PAPELES DE J.B. (nº 582)
(sexta época; nº 02/20)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre-diciembre 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En recaudación. Aplicando al art. 42.2.a) LGT, el concurso del deudor principal no impide la declaración de responsabilidad; se percibieron los dividendos que despatrimonializaron a la sociedad (AN 6-11-19 y 11-11-19)
La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra sobre asunto relacionado y de fecha próxima: Según TS s. 15.06.16 los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: que existe una deuda tributaria del obligado principal y que el declarado responsable cause o colabore en la ocultación de bienes y derechos; la responsabilidad por las sanciones se puede declarar, pero no se puede ejecutar mientras estén suspendidas; en este caso, era así y, además, hubo incompetencia porque la declaración debió hacerla el órgano de liquidación y no el de recaudación (AN 4-11-19)
- La primera de las sentencias reseñadas presenta dos aspectos de interés: el primero, en cuanto que declarado en concurso el deudor tributario principal nada impide que la Administración procure el cobro de sus créditos fiscales de un tercero declarado responsable en cuanto concurran las circunstancias que habilitan para hacerlo.
El segundo aspecto a considerar es el de la despatrimonialización del deudor que impide que la Administración pueda realizar el crédito fiscal. Precisamente colaborar o causar que se produzca esa situación patrimonial del deudor tributario, por ocultación o transmisión de bienes o derechos, es el requisito que habilita para declarar la responsabilidad solidaria en los términos establecidos en el artículo 42.2.a) LGT. Aunque parece razonable ese presupuesto legal, en la práctica hay situaciones en las que se aprecia motivo de responsabilidad, pero en las que es posible pensar en otras garantías de cobro más adecuadas a Derecho que la responsabilidad tributaria, para lo que, si fuera preciso, debiera modificarse la ley (arts. 77 a 80 LGT). Se justificaría esta vía, primero, por la gravedad jurídica que entraña exigir la deuda de uno a otro ajeno a la relación tributaria que la origina; y, segundo, porque, en realidad, con la transmisión de bienes o derechos, pública, probada y a tercero conocido, no se están ocultando, y el impedimento de la nueva titularidad es el que se removería con el adecuado precepto legal. Así podría ocurrir con el reparto de dividendos, con las donaciones, aportaciones o venta de bienes.
- La segunda de las sentencias reseñadas aporta, por una parte, el repaso legal de los requisitos necesarios para poder declarar la responsabilidad tributaria y, por otra parte, la consideración de las sanciones impuestas al deudor principal y exigibles al declarado responsable tributario en los casos en los que así se establece (art. 42. 1 a), c) y 2 y art. 43. 1.a), c), g), h) LGT), contra la regla general que excluye las sanciones del alcance la responsabilidad tributaria (art. 41.4 LGT). Como se ha señalado al comentar la primera de las sentencias aquí reseñadas, en cuanto a los requisitos para declarar la responsabilidad tributaria, debería ponderarse el requisito de causar o colaborar respecto de la ocultación de bienes o derechos, porque no siempre existe tal ocultación, sino operaciones manifiestas y localización segura de dichos bienes o derechos.
Por otra parte, extendido por ley a las sanciones el alcance de la responsabilidad, es adecuado a Derecho considerar que, si están suspendidas las sanciones para el deudor tributario principal, también deben estarlo para el responsable tributario, de modo que se puede declarar la responsabilidad, pero no se pueden exigir mientras permanezca esa situación de suspensión. En todo caso, en cualquier comentario sobre la responsabilidad tributaria parece que debería ser obligado señalar la dudosa adecuación a los principios de un Estado de Derecho de exigir una deuda tributaria, cuyo fundamento constitucional es la capacidad económica del contribuyente, a quien es ajeno a dicha capacidad y a la obligación de contribuir (art. 31 CE). Desde hace mucho tiempo se ha postulado como mejor regulación la que tipificara específicamente una infracción sancionable o la que configurara la cooperación necesaria, la complicidad o el encubrimiento en el impedimento o dificultad de la acción recaudatoria de la Administración.
Como un estrambote, la sentencia añade que, además de estimar el recurso porque era contraria a Derecho la exigencia al responsable tributario de sanciones suspendidas, se había producido incompetencia orgánica porque la declaración de responsabilidad no debió hacerla el órgano de recaudación, sino el de gestión o inspección competente para practicar la liquidación. La Ley 39/2015, PAC (art. 47.1.b) e igual el artículo 217.1.b) LGT, regulan como motivo de nulidad de pleno derecho de un acto haber sido dictado por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. El artículo 84 LGT regula la competencia territorial en la aplicación de los tributos. La competencia por razón de la materia podría incluir la referida a las propias de cada órgano, pero, aunque no fuera así y aunque no fuera una incompetencia manifiesta, en todo caso existiría causa de anulabilidad por infracción del ordenamiento jurídico.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el funcionario estaba designado en funciones y había acabado el plazo para esa designación, aunque se recurrió por incompetencia material y el TEAC dijo que era incompetencia formal, es el supuesto más grave de nulidad de pleno derecho (TS 16-6-17, 20-6-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
2) Exenciones. Cese. Improcedente. En aplicación del art. 7.e) LIRPF, no se aplica la exención en la apariencia de cese: el banco acordó una indemnización exenta, dentro de los limites del ET, por despido improcedente y al mismo tiempo contrató con una sociedad creada al efecto por el aparentemente despedido el mismo servicio que él realizaba: asesoramiento inmobiliario (AN 6-11-19)
Aunque no es frecuente, en la consideración de algunas sentencias se alcanza un nivel de perplejidad que impide resolver al dilema que permita decidir lo adecuado a Derecho. En este sentido, la realidad fáctica y lo jurídico no ayudan a la solución.
Para quienes aplican con exceso y error el instituto de la simulación “tributaria” (art. 16 LGT) sin tener en cuenta que la misma sólo se puede producir cuando no hay causa en un contrato o cuando la que hay es ilícita o falsa (arts. 1274 a 1276 Cc) y que no se puede predicar de una situación en la que hay una apariencia que se presenta como realidad existente cuando no es tal (la entrega que no se produce realmente, el importe que no se debe, no se paga o no se cobra, que no se recibe o que se recibe en cuantía diferente..), es obligado recordar que ni una ni la otra situación se pueden identificar con la que determina la sentencia que aquí se comenta. Cuando el objeto del trabajo de un empleado despedido se contrata con una sociedad creada por él no es adecuado a Derecho, desde luego, mantener que no hubo despido o cese en la relación laboral de dicho empleado.
Por otra parte, negar el despido cuando hay una norma (Estatuto de los Trabajadores) que lo considera existente y así se ha planteado y resuelto en otro ámbito jurídico -laboral- distinto al tributario, exige un fundamento más sólido -un precepto legal que negara la existencia de cese o despido en un caso así- que la sola apreciación, aunque sea razonable fuera de una ordenación jurídica. Del mismo modo, no parece ajustado a Derecho negar la aplicación de una exención legalmente regulada para los casos de cese o despido (art. 7 e) LIRPF) sin probar que esas situaciones no existen según la regulación correspondiente -laboral- o que no se han cumplido los requisitos y límites regulados para aplicar la exención del tributo de que se trate.
