LO TRIBUTARIO (nº 574)

Fuentes del Derecho (22): ¿presión fiscal indirecta?

Establece el artículo 3.2 LGT: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales…”. Este coste que deben soportar los administrados si quieren cumplir las obligaciones que las normas tributarias les imponen, es una “mayor tributación” que no se exige con coactividad directa, como ocurre con el pago ordinario de los tributos y, desde luego, cuando la Administración exige un tributo que no se ha pagado. Porque es así, hace cuarenta años se denominaba presión fiscal “indirecta”, porque debería ser un componente más a añadir en el cálculo a la presión fiscal “directa” que relaciona la renta nacional, o el producto interior bruto, con la recaudación tributaria. Este cálculo, cuando se refiere a un sector económico (inmobiliario, automóviles…) o a un individuo se denomina “carga fiscal”. Del mismo modo, se debe recordar que, aunque ya no es frecuente encontrar referencias a ese dato, la presión fiscal indirecta era un dato más a tener en cuenta para el cálculo de la “presión psicológica” que medía la incidencia de la tributación en la conducta de los administrados, en su preocupación o en su agobio económico.

Como se dice en el precepto que se comenta, el “principio de limitación de costes indirectos” es un principio referido a la aplicación del “sistema tributario” y no a cada tributo en particular. Por lo general, ese principio se refiere a adquisiciones a cargo del administrado necesarias para cumplir con la obligación tributaria principal que es el pago del impuesto. Así ocurriría con el uso obligado de elementos materiales que deben adquirirse mediante precio. En la primera mitad del siglo pasado para el pago del Timbre del Estado era obligada la utilización de blocs de facturas que se adquirían por precio en las oficinas públicas; y fue una posibilidad considerada y desechada en 1985 durante los trabajos de preparación para la aplicación del IVA (no confundir con el pago mediante efectos timbrados: letras de cambio, pólizas, timbres móviles, precintas, sellos, contratos de arrendamiento… en los que el importe pagado para adquirir esos documentos es el tributo que se debe pagar). Coste fiscal indirecto también es el que obliga a trasladarse a las oficinas públicas, a veces desde otras localidades; y también a aportar documentaciones excesivas, en original o mediante copias (ha desaparecido el texto del artículo 21.2 RGIT/1986 que sólo permitía requerir aportaciones cuando el volumen fuera “notoriamente reducido” y es aterrador conocer los efectos devastadores de los artículos 172 a 174 RD 1065/2007, RAT); o a elaborar relaciones de datos según un formato particular exigido. Los excesos son desviación de poder (art. 48.1 LPAC).

Y, desde luego, coste fiscal indirecto es el que obliga a adquirir conocimientos informáticos, el equipo correspondiente y los servicios profesionales de asesoramiento y mantenimiento o a contratar esos servicios para que realicen todas las tareas fiscales, porque no hay otra forma de comunicación con la Administración ni de cumplir con las obligaciones tributarias. Coste fiscal indirecto, por “funcionamiento normal” de la Administración (art. 106 CE y 32 Ley 40/2015, RJSP), es el lucro cesante y el daño emergente que se producen por atender a todas esas obligaciones formales.

En un Taller de tributación dedicar un tiempo a esta consideración es visitar un muro de las lamentaciones sin que sea consuelo saber que vendrán tiempos mejores.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Navidad. Tiempo de amor y de paz. Tiempo de intimidad con la Sagrada Familia en Belén. Tiempo de caricias y confidencias con el Niño que es Dios hecho hombre.

“En aquellos días se promulgó un edicto de César Augusto, para que se empadronase todo el mundo. Este primer empadronamiento se hizo cuando Quirino era gobernador de Siria. Todos iban a inscribirse, cada uno a su ciudad. José, como era de la casa y familia de David, subió desde Nazaret, ciudad de Galilea, a la ciudad de David llamada Belén, en Judea, para empadronarse con María, su esposa, que estaba encinta. Y cuando ello se encontraban allí, le llegó la hora del parto, y dio a luz a su hijo primogénito; lo envolvió en pañales y lo recostó en un pesebre, porque no había lugar para ellos en el aposento.” (Lc 2, 1-7)

“Había unos pastores por aquellos contornos, que dormían al raso y vigilaban por turno su rebaño durante la noche. De improviso un ángel del Señor se les presentó, y la gloria del Señor les rodeó de luz. Y se llenaron de un gran temor. El ángel les dijo: - No temáis. Mirad que vengo a anunciaros una gran alegría, que lo será para todo el pueblo: hoy os ha nacido, en la ciudad de David, el Salvador, que es el Cristo, el Señor; y esto os servirá de señal: encontraréis a un niño envuelto en pañales y reclinado en un pesebre. De pronto apareció junto al ángel una muchedumbre de la milicia celestial, que alababa a Dios diciendo: Gloria a Dios en las alturas y paz en la tierra a los hombres en los que Él se complace.” (Lc 2,8-14)

“Cuando los ángeles les dejaron, marchándose hacia el cielo, los pastores se decían unos a otros: - Vayamos a Belén para ver esto que ha ocurrido y que el Señor nos ha manifestado. Y fueron presurosos y encontraron a María y a José y al niño reclinado en un pesebre. Al verlo, reconocieron las cosas que les habían sido anunciadas sobre este niño. Y todos los que lo oyeron se maravillaron de cuanto los pastores les habían dicho. María guardaba todas estas cosas ponderándolas en su corazón. Y los pastores regresaron, glorificando y alabando a Dios por todo lo que habían visto y oído, según les fue dicho” (Lc 2,15-20)

- Del siglo V es el himno compuesto por Sedulio que ensalza las maravillas del nacimiento virginal de Cristo: “A solis ortus cardine / adusque terrae limitem / Christum canamus principem, natum Maria Virgine” : Desde la aurora naciente, hasta la puesta de sol, celebremos a Cristo, el Príncipe nacido de la Virgen María”. Y siguen otras estrofas como éstas: “La Doncella ha dado a luz al que anunció Gabriel, al mismo que Juan, aún en el seno materno, presintió que María llevaba consigo. / No rechaza el pesebre, ni dormir sobre unas pajas; tan sólo se conforma con un poco de leche, el mismo que, en su providencia, concede alimento a los pájaros. / Se alegra el coro de los Bienaventurados y los Ángeles cantan a Dios, cuando el Pastor, que hizo el universo, se manifiesta visible a los pastores”. Y acaba: “Iesu, tibi sit gloria, / qui natus es de Virgine, cum Patre et almo Spiritu, in sempiterna soecula. Amen” (Gloria a Ti, Jesús, que has nacido de la Virgen, y también al Padre y al Espíritu que da vida, por los siglos sin término. Amén”

Dios ha nacido. Se ha hecho hombre como niño. Todo es dulce amor y ternura: “No me hagas pucheritos, Niño querido. Que con sólo mirarme me has convencido”.

LA HOJA SEMANAL
(del 30 de diciembre de 2019 al 4 de enero de 2020)

Lunes (30)

San Félix I, papa (6º día dentro de la Octava de Navidad)
Palabras: “Y hablaba del niño a todos los que aguardaban la liberación” (Lc 2,38)
Reflexión: La profetisa Ana, en el templo, se acercó en la Presentación del Niño
Propósito, durante el día: Hablar del Niño. Hablar con el Niño.

Martes (31)

San Silvestre I, papa (7º día dentro de la Octava de Navidad)
Palabras: “Y la Palabra se hizo carne y acampó entre nosotros” (Jn 1,14)
Reflexión: “Vino a su casa y los suyos no la recibieron”
Propósito, durante el día: Leer cada día, unos minutos, el Nuevo Testamento

Miércoles (1)

Santa María, Madre de Dios (Nª Sª de Belén)
Palabras: “Y María conservaba todas estas cosas, … (Lc 2,19)
Reflexión: … meditándolas en su corazón”
Propósito durante el día: Meditar junto a la Virgen Madre la Encarnación de Dios

Jueves (2)

Santos Basilio Magno y san Gregorio Nacianceno, obispos y doctores de la Iglesia
Palabras: “En medio de vosotros hay uno que no conocéis…” (Jn 1,26)
Reflexión: Y dijo Juan el Bautista: Yo no soy digno de desatar la correa de su sandalia
Propósito, durante el día: Testimonio del amor de Dios que se hace hombre para todos

Viernes (3)

Santísimo Nombre de Jesús
Palabras: “… Dará a luz un hijo y le pondrás por nombre Jesús” (Mt 1,21)
Reflexión: José hizo lo que el ángel le había ordenado y le puso por nombre Jesús
Propósito, durante el día: Señor, lo que Tu quieras, como quieras, porque Tu lo quieres

Sábado (4)

Feria de Navidad (san Manuel González García, obispo)
Palabras: “Y se quedaron con Él aquel día” (Jn 1,39)
Reflexión: Andrés y otro discípulo de Juan Bautista siguieron a Jesús
Propósito, durante el día: Madre, llévame de la mano y que no me aparte de Jesús

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 29, domingo (de la Sagrada Familia: Jesús, María y José, ciclo A) nos renuevan en las virtudes de la convivencia familiar: “El que honra a su padre expía sus pecados, el que respeta a su madre acumula tesoros” (Si 3); “Hijos obedeced a vuestros padres en todo, que eso le gusta al Señor” (Col 3); “Y, avisado en sueños, se retiró a Galilea y se estableció en un pueblo llamado Nazaret” (Mt 2). María y José cuidaban del Niño y él crecía, aprendía y obedecía. Hijos de Dios. María, nuestra Madre

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “6. Tenemos la costumbre de poner en nuestros belenes muchas figuras simbólicas, sobre todo, las de mendigos y de gente que no conocen otra abundancia que la del corazón. Ellos también están cerca del Niño Jesús por derecho propio, sin que nadie pueda echarlos o alejarlos de una cuna tan improvisada que los pobres a su alrededor no desentonan en absoluto. De hecho, los pobres son los privilegiados de este misterio y, a menudo, aquellos que son más capaces de reconocer la presencia de Dios en medio de nosotros.

Los pobres y los sencillos en el Nacimiento recuerdan que Dios se hace hombre para aquellos que más sienten la necesidad de su amor y piden su cercanía. Jesús, “manso y humilde de corazón” (Mt 11,29), nació pobre, llevó una vida sencilla para enseñarnos a comprender lo esencial y a vivir de ello. Desde el belén emerge claramente el mensaje de que no podemos dejarnos engañar por la riqueza y por tantas propuestas efímeras de felicidad. El palacio de Herodes está al fondo, cerrado, sordo al anuncio de alegría. Al nacer en el pesebre, Dios mismo inicia la única revolución verdadera que da esperanza y dignidad a los desheredados, a los marginados: la revolución del amor, la revolución de la ternura. Desde el belén, Jesús proclama, con manso poder, la llamada a compartir con los últimos el camino hacia un mundo más humano y fraterno, donde nadie sea excluido ni marginado.

