PAPELES DE J.B. (nº 571)
(sexta época; nº 25/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, noviembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. En la aplicación del art. 42.2.a) LGT la ocultación se puede producir por varios actos o negocios con intervención de uno o más responsables, por lo que es preciso el análisis de todo el proceso en el que se puede producir modificaciones, por ejemplo, de titularidad; en este caso la deudora transmitió inmuebles a sus administradores que, a su vez, los transmitieron a terceros (TEAC 26-11-19, unif. crit.)

La resolución reseñada completa su criterio invocando las sentencias que lo confirman, como son las AN ss. 16.03.09 y 16.11.09. También invoca la TS s. 27.02.17 para considerar que la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 42.2 LGT no tiene naturaleza sancionadora. Sin necesidad de referirse a estos interesantes aspectos de la resolución, sería bastante señalar que este supuesto de responsabilidad “en la recaudación” es el que más discrepancias y litigios viene originando en los últimos años, como mucho antes ocurrió con la responsabilidad de los administradores de sociedades, lo que es prueba de la frecuencia con la que la Administración viene recurriendo a esta forma de conseguir la realización de sus créditos fiscales.

- Precisamente por ese aspecto colateral abordado en la resolución referido a la naturaleza no sancionadora de este supuesto de responsabilidad solidaria, porque se trata sólo de una garantía más para conseguir el cobro de las deudas tributarias, es posible, al menos, mantener la discrepancia en cuanto que ese concepto “deuda tributaria” sería suficiente para considerar: inconstitucional (art. 31 CE) su exigencia a quien no se ha acreditado que debe pagar atendiendo a su capacidad económica; e ilegal, en cuanto que no realizó el hecho imponible. Para la exigencia de un importe como ése lo adecuado habría sido establecer una sanción específicamente tipificada así, como se podía haber regulado la cooperación necesaria en el supuesto de responsabilidad (art. 42.1.a) LGT) por haber causado o colaborado en una infracción tributaria. En el recuerdo, la sentencia: El expediente de derivación de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva, pero en este caso no se deriva más que la cuota y los intereses (dificultar la recaudación), por tanto, cuando se pidió la suspensión al TEA, no se produjo automáticamente al no impugnar una sanción (AN 23-11-15)

- En cuanto a la declaración de responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación mediante la ocultación o transmisión de bienes o derechos (art. 42.2.a) LGT), aunque pudiera ser otro el criterio unificado económico-administrativo y su confirmación jurisprudencial, parece obligado señalar lo relevante que es la exigencia del “análisis de todo el proceso”. En primer lugar, porque dada la gravedad de las consecuencias económicas de la previsión legal, se hace ineludible la personalización de responsabilidades, atendiendo a la conducta todos y cada uno de los causantes y colaboradores en la ocultación o transmisión y al distinto grado de trascendencia de sus actos (porque se exige un proceder activo que excluye las omisiones). En segundo lugar, porque, como ocurre en el caso de la resolución que se comenta, es obligado distinguir entre la transmisión del deudor fiscal a un tercero para desprenderse de sus bienes o derechos y la transmisión de ese tercero a otros para evitar su responsabilidad (de modo que, si las causas son distintas, no cabe declarar la responsabilidad del deudor fiscal a unos y otros. Y, en tercer lugar, parece necesario insistir en que transmitir bienes no es lo mismo que ocultarlos y en que no hay responsabilidad si no se impide la actuación de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 42.2.a) LGT no procedía la responsabilidad solidaria al faltar el elemento subjetivo, TS ss. 23.05.06 y 4.04.17 (AN 15-1-18)

APLAZAMIENTO

2) En vía ejecutiva. Recargo. Que se solicite un aplazamiento en período ejecutivo y que se conceda antes de la notificación de la providencia de apremio, con anterioridad al vencimiento del plazo del RGR, no permite aplicar el recargo del 10% porque éste exige el ingreso total de la deuda y del recargo (TEAC 26-11-19, unif. crit.)