Estas consideraciones y contrastes con los principios del Estado de Derecho se complican cuando se trata de la regulación de una exención tributaria para la que se ha producido un desarrollo reglamentario (art. 1 RIRPF) que incluye una condición que no estaba en la ley (“la real efectiva desvinculación”, nada menos) y que establece una presunción (reglamentaria, puesto que no es legal) de que no existe desvinculación cuando, en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra “tributariamente” vinculada (art. 18 Ley 27/2014 LIS). Lo que permite mantener que si ni en el desarrollo reglamentario “extra legem” se considera inexistente el despido o cese cuando la tarea que desarrollaba el empleado cesante o despedido se contrata con una sociedad creada, no es ajustado a Derecho añadir por vía analógica (prohibida en el art. 14 LGT) una condición inexistente en la ley. Salvar esta prohibición con una habilitación reglamentaria incluida en la ley del impuesto (D. Final 7ª LIRPF), se puede calificar tan fraudulento como la situación que se pretende corregir así.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
3) Retenciones. Sociedad de profesionales. La sociedad de profesionales no debió abonar el importe de los honorarios facturados por las sociedades de profesionales de sus socios que no tenían empleados ni realizaron los servicios, sino que debió pagar con retención a los socios de dichas sociedades que prestaron los servicios; se admite que profesionales puedan actuar por medio de una sociedad, aunque el AdelE duda que la actividad de abogado se pueda realizar por una sociedad, pero no se admite si es para tributar menos o más tarde (TS 17-12-19)
Completando la perspectiva de la cuestión litigiosa que ha planteado la tributación de las sociedades de profesionales, la sentencia aquí reseñada resuelve sobre las retenciones. La sentencia es tan interesante como jurídicamente discutible.
Conviene empezar el comentario por el final de la reseña. Allí se considera que aunque los profesionales pueden actuar por medio de una sociedad, no se admite si es para tributar menos o más tarde. Parece una posición intermedia respecto, por una parte, de las regularizaciones que han atribuido toda la renta obtenida por la sociedad a los socios profesionales que realizaban personalmente los servicios que los clientes habían contratado con la sociedad y que pagaban las facturas emitidas por ésta; y, por otra parte, las regularizaciones que estimaban una retribución del socio por sus trabajos a la sociedad atendiendo a valores de mercado y a la vinculación. La duda del abogado de la Administración sobre la posibilidad de que los profesionales del Derecho puedan actuar mediante una sociedad es tan razonable como la de quienes se preguntan sobre lo legislado y aplicado respecto de la tributación por transparencia fiscal de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, desde 1978 hasta 2002 y respecto de la ley de sociedades profesionales (Ley 2/2007, de 15 de marzo). No se encuentra fundamento jurídico bastante para mantener que la actuación de abogados mediante sociedades sólo es tributariamente admisible si así no se produce una menor tributación o un diferimiento. Eso es inventar la ley sin ser legislador.
Los atajos normativos tampoco dan resultado. No se puede admitir en Derecho que los socios que convienen en la constitución de una sociedad, cumpliendo con todos los requisitos legales y registrales, y que actúa en el mercado de servicios profesionales, que tiene clientes y proveedores con los que contrata, han realizado un contrato sin causa o con causa falsa (art. 1275 y 1276 Cc) sin que exista otra verdadera que permitiera admitir la existencia de otro contrato. Ni hay simulación (el artículo 16 LGT se debe remitir al Cc que es donde se regula la simulación) ni hay una falsa apariencia fáctica. Y, desde luego, no es posible eliminar del mundo del Derecho la sociedad y no regularizar también todas las operaciones con clientes y proveedores realizadas por la sociedad con devengo y pago de tributos, con declaraciones, facturas y contabilidades y registros que serían inexactos, cuando no falsos. No se trata sólo de enriquecimiento injusto, sino de incoherencia que debería llevar inevitablemente a la nulidad de pleno derecho de esa regularización tributaria.
La sentencia reseñada considera que la sociedad cliente que pagó la factura emitida por la sociedad de socios profesionales incumplió la ley al no retener (por ser operación de servicios prestados entre sociedades) cuando lo procedente, según la Administración, era retener a los profesionales personas físicas que realizaron los servicios. Todo se mezcla en este caso con la coincidencia, directa o indirecta, de socios en la sociedad que debería retener y la que debería soportar la retención, por una parte, y con una invocación a que ésta conocía bien que eran los socios los que habían prestado los servicios. Este último es el más débil de los argumentos si se piensa, por ejemplo, que todo proveedor de una sociedad sabe que lo que entrega va a ser utilizado por socios o empleados y no por ella que es una “persona jurídica”. Lo que se resuelve en la sentencia que se comenta parece también que es un invento normativo sin fundamento en una norma que así lo establezca.
En el fondo es posible que toda la problemática de las sociedades de profesionales (que no se produce respecto de artistas, deportistas ni tampoco empresarios; ni en las sociedades mercantiles personalistas; ni en la admitida sin reparo actuación y tributación de las comunidades de bienes como “personas” que contratan y que obtienen renta, contra el artículo 392 Cc que las define como “situaciones” de las cosas cuando pertenecen en propiedad a dos o más “personas”). El contrato de sociedad, por sí mismo (art. 1665 Cc y 116 CdeC) es un negocio jurídico en el que dos o más aportan dinero, bienes o industria para obtener y repartir ganancias y al que la ley otorga personalidad jurídica distinta de la de los socios, aunque es evidente que la sociedad, la compañía, por sí misma ni piensa, ni valora, ni decide. Las sociedades mercantiles de capital no alteran la naturaleza y esencia de la sociedad, sino su responsabilidad patrimonial. Así, comprendiendo el Derecho y no odiando lo que se ignora, no habría problemática.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)
I. SOCIEDADES
4) Gastos. Naturaleza. No costes. El abono de cantidad para la construcción de un nuevo atraque fue un gasto porque, de no hacerse, no se habría obtenido la concesión, cumpliendo, art. 1274 Cc, la causa de los contratos onerosos (AN 11-11-19)
La sentencia aquí reseñada permite recordar conceptos elementales que son un “prius” respecto de su regulación contable o fiscal. En la sentencia se argumenta fundadamente por qué una inversión se debe calificar como gasto y no como coste. A estos efectos señala lo que pudo haber hecho la Administración puesto que a ella le corresponde la calificación (art. 13 LGT) de los hechos para aplicar los tributos según su verdadera naturaleza jurídica “cualquiera que sea su forma o denominación”.
Y, precisamente en esa tarea de calificación de los hechos, la sentencia busca y encuentra la “causa” del negocio jurídico que llevó a costear la construcción de un nuevo atraque porque era condición para conseguir la correspondiente concesión. La “causa” de los negocios jurídicos no es ni la finalidad ni los motivos ni las intenciones por los que se realizan (TS ss. 17-2-89, 30-9-88. Estos conceptos pueden señalar circunstancias que hagan que un negocio jurídico sea sólo aparente, pero no real ni en su objeto ni en el consentimiento expresado por las partes o que sea un negocio indirecto. Pero no se pueden confundir con la causa de los negocios jurídicos que, con el objeto y el consentimiento, son los tres requisitos (art. 1261 Cc) de los contratos, necesarios para su existencia.
El artículo 1274 Cc regula la causa según la naturaleza de cada contrato: “En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor”. Y, con fundamento en ese contenido, se resuelve en la sentencia que se comenta que el abono de una cantidad para la realización de una construcción no es coste, sino gasto, no por el objeto para el que se destina el pago, sino por la causa que hace que éste sea necesario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los gastos de fontanería y suministro no son corrientes porque suponen una mejora para alargar la vida del inmueble; no hay depreciación de existencias por el retraso en la inscripción registral del inmueble que no disminuye el valor (AN 19-4-18)
5) Gastos. Deducibles. Servicios de la matriz. Los gastos por servicios informáticos de la matriz, además de justificarse documentalmente, se deben probar en su realidad; en este caso, se aportó documentación cumpliendo el art. 105.1 LGT y un informe con la opinión de la auditora, sin prueba en contrario de la Administración (AN 7-11-19)
Aunque la sentencia reseñada estima razonadamente la pretensión del administrado y aunque se trata de un asunto que es objeto frecuente en los pronunciamientos de los tribunales sobre el Impuesto de Sociedades, se exige un comentario referido a la factura como medio de prueba y sobre la degradación contra Derecho que viene sufriendo.