Con frecuencia a los niños - ¡pero también a los adultos! - les encanta añadir otras figuras al belén que parecen no tener relación alguna con los relatos evangélicos. Y, sin embargo, esta imaginación pretende expresar que en este nuevo mundo inaugurado por Jesús hay espacio para todo lo que es humano y para toda criatura. Del pastor al herrero, del panadero a los músicos, de las mujeres que llevan jarras de agua a los niños que juegan..., todo esto representa la santidad cotidiana, la alegría de hacer de manera extraordinaria las cosas de todos los días, cuando Jesús comparte con nosotros su vida divina.” (Cart. Ap. “Admirabile signum”, en Greccio, Santuario del Pesebre, el 1 de diciembre de 2019)

- “Queridos hermanos y hermanas: ¿Qué hacer ante esta gracia? Una sola cosa: “acoger el don”. Antes de ir en busca de Dios, dejémonos buscar por Él, porque Él nos busca primero. No partamos de nuestras capacidades, sino de su gracia, porque Él es Jesús, el Salvador. Pongamos nuestra mirada en el Niño y dejémonos envolver por su ternura. Ya no tendremos más excusas para no dejarnos amar por Él: Lo que sale mal en la vida, lo que no funciona en la Iglesia, lo que no va bien en el mundo ya no será una justificación. Pasará a un segundo plano, porque frente al amor excesivo de Jesús, que es todo mansedumbre y cercanía, no hay excusas. La pregunta que surge en Navidad es: “¿Me dejo amar por Dios? ¿Me abandono a su amor que viene a salvarme?”.” (homilía en la misa de Nochebuena, Natividad del Señor, 24 de diciembre de 2019)

El blog desea lo mejor para sus lectores en el nuevo año 2020.

(29.12.19)

Noticia fiscal. En el BOE del día 28 de diciembre se ha publicado el RD-L 18/19, de medidas tributarias, catastrales y de seguridad social, por el que, en lo tributario, se aumentan los límites para la aplicación de la EO en el IRPF y en el RS en el IVA, se prorroga el I. Patrimonio, se regulan los incentivos al Mecenazgo y la actualización de valores catastrales.

Noticias del blog. El blog despide el año 2019 con 64.888 páginas visitadas desde el 30 de septiembre de 2013. Las últimas visitas provenían de España, Polonia, Estados Unidos, Reino Unido, Perú, Portugal y Rusia. El paso del tiempo no perdona y hay que pensar que ahora se inicia una etapa en la que se irá perdiendo periodicidad y número de entradas hasta la desaparición del blog. Ha estado muy bien. Gracias a Dios.

AÑO 2019

1. BLOG “EL HECHO IMPONIBLE”

LO TRIBUTARIO

1. Procedimientos tributarios (10): actuaciones (nº 481) (6.01.19)
2. Procedimientos tributarios (1): la gestión de los tributos (nº 483) (13.01.19)
3. Procedimientos tributarios (2): procedimientos reglamentarios (nº 485) (20.01.19)
4. Procedimientos tributarios (3): devolución ingresos excesivos (1) (nº 486) (27.01.19)
5. Procedimientos tributarios (4): devolución ingresos excesivos (2) (nº 488) (3.02.19)
6. Procedimientos tributarios (5): rectificación autoliquidación (1) (nº 490) (10.02.19)
7. Procedimientos tributarios (6): rectificación autoliquidación (y 2) (nº 492) (17.02.19)
8. Procedimientos tributarios (7): iniciación por declaración (nº 494) (24.02.19)
9. Procedimientos tributarios (8): verificación (1) (nº 496) (3.03.19)
10. Procedimientos tributarios (9): verificación (y 2) (nº 498) (10.03.19)
11. Procedimientos tributarios (10): comprobación de valores (1) (nº 500) (17.03.19)
12. Procedimientos tributarios (11): comprobación de valores (y 2) (nº 502) (24.03.19)
13. Procedimientos tributarios (12): comprobación limitada (1) (nº 504) (31.03.19)
14. Procedimientos tributarios (13): comprobación limitada (y 2) (nº 506) (7.04.19)
15. Procedimientos tributarios (14): inspección (1): actuaciones (nº 508) (14.04.19)
16. Procedimientos tributarios (15): inspección (2): alcance (nº 509) (21.04.19)
17. Procedimientos tributarios (16): inspección (3): iniciación (nº 511) (28.04.19)
18. Procedimientos tributarios (17): inspección (4): desarrollo (nº 513) (5.05.19)
19. Procedimientos tributarios (18): inspección (5); terminación (nº 515) (12.05.19)
20. Procedimientos tributarios (19): inspección (y 6)); contenidos (nº 517) (19.05.19)
21. Procedimientos tributarios (20): recaudación (1) (nº 519) (26.05.19)
22. Procedimientos tributarios (21): recaudación (y 2) (nº 521) (2.06.19)
23. Procedimientos tributarios (22): infracciones (1): principios (nº 523) (9.06.19)
24. Procedimientos tributarios (23): infracciones (2): tipificación (nº 525) (16.06.19)
25. Procedimientos tributarios (24): infracciones (3): procedimiento (nº 527) (23.06.19)
26. Procedimientos tributarios (25): delito contra la Hacienda (nº 529) (30.06.19)
27. Procedimientos tributarios (26): revisión administrativa (nº 531) (7.07.19)
28. Procedimientos tributarios (27): procedimientos especiales (nº 533) (14.07.19)
29. Procedimientos tributarios (28): reposición y reclamaciones (nº 535) (21.07.19)
30. Procedimientos tributarios (y 29): recursos administrativos (nº 537) (28.07.19)
31. Las fuentes del Derecho (nº 538) (4.07.19)
32. Las fuentes del Derecho (2): las leyes (nº 539) (11.07.19)
33. Las fuentes del Derecho (3): disposiciones administrativas (nº 540) (18.07.19)
34. Las fuentes del Derecho (4): los principios generales (nº 541) (25.07.19)
35. Las fuentes del Derecho (5): la interpretación de las normas (nº 542) (1.09.19)
36. Las fuentes del Derecho (6): la aplicación de las normas (nº 544) (8.09.19)
37. Fuentes del Derecho (7): ¿fuentes del Derecho? (nº 546) (15.09.19)
38. Fuentes del Derecho (8): ¿la ley? (nº 548) (22.09.19)
39. Fuentes del Derecho (9): ¿normas administrativas? (nº 550) (29.09.19) (6º Aniv)
40. Fuentes del Derecho (10): ¿derecho a la igualdad? (nº 552) (6.10.19)
41. Fuentes del Derecho (11): ¿seguridad jurídica? (nº 554) (13.10.19)
42. Fuentes del Derecho (12): ¿responsabilidad administrativa? (nº 556) (20.10.19)
43. Fuentes del Derecho (13): ¿presunción de inocencia? (nº 558) (27.10.19)
44. Fuentes del Derecho (14): ¿no indefensión? (nº 560) (3.11.19)
45. Fuentes del Derecho (15): ¿sometimiento a la Ley y al Derecho? (nº 562) (10.11.19)
46. Fuentes del Derecho (16): ¿un sistema tributario justo? (nº 564) (17.11.19)
47. Fuentes del Derecho (17): ¿capacidad económica? (nº 566) (24.11.19)
48. Fuentes del Derecho (18): ¿no confiscación? (nº 568) (1.12.19)
49. Fuentes del Derecho (19): ¿confianza legítima? (nº 569) (8.12.19)
50. Fuentes del Derecho (20): ¿buena fe? (nº 570) (15.12.19)
51. Fuentes del Derecho (21): ¿proporcionalidad? (nº 572) (22.12.19)
52. Fuentes del Derecho (22): ¿presión fiscal indirecta? (nº 574) (29.12.19)

RESEÑA DE TRIBUNALES

1. Procedimientos de gestión: devolución por aplicación de normas (nº 487) (31.01.19)
2. Procedimientos de gestión: rectificación de autoliquidaciones (nº 491) (14.02.19)
3. Procedimientos de gestión: comprobaciones (nº 495) (28.02.19)
4. Jurisprudencia y doctrina del Impuesto sobre Sociedades (2018) (nº 497) (7.03.19)
5. Procedimientos tributarios: la prueba (nº 503) (28.03.19)
6. Procedimientos tributarios: el deber de información (nº 505) (4.04.19)
7. Novedades del IRPF (2018): normas y resoluciones (nº 512) (2.05.19)
8. Procedimiento de inspección (1): iniciación (nº 516) (16.05.19)
9. Procedimiento de inspección (2): desarrollo (nº 522) (6.06.19)
10. Procedimiento de recaudación (1): conceptos (nº 526) (20.06.19)
11. Procedimiento de recaudación (2); procedimientos (nº 530) (4.07.19)
12. Procedimiento sancionador: infracciones (nº 534) (18.07.19)
13. Procedimiento sancionador: sanciones (nº 536) (25.07.19)
14. Procedimientos especiales de revisión (nº 551) (3.10.19)
15. Reclamaciones económico-administrativas (nº 553) (10.10.19)
16. Recursos económico-administrativos (nº 555) (17.10.19)
17. Principios tributarios. Actos administrativos (nº 561) (8.11.19)

PAPELES DE J.B.

