “El resto cayó en tierra buena y dio grano: unos, ciento; otros sesenta; otros, treinta” (Mt 13). Es tiempo de hacer el firme propósito de escuchar a Dios, de tratar con Él de nuestra vida, de hacer su voluntad. Y de pedir a la Madre y a san José que nos ayuden.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Hoy Él dice a cada uno: “¡Ánimo, no te rindas ante los pesos de la vida, no te cierres ante los miedos y los pecados, sino ven a mí!”. Él nos espera, nos espera siempre, no para resolvernos mágicamente los problemas, sino para hacernos fuertes en nuestros problemas. Jesús no nos quita los pesos de la vida, sino la angustia del corazón; no nos quita la cruz, sino que la lleva con nosotros. Y con Él cada peso se hace ligero (cf. v. 30) porque Él es el descanso que buscamos. Cuando en la vida entra Jesús, llega la paz, la que permanece en las pruebas, en los sufrimientos. Vayamos a Jesús, démosle nuestro tiempo, encontrémosle cada día en la oración, en un diálogo confiado y personal; familiaricemos con su Palabra, redescubramos sin miedo su perdón, saciémonos con su Pan de vida: nos sentiremos amados y consolados por Él. Es Él mismo quien lo pide, casi insistiendo. Lo repite una vez más al final del Evangelio de hoy: “Aprended de mí ... y hallaréis descanso para vuestras almas” (v. 29).
Aprendamos a ir hacia Jesús y, mientras que en los meses estivales buscamos un poco de descanso de lo que cansa al cuerpo, no olvidemos encontrar el verdadero descanso en el Señor. Nos ayude en esto la Virgen María nuestra Madre, que siempre cuida de nosotros cuando estamos cansados y oprimidos y nos acompaña a Jesús.” (Angelus, día 9 de julio de 2017)
(16.07.17)
Conocer el IS (4): otros ajustes y liquidación del impuesto
Si los ajustes en las valoraciones son “ajustes fiscales”, porque su pretensión es corregir la prudencia contable, la LIS regula otros ajustes que tienen como causa o que se instrumentan según los conceptos tributarios. Así, como conclusión de los “ajustes fiscales” (arts. 11 a 18 LIS), el artículo 19 LIS establece, con excepciones y condiciones, criterios de valoración para: a) cambios de residencia fuera de España (diferencia entre valor de mercado y valor fiscal); b) para operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales (valor de mercado); y c) para cantidades sujetas a retención (contraprestación íntegra devengada). El artículo 20 regula los efectos de la valoración contable diferente a la fiscal según que se trate de: elementos del activo circulante, elementos no amortizables del inmovilizado, elementos amortizables del inmovilizado, o de servicios. Novedad es el derecho a convertir activos por impuesto diferido -dotaciones por deterioro de créditos- en crédito exigible (art. 130 LIS) pagando una prestación patrimonial (D.Ad. 13ª LIS)
- Los “ajustes tributarios” que se regulan como “exenciones” son las correspondientes a: los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes (art. 21 LIS); y las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22 LIS). Se regulan como “reducciones” de la base imponible: la correspondiente a las rentas procedentes de determinados activos intangibles, como ocurre en la propiedad industrial o intelectual (art. 23 LIS); la parte de resultados destinada a la obra benéfico-social de las cajas de ahorros y fundaciones bancarias (art. 24 LIS); el 10% del importe del incremento de sus fondos propios con las condiciones que se establecen (art. 25 LIS). Hay que considerar aquí la compensación de bases imponibles negativas producidas en períodos anteriores (art. 26 LIS) y la conversión de activos en crédito (art. 130 LIS).
En este último ajuste tributario se relaciona ejercicio económico, período impositivo y devengo del IS: por lo general el período coincide con el ejercicio y el devengo se produce el último día del período impositivo (arts. 27 y 28 LIS); pero se pueden producir ejercicios más cortos que el año; por otra parte, la renta es algo continuo y la “foto fija” que permite determinar resultados en una fecha determinada es sólo una convención que se ve traspasada por aquella continuidad; cuando se producen pérdidas no sólo no es real, sino que puede ser injusto quedarse en la apreciación del resultado de un ejercicio cuando lo adecuado, e incluso lo querido por la entidad, sea tener pérdidas al principio para tener una base sólida de beneficios después y para el futuro.