Establece el artículo 161.4 LGT que el inicio del período ejecutivo determina la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo, según los artículos 26 y 28 y, en su caso, las costas del procedimiento de apremio. Y el artículo 28 LGT regula los tres recargos del período ejecutivo: el recargo ejecutivo (5%), el recargo de apremio reducido (10%) y el recargo de apremio ordinario (20%). El recargo de apremio reducido se aplica cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de finalizar el plazo previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas. Naturalmente, si se concede un aplazamiento no se ingresa ese importe total que se exige para aplicar el recargo reducido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la petición de aplazamiento impide el apremio, art. 65.5 LGT, una vez denegada la petición, no se inicia un nuevo período en voluntaria, sino que se abre un plazo de gracia, art. 52.4 LGT (AN 20-11-17)

GESTIÓN

3) Registro de Grandes Empresas. Fondo de pensiones. Según art. 3.5 RD 1065/2007, RAT, en cuanto que el art. 45 TRLIS regula un pago fraccionado a hacer por los fondos de pensiones y reconoce que existe un volumen de operaciones a efectos del IVA, art. 121 LIVA, deben incluirse en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y, si superan el volumen señalado, se incluyen en el Registro de Grandes Empresas. Se computarán los ingresos propios del fondo y los resultados de las enajenaciones (TEAC 12-11-19)

La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra de la misma fecha y sobre el mismo asunto, en este caso referido a fondos de inversiones: Según art. 3.5 RD 1065/2007, RAT, en cuanto que el art. 45 TRLIS regula un pago fraccionado a hacer por los fondos de inversiones y reconoce que existe un volumen de operaciones a efectos del IVA, art. 121 LIVA, deben incluirse en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y, si superan el volumen señalado, se incluyen en el Registro de Grandes Empresas. Se computarán los ingresos por comisiones por suscripción y /o reembolsos y las retrocesiones a la IIC, los ingresos derivados de inmuebles o financieros y los resultados positivos de enajenaciones de inmuebles o instrumentos financieros (TEAC 12-11-19)

Establece el artículo 3.5 RAT que el Registro de grandes empresas estará formado por aquéllas cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior calculado conforme a lo dispuesto en el art. 121 LIVA, incluso cuando acrediten su actividad fuera del territorio de aplicación del IVA. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. Y el artículo 121 LIVA de referencia establece (ap. 1) que a efectos de la LIVA se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado de las entregas y servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del impuesto. A estos efectos no se tomarán en consideración (ap. 2) las siguientes operaciones: las entregas ocasionales de inmuebles; las entregas de bines calificados como de inversión respecto del transmitente según el art. 108 LIVA; las operaciones financieras mencionadas en el art. 20 uno, 18º LIVA, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el art. 140 bis LIVA, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Podría sorprender que un asunto formal, la inclusión en un registro y en un censo, tenga tanto interés como para originar un recurso ante el TEAC, pero se puede comprender este deseo de la Administración de disponer de la mayor información posible sobre los contribuyentes, lo que se confirma, por ejemplo, con la lectura de los artículos 30 a 57 RAT sobre obligaciones de información, a las que habría que añadir las reguladas en las leyes de cada impuesto.