01/19. Comprobación de valores. El valor real (nº 480) (3.01.19)
02/19. Jurisprudencia tributaria comentada (nov. 18) (nº 482) (10.01.19)
03/19. Doctrina tributaria comentada (teac dic 18) (nº 484) (17.01.19)
04/19 Jurisprudencia tributaria comentada (dic 18) (nº 489) (7.02.19)
05/19 Doctrina tributaria comentada (teac ene 19) (nº 493) (21.02.19)
06/19 Jurisprudencia tributaria comentada (ene 19) (nº 499) (14.03.19)
07/19 Doctrina tributaria comentada (teac feb 19) (nº 501) (21.03.19)
08/19 Jurisprudencia tributaria comentada (feb 19) (nº 507) (11.04,19)
09/19 Doctrina tributaria comentada (teac mar 19) (nº 510) (25.04.19)
10/19 Jurisprudencia tributaria comentada (marz 19) (nº 514) (9.05.19)
11/19 Doctrina tributaria comentada (teac abr 19) (nº 518) (23.05.19)
12/19 La tributación de la apariencia (nº 520) (30.05.19)
13/19 Jurisprudencia tributaria comentada (abr 19) (nº 524) (13.06.19)
14/19 Doctrina tributaria comentada (teac may 19) (nº 528) (27.06.19)
15/19 Jurisprudencia tributaria comentada (may 19) (nº 532) (11.07.19)
16/19 Doctrina tributaria comentada (teac jun 19) (nº 543) (5.09.19)
17/19 Jurisprudencia tributaria comentada (jun 19) (nº 545) (12.09.19)
18/19 Doctrina tributaria comentada (teac jul 19) /nº 547) (19.09.19)
19/19 Jurisprudencia tributaria comentada (jul 19) (nº 549) (27.09.19)
20/19 Doctrina tributaria comentada (teac sept 19) (nº 557) (24.10.19)
21/19 Jurisprudencia tributaria comentada (sep 19) (nº 559) (31.10.19)
22/19 Jurisprudencia tributaria comentada (sep 19) (nº 563) (13.11.19)
23/19 Doctrina tributaria comentada (teac oct 19) (nº 565) (21.11.19)
24/19 Jurisprudencia tributaria comentada (oct 19) (nº 567) (27.11.19)
25/19 Doctrina tributaria comentada (teac nov 19) (nº 571) (19.12.19)
26/19 Jurisprudencia tributaria comentada (nov 19) (nº 573) (27.12.19)

2. BLOG “POR ENTERO Y SIN CONDICIONES”

23. La aplicación de los tributos (2018) (8.01.19)
24. Doctrina tributaria comentada (teac 2018) (17.01.19)
25. Jurisprudencia tributaria comentada (2018) (7.02.19)
26. Procedimientos tributarios (2019) (3.11.19)

3. BLOG “Y LE SEGUÍA POR EL CAMINO”

26. Palabras del papa Francisco (2018) (8.01.19)
27. De un cristiano (2018-2019) (27.11.19)

PAPELES DE J.B. (nº 573)
(sexta época; nº 26/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Regularización íntegra. El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)

Si hubiera que destacar dos importantes novedades en la aplicación de los tributos atendiendo a los últimos años, habría que destacar, en lo positivo, el principio de regularización integra de construcción jurisprudencial y, en lo negativo, el principio de igualdad en la legalidad y su contrario: la proscripción de la igualdad en la ilegalidad. Si este principio, y su concreción normativa en la tributación de las “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 239.7 LGT), se fundamenta en el principio constitucional de legalidad (art. 9.3 CE), el principio de regularización íntegra se fundamenta en el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE).

- Como todo principio joven (TS s. 31-3-14: Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado), el de regularización íntegra ilusiona en su aplicación a unos (TS s. 7-10-15: La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico), provoca reticencias a otros (TEAC r. 21-11-19: No cabe devolución por ingresos indebidos, porque no hubo ingreso indebido, sino errónea deducción porque no era el destinatario real de la prestación; no se aplica la regularización íntegra) y, así, se va construyendo, poco a poco, por los pronunciamientos de los tribunales y por la doctrina científica. En su consideración, se debe partir de esquema más sencillo: por exigencias de coherencia, si en una regularización tributaria resulta una corrección favorable al administrado cuya situación tributaria se regulariza, la Administración no puede limitarse a regularizar los aspectos que le son desfavorables, sino que está obligada a actuar para que se hagan efectivos los aspectos favorables.

- De ese sencillo punto de partida se puede pasar a una consecuencia del principio de regularización íntegra que viene exigida por la Justicia. Se trata de reconocer y realizar la trascendencia en sus efectos de la regularización de una situación tributaria respecto a otra. Esta consideración tuvo un precedente desde los albores de la reforma de 1978 cuando, regulado el ajuste fiscal en las operaciones vinculadas (art. 16 LIS/1995), se hizo inevitable exigir el ajuste bilateral, respecto de ambas partes de la operación. En la aplicación de los tributos también hay precedentes: así, por construcción jurisprudencial, se consideraron contrarias a Derecho, y con posible enriquecimiento injusto de la Administración, las regularizaciones de retenciones a los retenedores sin haber comprobado las autoliquidaciones por el IRPF de los sometidos a retención para saber si habían deducido o no de la cuota líquida la retención no soportada (art. 99.5 LIRPF). En otros aspectos de la tributación se pueden encontrar anomalías, como se puede apreciar en el artículo 37 LIRPF en el que no se repite para otros casos la previsión del apartado 1.b) párrafo quinto (“el valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente”). El principio de regularización íntegra debe llevar a que la regularización en una de las partes de un acto o negocio trascienda a la que la Administración debe practicar en las otras partes.

- El avance definitivo en ese aspecto de realización de la Justicia se logrará cuando la trascendencia de una regularización no se limite sólo a aspectos tributarios del mismo contribuyente, ni sólo a partes relacionadas en el motivo de la regularización, sino que alcance a todos los afectados por la causa de la regularización. Así, si se regulariza la situación tributaria de un socio, atribuyéndole las rentas obtenidas por la sociedad, porque se considera que hubo simulación, debe ser obligado devolver a la sociedad “simulada” los tributos que ingresó y las cuotas y pagos a cuenta que soportó y, también debe ser obligada la regularización de todas las operaciones con terceros realizadas por esa sociedad “simulada” porque esas situaciones tributarias son aspectos tributarios incluidos en la previsión del artículo 16 LGT (“sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. No proceder así, además de contra la Justicia del sistema (contra el artículo 31.1 CE), puede encubrir graves irregularidades en la aplicación de los tributos y supuestos de enriquecimiento injusto, que también deteriorarían los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) a los que está sometida la Administración en sus actuaciones.

La sentencia reseñada que aquí se comenta avanza en la línea que se acaba de exponer y que tiene otras manifestaciones: En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19); La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13); La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15); El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15); No se trata de una operación simulada, sino de una operación inexistente y no cabe deducir el gasto; pero por la integridad de la regularización, TS s. 25.10.15, no cabe regularizar sólo lo desfavorable y procedía haber regularizado también los ingresos (AN 7-12-18); Según TS s. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se regularizó la situación de la sociedad ni de las personas físicas por retribuciones, se debe tener en cuenta para evitar enriquecimiento injusto de la Administración (AN 18-6-15). No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)

RESPONSABLES

2) En recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, como en AN s. 8.04.19, se autoliquidó como patrimonial, pero la Administración liquidó por el régimen general sin pagar la deuda porque el reparto de dividendos despatrimonializó la sociedad; el administrador debe responder por la liquidación y la sanción (AN 4-11-19)

La sentencia reseñada permite repasar aspectos de la responsabilidad patrimonial que pueden originar dudas o discrepancias en su regulación y aplicación. En este sentido, y en cuanto al asunto que resuelve la sentencia que se comenta, conviene recordar una triple causalidad que puede determinar la declaración de responsable tributario: por ser causante o colaborador en la realización de una infracción tributaria (art. 42.1.a) LGT); por ser causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación de la Administración (art. 42.2.a) LGT); por ser administrador de hecho o de derecho de personas jurídicas que hubieran cometido infracciones tributarias, por no haber realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, por haber consentido en el incumplimiento por quienes de ellos dependan o por haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones (art. 43.1.a) LGT). Los dos primeros, son supuestos de responsabilidad solidaria; el tercero, subsidiaria. En los tres casos la responsabilidad se extiende a las sanciones. El primero y el tercer supuesto pueden concurrir en cuanto ser causante o colaborador en una infracción, por lo que el artículo 43.1.a) LGT empieza diciendo: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1) del artículo 42 de esta ley, …” Expresión que sirve tanto para entender la alternativa de aplicación como para entender que se trata de supuestos acumulables.

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta aquí se parte de una tributación efectiva (por el Impuesto sobre Sociedades, aplicando el régimen especial de sociedades patrimoniales) que se vio posteriormente regularizada la Administración al considerar que era aplicable el régimen general. Conociendo la materia que determinó la regularización, parece evidente que se produjo una discrepancia jurídica de calificación de los hechos (art. 13 LGT) en un aspecto discutible de la normativa reguladora y que no existió ocultación en los hechos. En Derecho ésas deberían ser circunstancias suficientes para excluir la existencia de una infracción.

Por otra parte, aunque se concreta que se declara la responsabilidad tributaria del administrador, en cuanto que se trata de no haber ingresado la deuda tributaria resultante de la regularización administrativa, también parece que es difícil considerar que en el asunto que resuelve la sentencia reseñada el administrador no realizó los actos necesarios se su incumbencia para cumplir de las obligaciones y deberes tributarios. Y es precisamente en este punto donde se relacionan los artículos 42.2 y 43.1 LGT que, no es una concurrencia prevista en la ley (que se refiere a los arts. 42.1.a) y 43.1.a) LGT), de modo que era obligado decidir sobre uno (responsabilidad subsidiaria por administrador) y otro (responsabilidad solidaria por ocultación de bienes). Y se eligió la alternativa más segura (solidaridad).

Por último, es inevitable señalar que, siendo el supuesto regulado en el artículo 42.2.a) LGT el más frecuentemente aplicado en los últimos años, a la vista de la litigiosidad contenciosa, también es el supuesto tratado con una cierta frivolidad. En primer lugar, porque no cabe declarar este supuesto de responsabilidad sin la prueba bastante y explícita de que el declarado responsable tributario actuó con la “finalidad” de impedir la actuación (es de suponer que recaudatoria) de la Administración. Y, en segundo lugar, porque también es obligado probar que ha existido una ocultación o una transmisión de bienes o derechos del deudor tributario que pudiera “impedir” la actuación recaudatoria de la Administración. Debería ser bastante considerar que la Administración ha conseguido la recaudación (utilizando los mecanismos legales que le permiten declarar la responsabilidad tributaria) para desechar que en este caso se pudiera impedir tal actuación. Por ese mismo motivo, parece evidente que la distribución de dividendos con identificación de los perceptores no ha impedido la actuación recaudatoria. Otra cosa es que lo acorde a Derecho sea considerar que la responsabilidad de esa despatrimonialización debería recaer sobre los que acordaron el reparto de dividendos a pesar d ela deuda impagada y, desde luego, los que cobraron el dividendo, pero no el administrador, salvo que fuera el socio único.

En este supuesto de responsabilidad tributaria “en la recaudación” parece obligado considerar como la posición acertada la que entiende que sólo es aplicable cuando un bien que constaban como existente y estaba localizado, desaparece, o cuando el bien se transmite en circunstancias tales que es imposible para la Administración localizarlo o localizar a los adquirentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.3 LGT, se exige que se trate de actos anteriores a la liquidación o a la iniciación del expediente sancionador, TS s. 20.06.14; no cabe extender la responsabilidad a deudas no devengadas al tiempo de la donación que despatrimonializaba y esta parte del recurso se estima (22-5-19)

GESTIÓN

3) Declaración para liquidar. Caducidad. Prescripción. Declarada la caducidad en un procedimiento iniciado por declaración no se puede reiniciar después de vencido el plazo de prescripción. El fallecimiento fue en 2006, la declaración de bienes en 2008 y en 2012 se declaró la caducidad y se inició procedimiento que acabó con liquidación. En el contraste entre los arts. 68.1.c) y 104.5 LGT hay que entender que, declarada la caducidad, los actos, incluida la declaración extemporánea, no interrumpen la prescripción (TS 25-11-19)

En la lucha de las Administraciones contra los tiempos que les impone la ley, unas veces ganan, como al eliminar la caducidad en el procedimiento de inspección (art. 150 LGT) y otras veces, aunque no ganan procurar rodear la normativa. La sentencia reseñada que aquí se comenta puede ser un ejemplo de esta posibilidad y de las relaciones entre la caducidad y la prescripción.