Aun limitándose al ámbito de la tributación, sin necesidad de remontarse a precedentes mercantiles, se encuentra un hito normativo relevante en la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 y que incluyó (D.Ad. 7ª) como novedad formal con efectos sustantivos la exigencia de factura con los requisitos reglamentarios establecidos para poder justificar gastos y deducciones. La consecuencia normativa (RD 20421985, de 18 de diciembre) fue la regulación de los requisitos para la “factura completa” y los “documentos sustitutivos”. La inmediata implantación del IVA determinó la exigencia rigurosa de las obligaciones de expedidores de facturas y de los requisitos de las mismas para surtir efectos tributarios en los receptores. Las regulaciones reglamentarias se han venido sucediendo, al tiempo que la práctica de la gestión de los tributos ha ido degradando la eficacia justificativa de este medio de prueba de generalizada aceptación en el tráfico mercantil. Hasta el extremo que en los pronunciamientos de los tribunales se ha hecho frecuente exigir “la prueba de la prueba”, cuando no se ha llegado más allá identificando la factura como confesión extrajudicial (TSJ Asturias 31-7-12)
Los viejos tributaristas que conocieron lo ocurrido en los años cuarenta del siglo pasado con los blocs de facturas que era obligado adquirir a efectos del control del Impuesto del Timbre del Estado y que, de hecho, en gran parte sirvieron para usos escolares, ya expusieron en los trabajos previos a la aplicación del IVA que las exigencias formales no eran nuevas ni resultarían eficaces. La LGT/2003 insistió en el asunto al establecer que las facturas son un medio prioritario de prueba respecto de los gastos y deducciones, pero que no son un medio de prueba privilegiado. Y, en la práctica, ese precepto se lee como si dijera que la factura es un deber formal que se debe cumplir, pero que no prueba la veracidad de su contenido. La realidad de facturado, contabilizado y pagado, se debe probar por otros medios.
Y convertido en aire o agua el precepto legal, la prueba de la realidad de lo facturado se convierte en una aventura complicada, porque son varios los medios de prueba que a veces se exigen, y aleatoria, porque no siempre es el mismo el criterio de valoración de cada medio de prueba (desde los contratos, a los albaranes y los “recibí”). La factura, medio “prioritario” de prueba de los gastos, ha decaído en su valor probatorio a la altura de los documentos privados y casi al fondo de las declaraciones de testigos.
Ha llegado la hora de volver a lo elemental: en los procedimientos la prueba de los hechos corresponde al que los mantiene (onus probandi incumbit ei que dicit non qui negat) y corresponde al que se opone la carga de la prueba en contrario. Contra una factura no cabe exigir más pruebas de su contenido, sino que lo obligado es probar que ese contenido es irreal o inexacto, porque eso es lo que quiere decir “medio prioritario”. En el asunto resuelto por la sentencia que se comenta aquí quien mantenía la existencia de unos servicios probó que era así y su prueba prevalece sobre la pretensión administrativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos por servicios no probados aunque se pagaran las facturas; pero sí son deducibles aquéllos contra cuya realidad la Administración sólo opone la presunción de inexistencia (AN 1-2-18)
6) Gastos. No deducibles. Relación con ingresos. Los requisitos para que los gastos sean deducibles son: contabilización, justificación, imputación temporal y correlación con los ingresos; esto no se da cuando una sociedad se hace cargo de los gastos correspondientes a una participada (AN 11-11-19)
No debiera haber duda sobre que no es un gasto deducible el que se origina en hacerse cargo de la deuda de otro. Pero cuando se trata de aplicar la ley que regula un tributo, parece que lo exigible es atender a sus previsiones. En el Impuesto sobre Sociedades lo que dice la ley que lo regula (art. 10.3 LIS) es que, en determinación directa, la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes que la ley establece. A la vista de esta premisa, un gasto no es deducible tributariamente cuando no tiene la calificación de gasto según las normas y reglas que se aplican para determinar el resultado contable. Cuando una operación tiene tal consideración contable, fiscalmente es gasto deducible salvo que un precepto de la ley establezca lo contrario. Posiblemente, sería suficiente estas consideraciones para concluir que satisfacer uno lo que debía ser gasto de otro, no debería ser gasto de aquél, salvo circunstancias que lo permitieran (condición, compensación…)
Lo que exige comentario particular de la sentencia reseñada aquí es la relación de requisitos que señala para que un gasto sea tributariamente deducible. Así, la contabilización y la justificación son requisitos indiscutibles porque se trata de determinar el resultado contable; y la imputación temporal es objeto de un precepto legal (art. 11 LIS) que establece los ajustes correspondientes. Posiblemente, ese mismo fundamento contable pudiera servir para el requisito de la correlación con los ingresos, pero no se encuentra así regulado en la LIS, aunque se pretenda deducir de un ajuste por excepción: el artículo 15 LIS que regula los gastos (contables) que no son deducibles (tributariamente), entre otros relacionados, incluye (letra e) los donativos y liberalidades; a continuación, salva donativos y liberalidades que sí son fiscalmente deducibles (atenciones a clientes y proveedores hasta un límite, atenciones usuales al personal, promoción de productos y servicios y “los” que se hallen relacionados con los ingresos).
De esta última excepción (sí son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades relacionados con los ingresos) se ha pretendido deducir un requisito general para la deducibilidad fiscal de todos los gastos o una exigencia aplicable común a los otros tres supuestos de gastos (atenciones a clientes y proveedores, gastos de personal, gastos de promoción), pero ni lo primero es así (porque es una referencia particular para los donativos y liberalidades) ni las reglas de interpretación de las normas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) permiten mantener con fundamento lo segundo.
- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19)
7) Gastos. No deducibles. Préstamo participativo. Simulación. No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19)
Es antiguo el aforismo que señala que se entiende por no puesta la condición cuya realización depende de la voluntad del obligado. Así ocurre en este caso que deja a la voluntad de las partes que se cumpla o no la condición y el tiempo en que se debe entender cumplida.
Por otra parte, la sentencia aquí reseñada, precisamente por la incidencia que tiene en la naturaleza del convenio contractual la inexistente condición, estima que existe un contrato simulado puesto que, atendiendo a la causa (arts. 1261 y 1274 y 1275 Cc) del mismo, no existió préstamo participativo, sino aportación de capital. Y, siendo así, tampoco habrían sido gastos deducibles los intereses que se hubieran podido convenir.
- Recordatorio de jurisprudencia. La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17)
8) Deducciones. I+D+i. Procedente. Los Manuales de Frascati y de Oslo elaborados por la OCDE aportan criterios sobre I+D+i y también el TS ss. 12.01.04 y 10.09.18; en el informe pericial no consta la cualificación técnica del inspector para comprobar la novedad científica o técnica de los proyectos frente a los certificados ACIE y dos informes periciales aportados por la empresa (AN 7-11-19)
No es infrecuente que los que no hacen profesión del Derecho tengan razonables dudas sobre el contenido y argumentación de resoluciones y sentencias; pero tampoco falta la extrañeza de los profesionales ante el hecho de que haya tenido que llegar a la vía contenciosa lo que parece que no debió originar ningún tipo de litigio o discrepancia.
En este sentido, lo más interesante de la sentencia reseñada es la prueba en presencia y la valoración que hace el tribunal. Al respecto, la sentencia sitúa en un platillo de la balanza los criterios de dos informes de la OCDE y de dos sentencias del TS, los certificados de la ACIE y dos informes de peritos especializados en el la materia respecto de la que expresan su cualificado parecer; y en el otro platillo, el parecer de un empleado de la Administración, sin duda con excelente formación en materia tributaria, pero respecto del que no consta titulación alguna que permita considerar que es un perito cualificado para comprobar la novedad científica o técnica de los proyectos para la I+D+i, a efectos de la procedencia o no de aplicar la correspondiente deducción tributaria. Y, también es interesante, la sentencia reseñada en cuanto la necesidad de garantizar y mostrar, sin necesidad de petición, la capacitación cualificada de los empleados de la Administración que intervienen en los procedimientos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la deducción I+D+i, TS ss. 20.04.02, 22.02.03 y 13.12.12, por el muestrario de trajes de novia (AN 22-3-18)
ITPyAJD
9) TO. Sujeción. Venta de oro. En las ventas de particulares a comerciantes de oro hay sujeción a TO en el ITP aunque el sujeto pasivo sea el adquirente porque el precepto no exceptúa si es comerciante; no se ve afectado el principio de neutralidad del IVA (TS 11-12-19, 12-12-19 siete, 16-12-19 dieciocho, 17-12-19, veinticuatro, 18-12-19, ocho)
Con abundantísimo número de litigios y sentencias del TS en el mismo sentido, lo que aporta mayor interés a la sentencia aquí reseñada es el problema de compatibilidad que plantea la delimitación del IVA y del ITPyAJD. Y, al respecto, es inevitable considerar lo que la ley establece. Partiendo, desde luego, de que las operaciones de “entrega” realizadas por quienes no tienen la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (art. 5 LIVA) ni se desarrollan en esa condición (arts. 4 y 8 LIVA), están sujetas al ITP (cf. art. 7.5 TRLITPyAJD).