La resolución parece suficientemente fundamentada en Derecho aunque, como se podría deducir de la sola existencia de un recurso que es expresión de controversia, se puedan señalar aspectos de posible discrepancia. Así, cuando el artículo 3.5 RAT, por referencia al registro de grandes “empresas”, señala a los obligados tributarios con un determinado volumen de operaciones, es razonable entender que se trata sólo de “empresas” (art. 27 LIRPF, art. 5 LIVA); y cuando el art. 121 LIVA dice que por “volumen de operaciones” se entenderá el “importe total” parece que la referencia es a la contraprestación a percibir por la operación realizada. En todo caso, parece que la referencia a “operaciones” en el IVA obliga a considerar que lo regulado sólo afecta a operaciones “sujetas” (gravadas o exentas) al IVA y, en ellas, a lo que se considere base imponible, según la ley de ese impuesto. Estas conexiones normativas parecen excluir otras y, en este sentido, se puede considerar improcedente el argumento basado en la obligación de realizar pagos fraccionados según una modalidad regulada en el artículo 45 TRLIS. La discrepancia alcanza otro nivel cuando se considera que en la relación de conceptos a incluir en el cálculo del volumen de operaciones se dice “el resultado positivo” de enajenaciones que, desde luego, no es el importe total de la operación. Y, como asunto de fondo, está también la consideración subjetiva de los planes de pensiones y de los fondos de inversión, su consideración respecto a si tienen o no personalidad jurídica (que no salva el art. 7 LIS) y la obligada expresión legal para imponerles obligaciones tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la determinación del volumen de operaciones a efectos del art. 121 LIVA se sigue la regla del devengo para imputar pagos anticipados (TEAC 20-4-05)

INSPECCIÓN

4) Dilaciones. No computables. Prescripción. La incomparecencia durante todo el procedimiento de inspección del IS, desde la iniciación a la formalización del acta de disconformidad, no permite presumir automáticamente dilaciones continuadas imputables al inspeccionado; y además la Inspección pudo obtener todos los datos y justificantes necesarios para determinar la obligación tributaria, sin que se motivara en el acta la existencia de dilación. Prescripción (TEAC 12-11-19)

Hay previsiones legales que adquieren mayor consideración cuando desaparecen del ordenamiento jurídico. Ocurrió con la “presunción de buena fe de los contribuyentes” que no se aplicó durante los cinco años de vigencia de la Ley 1/1998, pero que es referencia frecuente en la jurisprudencia desde que ha desaparecido el ordenamiento jurídico con la LGT/2003. Y puede ocurrir con las “dilaciones imputables al inspeccionado” en las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT, antes de la Ley 34/2015), cuando ya se ha excluido su cómputo en la nueva regulación.

Aun así, es interesante considerar la resolución reseñada aquí, no sólo porque pone de manifiesto un posible exceso en la actuación inspectora que podría alcanzar la calificación de desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por utilización de una potestad fuera de la finalidad que le sirve de justificación, sino también porque la incomparecencia del inspeccionable desde el inicio de las actuaciones hasta la formalización del acta no permite presumir automáticamente que hubo tantas dilaciones como requerimientos de personación efectuados e incumplidos, entre otros motivos porque la dilación exige un “estar” previo que no existe en la incomparecencia. Así, no se puede construir el proceso lógico serio que exigen las presunciones (art. 108 LGT).

Hay otros aspectos que merecen consideración. El primero, se refiere a la consideración del tratamiento legal de las infracciones continuadas (art. 63.3 Ley 39/2015 LPAC) que exigiría que, desde la primera incomparecencia, se hubiera iniciado un procedimiento sancionador (art. 203 LGT) y sin poder iniciar nuevos procedimientos sancionadores antes de que se produjera una resolución ejecutiva. Esta inevitable alusión a las sanciones es porque, sin ellas, carece de sentido invocar dilaciones cuando no ha existido comparecencia en el procedimiento de inspección. Por otra parte, como se dice en la resolución, ni siquiera con comparecencias se hubieran producido dilaciones computables puesto que la no colaboración del inspeccionando no habría impedido continuar las actuaciones hasta su conclusión. Y esta consideración permite recordar las “actas de prueba preconstituida” que regulaba el artículo 57 RD 939/1986, RGIT, y que ahora encontrarían débil apoyo en el artículo 157 LGT/2003.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)

RECAUDACIÓN

5) Embargo. Impugnación. Tercerías. Porque lo procedente sería reclamar por tercería, art. 165.3 LGT, se debe inadmitir la reclamación presentada al amparo del art. 76.3 RGR en la que el reclamante se opone a la anotación preventiva o pide el levantamiento del embargo porque es suyo el dominio de los bienes embargados (TEAC 26-11-19)

Establece el artículo 165.3 LGT que, cuando un tercero pretende el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bines o derechos embargados, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente. Y en los artículos 117 a 121 RD 939/2005, RGR, regulan las tercerías: su carácter, las competencias, la forma y plazo para la interposición, la tramitación y resolución y los efectos de la estimación de la reclamación.