Establece el artículo 68.1. c) LGT que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66.1.a) LGT) se interrumpe por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del administrado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda. Y el artículo 104 LGT regula los plazos para resolver y los efectos de la falta de resolución expresa en ese tiempo: así, por ejemplo, a falta de otra regulación específica, en el apartado 3 se regula la caducidad por causa imputable al administrado en los procedimientos iniciados a su instancia; y en el apartado 4, en los procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se regula la caducidad a falta de resolución expresa en plazo. La caducidad (ap. 5) se declara de oficio o a instancia del interesado; por sí sola no produce la prescripción de los derechos de la Administración, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción, aunque conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos respecto del mismo administrado.

La sentencia se refiere a un procedimiento de gestión (arts. 128 a 130 LGT) que se inicia mediante la presentación de una declaración del administrado (posibilidad infrecuente, salvo para pedir una inspección de alcance general, arts. 147.1.b) LGT y para rectificar la propia autoliquidación, art. 120.3 LGT), como ocurre a veces en el ISyD y normalmente en la liquidación aduanera. En este procedimiento se regula la caducidad como una forma de terminación (art. 130.b) LGT). En el asunto resuelto se produjo caducidad y así se declaró. Por lo tanto, no se interrumpió la prescripción. Y hubo que llegar al TS para que así se reconociera, sin que se estime relevante la pretensión de considerar que la declaración extemporánea que iniciaba el procedimiento interrumpió la prescripción. Así es en Derecho, porque la prescripción es de los derechos y empezó a contarse desde que se produjo el hecho imponible, a diferencia de la caducidad que es del procedimiento. Declarada la caducidad, no hubo interrupción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por falta de motivación de la valoración y ordenada la retroacción, la nueva no es un acto de ejecución de resolución, art. 66 RREA, ni se aplica el art. 150 LGT a procedimientos de gestión; se aplica el art. 104 y hubo caducidad (TS 22-5-18, dos, y 23-5-18)

4) Verificación. Improcedente. Nulidad. El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)

El rigor en la apreciación de la causa de nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) consistente en “prescindir absolutamente del procedimiento”, no impide que, desagregados “ad summum” los procedimientos de aplicación de los tributos, esa pueda ser una causa frecuente de nulidad al atender con rigor a los motivos y contenido de cada procedimiento. Así, aunque el TEAR declaró anulable (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) sólo la liquidación practicada en verificación porque la cuestión tenía una cierta complejidad, reinversión en vivienda mediante permuta a cambio de construcción futura que no se hizo, el TS considera que se debió declarar la nulidad de pleno derecho porque son tasados los supuestos en los que se puede aplicar el procedimiento de verificación (defecto formal o error aritmético; discrepancia con datos declarados o en poder de la Administración; patente aplicación indebida de la norma; necesidad de aclaración o justificación de datos declarados). Y, existiendo nulidad de pleno derecho, no se interrumpió la prescripción que se había ganado cuando se inició posteriormente la comprobación limitada. Así: No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16). Otra cosa, es que, no siempre se actúa con igual rigor.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

RECAUDACIÓN

5) Responsable. Impugnación. Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19)

No deja de ser llamativo en un Estado de Derecho, y más después de que se haya instalado el principio de “no igualdad en la ilegalidad” en los términos establecidos por el TC (AN s. 20-2-19: El principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad) y de que la ley (Ley 34/2015) haya regulado la incidencia de las resoluciones en las “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 239.5 LGT), que aún se mantenga, incoherentemente, la limitación de efectos de la estimación del recurso del responsable.

Establece el artículo 174.5 LGT que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza, “sin que, como consecuencia de la resolución de esos recursos o reclamaciones (del responsable tributario) puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados (deudor principal), sino únicamente el importe de la obligación del responsable recurrente. Esta previsión aún es más contraria al principio de igualdad en la legalidad cuando, a continuación, impide impugnar las liquidaciones en los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2. LGT: sólo se puede impugnar el alcance global sin que la impugnación determine la suspensión de la ejecución del acto (art. 212.3 LGT).

Por si fuera pocas las limitaciones jurídicas que se derivan de estas previsiones legales, la sentencia reseñada que aquí se comenta pone de manifiesto que la Administración aún pretende mayores restricciones: que el responsable no pueda impugnar las liquidaciones practicadas al deudor principal si son firmes (pero lo son para él y no para el declarado responsable, para el que la obligación tributaria nace con esa declaración); y que tampoco pueda impugnar la liquidación si el responsable era el administrador de la sociedad deudora principal (aunque es tenor literal de la ley que el responsable puede impugnar tanto el hecho habilitante -colaborar, causar, no hacer…- como las liquidaciones al deudor principal, que por eso se le notifican en el acto de declaración de responsabilidad; y aunque reguladas limitaciones a continuación, se incluya en ellas reserva alguna respecto del responsable que fuera administrador de una sociedad). Todo ello sin que así se establezca en la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18)

SANCIONES

6) Culpa. No probada. Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil; además, la Administración no llamó al procedimiento a la sociedad vinculada (TS 13-11-19)

Además de que debe ser un deber inexcusable de todo comentarista de jurisprudencia tributaria que profesa el Derecho señalar los aspectos relevantes de aquellos pronunciamientos que se refieren a la imputación de conductas ilícitas, la sentencia reseñada aquí permite referirse a otros asuntos.

Con encomiable acierto, la sentencia se refiere al elemento subjetivo antes que a la negligencia. Así debe ser porque es en la tipificación de la infracción donde se contiene el elemento subjetivo (intención de infringir) que configura como ilícito el elemento objetivo (presupuesto de hecho: acción u omisión); y también, porque aunque no se debe confundir la culpa (voluntad de incumplir) con el elemento subjetivo del tipo legal (intención), es al considerar la culpa donde se debe señalar si hay dolo (malicia), culpa lata o mera negligencia (dejar de poner el cuidado exigible para cumplir). Si no hay elemento subjetivo no hay infracción.

Sobre la negligencia, aunque la doctrina administrativa suele invocar su propio concepto (TEAC r. 4-7-01: La negligencia es un descuido contrario al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. No exige un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma), parece más útil recordar la doctrina que mantiene que no hay negligencia si se cumple con los deberes formales que exige la normativa legal o reglamentaria. Así se aprecia en la sentencia que se comenta por referencia a la obligación de conservar justificantes; pero es inevitable recordar al respecto que a veces, en la aplicación de los tributos, se exigen justificantes excesivos si no improcedentes, como “la prueba de la prueba” cuando se piden justificantes de la operación que consta en factura. En todo caso, si no se prueba la culpa, no hay que referirse a la negligencia.

Y, con acierto, la sentencia señala que no es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil. Es tan antigua y abundante la doctrina que mantiene este rechazo a la argumentación sancionadora que se podría considerar indicios de negligencia grave, si no de mala fe, en ese proceder.

- Recordatorio de jurisprudencia. La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00)

RECURSOS

7) Responsabilidad patrimonial. Existente. Céntimo sanitario. Responsabilidad patrimonial del Estado legislador en la regulación del IVMDH y debe indemnizar (TS 11-11-19, dos)

Como contraste, la sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: No cabe responsabilidad patrimonial cuando el que la reclama ha dejado que fuera firme el acto; inaplicabilidad en el IRNR de la reinversión en vivienda (TS 14-11-19). Por otra parte, no sólo es el contraste de criterios lo que se debe comentar, sino también otros aspectos, como señalar que la responsabilidad patrimonial se puede exigir y se puede declarar no sólo de la Administración por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos (art. 106.2 CE y art. 32 Ley 40/2015, LRSP), sino también por el mal proceder del Estado legislador, como ocurre en la primera de las sentencias reseñadas aquí o por regulaciones improcedentes (TS s. 25-1-13: Responsabilidad patrimonial por indebida regulación en el IVA de la prorrata por subvenciones)

El procedimiento de responsabilidad patrimonial tiene peculiaridades en su iniciación (art. 67 Ley 39/2015, LPAC), en los informes (art. 81) y en la resolución (arts. 91 y 92). Pero, como peculiaridad en todos los casos, se producen todos los intentos para argumentar la improcedencia de declarar la responsabilidad de la Administración. Así, por ejemplo: No hay responsabilidad patrimonial por error en el manual de la AEAT porque los plazos para declarar el IS, 25 días desde 6 meses, están regulados por las normas, no siendo irracional la interpretación de la AEAT que mantuvo un criterio de cómputo de fechas en el manual de IS para 2002 y 2004, antes de que el TS zanjara el asunto en 2005 (AN 25-1-12); No hubo responsabilidad patrimonial porque, TS s. 5.03.96, se exige infracción del derecho, violación suficientemente caracterizada y relación entre la infracción y el daño, y, en este caso, TS ss. 10.07.07, 14.11.07, 16.09.08, 12.12.09, incluso hubo doctrina contraria (TS 3-2-15, seis); La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16); La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17).

En todo caso, lo que parece contrario a los principios esenciales del Estado de Derecho es que se pueda mantener que no hay responsabilidad cuando el perjudicado consiente. Sobre todo, si en el ordenamiento jurídico se incluyen procedimientos de revisión de los actos administrativos (cf. arts. 217 a 221 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo responsabilidad en la desestimación por silencio de la solicitud de devolución que obligó a interponer nueva reclamación para solicitar una devolución que ya había sido reconocida por una resolución del TEAC: la indemnización comprende los gastos de asistencia jurídica producidos a partir de la interposición de la reclamación (AN 24-4-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Exenciones. Cese. Alta dirección. Procedente. Aplicando el art. 7.e) LIRPF, aunque TS s. 13.06.12 declaró la no exención porque el RD 1382/1985 no establecía mínimos ni máximos obligatorios, a la vista de TS s. 22.04.14, del pleno de la sala lo Social, para unificación de criterio, en el cese de alta dirección cuando hay desistimiento del empresario, hay derecho a la indemnización de 7 días por año de trabajo hasta el límite de 6 mensualidades, luego esa cuantía está exenta (TS 5-11-19)

No es el menor motivo para alegrarse de esta sentencia recordar la doctrina científica que mantenía ya con la Ley 44/1978 y, desde luego, con las posteriores hasta que se modificó el texto y las condiciones y se estableció un límite, que la exención para las indemnizaciones por cese en el trabajo debería incluir no sólo las reguladas en las normas laborables, sino también las pactadas en los contratos de alta dirección (AN s. 31-10-12: En el despido de personal de alta dirección no hay exención porque el RD 1382/1985 no establece ningún límite obligatorio). Los excesos deberían corregirse por una ley, pero no antes por interpretación analógica.