El problema se plantea por lo dispuesto en el artículo 84 Uno 2º b) que establece: “Serán sujetos pasivos del impuesto: Los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas al impuesto en los supuestos que se indican a continuación: … Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas”. Parece que la interpretación razonable debería evitar cualquier discrepancia cuando se trata de la entrega (transmisión) realizada por quien no es, o no actúa como, empresario o profesional, porque, siendo así, no se daría la premisa del presupuesto de hecho (que se realicen operaciones sujetas al impuesto, cuando se trate de entregas…) que constituye el hecho imponible (que la entrega se realice por un empresario o profesional). Así, considerando que el artículo 84 LIVA (ni el IVA) no es aplicable a quien no es (no actúa como) empresario o profesional cuando realiza una entrega, tampoco habría fundamento para considerar aplicable la inversión del sujeto pasivo (que en este supuesto sólo sería aplicable cuando entrega un empresario o profesional y recibe quien también lo es, o actúa así). Una cosa es que respecto de un hecho imponible la ley prevea que el sujeto pasivo sea quien lo realiza o para quien lo realiza, y otra cosa es que en una entrega no sujeta al IVA (por realizarse por quien no es empresario o profesional o, siéndolo no actúa en el desarrollo de esa actividad) quede sujeta porque el sujeto pasivo es adquirente (si no hay sujeción del hecho, no hay sujeto pasivo).
Como se puede apreciar por el número de pronunciamientos y por haber tenido que llegar al TS, el asunto es razonablemente discutible, incluso para quienes consideramos que la sentencia mantiene la doctrina que debió ser aplicada desde el principio. Pero, además, en otros supuestos de inversión, aún es más oscuro acertar con la solución ajustada. Parece que se confirma el criterio de la exigencia doble (en transmitente y adquirente) de la condición de empresario o profesional para que exista sujeción al IVA e inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles (art. 84 Uno 2º e) LIVA), pero se añaden más dudas; así: en el segundo guión -exención del art. 20 Uno 20º y 22º LIVA- que exige la renuncia a la exención por el sujeto pasivo, parece que se debería referir al adquirente, pero el artículo 24 quater 1 RIVA dice que el empresario o profesional que realiza la entrega – que es el sujeto pasivo originario hasta que renuncia a la exención- debe comunicar, expresa y fehacientemente -si no fuera expresa no sería fehaciente-, al adquirente -que es el sujeto pasivo consecuente- la renuncia a la exención. Para el tercer guión -entrega en ejecución de garantía sobre bien inmueble-, el citado artículo reglamentario añade nuevos aspectos de interpretación conflictiva: los destinatarios comunicarán expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realiza la entrega que ellos están actuando en su condición de empresario o profesionales (lo que permitiría entender que la ley no prevé la inversión del sujeto pasivo si el adquirente no actúa como empresario o profesional).
La aplicación del criterio de interpretación sistemática (art. 3 Cc) aún complica más el asunto. Así, si se considera el artículo 84 Uno 2º g) LIVA, referido a la inversión en las entregas de determinados productos (plata, platino, paladio… teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales), se puede leer que para los dos últimos guiones sólo se aplica cuando “el destinatario” sea un empresario o profesional revendedor o que no lo sea pero si las entregas al mismo documentadas en la misma factura superan de 10.000 euros, sin contra el IVA. Parece que esas excepciones no impiden que en la regla general de inversión se haga sujeto pasivo del IVA a quien no realiza una operación sujeta al impuesto. Y no debe ser así.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la compra de objetos de oro y de metales preciosos a particulares por empresarios, no se atenta contra el principio de confianza legítima que exige como requisitos, TS s. 22.06.16: no ser meramente subjetivo, manifestación expresa de que no se actuará; no es causa no haber actuado antes; imprescindible un conocimiento esperado por signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable conclusión (TS 13-6-18)
Julio Banacloche Pérez
(30.01.20)
LO TRIBUTARIO (nº 581)
Fuentes del derecho (26): ¿derecho a utilizar las lenguas oficiales?
Establece el artículo 34 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … “d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en las leyes”. La Ley 39/2015, PAC, dice lo mismo cambiando el final “previsto en esta Ley y en el resto del ordenamiento jurídico” (art. 13.c) y dedica un precepto a “La lengua de los procedimientos” (art. 15). En este artículo se establece que la lengua en los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será “el castellano” (art. 3.1 CE: “El castellano es la lengua española oficial del Estado. Todos los españoles tienen el deber de conocerla y el derecho a usarla”); pero los interesados que se dirijan a la Administración General del Estado con sede en el territorio de una Comunidad Autónoma podrán utilizar “también” la lengua que sea cooficial en ella. En este caso, el procedimiento se tramitará en la lengua elegida por el interesado (lo que relativiza lo regulado al principio); y si concurrieran varios en el procedimiento y existiera discrepancia respecto de la lengua, el procedimiento se tramitará en castellano (que pasa a ser lengua subsidiaria), pero los documentos o testimonios que requieran los interesados se expedirán en la lengua elegida por ellos (subsidiaria pero insuficiente e inútil).
En los procedimientos tramitados por las Administraciones de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales, el uso de la lengua se ajustará a lo previsto en la legislación autonómica correspondiente. La Administración pública instructora de los procedimientos debe traducir al castellano los documentos, expedientes o partes de los mismos que deban surtir efecto fuera del territorio de la Comunidad Autónoma y los documentos dirigidos a los interesados que así lo soliciten expresamente; si debieran surtir efectos en el territorio de una Comunidad Autónoma donde sea cooficial esa misma lengua distinta del castellano, no será precisa su traducción.
Como se puede apreciar, el lenguaje empleado en los artículos de la ley de procedimiento administrativo común es tan escrupuloso que avanza, retrocede y vira alrededor de un asunto que no debiera originar tantos cuidados. Si se debe cumplir lo establecido en la Constitución, sólo hay que atender a un precepto del texto constitucional: “todos los españoles” tienen el deber de conocer el castellano. Por lo tanto, no tienen nada que pedir ni hay nada que conceder, al menos en cuanto a los procedimientos que pudieran surtir efectos fuera de una Comunidad Autónoma que no tuviera como lengua oficial el castellano. Desde luego, el interesado puede emplear la lengua que “elija” para expresarse, pero esa posibilidad no debe afectar a la lengua en que se tramite el procedimiento que tenga efectos fuera de la Comunidad Autónoma de que se trate. Y, desde luego, también en los procedimientos tramitados por la Administración autonómica puede el interesado, cualquier español, elegir el castellano (art. 3.1 CE) como lengua a emplear en el procedimiento.
En el ámbito de la tributación, el empleo de las lenguas oficial de España y autonómicas puede tener incidencia en lo regulado en los artículos 98 a 100 LGT. Y también influye en ese asunto el artículo 3.2 LGT que regula la limitación de costes indirectos en el cumplimiento de las obligaciones formales. En un Taller de tributación quedó claro que ningún español está obligado a conocer ni a emplear una lengua distinta del castellano.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se denuncia la economía sumergida amparada por software -Zipper, Phantomware- que eliminan el rastro contable de operaciones. Se adivina estimando en 60.000 millones el fraude. Y en vez de mejores equipos o nuevos programas, se pide duplicar el personal.