Esta regulación específica hace que proceda la inadmisión cuando lo que se interpone es una reclamación económico-administrativa, que es un procedimiento que tiene limitados los actos susceptibles de reclamación (art. 227 LGT). Otra cosa es que se deba tener en cuenta, cuando proceda, lo dispuesto en el artículo 115.2 Ley 39/2015, LPAC, de modo que el error o la ausencia de calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si un cónyuge se opone al embargo de bienes privativos por deudas del otro hay tercería, art. 171 RGR, que no puede conocer el TEA según art. 39 RPREA (TEAC 7-6-01)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) R.T. Comisiones de representantes. Las comisiones de los agentes de futbolistas son por cuenta de éstos y no de los clubes: el agente presta un servicio al futbolista y el club le paga por cuenta del jugador, pero la factura es al club; si paga por los futbolistas es mayor retribución de éstos, no es deducible el IVA soportado por el club y no cabe devolución por ingresos indebidos, porque no hubo ingreso indebido, sino errónea deducción porque no era el destinatario real de la prestación. No se aplica la regularización íntegra (TEAC 21-11-19)

La resolución reseñada aquí, más allá de los hechos que desterminan la situación tributaria a la que se refiere ofrece interés por las cuestiones que se plantean y que pueden ser relevantes para otras situaciones en las que también hay que decidir al respecto de aspectos similares en la tributación.

Así, si un comisionista presta sus servicios a un deportista que los contrata, lo procedente es que aquél facture a éste y que le repercuta el IVA en cuanto los servicios prestados son operaciones sujetas y gravadas por ese impuesto. Si un tercero paga el importe facturado los servicios prestados al deportista, desde luego, ese importe se debe considerar ingreso de éste. Que el comisionista facture sus honorarios a ese tercero pagador, al que no le ha prestado servicio alguno determina, es una irregularidad que exigiría la correspondiente rectificación de la factura. En cuanto al IVA así repercutido parece poco discutible no considerar que se trata de una repercusión indebida. Y el remedio legal para recuperar el importe parece que no es otro que el procedimiento de revisión por ingresos indebidos (art. 221 LGT), porque no se trata de una devolución originada por la aplicación de las normas de autoliquidación del impuesto (art. 124 a 127 LGT). En dicho procedimiento es donde se plantea tanto la cuestión referida al que soportó la repercusión indebida y no al que repercutió, como la importancia de que hubiera deducido o no esa cuota indebidamente soportada.

Si la resolución considerara que el tercero pagador del importe de la factura y de la cuota de IVA repercutida por los servicios prestados a otro, no puede deducirlo en sus liquidaciones, sería adecuado a Derecho (art. 94 y 95 LIVA); pero que no pudiera pedir la devolución de ingresos indebidos podría no ser adecuado a Derecho. Desde luego, que pidiera la devolución del IVA la persona que realmente fue destinatario de los servicios, pero que ni pagó los honorarios por esa causa ni soportó la cuota repercutida ni tiene la justificación documental ni parece que tenga la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA), si su actividad determinara rendimientos del trabajo personal, (art. 17 LIRPF), salvo que se tratara de una actividad económica independiente (art. 27 LIRPF) en la que actuara por cuenta propia.