La sentencia reseñada aquí, respecto de una legislación anterior a la ahora vigente, aún encuentra un resquicio razonable para aplicar la exención con fundamento en una sentencia de la sala de los Social del TS, mejorando algún pronunciamiento precedente ((AN s. 8-3-17: Rendir cuentas es también propio de la alta dirección; según TS s. 13.06.12, tributa la totalidad de la indemnización porque no hay límite en el RD 1382/85; pero según TS, sala 4ª, s. 22.04.14, unif. doc., se considera exenta hasta 7 días de salario por año con el tope de 6 mensualidades). Y es que el Derecho tiene la razón como fundamento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributación de la indemnización íntegra por cese de alta dirección al no existir mínimo ni máximo en el RD 1382/1985 (TS 3-2-05)

IVA

9) Exenciones. Operaciones financieras. Mediación. Exención, art. 20 Uno 18º LIVA, porque el mediador se presenta como agente autorizado por la entidad financiera, como consta en los mensajes telefónicos a los potenciales clientes, sin que sea relevante las referencias a los estándares de calidad de la entidad ni el control de esta forma de comercializar productos financieros (TS 21-11-19)

Establece el artículo 20 Uno.18º m) LIVA que está exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Y, en lo que aquí más interesa, añade que la exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de las entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.

Se trata, por tanto, de una exención muy amplia en cuanto a los supuestos a los que se puede extender. Ciertamente, la interpretación de las normas que regulan exenciones debe ser estricta, pero no tiene que ser restrictiva. Precisamente porque es así es por lo que considera la sentencia reseñada que no impiden la exención circunstancias ajenas a la esencia de la operación, como sean los estándares de calidad o el control de esta forma de actividad. Siendo así, es suficiente la prueba de la mediación entendida como la mera puesta en relación de las partes que intervienen en un negocio. En este caso, la entidad que comercializa productos financieros autoriza a determinadas personas a buscar potenciales clientes y a ponerlos en contacto con ella. Y esa mediación está exenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por mediación del art. 20.1.18 LIVA requiere que exista un tercero que realice funciones de aproximación y puesta en contacto que va más allá del mero suministro de información y la recepción de solicitudes. Estaba exenta la inmobiliaria que mediaba entre sus clientes y la entidad bancaria que concedió el préstamo siendo retribuida por eso (TSJ Murcia 24-2-12)

I. ESPECIALES

10) Determinados medios de transporte. Devolución. Procedente. Aplicando el art. 66.3 LIE, la AN no consideró la documentación del expediente - contratos de compra, recibos… - entendiendo que con la solicitud de baja de los vehículos se debe aportar prueba de su propiedad por el empresario revendedor. Retroacción (TS 7-11-19)

La sentencia aquí reseñada merece que así conste en cuanto parece difícil de creer que haya tenido que llegar al TS un asunto resuelto por la AN, al parecer, sin haber considerado la documentación que constaba en el expediente y que podía ser tan relevante para producir una resolución justa que el TS ordena la retroacción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la resolución porque no consta referencia alguna a los documentos relevantes aportados como prueba (TS 4-11-15)

Julio Banacloche Pérez

¡Con los mejores deseos para el Nuevo Año 2020 a todos los lectores de la “Doctrina Comentada” en los Papeles de J.B.!

(27.12.19)

LO TRIBUTARIO (nº 572)

Las fuentes del Derecho (21): ¿principio de proporcionalidad?

Establece el artículo 3.2 LGT: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad…” Posiblemente una de las dudas que pudiera provocar esta regulación sería saber qué es la “aplicación del sistema tributario”. El artículo 83 LGT dice que la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia (a los administrados) y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones (de los administrados) en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones”. La aplicación de los tributos se desarrolla a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en el Título III, “La aplicación de los tributos” de la LGT (arts. 83 a 177). También se puede saber que la LGT establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y que será de aplicación a todas las Administraciones con el alcance del artículo 149.1. 1º, 8º, 14º y 18ª CE, sin perjuicio de lo dispuesto respecto del Convenio con Navarra y del Concierto con el País Vasco (art. 1 LGT). El artículo 4 LGT regula las potestades para establecer y exigir tributos según se trata del Estado, las Comunidades Autónomas o las Corporaciones Locales; y el artículo 5 LGT regula las competencias para la aplicación de los tributos y para el ejercicio de la potestad sancionadora y de revisión de los actos administrativos.

Referencias a la proporcionalidad en la aplicación de los tributos se regulan en las medidas cautelares: 1) para asegurar el cobro de la deuda tributaria, en cuanto que deben ser “proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro”, sin que en ningún caso se puedan adoptar medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación (art. 81.2 LGT); 2) para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de las existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición, exigiéndose que las medidas sean proporcionadas y limitadas temporalmente sin que puedan adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación (art. 146 LGT). En el embargo de bienes y derechos, que es medida normal en el procedimiento de apremio, se lee “Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo…” (art. 169 LGT).

No se regula el principio de proporcionalidad en la aplicación de los tributos al regular las obligaciones formales (art. 29 LGT) de los administrados tributarios y que pueden llegar a ser agobiantes. Tampoco se garantiza el derecho a la proporcionalidad en la relación de la Administración con los administrados al regular los derechos de éstos aunque se establece que esa intervención se llevará a cabo de la forma menos gravosa, si no perjudica el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 34.1.k) LGT). Es un principio esencial en un Estado de Derecho la proporcionalidad de las sanciones. Y así se cita en el artículo 178.2 LGT, pero, aunque se regula el principio de responsabilidad y el de no concurrencia, no se trata del principio de proporcionalidad. La doctrina, incluso del TC, considera que la discrecional libertad del legislador para regular las sanciones impide aplicar tal principio. En el Taller de tributación, claro, las reacciones son silenciosas, entre la pena y la rabia jurídicas.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Hasta octubre la recaudación de impuestos apenas creció un 0,8%. Creció un 4,6% el IRPF y un 1,9% el IVA y bajó un 11,6% el IS. En dos meses la Agencia Tributaria debe recaudar 35.000 millones para cumplir el objetivo fijado; asegura que lo cumplirá.

Cuarta semana de Adviento. El cristiano sabe que todo empieza por un encuentro con Jesús: su mirada, su voz, son suficientes para que cambie nuestra vida. El principio no es el resultado de nuestro esfuerzo: Dios viene a buscarnos, Dios está cerca de nosotros, dentro de nosotros: "Porque tú estabas más dentro de mí que lo más íntimo de mí, y más alto que lo supremo de mi ser" -"interior intimo meo et superior summo meo"- (san Agustín, “Confesiones”, III, 6, 11). Dios nos llama: “Mira, estoy a la puerta y llamo: si alguno escucha mi voz y abre la puerta entraré en su casa y cenaré con él, y él conmigo” (Ap. 3,20). Y nosotros podemos contestar: “Nos hiciste, Señor, para ti, y nuestro corazón está inquieto, hasta que descanse en ti" (san Agustín, “Confesiones” I, 1, 1). Y nos decimos: “Dios que te hizo sin ti, no te salvará sin ti” (san Agustín, Sermón 169). Toda la vida del cristiano es comenzar y recomenzar. Y volver una y otra vez al principio, porque hemos escuchado su voz que nos ha dicho: “Pero tengo contra ti que has perdido la caridad que tenías al principio” (Ap. 2,4) y nos ha animado a seguir: “Sé fiel hasta la muerte y te daré la corona de la vida” (Ap. 2,10)

Adviento es tiempo de volver a empezar. De estar atento y de responder de inmediato, en cuanto oímos la voz de Dios: “Mientras caminaba junto al mar de Galilea vio a dos hermanos, Simón el llamado Pedro y Andrés su hermano, que echaban la red al mar, pues eran pescadores. Y les dijo: - Seguidme y os haré pescadores de hombres. Ellos, al momento, dejaron las redes y le siguieron. Pasando adelante, vio a otros dos hermanos, Santiago el de Zebedeo y Juan su hermano, que estaban en la barca con su padre Zebedeo remendando sus redes, y los llamó. Ellos al momento, dejaron la barca y a su padre, y le siguieron” (Mt 4,18-23). “Al marchar Jesús de allí, vio a un hombre sentado al telonio, que se llamaba Mateo, y le dijo: - Sígueme. Él se levantó y le siguió.” (Mt 9,9). “Cuando se acercaban a Jericó, un ciego estaba sentado al lado del camino mendigando. Al oír que pasaba mucha gente, preguntó qué era aquello. Le contestaron: - Es Jesús Nazareno, que pasa. Y gritó diciendo: - ¡Jesús, Hijo de David, ten piedad de mí! Y los que iban delante le reprendían para que se estuviera callado. Pero él gritaba mucho más: - ¡Hijo de David, ten piedad de mí! Jesús, parándose, mandó que lo trajeran ante él. Y cuando se acercó, le preguntó: - ¿Qué quieres que te haga? – Señor, que vea -respondió él. Y Jesús le dijo: - Recobra la vista, tu fe te ha salvado. Y al instante recobró la vista y le seguía glorificando a Dios.” (Lc 19,1-10). El Adviento es tiempo de vigilancia y atención a Cristo que pasa a nuestro lado. Tiempo de seguir a Jesús.

En la última semana de Adviento que acoge la Navidad, el cristiano hace más frecuente y más íntima la cercanía a la Virgen que va a ser Madre de Dios y que es Madre nuestra. Los magos de Oriente ya venían camino de Belén (Mt 2, 1-5). Los pastores cuidaban del ganado sin saber que, pronto, acudirían presurosos a Belén “y encontrarían a María y a José y al niño reclinado en un pesebre” (Lc 2,16). Y la Virgen María, que lo guardaba todo en su corazón (Lc 2,19 y 51), viviendo el día de su maternidad divina, recordaría cómo empezó todo nueve meses antes: “- He aquí la esclava del Señor, hágase en mí según tu palabra” (Lc 1,38). Y pedimos: Mater Pulchrae Dilectionis, filios tuos adiuva.

LA HOJA SEMANAL
(del 23 a 28 de diciembre)

Lunes (23)

San Juan de Kety, presbítero (Feria de Adviento)
Palabras: “A Isabel se le cumplió el tiempo del parto y dio a luz un hijo” (Lc 1,57)
Reflexión: En la Anunciación ya dijo el ángel a María que Isabel iba a ser madre
Propósito, durante el día: Vivir junto a María en estos días inmediatos a la Navidad

Martes (24)

Santos Antepasados de Jesús (Feria de Adviento; Nochebuena)
Palabras: “Le sirvamos con santidad y justicia, en su presencia, …” (Lc 1,75)
Reflexión: Porque Dios ha visitado y redimido
Propósito, durante el día: Vivir la Navidad junto al belén, ante el Sagrario.