El cristiano que quiere seguir los pasos de Cristo busca y encuentra apoyos sólidos para dar sentido a la vida ordinaria de cada día, como camino hacia la eternidad feliz del cielo junto a Dios. Precisamente porque Dios nos pensó y nos amó desde antes de crear el tiempo, el cristiano sabe que “Existimos porque Él nos ama, porque Él nos ha pensado y nos ha llamado a la vida. Existimos en los pensamientos y en el amor de Dios. Existimos en toda nuestra realidad, no sólo en nuestra “sombra”. Nuestra serenidad, nuestra esperanza, nuestra paz se fundan precisamente en esto: en Dios, en su pensamiento y en su amor” (Benedicto XVI, homilía en la misa del día 15 de agosto de 2010)
El cristiano siente en Cristo su llamada a la vida eterna y supera inquietudes y dudas porque sabe que Dios lo ama íntegramente, en su realidad actual y en el entorno que ama. “No sobrevive sólo una “sombra” de nosotros mismos, sino que, en Él, en su amor creador, somos conservados e introducidos en la eternidad con toda nuestra vida, con todo nuestro ser. Es su amor lo que vence la muerte y nos da la eternidad, y es este amor lo que llamamos “cielo”: Dios es tan grande que tiene sitio también para nosotros. Y el “hombre Jesús”, que es al mismo tiempo Dios, es para nosotros garantía de que “ser-hombre” y “ser-Dios” pueden existir y vivir eternamente uno en el otro.” (op. cit.)
Y sigue la homilía: “Eso quiere decir que de cada uno de nosotros no seguirá existiendo sólo una parte que, por así decirlo, nos es arrancada, mientras las demás se corrompen; quiere decir, más bien, que Dios conoce y ama todo el hombre, lo que somos. Y Dios acoge en su eternidad lo que “ahora”, en nuestra vida, hecha de sufrimiento ya mor, de esperanza, de alegría y de tristeza, crece y se va transformando. Todo el hombre, toda su vida, es tomada por Dios y, purificada en Él, recibe la eternidad. Queridos amigos, yo creo que esta es una verdad que nos debe llenar de profunda alegría. El cristianismo no anuncia sólo una cierta salvación del alma en un impreciso más allá en el que todo lo que en este mundo nos fue precioso y querido nos sería borrado, sino que promete la vida eterna, “la vida del mundo futuro”: nada de lo que para nosotros es valioso y querido se corromperá, sino que encontrará plenitud en Dios…” (op. cit)
Y, un poco más adelante, siguen las palabras de Benedicto XVI: “… Se comprende, entonces, que el cristianismo dé una esperanza fuerte en un futuro luminoso y abra el camino hacia la realización de este futuro. Estamos llamados, precisamente como cristianos, a edificar este mundo nuevo, a trabajar para que se convierta un día en el “mundo de Dios”, un mundo que sobrepasará todo lo que nosotros mismos podríamos construir. En María, elevada al cielo, plenamente partícipe de la resurrección de su Hijo, contemplamos la realización de la criatura humana, según el “mundo de Dios.” (op.cit)
Esperanza al empezar el año. Esperanza en cualquier etapa de la vida de cada uno. Esperanza confiada porque “Yo sé de quién me he fiado” (2 Tm 12); porque: “Por la gracia de Dios soy lo que soy, y la gracia que se me dio no resultó inútil” (1 Co 10); y porque “los elegidos de Dios no trabajan inútilmente” (Is 65,23). Gracias a Dios.
LA HOJA SEMANAL
(del 27 de enero al 1 de febrero)
Lunes (27)
Santa Ángela de Mérici, virgen y fundadora (3ª TO)
Palabras: “El que blasfeme contra el Espíritu Santo no tendrá perdón” (Mc 3,29)
Reflexión: Sin esperanza no hay arrepentimiento ni perdón
Propósito, durante el día: Ven dulce huésped del alma, descanso de nuestro esfuerzo
Martes (28)
Santo Tomás de Aquino, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de Dios, ése es mi hermano…” (Mc 3,35)
Reflexión: … y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Hágase tu voluntad en la tierra como en el cielo
Miércoles (29)
San Valerio de Zaragoza, obispo (3ª TO)
Palabras: “Al sembrar algo cayó al borde del camino, vinieron los pájaros… (Mc 4,4)
Reflexión: … el resto cayó en tierra buena, nació, creció y dio grano”
Propósito, durante el día: Aleja, Señor, de mí, lo que aparte de Ti
Jueves (30)
Santa Jacinta Mariscotti, virgen (3ª TO)
Palabras: “La medida que uséis, la usarán con vosotros, y con creces” (Mc 4,24)
Reflexión: Amor, amistad: dar sin medida, sin condiciones, sin esperar nada
Propósito, durante el día: Haz, Señor, que yo sea como Tú quieres que sea
Viernes (31)
San Juan Bosco, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª TO)
Palabras: “El reino de Dios se parece a un hombre que echa simiente …” (Mc 4,26)
Reflexión: … en la tierra … La semilla germina y va creciendo, sin que el sepa cómo”
Propósito, durante el día: Testimonio. Apostolado. Que te vean. Que te escuchen
Sábado (1)
Santa Brígida, abadesa (3ª TO)
Palabras: “¿Aún no tenéis fe? (Mc 4,40)
Reflexión: Mar arbolada; Jesús dormía en la barca; ¿No te importa que nos hundamos?
Propósito, durante el día: Madre, tenme cogido de tu mano y junto a Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 26, domingo (3º TO, ciclo A) llaman a la esperanza enraizada en el Evangelio: “El pueblo que caminaba en tinieblas, vio una luz grande” (Is 8); “Porque no me envió Cristo a bautizar, sino a anunciar el Evangelio” (1 Co 1); “Convertíos porque está cerca el reino de los cielos” (Mt 4). Este principio del año es tiempo de examinar, de decidirse por el Amor de dar gracias y pedir fuerzas. Se trata de vivir la vida ordinaria en la compañía de Jesús y de María, que es madre de Dios y madre nuestra.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Detengámonos en el Evangelio, quizás incluso contemplando un icono de Cristo, un “Rostro Santo”. Contemplemos con los ojos y más aún con el corazón; y dejémonos instruir por el Espíritu Santo, que dentro de nosotros nos dice: ¡Es Él! Es el Hijo de Dios hecho cordero, inmolado por amor. Él, sólo Él ha cargado, sólo Él ha sufrido, sólo Él ha expiado el pecado de cada uno de nosotros, el pecado del mundo, y también mis pecados. Todos ellos. Los cargó todos sobre sí mismo y los quitó de nosotros, para que finalmente fuéramos libres, no más esclavos del mal. Sí, todavía somos pobres pecadores, pero no esclavos, no, no somos esclavos: ¡somos hijos, hijos de Dios!
Que la Virgen María nos otorgue la fuerza de dar testimonio de su Hijo Jesús; de anunciarlo con alegría con una vida liberada del mal y palabras llenas de fe maravillada y gratitud.” (Angelus, día 19 de enero de 2020)
(26.01.20)
Fuentes del derecho (26): ¿derecho a utilizar las lenguas oficiales?
Establece el artículo 34 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … “d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en las leyes”. La Ley 39/2015, PAC, dice lo mismo cambiando el final “previsto en esta Ley y en el resto del ordenamiento jurídico” (art. 13.c) y dedica un precepto a “La lengua de los procedimientos” (art. 15). En este artículo se establece que la lengua en los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será “el castellano” (art. 3.1 CE: “El castellano es la lengua española oficial del Estado. Todos los españoles tienen el deber de conocerla y el derecho a usarla”); pero los interesados que se dirijan a la Administración General del Estado con sede en el territorio de una Comunidad Autónoma podrán utilizar “también” la lengua que sea cooficial en ella. En este caso, el procedimiento se tramitará en la lengua elegida por el interesado (lo que relativiza lo regulado al principio); y si concurrieran varios en el procedimiento y existiera discrepancia respecto de la lengua, el procedimiento se tramitará en castellano (que pasa a ser lengua subsidiaria), pero los documentos o testimonios que requieran los interesados se expedirán en la lengua elegida por ellos (subsidiaria pero insuficiente e inútil).