La resolución decide una cuestión más que merece comentario aparte. Se trata de la aplicación, o no, del principio de regularización íntegra. Este principio de reciente configuración (AN 26-10-15: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado) y que es una concreción del principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE), debería apuntar a más amplios horizontes, pero, por ahora, viene limitado en su aplicación en cuanto que parece que debe proyectar sus efectos sólo respecto del administrado tributario al que se refiere la regularización tributaria de la Administración. En este sentido y respecto del caso resuelto por la resolución que se comenta, es como se debe entender que, regularizando la situación tributaria del deportista en cuanto se dedujo una cuota de IVA que ni se le había repercutido ni había soportado, el principio de regularización íntegra no tendría que determinar que la regularización se extendiera a considerar y regularizar la situación tributaria del tercero pagador del importe de los honorarios por los servicios prestados a otro y que el comisionista le hubiera facturado.

Otra cosa es que se considere que, del mismo modo que el legislador de la Ley 34/2015, consideró acorde con las exigencias de la Justicia fiscal extender los efectos de las resoluciones de los procedimientos tributarios (art. 68.9 y 239.7 LGT) a las “obligaciones conexas”, con el mismo fundamento jurídico se debe entender que la potestad (el poder-deber) de la Administración para comprobar y regularizar situaciones tributarias (art. 115 LGT) la obliga a actuar cerca de aquellos hechos y de aquellas situaciones que afectan a terceros que no son afectados directos en el procedimiento y que, como consecuencia de sus actuaciones de comprobación e investigación, pusieran de manifiesto un exceso de tributación para regularizar también esa situaciones. No hacerlo así significaría legalizar la ilegalidad (contra el principio de igualdad en la legalidad, aunque este principio haya degenerado en el breve tiempo de su existencia; así, AN 20-2-19: No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal -porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad), procurar enriquecimientos injustos y, en definitiva, actuar contra la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

IVA

7) Deducciones. Exclusiones. Declaradas no deducibles unas cuotas, en procedimiento de comprobación, por considerar que la parte de un derecho aportada a una sociedad no se había probado que fuera afecta a la actividad, y adquirida firmeza la liquidación, no se puede deducir en otro período posterior, art. 98 y siguientes, porque sería vaciar el principio de firmeza (TEAC 21-11-19)

Aunque parece que la resolución aquí reseñada es de contenido simple y suficientemente razonado, con la consideración atenta a lo ocurrido, es posible encontrar aspectos que justificaran la revisión de esa primera impresión.

Una sociedad recibe como aportación la parte de un derecho y, como se trata de una operación sujeta y gravada, soporta la correspondiente repercusión del IVA. Incluyó ese importe en la correspondiente declaración-liquidación como impuesto soportado deducible. En una comprobación tributaria la Administración consideró que esa aportación recibida no estaba afecta a la actividad de la sociedad receptora. Practicó la correspondiente liquidación y cuando se intentó reclamar contra ella ya había pasado el plazo para hacerlo, de modo que adquirió firmeza. En un período posterior, la sociedad incluyó en su declaración-liquidación como cuota a compensar de períodos anteriores aquel mismo importe. La resolución que aquí se comenta, reconoce que no dispone del expediente de la comprobación que denegó la deducción, pero considera suficiente para desestimar la pretensión de compensación, porque ganó firmeza la liquidación que consideraba que la parte de derecho adquirida con repercusión de IVA no era un elemento afecto a la actividad de la sociedad.

Conviene recordar que el artículo 93 Cuatro LIVA que se cita en la resolución establece que no podrán ser objeto de deducción en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. Por otra parte, el artículo 98 LIVA regula el nacimiento del derecho a deducir (en el momento en que se devengan las cuotas deducibles), el artículo 99, Dos y Tres LIVA regula el ejercicio del derecho a la deducción (en función del destino previsible de los bienes o servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior; en la declaración-liquidación del período en que se hayan soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos hasta cuatro años).