Miércoles (25)

La Natividad de Nuestro Señor Jesucristo
Palabras: “Y la Palabra se hizo carne y acampó entre nosotros” (Jn 1,14)
Reflexión: Y los suyos no lo recibieron
Propósito, durante el día: Vivir la Navidad con la Sagrada Familia en el corazón

Jueves (26)

San Esteban, diácono y protomártir
Palabras: “Cuando os arresten no os preocupéis de lo que vais a decir” (Mt 10,19)
Reflexión: El Espíritu de vuestro Padre hablará por vosotros
Propósito, durante el día: Ofrecer a la Sagrada Familia actos de comprensión y ayuda

Viernes (27)

San Juan, apóstol y evangelista
Palabras: “Entonces entró también el otro discípulo … vio y creyó” (Jn 20,8)
Reflexión: Pedro y Juan corrían camino del sepulcro… Juan corría más, pero esperó
Propósito, durante el día: Vivir con la Iglesia, en todos los lugares, la Navidad

Sábado (28)

Los Santos Inocentes, mártires
Palabras: “Herodes va a buscar al niño para matarlo” (Mt 2,13)
Reflexión: Fiestas de Navidad. Faltas de amor, acto de odio, a Dios, que nació Niño
Propósito, durante el día: Madre de todos nosotros, ayúdanos a vivir bien la Navidad

(la reflexión y el propósito los fija cada uno)

Las lecturas del día 22, domingo (4º de Adviento, ciclo A) nos animan a vivir la Navidad con la alegría de saber que Dios se ha hecho como nosotros: “Mirad la virgen está encinta y da a luz un hijo y le pondrá por nombre Emmanuel, que significa “Dios-con-nosotros” (Is 7); “Por él hemos recibido este don y esta misión: hacer que todos los gentiles respondan a la fe” (Rm 1); “(José) hizo lo que le había mandado el ángel del señor y se llevó a casa a su mujer” (Mt 1). Tiempo de vivir la alegría de Dios y con Dios

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “5. ¡Cuánta emoción debería acompañarnos mientras colocamos en el belén las montañas, los riachuelos, las ovejas y los pastores! De esta manera recordamos, como lo habían anunciado los profetas, que toda la creación participa en la fiesta de la venida del Mesías. Los ángeles y la estrella son la señal de que también nosotros estamos llamados a ponernos en camino para llegar a la gruta y adorar al Señor.
“Vayamos, pues, a Belén, y veamos lo que ha sucedido y que el Señor nos ha comunicado” (Lc 2,15), así dicen los pastores después del anuncio hecho por los ángeles. Es una enseñanza muy hermosa que se muestra en la sencillez de la descripción. A diferencia de tanta gente que pretende hacer otras mil cosas, los pastores se convierten en los primeros testigos de lo esencial, es decir, de la salvación que se les ofrece. Son los más humildes y los más pobres quienes saben acoger el acontecimiento de la encarnación. A Dios que viene a nuestro encuentro en el Niño Jesús, los pastores responden poniéndose en camino hacia Él, para un encuentro de amor y de agradable asombro. Este encuentro entre Dios y sus hijos, gracias a Jesús, es el que da vida precisamente a nuestra religión y constituye su singular belleza, y resplandece de una manera particular en el pesebre.” (Cart. Ap. “Admirabile signum”, en Greccio, Santuario del Pesebre, el 1 de diciembre de 2019)

- “El Adviento es un tiempo de gracia. Nos dice que no basta con creer en Dios: es necesario purificar nuestra fe cada día. Se trata de prepararnos para acoger no a un personaje de cuento de hadas, sino al Dios que nos llama, que nos implica y ante el que se impone una elección. El Niño que yace en el pesebre tiene el rostro de nuestros hermanos más necesitados, de los pobres, que «son los privilegiados de este misterio y, a menudo, aquellos que son más capaces de reconocer la presencia de Dios en medio de nosotros» (Carta Apostólica “Admirabile signum”, 6).Que la Virgen María nos ayude para que, al acercarnos a la Navidad, no nos dejemos distraer por las cosas externas, sino que hagamos espacio en nuestros corazones a Aquél que ya ha venido y quiere volver a venir para curar nuestras enfermedades y darnos su alegría.” (Angelus, día 15 de diciembre de 2019)

- “Hacer un pequeño belén, en casa, siempre, porque es el recuerdo de Dios que vino entre nosotros, nació entre nosotros, nos acompaña en la vida, es hombre como nosotros, se hizo hombre como nosotros. En la vida diaria ya no estamos solos, Él vive con nosotros. No cambia mágicamente las cosas, pero, si lo acogemos, todo puede cambiar. Os deseo, entonces, que hacer el pesebre sea la ocasión de invitar a Jesús a la vida. Cuando hacemos el belén en casa, es como si abriéramos la puerta y dijéramos: “Jesús, ¡entra!”, es hacer concreta esta cercanía, esta invitación a Jesús para que venga a nuestra vida. Porque si Él habita nuestra vida, la vida renace. Y si la vida renace es de verdad Navidad. ¡Feliz Navidad a todos!” (Audiencia general, día 18 de diciembre de 2019)

¡EL BLOG DESEA A TODOS LOS LECTORES PAZ Y ALEGRÍA EN LA NAVIDAD!

(22.12.19)

PAPELES DE J.B. (nº 571)
(sexta época; nº 25/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, noviembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. En la aplicación del art. 42.2.a) LGT la ocultación se puede producir por varios actos o negocios con intervención de uno o más responsables, por lo que es preciso el análisis de todo el proceso en el que se puede producir modificaciones, por ejemplo, de titularidad; en este caso la deudora transmitió inmuebles a sus administradores que, a su vez, los transmitieron a terceros (TEAC 26-11-19, unif. crit.)

La resolución reseñada completa su criterio invocando las sentencias que lo confirman, como son las AN ss. 16.03.09 y 16.11.09. También invoca la TS s. 27.02.17 para considerar que la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 42.2 LGT no tiene naturaleza sancionadora. Sin necesidad de referirse a estos interesantes aspectos de la resolución, sería bastante señalar que este supuesto de responsabilidad “en la recaudación” es el que más discrepancias y litigios viene originando en los últimos años, como mucho antes ocurrió con la responsabilidad de los administradores de sociedades, lo que es prueba de la frecuencia con la que la Administración viene recurriendo a esta forma de conseguir la realización de sus créditos fiscales.

- Precisamente por ese aspecto colateral abordado en la resolución referido a la naturaleza no sancionadora de este supuesto de responsabilidad solidaria, porque se trata sólo de una garantía más para conseguir el cobro de las deudas tributarias, es posible, al menos, mantener la discrepancia en cuanto que ese concepto “deuda tributaria” sería suficiente para considerar: inconstitucional (art. 31 CE) su exigencia a quien no se ha acreditado que debe pagar atendiendo a su capacidad económica; e ilegal, en cuanto que no realizó el hecho imponible. Para la exigencia de un importe como ése lo adecuado habría sido establecer una sanción específicamente tipificada así, como se podía haber regulado la cooperación necesaria en el supuesto de responsabilidad (art. 42.1.a) LGT) por haber causado o colaborado en una infracción tributaria. En el recuerdo, la sentencia: El expediente de derivación de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva, pero en este caso no se deriva más que la cuota y los intereses (dificultar la recaudación), por tanto, cuando se pidió la suspensión al TEA, no se produjo automáticamente al no impugnar una sanción (AN 23-11-15)

- En cuanto a la declaración de responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación mediante la ocultación o transmisión de bienes o derechos (art. 42.2.a) LGT), aunque pudiera ser otro el criterio unificado económico-administrativo y su confirmación jurisprudencial, parece obligado señalar lo relevante que es la exigencia del “análisis de todo el proceso”. En primer lugar, porque dada la gravedad de las consecuencias económicas de la previsión legal, se hace ineludible la personalización de responsabilidades, atendiendo a la conducta todos y cada uno de los causantes y colaboradores en la ocultación o transmisión y al distinto grado de trascendencia de sus actos (porque se exige un proceder activo que excluye las omisiones). En segundo lugar, porque, como ocurre en el caso de la resolución que se comenta, es obligado distinguir entre la transmisión del deudor fiscal a un tercero para desprenderse de sus bienes o derechos y la transmisión de ese tercero a otros para evitar su responsabilidad (de modo que, si las causas son distintas, no cabe declarar la responsabilidad del deudor fiscal a unos y otros. Y, en tercer lugar, parece necesario insistir en que transmitir bienes no es lo mismo que ocultarlos y en que no hay responsabilidad si no se impide la actuación de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 42.2.a) LGT no procedía la responsabilidad solidaria al faltar el elemento subjetivo, TS ss. 23.05.06 y 4.04.17 (AN 15-1-18)

APLAZAMIENTO

2) En vía ejecutiva. Recargo. Que se solicite un aplazamiento en período ejecutivo y que se conceda antes de la notificación de la providencia de apremio, con anterioridad al vencimiento del plazo del RGR, no permite aplicar el recargo del 10% porque éste exige el ingreso total de la deuda y del recargo (TEAC 26-11-19, unif. crit.)