En los procedimientos tramitados por las Administraciones de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales, el uso de la lengua se ajustará a lo previsto en la legislación autonómica correspondiente. La Administración pública instructora de los procedimientos debe traducir al castellano los documentos, expedientes o partes de los mismos que deban surtir efecto fuera del territorio de la Comunidad Autónoma y los documentos dirigidos a los interesados que así lo soliciten expresamente; si debieran surtir efectos en el territorio de una Comunidad Autónoma donde sea cooficial esa misma lengua distinta del castellano, no será precisa su traducción.
Como se puede apreciar, el lenguaje empleado en los artículos de la ley de procedimiento administrativo común es tan escrupuloso que avanza, retrocede y vira alrededor de un asunto que no debiera originar tantos cuidados. Si se debe cumplir lo establecido en la Constitución, sólo hay que atender a un precepto del texto constitucional: “todos los españoles” tienen el deber de conocer el castellano. Por lo tanto, no tienen nada que pedir ni hay nada que conceder, al menos en cuanto a los procedimientos que pudieran surtir efectos fuera de una Comunidad Autónoma que no tuviera como lengua oficial el castellano. Desde luego, el interesado puede emplear la lengua que “elija” para expresarse, pero esa posibilidad no debe afectar a la lengua en que se tramite el procedimiento que tenga efectos fuera de la Comunidad Autónoma de que se trate. Y, desde luego, también en los procedimientos tramitados por la Administración autonómica puede el interesado, cualquier español, elegir el castellano (art. 3.1 CE) como lengua a emplear en el procedimiento.
En el ámbito de la tributación, el empleo de las lenguas oficial de España y autonómicas puede tener incidencia en lo regulado en los artículos 98 a 100 LGT. Y también influye en ese asunto el artículo 3.2 LGT que regula la limitación de costes indirectos en el cumplimiento de las obligaciones formales. En un Taller de tributación quedó claro que ningún español está obligado a conocer ni a emplear una lengua distinta del castellano.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se denuncia la economía sumergida amparada por software -Zipper, Phantomware- que eliminan el rastro contable de operaciones. Se adivina estimando en 60.000 millones el fraude. Y en vez de mejores equipos o nuevos programas, se pide duplicar el personal.
El cristiano que quiere seguir los pasos de Cristo busca y encuentra apoyos sólidos para dar sentido a la vida ordinaria de cada día, como camino hacia la eternidad feliz del cielo junto a Dios. Precisamente porque Dios nos pensó y nos amó desde antes de crear el tiempo, el cristiano sabe que “Existimos porque Él nos ama, porque Él nos ha pensado y nos ha llamado a la vida. Existimos en los pensamientos y en el amor de Dios. Existimos en toda nuestra realidad, no sólo en nuestra “sombra”. Nuestra serenidad, nuestra esperanza, nuestra paz se fundan precisamente en esto: en Dios, en su pensamiento y en su amor” (Benedicto XVI, homilía en la misa del día 15 de agosto de 2010)
El cristiano siente en Cristo su llamada a la vida eterna y supera inquietudes y dudas porque sabe que Dios lo ama íntegramente, en su realidad actual y en el entorno que ama. “No sobrevive sólo una “sombra” de nosotros mismos, sino que, en Él, en su amor creador, somos conservados e introducidos en la eternidad con toda nuestra vida, con todo nuestro ser. Es su amor lo que vence la muerte y nos da la eternidad, y es este amor lo que llamamos “cielo”: Dios es tan grande que tiene sitio también para nosotros. Y el “hombre Jesús”, que es al mismo tiempo Dios, es para nosotros garantía de que “ser-hombre” y “ser-Dios” pueden existir y vivir eternamente uno en el otro.” (op. cit.)
Y sigue la homilía: “Eso quiere decir que de cada uno de nosotros no seguirá existiendo sólo una parte que, por así decirlo, nos es arrancada, mientras las demás se corrompen; quiere decir, más bien, que Dios conoce y ama todo el hombre, lo que somos. Y Dios acoge en su eternidad lo que “ahora”, en nuestra vida, hecha de sufrimiento ya mor, de esperanza, de alegría y de tristeza, crece y se va transformando. Todo el hombre, toda su vida, es tomada por Dios y, purificada en Él, recibe la eternidad. Queridos amigos, yo creo que esta es una verdad que nos debe llenar de profunda alegría. El cristianismo no anuncia sólo una cierta salvación del alma en un impreciso más allá en el que todo lo que en este mundo nos fue precioso y querido nos sería borrado, sino que promete la vida eterna, “la vida del mundo futuro”: nada de lo que para nosotros es valioso y querido se corromperá, sino que encontrará plenitud en Dios…” (op. cit)
Y, un poco más adelante, siguen las palabras de Benedicto XVI: “… Se comprende, entonces, que el cristianismo dé una esperanza fuerte en un futuro luminoso y abra el camino hacia la realización de este futuro. Estamos llamados, precisamente como cristianos, a edificar este mundo nuevo, a trabajar para que se convierta un día en el “mundo de Dios”, un mundo que sobrepasará todo lo que nosotros mismos podríamos construir. En María, elevada al cielo, plenamente partícipe de la resurrección de su Hijo, contemplamos la realización de la criatura humana, según el “mundo de Dios.” (op.cit)
Esperanza al empezar el año. Esperanza en cualquier etapa de la vida de cada uno. Esperanza confiada porque “Yo sé de quién me he fiado” (2 Tm 12); porque: “Por la gracia de Dios soy lo que soy, y la gracia que se me dio no resultó inútil” (1 Co 10); y porque “los elegidos de Dios no trabajan inútilmente” (Is 65,23). Gracias a Dios.
LA HOJA SEMANAL
(del 27 de enero al 1 de febrero)
Lunes (27)
Santa Ángela de Mérici, virgen y fundadora (3ª TO)
Palabras: “El que blasfeme contra el Espíritu Santo no tendrá perdón” (Mc 3,29)
Reflexión: Sin esperanza no hay arrepentimiento ni perdón
Propósito, durante el día: Ven dulce huésped del alma, descanso de nuestro esfuerzo
Martes (28)
Santo Tomás de Aquino, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª TO)
Palabras: “El que cumple la voluntad de Dios, ése es mi hermano…” (Mc 3,35)
Reflexión: … y mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: Hágase tu voluntad en la tierra como en el cielo
Miércoles (29)
San Valerio de Zaragoza, obispo (3ª TO)
Palabras: “Al sembrar algo cayó al borde del camino, vinieron los pájaros… (Mc 4,4)
Reflexión: … el resto cayó en tierra buena, nació, creció y dio grano”
Propósito, durante el día: Aleja, Señor, de mí, lo que aparte de Ti
Jueves (30)
Santa Jacinta Mariscotti, virgen (3ª TO)
Palabras: “La medida que uséis, la usarán con vosotros, y con creces” (Mc 4,24)
Reflexión: Amor, amistad: dar sin medida, sin condiciones, sin esperar nada
Propósito, durante el día: Haz, Señor, que yo sea como Tú quieres que sea
Viernes (31)
San Juan Bosco, presbítero y doctor de la Iglesia (3ª TO)
Palabras: “El reino de Dios se parece a un hombre que echa simiente …” (Mc 4,26)
Reflexión: … en la tierra … La semilla germina y va creciendo, sin que el sepa cómo”
Propósito, durante el día: Testimonio. Apostolado. Que te vean. Que te escuchen
Sábado (1)
Santa Brígida, abadesa (3ª TO)
Palabras: “¿Aún no tenéis fe? (Mc 4,40)
Reflexión: Mar arbolada; Jesús dormía en la barca; ¿No te importa que nos hundamos?