Sin necesidad de entrar en consideraciones sobre las deducciones previas a la iniciación de la actividad (arts. 5, Dos y 111 a 113 LIVA), sobre la regularización de deducciones en bienes de inversión (arts. 107 a 110 LIVA) ni sobre la rectificación de deducciones (art. 114 LIVA), parece obligado señalar que, referido el artículo 93 LIVA a los requisitos subjetivos de la deducción y siendo ese el contenido de los apartados Uno, Dos, Tres y Cinco, es obligado entender que también debe serlo el del apartado Cuatro. De modo que lo relevante de ese apartado no es la afectación o no de lo adquirido a la actividad, sino la falta de intención (“sin intención”) de utilizarlo en la actividad. Si se prueba esa intención (y quien así lo mantenga debe probarlo, según dispone el artículo 105.1 LGT) de no afectar lo adquirido a una actividad, no se podrá deducir ni aunque posteriormente se afecte total o parcialmente a la actividad. Hasta ese punto es relevante la prueba de la intención, como requisito subjetivo del derecho a deducir.

La prueba de que se adquirió con la intención de afectar lo aportado a una actividad empresarial o profesional es que el sujeto pasivo incluyó la cuota soportada en la declaración-liquidación. Del mismo modo, a la vista del artículo 4 Dos LIVA se puede considerar como presunción probatoria (art. 108 LGT) la que concluye considerando que todo lo adquirido por una sociedad mercantil empresarial es con la intención de afectarlo a la actividad (puesto que se consideran realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas y servicios efectuadas por sociedades mercantiles con esa condición). Y confirma la intención de afectar lo adquirido a una actividad empresarial o profesional que, en un período posterior, se procure compensar la cuota que no se permitió deducir en la comprobación del período de adquisición.

Frente a esa razonable y razonada argumentación, lo que opone la resolución es que no tiene el expediente en el que debió constar la prueba de que se había adquirido sin intención de afectar; o en el que podría constar la errónea aplicación de la ley que llevó a considerar la afectación como un elemento objetivo de la deducción inalterable (contra el artículo 99 Dos LIVA). Por otra parte, tampoco es un fundamento válido invocar los “artículos 98 y siguientes” de la LIVA para mantener que se vacía el concepto de firmeza de las liquidaciones cuando se ejerce un derecho a deducir en un plazo legalmente admitido (art. 99 Tres LIVA), en general, y, desde luego, cuando se producen rectificaciones igualmente admitidas por la ley (art. 99 Dos LIVA). Y es una prueba de la debilidad de fundamento de la resolución que se comenta que no se haya tratado de ninguno de estos aspectos aunque lo permite la extensión de la revisión en vía económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT).

Parece que se produjo un error o un exceso en la aplicación de la ley en la comprobación que llevó a la liquidación no impugnada en plazo y con base en un expediente que ni se ha reclamado ni se ha aportado en el TEAC. El remedio debería ser la revocación (art. 219 LGT), pero no se conocen precedentes de retroacción para que la Administración considere si procede dicho procedimiento de revisión. Lo que sí parece razonablemente ajustado a Derecho es que, ante las ausencias documentales y la falta de prueba de la “sin intención”, al desestimarse la compensación de la cuota, se hubiera acordado la devolución de la cuota soportada y negada en su deducción, provocando así un ingreso indebido (art. 221 LGT). También en esto podrían incidir los principios de regularización integral (incumplido) y de igualdad en la legalidad (a realizar por la propia resolución). Y, el principio de neutralidad del IVA, claro.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la deducción del IVA soportado en construcción de inmueble aunque se sepa que se realizan gestiones para calificar como apartamentos turísticos el edificio, porque el destino del edificio se sabrá al entrar en funcionamiento (TSJ Valencia 27-2-04)

8) Deducciones. R. Agricultura. Si se anticipa el pago de la compensación por una entidad financiera mediante contrato de confirming, no cabe deducir hasta que se pague al empresario agricultor porque, TS s. 15.07.15, no es lo mismo que el anticipo por un tercero (TEAC 21-11-19, unif. crit.)