Establece el artículo 161.4 LGT que el inicio del período ejecutivo determina la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo, según los artículos 26 y 28 y, en su caso, las costas del procedimiento de apremio. Y el artículo 28 LGT regula los tres recargos del período ejecutivo: el recargo ejecutivo (5%), el recargo de apremio reducido (10%) y el recargo de apremio ordinario (20%). El recargo de apremio reducido se aplica cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de finalizar el plazo previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas. Naturalmente, si se concede un aplazamiento no se ingresa ese importe total que se exige para aplicar el recargo reducido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la petición de aplazamiento impide el apremio, art. 65.5 LGT, una vez denegada la petición, no se inicia un nuevo período en voluntaria, sino que se abre un plazo de gracia, art. 52.4 LGT (AN 20-11-17)

GESTIÓN

3) Registro de Grandes Empresas. Fondo de pensiones. Según art. 3.5 RD 1065/2007, RAT, en cuanto que el art. 45 TRLIS regula un pago fraccionado a hacer por los fondos de pensiones y reconoce que existe un volumen de operaciones a efectos del IVA, art. 121 LIVA, deben incluirse en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y, si superan el volumen señalado, se incluyen en el Registro de Grandes Empresas. Se computarán los ingresos propios del fondo y los resultados de las enajenaciones (TEAC 12-11-19)

La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra de la misma fecha y sobre el mismo asunto, en este caso referido a fondos de inversiones: Según art. 3.5 RD 1065/2007, RAT, en cuanto que el art. 45 TRLIS regula un pago fraccionado a hacer por los fondos de inversiones y reconoce que existe un volumen de operaciones a efectos del IVA, art. 121 LIVA, deben incluirse en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y, si superan el volumen señalado, se incluyen en el Registro de Grandes Empresas. Se computarán los ingresos por comisiones por suscripción y /o reembolsos y las retrocesiones a la IIC, los ingresos derivados de inmuebles o financieros y los resultados positivos de enajenaciones de inmuebles o instrumentos financieros (TEAC 12-11-19)

Establece el artículo 3.5 RAT que el Registro de grandes empresas estará formado por aquéllas cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior calculado conforme a lo dispuesto en el art. 121 LIVA, incluso cuando acrediten su actividad fuera del territorio de aplicación del IVA. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. Y el artículo 121 LIVA de referencia establece (ap. 1) que a efectos de la LIVA se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado de las entregas y servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del impuesto. A estos efectos no se tomarán en consideración (ap. 2) las siguientes operaciones: las entregas ocasionales de inmuebles; las entregas de bines calificados como de inversión respecto del transmitente según el art. 108 LIVA; las operaciones financieras mencionadas en el art. 20 uno, 18º LIVA, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el art. 140 bis LIVA, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Podría sorprender que un asunto formal, la inclusión en un registro y en un censo, tenga tanto interés como para originar un recurso ante el TEAC, pero se puede comprender este deseo de la Administración de disponer de la mayor información posible sobre los contribuyentes, lo que se confirma, por ejemplo, con la lectura de los artículos 30 a 57 RAT sobre obligaciones de información, a las que habría que añadir las reguladas en las leyes de cada impuesto.

La resolución parece suficientemente fundamentada en Derecho aunque, como se podría deducir de la sola existencia de un recurso que es expresión de controversia, se puedan señalar aspectos de posible discrepancia. Así, cuando el artículo 3.5 RAT, por referencia al registro de grandes “empresas”, señala a los obligados tributarios con un determinado volumen de operaciones, es razonable entender que se trata sólo de “empresas” (art. 27 LIRPF, art. 5 LIVA); y cuando el art. 121 LIVA dice que por “volumen de operaciones” se entenderá el “importe total” parece que la referencia es a la contraprestación a percibir por la operación realizada. En todo caso, parece que la referencia a “operaciones” en el IVA obliga a considerar que lo regulado sólo afecta a operaciones “sujetas” (gravadas o exentas) al IVA y, en ellas, a lo que se considere base imponible, según la ley de ese impuesto. Estas conexiones normativas parecen excluir otras y, en este sentido, se puede considerar improcedente el argumento basado en la obligación de realizar pagos fraccionados según una modalidad regulada en el artículo 45 TRLIS. La discrepancia alcanza otro nivel cuando se considera que en la relación de conceptos a incluir en el cálculo del volumen de operaciones se dice “el resultado positivo” de enajenaciones que, desde luego, no es el importe total de la operación. Y, como asunto de fondo, está también la consideración subjetiva de los planes de pensiones y de los fondos de inversión, su consideración respecto a si tienen o no personalidad jurídica (que no salva el art. 7 LIS) y la obligada expresión legal para imponerles obligaciones tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la determinación del volumen de operaciones a efectos del art. 121 LIVA se sigue la regla del devengo para imputar pagos anticipados (TEAC 20-4-05)

INSPECCIÓN

4) Dilaciones. No computables. Prescripción. La incomparecencia durante todo el procedimiento de inspección del IS, desde la iniciación a la formalización del acta de disconformidad, no permite presumir automáticamente dilaciones continuadas imputables al inspeccionado; y además la Inspección pudo obtener todos los datos y justificantes necesarios para determinar la obligación tributaria, sin que se motivara en el acta la existencia de dilación. Prescripción (TEAC 12-11-19)

Hay previsiones legales que adquieren mayor consideración cuando desaparecen del ordenamiento jurídico. Ocurrió con la “presunción de buena fe de los contribuyentes” que no se aplicó durante los cinco años de vigencia de la Ley 1/1998, pero que es referencia frecuente en la jurisprudencia desde que ha desaparecido el ordenamiento jurídico con la LGT/2003. Y puede ocurrir con las “dilaciones imputables al inspeccionado” en las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT, antes de la Ley 34/2015), cuando ya se ha excluido su cómputo en la nueva regulación.

Aun así, es interesante considerar la resolución reseñada aquí, no sólo porque pone de manifiesto un posible exceso en la actuación inspectora que podría alcanzar la calificación de desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por utilización de una potestad fuera de la finalidad que le sirve de justificación, sino también porque la incomparecencia del inspeccionable desde el inicio de las actuaciones hasta la formalización del acta no permite presumir automáticamente que hubo tantas dilaciones como requerimientos de personación efectuados e incumplidos, entre otros motivos porque la dilación exige un “estar” previo que no existe en la incomparecencia. Así, no se puede construir el proceso lógico serio que exigen las presunciones (art. 108 LGT).

Hay otros aspectos que merecen consideración. El primero, se refiere a la consideración del tratamiento legal de las infracciones continuadas (art. 63.3 Ley 39/2015 LPAC) que exigiría que, desde la primera incomparecencia, se hubiera iniciado un procedimiento sancionador (art. 203 LGT) y sin poder iniciar nuevos procedimientos sancionadores antes de que se produjera una resolución ejecutiva. Esta inevitable alusión a las sanciones es porque, sin ellas, carece de sentido invocar dilaciones cuando no ha existido comparecencia en el procedimiento de inspección. Por otra parte, como se dice en la resolución, ni siquiera con comparecencias se hubieran producido dilaciones computables puesto que la no colaboración del inspeccionando no habría impedido continuar las actuaciones hasta su conclusión. Y esta consideración permite recordar las “actas de prueba preconstituida” que regulaba el artículo 57 RD 939/1986, RGIT, y que ahora encontrarían débil apoyo en el artículo 157 LGT/2003.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)

RECAUDACIÓN

5) Embargo. Impugnación. Tercerías. Porque lo procedente sería reclamar por tercería, art. 165.3 LGT, se debe inadmitir la reclamación presentada al amparo del art. 76.3 RGR en la que el reclamante se opone a la anotación preventiva o pide el levantamiento del embargo porque es suyo el dominio de los bienes embargados (TEAC 26-11-19)

Establece el artículo 165.3 LGT que, cuando un tercero pretende el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bines o derechos embargados, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente. Y en los artículos 117 a 121 RD 939/2005, RGR, regulan las tercerías: su carácter, las competencias, la forma y plazo para la interposición, la tramitación y resolución y los efectos de la estimación de la reclamación.

Esta regulación específica hace que proceda la inadmisión cuando lo que se interpone es una reclamación económico-administrativa, que es un procedimiento que tiene limitados los actos susceptibles de reclamación (art. 227 LGT). Otra cosa es que se deba tener en cuenta, cuando proceda, lo dispuesto en el artículo 115.2 Ley 39/2015, LPAC, de modo que el error o la ausencia de calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si un cónyuge se opone al embargo de bienes privativos por deudas del otro hay tercería, art. 171 RGR, que no puede conocer el TEA según art. 39 RPREA (TEAC 7-6-01)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) R.T. Comisiones de representantes. Las comisiones de los agentes de futbolistas son por cuenta de éstos y no de los clubes: el agente presta un servicio al futbolista y el club le paga por cuenta del jugador, pero la factura es al club; si paga por los futbolistas es mayor retribución de éstos, no es deducible el IVA soportado por el club y no cabe devolución por ingresos indebidos, porque no hubo ingreso indebido, sino errónea deducción porque no era el destinatario real de la prestación. No se aplica la regularización íntegra (TEAC 21-11-19)

La resolución reseñada aquí, más allá de los hechos que desterminan la situación tributaria a la que se refiere ofrece interés por las cuestiones que se plantean y que pueden ser relevantes para otras situaciones en las que también hay que decidir al respecto de aspectos similares en la tributación.

Así, si un comisionista presta sus servicios a un deportista que los contrata, lo procedente es que aquél facture a éste y que le repercuta el IVA en cuanto los servicios prestados son operaciones sujetas y gravadas por ese impuesto. Si un tercero paga el importe facturado los servicios prestados al deportista, desde luego, ese importe se debe considerar ingreso de éste. Que el comisionista facture sus honorarios a ese tercero pagador, al que no le ha prestado servicio alguno determina, es una irregularidad que exigiría la correspondiente rectificación de la factura. En cuanto al IVA así repercutido parece poco discutible no considerar que se trata de una repercusión indebida. Y el remedio legal para recuperar el importe parece que no es otro que el procedimiento de revisión por ingresos indebidos (art. 221 LGT), porque no se trata de una devolución originada por la aplicación de las normas de autoliquidación del impuesto (art. 124 a 127 LGT). En dicho procedimiento es donde se plantea tanto la cuestión referida al que soportó la repercusión indebida y no al que repercutió, como la importancia de que hubiera deducido o no esa cuota indebidamente soportada.

Si la resolución considerara que el tercero pagador del importe de la factura y de la cuota de IVA repercutida por los servicios prestados a otro, no puede deducirlo en sus liquidaciones, sería adecuado a Derecho (art. 94 y 95 LIVA); pero que no pudiera pedir la devolución de ingresos indebidos podría no ser adecuado a Derecho. Desde luego, que pidiera la devolución del IVA la persona que realmente fue destinatario de los servicios, pero que ni pagó los honorarios por esa causa ni soportó la cuota repercutida ni tiene la justificación documental ni parece que tenga la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA), si su actividad determinara rendimientos del trabajo personal, (art. 17 LIRPF), salvo que se tratara de una actividad económica independiente (art. 27 LIRPF) en la que actuara por cuenta propia.

La resolución decide una cuestión más que merece comentario aparte. Se trata de la aplicación, o no, del principio de regularización íntegra. Este principio de reciente configuración (AN 26-10-15: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado) y que es una concreción del principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE), debería apuntar a más amplios horizontes, pero, por ahora, viene limitado en su aplicación en cuanto que parece que debe proyectar sus efectos sólo respecto del administrado tributario al que se refiere la regularización tributaria de la Administración. En este sentido y respecto del caso resuelto por la resolución que se comenta, es como se debe entender que, regularizando la situación tributaria del deportista en cuanto se dedujo una cuota de IVA que ni se le había repercutido ni había soportado, el principio de regularización íntegra no tendría que determinar que la regularización se extendiera a considerar y regularizar la situación tributaria del tercero pagador del importe de los honorarios por los servicios prestados a otro y que el comisionista le hubiera facturado.