Propósito, durante el día: Madre, tenme cogido de tu mano y junto a Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 26, domingo (3º TO, ciclo A) llaman a la esperanza enraizada en el Evangelio: “El pueblo que caminaba en tinieblas, vio una luz grande” (Is 8); “Porque no me envió Cristo a bautizar, sino a anunciar el Evangelio” (1 Co 1); “Convertíos porque está cerca el reino de los cielos” (Mt 4). Este principio del año es tiempo de examinar, de decidirse por el Amor de dar gracias y pedir fuerzas. Se trata de vivir la vida ordinaria en la compañía de Jesús y de María, que es madre de Dios y madre nuestra.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Detengámonos en el Evangelio, quizás incluso contemplando un icono de Cristo, un “Rostro Santo”. Contemplemos con los ojos y más aún con el corazón; y dejémonos instruir por el Espíritu Santo, que dentro de nosotros nos dice: ¡Es Él! Es el Hijo de Dios hecho cordero, inmolado por amor. Él, sólo Él ha cargado, sólo Él ha sufrido, sólo Él ha expiado el pecado de cada uno de nosotros, el pecado del mundo, y también mis pecados. Todos ellos. Los cargó todos sobre sí mismo y los quitó de nosotros, para que finalmente fuéramos libres, no más esclavos del mal. Sí, todavía somos pobres pecadores, pero no esclavos, no, no somos esclavos: ¡somos hijos, hijos de Dios!
Que la Virgen María nos otorgue la fuerza de dar testimonio de su Hijo Jesús; de anunciarlo con alegría con una vida liberada del mal y palabras llenas de fe maravillada y gratitud.” (Angelus, día 19 de enero de 2020)
(26.01.20)
PAPELES DE J.B. (nº 580)
(sexta época; nº 01/20)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, diciembre 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Simulación. No corresponde a la Administración tributaria, art. 5 LGT, sino a los órganos jurisdiccionales, declarar la nulidad de los contratos simulados, pero son nulos e ineficaces a efectos tributarios, art. 16 LGT; en este caso se adquirió un local para dedicarlo a una actividad, pero entre partes vinculadas ni se pagó el precio, ni se reclamó por impago, ni se ingresó el IVA repercutido, ni se realizó actividad, pero se pidió la devolución del IVA soportado; cuando se conciertan las partes para causar un daño a otro, la Hacienda, el contrato tiene causa ilícita y es nulo; el TEAR consideró que había causa lícita; además no podría deducir el IVA por falta de afectación de lo adquirido y por no estar registrada la operación. Sanción (TEAC 17-12-19)
La resolución aquí reseñada aporta varios motivos para considerarla especialmente interesante en cuanto trata del discutido asunto de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT). Y el primer aspecto que se debe destacar de la resolución es que confirma que cuando la LGT se refiere a simulación sólo e inexcusablemente hay que interpretar ese término como el requisito contractual regulado en los artículos 1261 y 1274 a 1276 Cc. Efectivamente, tanto a efectos tributarios como a todos los efectos jurídicos hay simulación cuando un contrato no tiene causa o su causa es ilícita o falsa. Por tanto, no cabe confundir la “simulación” (falta de un requisito objetivo del contrato) que se declara y corrige aplicando el Código civil, con la “apariencia” (construcción intelectual o material que oculta la realidad de un hecho, situación o elemento) que se corrige con la prueba en contrario. Acierta la resolución al señalar que la Administración no puede declarar la nulidad de un contrato por simulación, pero sí derivar los efectos tributarios que se derivan de la simulación (nulidad o efectos del contrato disimulado, si existe).
La resolución acierta al analizar las circunstancias que, en el caso concreto de que trata, determinan la existencia de simulación por falsedad en la causa (art. 1274), pero es discutible en cuanto considera causa ilícita la intención de perjudicar a un tercero, porque es antigua y reiterada la doctrina del TS que señala que “motivos, intenciones y fines” son aspectos subjetivos que no cabe confundir con la “causa” que es elemento objetivo del contrato. En eso acertaba el TEAR. Siendo así de compleja la situación, es casi imposible en Derecho justificar la imposición de una sanción. Otra cosa son los otros motivos señalados en la resolución que podrían determinar la punición.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)
PROCEDIMIENTO
2) Irregularidades procedimentales. No indefensión. En la exigencia de un recargo por extemporaneidad en la autoliquidación sin indicar el procedimiento y sin dar trámite de audiencia, aunque sí de alegaciones, no hubo indefensión porque se pudo alegar (TEAC 18-12-19)
Aunque no existe regulación legal del procedimiento para exigir un recargo de extemporaneidad por presentación extemporánea de una autoliquidación y en el asunto en que decide la resolución reseñada ni se indicó al administrado de qué procedimiento se trataba ni se dio trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, se considera que no hubo motivo de anulabilidad porque no se produjo indefensión ya que, sin que fuera obligado, se dio un trámite de alegaciones y el administrado pudo alegar todo lo que consideró conveniente en defensa de su derecho. Aunque es infrecuente, el recurso se interpuso por el presidente del TEAC que lo comunicó al director de Gestión de la AEAT y al director de la DGT.
La resolución que se comenta obliga a navegar por el proceloso mar de los procedimientos tributarios de aplicación de los tributos que, paradójicamente, en la LGT se regulan con todo detalle por ley unos cuantos (arts. 123 a 177 quaterdecies LGT, pero se dejan en una nube normativa “otros” (art. 123.1 LGT). No se regula procedimiento específico para exigir un recargo de extemporaneidad por autoliquidaciones presentadas fuera del plazo reglamentario, pero habrá que estar a las normas generales del Derecho Administrativo común, como supletorio (art. 97 b) LGT) y a las especialidades de los procedimientos tributarios (arts. 98 a 116 LGT). También a los derechos de los contribuyentes (art. 34 LGT). Y, como telón de fondo, los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, PAC que regulan, uno, la nulidad de los actos administrativos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento que corresponde, y el otro, la anulación de los actos que incurran en “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder”.
Estas referencias normativas son de especial interés si se piensa que la pretensión del presidente del TEAC que estima la resolución es que no es una infracción del ordenamiento jurídico que determine, al menos, la anulación de un acto dictado en un procedimiento que no se identificó en ningún momento al administrado para que pudiera alegar en su defensa lo que considerara conveniente. Siendo así, tampoco se le comunicó que, a falta de normativa específica para ese procedimiento, se aplicaría la general tributaria y la común administrativa, para que pudiera alegar lo que considerara procedente. Y, puesto que la resolución que se comenta dedica una consideración a la posibilidad de no dar trámite de audiencia cuando “en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior” (art. 99.8 LGT), parece obligado señalar la improcedencia de esa excursión porque en este caso ni se sabía qué procedimiento se aplicaba ni, lógicamente, había norma alguna que permitiera no dar trámite de audiencia porque tampoco estaba regulado un trámite de alegaciones posterior a una propuesta de resolución.