Esa consideración indiscutida llevó a admitir en la LIS la compensación de bases negativas con los beneficios obtenidos en períodos impositivos posteriores; pero la Hacienda necesita recaudar y no podía quedar a la espera, de modo que al principio se limitó el período de años en que se podría compensar y se obligó a compensar en los períodos inmediatos sucesivos. Después, una y otra vez, se fue alargando el plazo y, así, hasta ahora. Eso afectaba a períodos prescritos y a la posibilidad de su comprobación: la exigencia de conservar justificantes (art. 26.5 LIS) ha llevado no sólo a la imprescriptibilidad (art. 66 bis LGT), sino también a la inseguridad jurídica de poder modificar la calificación jurídica de períodos prescritos con efecto en los no prescritos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
“Hacienda estrecha el cerco sobre 21.000 acogidos a la amnistía fiscal”. Se dispondrá de datos de 53 países. ¿Estrechar el cerco sobre quien se acogió a una norma legal?
El cristiano busca a Dios y encuentra a Dios en lo ordinario de cada día. “Que tu primer pensamiento y el último de cada día, sean para Dios” es un buen consejo que se debe seguir. El ruido del mundo, de la vida, las prisas, las ocupaciones y las preocupaciones, la planificación de cada hora, la programación del mes y los imprevistos. Todo contribuye a que el cristiano deba esforzarse en encontrar momentos para Dios. Buen propósito de cada día sería que no pasara ninguna hora sin caer en la cuenta de que está aquí, conmigo, que me quiere más que nadie me haya podido ni me pueda querer. Dios es amor. La Santísima Trinidad es el Amor generando y regalando amor. Hay que vencer al ruido, con la alegría de poder ver a Dios, de escuchar a Dios, porque Dios es mi Padre, mi Defensor, mi Consuelo: “Venid a mi todos los fatigados y agobiados, y yo os aliviaré” (Mt 11,28). Tiempo de escuchar, meditar y decidir.
- “¿Qué os parece? Un hombre tenía dos hijos; dirigiéndose al primero, le mandó: “Hijo, vete hoy a trabajar en la viña”. Pero él le contestó: “No quiero”. Sin embargo, se arrepintió después y fue. Se dirigió entonces al segundo y le dijo lo mismo. Éste le respondió: “Voy, señor”; pero no fue. ¿Cuál de los dos hizo la voluntad del padre? -El primero -dijeron ellos. Jesús prosiguió: - En verdad os digo que los publicanos y las meretrices os precederán en el Reino de Dios” (Mt 21,28-31). ¿Cómo actuó yo? ¿Qué es para mí lo primero? ¿Es tanta la intensidad de mi amor a Dios, como para arrepentirme y rectificar la intención, la obra, lo que dejé de hacer debiendo hacerlo?
- “Escuchad otra parábola: - Había un hombre, dueño de una propiedad, que plantó una viña, la rodeó de una cerca y cavó en ella un lagar, edificó una torre, la arrendó a unos labradores y se marchó lejos de allí. Cuando se acercó el tiempo de los frutos, envió a sus siervos a los labradores para recibir sus frutos. Pero los labradores agarraron a los siervos y a uno lo golpearon, a otro lo mataron y a otro lo lapidaron. De nuevo envió a otros siervos más numerosos que los primeros, pero les hicieron lo mismo. Por último, les envió a su hijo, pensando: “A mi hijo lo respetarán”. Pero los labradores, al ver al hijo, se dijeron: “Este es el heredero. Vamos, lo mataremos y nos quedaremos con su heredad”. Y lo agarraron, lo sacaron fuera de la viña y lo mataron. Cuando venga el amo de la viña, ¿qué hará con aquellos labradores? Le contestaron: - A esos malvados les dará una mala muerte y arrendará la viña a otros labradores que le entreguen los frutos a su tiempo” (Mt 21, 33-41). Frente a la tentación de creerse ajeno a los hechos de la parábola, es conveniente trasladar la enseñanza a nuestra experiencia sobre el señorío del “yo” de cada uno y de cómo decidimos desoír, acallar, la palabra de Dios.