Otra cosa es que se considere que, del mismo modo que el legislador de la Ley 34/2015, consideró acorde con las exigencias de la Justicia fiscal extender los efectos de las resoluciones de los procedimientos tributarios (art. 68.9 y 239.7 LGT) a las “obligaciones conexas”, con el mismo fundamento jurídico se debe entender que la potestad (el poder-deber) de la Administración para comprobar y regularizar situaciones tributarias (art. 115 LGT) la obliga a actuar cerca de aquellos hechos y de aquellas situaciones que afectan a terceros que no son afectados directos en el procedimiento y que, como consecuencia de sus actuaciones de comprobación e investigación, pusieran de manifiesto un exceso de tributación para regularizar también esa situaciones. No hacerlo así significaría legalizar la ilegalidad (contra el principio de igualdad en la legalidad, aunque este principio haya degenerado en el breve tiempo de su existencia; así, AN 20-2-19: No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal -porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad), procurar enriquecimientos injustos y, en definitiva, actuar contra la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

IVA

7) Deducciones. Exclusiones. Declaradas no deducibles unas cuotas, en procedimiento de comprobación, por considerar que la parte de un derecho aportada a una sociedad no se había probado que fuera afecta a la actividad, y adquirida firmeza la liquidación, no se puede deducir en otro período posterior, art. 98 y siguientes, porque sería vaciar el principio de firmeza (TEAC 21-11-19)

Aunque parece que la resolución aquí reseñada es de contenido simple y suficientemente razonado, con la consideración atenta a lo ocurrido, es posible encontrar aspectos que justificaran la revisión de esa primera impresión.

Una sociedad recibe como aportación la parte de un derecho y, como se trata de una operación sujeta y gravada, soporta la correspondiente repercusión del IVA. Incluyó ese importe en la correspondiente declaración-liquidación como impuesto soportado deducible. En una comprobación tributaria la Administración consideró que esa aportación recibida no estaba afecta a la actividad de la sociedad receptora. Practicó la correspondiente liquidación y cuando se intentó reclamar contra ella ya había pasado el plazo para hacerlo, de modo que adquirió firmeza. En un período posterior, la sociedad incluyó en su declaración-liquidación como cuota a compensar de períodos anteriores aquel mismo importe. La resolución que aquí se comenta, reconoce que no dispone del expediente de la comprobación que denegó la deducción, pero considera suficiente para desestimar la pretensión de compensación, porque ganó firmeza la liquidación que consideraba que la parte de derecho adquirida con repercusión de IVA no era un elemento afecto a la actividad de la sociedad.

Conviene recordar que el artículo 93 Cuatro LIVA que se cita en la resolución establece que no podrán ser objeto de deducción en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. Por otra parte, el artículo 98 LIVA regula el nacimiento del derecho a deducir (en el momento en que se devengan las cuotas deducibles), el artículo 99, Dos y Tres LIVA regula el ejercicio del derecho a la deducción (en función del destino previsible de los bienes o servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior; en la declaración-liquidación del período en que se hayan soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos hasta cuatro años).

Sin necesidad de entrar en consideraciones sobre las deducciones previas a la iniciación de la actividad (arts. 5, Dos y 111 a 113 LIVA), sobre la regularización de deducciones en bienes de inversión (arts. 107 a 110 LIVA) ni sobre la rectificación de deducciones (art. 114 LIVA), parece obligado señalar que, referido el artículo 93 LIVA a los requisitos subjetivos de la deducción y siendo ese el contenido de los apartados Uno, Dos, Tres y Cinco, es obligado entender que también debe serlo el del apartado Cuatro. De modo que lo relevante de ese apartado no es la afectación o no de lo adquirido a la actividad, sino la falta de intención (“sin intención”) de utilizarlo en la actividad. Si se prueba esa intención (y quien así lo mantenga debe probarlo, según dispone el artículo 105.1 LGT) de no afectar lo adquirido a una actividad, no se podrá deducir ni aunque posteriormente se afecte total o parcialmente a la actividad. Hasta ese punto es relevante la prueba de la intención, como requisito subjetivo del derecho a deducir.

La prueba de que se adquirió con la intención de afectar lo aportado a una actividad empresarial o profesional es que el sujeto pasivo incluyó la cuota soportada en la declaración-liquidación. Del mismo modo, a la vista del artículo 4 Dos LIVA se puede considerar como presunción probatoria (art. 108 LGT) la que concluye considerando que todo lo adquirido por una sociedad mercantil empresarial es con la intención de afectarlo a la actividad (puesto que se consideran realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas y servicios efectuadas por sociedades mercantiles con esa condición). Y confirma la intención de afectar lo adquirido a una actividad empresarial o profesional que, en un período posterior, se procure compensar la cuota que no se permitió deducir en la comprobación del período de adquisición.

Frente a esa razonable y razonada argumentación, lo que opone la resolución es que no tiene el expediente en el que debió constar la prueba de que se había adquirido sin intención de afectar; o en el que podría constar la errónea aplicación de la ley que llevó a considerar la afectación como un elemento objetivo de la deducción inalterable (contra el artículo 99 Dos LIVA). Por otra parte, tampoco es un fundamento válido invocar los “artículos 98 y siguientes” de la LIVA para mantener que se vacía el concepto de firmeza de las liquidaciones cuando se ejerce un derecho a deducir en un plazo legalmente admitido (art. 99 Tres LIVA), en general, y, desde luego, cuando se producen rectificaciones igualmente admitidas por la ley (art. 99 Dos LIVA). Y es una prueba de la debilidad de fundamento de la resolución que se comenta que no se haya tratado de ninguno de estos aspectos aunque lo permite la extensión de la revisión en vía económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT).

Parece que se produjo un error o un exceso en la aplicación de la ley en la comprobación que llevó a la liquidación no impugnada en plazo y con base en un expediente que ni se ha reclamado ni se ha aportado en el TEAC. El remedio debería ser la revocación (art. 219 LGT), pero no se conocen precedentes de retroacción para que la Administración considere si procede dicho procedimiento de revisión. Lo que sí parece razonablemente ajustado a Derecho es que, ante las ausencias documentales y la falta de prueba de la “sin intención”, al desestimarse la compensación de la cuota, se hubiera acordado la devolución de la cuota soportada y negada en su deducción, provocando así un ingreso indebido (art. 221 LGT). También en esto podrían incidir los principios de regularización integral (incumplido) y de igualdad en la legalidad (a realizar por la propia resolución). Y, el principio de neutralidad del IVA, claro.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la deducción del IVA soportado en construcción de inmueble aunque se sepa que se realizan gestiones para calificar como apartamentos turísticos el edificio, porque el destino del edificio se sabrá al entrar en funcionamiento (TSJ Valencia 27-2-04)

8) Deducciones. R. Agricultura. Si se anticipa el pago de la compensación por una entidad financiera mediante contrato de confirming, no cabe deducir hasta que se pague al empresario agricultor porque, TS s. 15.07.15, no es lo mismo que el anticipo por un tercero (TEAC 21-11-19, unif. crit.)

Establece el artículo 134.1 LIVA que los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el título correspondiente de la ley en el que se regulan las deducciones. El derecho de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca a percibir compensaciones a tanto alzado por las cuotas soportadas o satisfechas se regula en el artículo 130 LIVA. El artículo 49 RIVA desarrolla la regulación de la deducción de las compensaciones exigiendo para ello que los empresarios o profesionales que las hayan satisfecho deberán estar en posesión del recibo expedido.

Como se puede apreciar, no hay en la normativa reguladora del IVA que permita buscar una alternativa (como sería la “exigibilidad”) a la “percepción” de la compensación, a que las compensaciones hayan sido “satisfechas” o a que se justifican por un “recibo” que es la declaración expresa y firmada de que se pago y de que se ha cobrado. Como señala la sentencia que invoca la resolución, no es lo mismo el anticipo de un tercero que el pago por el adquirente al agricultor que le entrega los bienes o le presta los servicios. No se trata sólo de una formalidad, de un requisito formal, sino que también es la prueba de la realización del principio de neutralidad, esencial en el IVA, mediante la compensación a tanto alzado de las cuotas soportadas o satisfechas que el régimen especial no permite deducir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se tienen los recibos firmados por los propietarios de las explotaciones agrícolas no cabe deducción hasta que se cumplan los requisitos dentro del plazo de 4 años (TEAC 18-4-07)

I. ESPECIALES

9) Hidrocarburos. No se aplica la TJUE s. 25.10.12, sobre el I. Electricidad a una reclamación por el I. Hidrocarburos. No existe recurso de incumplimiento de España por autorizar la aplicación de tipos autonómicos, art. 50 ter Ley 32/1992, siempre que no sean menores que los establecidos en la Directiva 2003/96/CE (TEAC 26-11-19, tres)

La doctrina reseñada que se contiene en las resoluciones de igual fecha se completa con otras consideraciones. Así, respecto de las disposiciones se recuerda que sólo los reglamentos, las directivas y las decisiones son actos jurídicos vinculantes; respecto del planteamiento de cuestiones prejudiciales, señala que no son procedentes cuando se trata de una cuestión que el TEA puede resolver; y, respecto de los efectos directos de las directivas, la resolución recuerda que para que sea así se exige que contenga obligaciones concretas, que lo haga en términos inequívocos, claros y precisos, sin ambigüedades, y que sean normas imperativas, no discrecionales e incondicionadas. Porque es así es por lo que, en las resoluciones de que aquí se trata, se considera innecesario plantear una cuestión prejudicial respecto de la autorización legal para establecer tipos autonómicos y no se considera procedente la aplicación directa de la Directiva que se señala.

Por otra parte, respecto de la posibilidad de aplicar a un impuesto una doctrina referida a otro (Electricidad e Hidrocarburos), aunque, evidentemente, no es posible hacerlo de forma directa ni, desde luego, cuando se trata de una regulación específica de un impuesto según su naturaleza y características, también parece conveniente señalar que ese criterio no debe impedir que la fundamentación lógica de una doctrina aplicable a un tributo no se pueda invocar mediante su trascripción en cuanto sea trasladable a las circunstancias concurrentes en otro. Durante muchos años se ha producido la desestimación de recursos de casación porque se estimaba que no concurrían identidades (TS s. 11-4-18: En duración de actuaciones inspectoras no procede el recurso porque no se dan identidades subjetivas, objetivas y de pretensiones) con unos fundamentos de Derecho en los que se incluían citas y trascripciones parciales de sentencias que no se habían producido con tales identidades.

- Recordatorio de jurisprudencia: No cabe aplicar el tipo general sin considerar que el producto se ha destinado a los fines que permiten el tipo reducido, sólo por incumplimiento de obligaciones formales (TS 27-2-18)

Julio Banacloche Pérez

¡Con los mejores deseos en la Navidad para todos los lectores de “Doctrina Tributaria Comentada” en los Papeles de J.B.!

(26.12.19)