Establece el artículo 134.1 LIVA que los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el título correspondiente de la ley en el que se regulan las deducciones. El derecho de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca a percibir compensaciones a tanto alzado por las cuotas soportadas o satisfechas se regula en el artículo 130 LIVA. El artículo 49 RIVA desarrolla la regulación de la deducción de las compensaciones exigiendo para ello que los empresarios o profesionales que las hayan satisfecho deberán estar en posesión del recibo expedido.

Como se puede apreciar, no hay en la normativa reguladora del IVA que permita buscar una alternativa (como sería la “exigibilidad”) a la “percepción” de la compensación, a que las compensaciones hayan sido “satisfechas” o a que se justifican por un “recibo” que es la declaración expresa y firmada de que se pago y de que se ha cobrado. Como señala la sentencia que invoca la resolución, no es lo mismo el anticipo de un tercero que el pago por el adquirente al agricultor que le entrega los bienes o le presta los servicios. No se trata sólo de una formalidad, de un requisito formal, sino que también es la prueba de la realización del principio de neutralidad, esencial en el IVA, mediante la compensación a tanto alzado de las cuotas soportadas o satisfechas que el régimen especial no permite deducir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se tienen los recibos firmados por los propietarios de las explotaciones agrícolas no cabe deducción hasta que se cumplan los requisitos dentro del plazo de 4 años (TEAC 18-4-07)

I. ESPECIALES

9) Hidrocarburos. No se aplica la TJUE s. 25.10.12, sobre el I. Electricidad a una reclamación por el I. Hidrocarburos. No existe recurso de incumplimiento de España por autorizar la aplicación de tipos autonómicos, art. 50 ter Ley 32/1992, siempre que no sean menores que los establecidos en la Directiva 2003/96/CE (TEAC 26-11-19, tres)

La doctrina reseñada que se contiene en las resoluciones de igual fecha se completa con otras consideraciones. Así, respecto de las disposiciones se recuerda que sólo los reglamentos, las directivas y las decisiones son actos jurídicos vinculantes; respecto del planteamiento de cuestiones prejudiciales, señala que no son procedentes cuando se trata de una cuestión que el TEA puede resolver; y, respecto de los efectos directos de las directivas, la resolución recuerda que para que sea así se exige que contenga obligaciones concretas, que lo haga en términos inequívocos, claros y precisos, sin ambigüedades, y que sean normas imperativas, no discrecionales e incondicionadas. Porque es así es por lo que, en las resoluciones de que aquí se trata, se considera innecesario plantear una cuestión prejudicial respecto de la autorización legal para establecer tipos autonómicos y no se considera procedente la aplicación directa de la Directiva que se señala.

Por otra parte, respecto de la posibilidad de aplicar a un impuesto una doctrina referida a otro (Electricidad e Hidrocarburos), aunque, evidentemente, no es posible hacerlo de forma directa ni, desde luego, cuando se trata de una regulación específica de un impuesto según su naturaleza y características, también parece conveniente señalar que ese criterio no debe impedir que la fundamentación lógica de una doctrina aplicable a un tributo no se pueda invocar mediante su trascripción en cuanto sea trasladable a las circunstancias concurrentes en otro. Durante muchos años se ha producido la desestimación de recursos de casación porque se estimaba que no concurrían identidades (TS s. 11-4-18: En duración de actuaciones inspectoras no procede el recurso porque no se dan identidades subjetivas, objetivas y de pretensiones) con unos fundamentos de Derecho en los que se incluían citas y trascripciones parciales de sentencias que no se habían producido con tales identidades.

- Recordatorio de jurisprudencia: No cabe aplicar el tipo general sin considerar que el producto se ha destinado a los fines que permiten el tipo reducido, sólo por incumplimiento de obligaciones formales (TS 27-2-18)

Julio Banacloche Pérez

¡Con los mejores deseos en la Navidad para todos los lectores de “Doctrina Tributaria Comentada” en los Papeles de J.B.!

(26.12.19)