Pero Dios insiste. Es el amor permanente. “Qué tengo yo que mi amistad procuras? / ¿Qué interés se te sigue, Jesús mío, / que a mi puerta, cubierto de rocío, / pasas las noches del invierno obscuras? / ¡Oh, cuánto fueron mis entrañas duras, / pues no te abrí! ¡Qué extraño desvarío, / si de mi ingratitud el hielo frío / secó las llagas de tus plantas puras! / ¡Cuántas veces el ángel me decía: / “Alma, asómate agora a la ventana, / verás con cuánto amor llamar porfía” / Y ¡cuántas, Hermosura soberana, / “Mañana le abriremos”, respondía, / para lo mismo responder mañana! (Lope de Vega: “A Jesucristo”)
LA HOJA SEMANAL
(del 17 al 22 de julio)
Lunes (17)
San Generoso, abad (15ª TO)
Palabras: “El que pierda su vida por mí, la encontrará” (Mt 10,39)
Reflexión: Criterio de Dios en contraste con los criterios humanos
Propósito, durante el día: Que te quiera más que a nadie, más que nada, más que a mí
Martes (18)
San Federico, obispo (15ª TO)
Palabras: Jesús recrimina a las ciudades donde había hecho tantos milagros (Mt 11,20)
Reflexión: Hace tiempo que otras se habrían convertido
Propósito, durante el día: Conversión: ¿Qué tengo yo que no me hayas dado Tú?
Miércoles (19)
Santas Justa y santa Rufina, mártires (15ª TO)
Palabras: “Nadie conoce al Padre sino el Hijo… (Mt 11,27)
Reflexión: … y aquél a quien el Hijo se lo quiera revelar”
Propósito, durante el día: Fe. Aumenta mi fe. Dame amor para dar amor por Ti
Jueves (20)
San Elías, profeta (15ª TO)
Palabras: “Venid a mí todos los que estáis cansados y agobiados… (Mt 11, 28)
Reflexión: … y yo os aliviaré”
Propósito, durante el día: Descasar en Dios, confiar en Dios, agradecer a Dios
Viernes (21)
San Lorenzo de Brindis, presbítero y doctor de la Iglesia (15ª TO)
Palabras: “Si comprendierais lo que significa: Misericordia quiero… (Mt 12,7)
Reflexión: … y no sacrificio, no condenaríais a quienes no tienen culpa”
Propósito, durante el día: Misericordia: pon en tu Corazón mis miserias; y yo con otros
Sábado (22)
Santa María Magdalena (15ª TO)
Palabras: “… fue al sepulcro al amanecer, cuando aún estaba oscuro (Jn 20,1)
Reflexión: - ¡María!... - ¡Rabboni!, que significa Maestro… - ¡He visto al Señor!…
Propósito, durante el día: Madre mía: llévame a Jesús, con Jesús, para siempre
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 16, domingo (15º TO, ciclo A; Virgen del Carmen) están llenas de esperanza: “mi palabra que sale de mi boca: no volverá a mí vacía” (Is 55); “los sufrimientos de ahora no pesan lo que la gloria que un día se nos descubrirá” (Rm 8); “El resto cayó en tierra buena y dio grano: unos, ciento; otros sesenta; otros, treinta” (Mt 13). Es tiempo de hacer el firme propósito de escuchar a Dios, de tratar con Él de nuestra vida, de hacer su voluntad. Y de pedir a la Madre y a san José que nos ayuden.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Hoy Él dice a cada uno: “¡Ánimo, no te rindas ante los pesos de la vida, no te cierres ante los miedos y los pecados, sino ven a mí!”. Él nos espera, nos espera siempre, no para resolvernos mágicamente los problemas, sino para hacernos fuertes en nuestros problemas. Jesús no nos quita los pesos de la vida, sino la angustia del corazón; no nos quita la cruz, sino que la lleva con nosotros. Y con Él cada peso se hace ligero (cf. v. 30) porque Él es el descanso que buscamos. Cuando en la vida entra Jesús, llega la paz, la que permanece en las pruebas, en los sufrimientos. Vayamos a Jesús, démosle nuestro tiempo, encontrémosle cada día en la oración, en un diálogo confiado y personal; familiaricemos con su Palabra, redescubramos sin miedo su perdón, saciémonos con su Pan de vida: nos sentiremos amados y consolados por Él. Es Él mismo quien lo pide, casi insistiendo. Lo repite una vez más al final del Evangelio de hoy: “Aprended de mí ... y hallaréis descanso para vuestras almas” (v. 29).
Aprendamos a ir hacia Jesús y, mientras que en los meses estivales buscamos un poco de descanso de lo que cansa al cuerpo, no olvidemos encontrar el verdadero descanso en el Señor. Nos ayude en esto la Virgen María nuestra Madre, que siempre cuida de nosotros cuando estamos cansados y oprimidos y nos acompaña a Jesús.” (Angelus, día 9 de julio de 2017)
(16.07.17)
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