Estos atajos argumentales (“se ha infringido la norma, pero no se ha producido indefensión”, “no ha habido trámite de audiencia pero sí plazo para alegaciones…”) que encontrarían justificación en aspectos que no estuvieran regulados por ley, parece que no son jurídicamente admisibles cuando se trata de la imposición de un recargo pecuniario (art. 27 LGT), entre el interés de demora y la sanción, y de un procedimiento que no se ha identificado para conocimiento del administrado, aunque es obligado hacerlo según lo dispuesto en el artículo 87.3.a) RD 1065/2007, RAT (“3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el art. 97.1 de este reglamento, lo siguiente: a) Procedimiento que se inicia…”). La tolerancia en asuntos como el que aquí se considera lleva a la perversión de las instituciones (en el recuerdo está el requisito de motivación de los actos administrativos que ha pasado de ser un elemento estructural del acto a un requisito forma prescindible). Tampoco se debe olvidar que la ley limita los supuestos de “remedio” por no haber indefensión (art. 48.1 párr. seg. Ley 39/2015, PAC: “No obstante el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto… dé lugar a la indefensión de los interesados”) sólo a los “defectos de forma”, porque, desde luego, no es un defecto de forma no identificar el procedimiento ni señalar los fundamentos normativos por los que se rige.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo indefensión por no poder alegar cuando se negó a recibir las notificaciones que le daban plazo para hacerlo (TS 16-5-14)
3) Resoluciones. Ejecución. Plazo. Cuando no hay norma que regule el plazo para el ejercicio del derecho o acción a solicitar la ejecución de una resolución administrativa, según lo dispuesto en el art. 7 LGT, se aplica el art. 1964 Cc que establece el plazo de 15 días para el ejercicio de las acciones personales que no tengan plazo establecido y así, TS s. 27.06.16, no hay plazo de prescripción (TEAC 5-12-19)
Posiblemente el mayor interés que puede suscitar la resolución reseñada esté en lo inusual de la cuestión resuelto y en la oportunidad al considerarla de repasar la normativa que regula la ejecución de las resoluciones. Así, en la LGT, sólo el artículo 241 ter, añadido por la Ley 34/2015, que regula el “recurso contra la ejecución”, se dedica a los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas (“que se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas). Es necesario acudir al RD 520/2005, RGRA, para encontrar el desarrollo de la ley en la ejecución de los procedimientos de revisión (como el art. 20 y el art. 66.8) y en las reclamaciones económico-administrativas para cuya ejecución sí se establece el plazo de 1 mes (art. 66.2) para que sean notificados los actos de ejecución de un recurso o reclamación, contado desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, incluida la revisión de “obligaciones conexas” (art. 68.9, 225.3 y 239.7 LGT). Y también se aplica lo dispuesto en el reglamento administrativo a la ejecución de las resoluciones judiciales (art. 70).
La resolución reseñada que se comenta decide sobre las consecuencias del incumplimiento. Por una parte, debería recordar que las normas del derecho Administrativo común (RD 39/2015 LPAC) se aplican supletoriamente (en lo no regulado) en el ámbito tributario (art. 7.2 LGT), lo que conduciría a los artículos 98 a 105 de aquélla ley que, aunque regula que los actos de las Administraciones Públicas son inmediatamente ejecutivos y que la ejecutoriedad se puede realizar mediante la ejecución forzosa; pero ni aquí ni en la regulación de los procedimientos de revisión administrativa ni en los recursos administrativos (arts. 106 a 126) se señalan plazos de ejecución ni las consecuencias de incumplirlos. Y, por otra parte, la resolución recuerda que, como el art. 7.2 LGT establece también la aplicación supletoria de las normas del Derecho común, en la ejecución de las resoluciones se debe estar a lo dispuesto en el artículo 1964 del Código civil que regula un plazo (quince días) para el ejercicio de las acciones personales.
El asunto a que se refiere la resolución es una sentencia que anula un acto administrativo lo que determina la devolución de un importe y la reclamación del interesado al no ver hecha efectivo su derecho. Ante la denegación invocando la pretensión del derecho se resuelve razonando que cuando se exige que se cumpla una resolución ejecutando en sus propios términos lo que ordena, aunque éstos se concreten en una devolución, lo que se reclama no es la devolución de un ingreso indebido (derecho rogado), sino que la Administración cumpla con su obligación (de oficio), por lo que es aplicable el plazo general de prescripción que, en este caso no se produjo, al no haber transcurrido más de cuatro años desde que se debió ejecutar la resolución.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se estima en parte la liquidación por defecto material sin ordenar retroacción; el plazo para ejecutar la resolución a efectos de la nueva sanción es de 6 meses, según art. 211.2 LGT, contados desde la fecha señalada en el art. 66.2 RD 520/2005 y se produce caducidad por exceso. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 17.07.14, que negaba la caducidad al considerar aplicable el plazo de 4 años para ejecutar (TEAC 15-7-19)
RECLAMACIONES
4) R.Ext. Revisión. Documento esencial. Acuerdo de ejecución. El acuerdo de ejecución de una resolución o sentencia es un documento esencial que permite el recurso extraordinario de revisión si incorpora elementos nuevos; en este caso, se ejecutó una sentencia manteniendo indebidamente la sanción, se pidió la revisión por ingresos indebidos y se archivó sin aplicar el art. 221.3 LGT, si pidió la nulidad y se negó por no darse ninguno de los motivos y se interpone este recurso extraordinario que se estima porque: se ha infringido el art. 115.2 Ley 39/2015, aplicable supletoriamente según art. 7.2 LGT; y no han transcurrido más de 3 meses en ninguno de los intentos (TEAC 13-12-19)
Siempre es oportuno recordar que el Derecho Administrativo común es supletoriamente aplicable (art. 7.2 LGT) en el ámbito de los actos y de las relaciones tributarias, desde la motivación, la fundamentación y la congruencia hasta la calificación de los actos, las causas de nulidad y de anulación, el trámite de audiencia o la ejecución de las resoluciones.
En el asunto en que se produce la resolución aquí reseñada es relevante lo dispuesto en el artículo 115.2 Ley 39/2015, PAC: “El error o la ausencia de la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para la tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter”. Las sucesivas reacciones del administrado en el asunto de que se trata, ante una ejecución de resolución que no se ajustaba exactamente a lo resuelto en cuanto a las sanciones, parece que se calificaron indebidamente por él (ingresos indebidos, nulidad); pero también parece que, por parte de la Administración, la verdadera calificación y la acción (solicitud, recurso, en el procedimiento correspondiente) como recurso extraordinario de revisión, se pudo producir desde el primer escrito.
No actuar con buena fe o con la precisión o diligencia debida puede producir efectos como los que también se han producido en el asunto que resuelve la resolución reseñada: la Administración ha denegado el recurso extraordinario de revisión y ha apuntado a la pérdida del derecho del administrado. Como el primer escrito del administrado se debió haber calificado como recurso extraordinario de revisión y como entre los sucesivos escritos denegados por la Administración no se ha incumplido el plazo de tres meses que se establece en el artículo 244.5 LGT para interponer el recurso, en cuanto que el acto de ejecución de la sentencia se separó de la resolución que se ejecutaba, se debe considerar un documento esencial (art. 244.1,a) LGT), ajustándose a Derecho, el TEAC estimó el recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el escrito se denominó recurso especial de revisión, del contenido se deducía que pedía la revocación que no sólo se inicia de oficio; aplicando el art. 110.2 Ley 30/1992, se calificó como de reposición y se dio opción al interesado eligiendo recurso extraordinario de revisión aplicando el art. 219 LGT; pero ese artículo es el de revocación, por lo que se tramitó por el art. 244 LGT, y al no reunir ninguno de los requisitos, se desestimó (AN 23-12-15)
5) R.Ext. Revisión. Improcedente. Las facturas rectificativas que se pudieron aportar en el procedimiento de comprobación no son documentos esenciales que permitan el recurso (TEAC 18-12-19)
Lo extraordinario exige interpretación estricta y rigurosos criterios de aplicación. La resolución aquí reseñada se suma a los muchos pronunciamientos que procuran determinar, a la vista de cada caso concreto, qué se entiende por “documento esencial” que no se pudo aportar al tiempo del procedimiento en que se dictó el acto y que es relevante en el error de resolución, en cuanto que es uno de los motivos tasados que permiten el recurso extraordinario de revisión.
Una factura de rectificación que no se aportó en un procedimiento desarrollado dos años después del hecho que determinó facturas erróneas o inexactas se considera que no es un documento posterior que no se pudo aportar antes. Tratándose de un hecho que depende de un tercero (el emisor que rectifica), la duda surge porque, tratándose de cuando se pudo conocer la factura rectificativa, ese aspecto se podría explicar más claramente en la resolución. Otra cosa es que sea improcedente el recurso extraordinario de revisión para subsanar lo que no se hizo cuando debió: rectificar la propia declaración-liquidación en plazo.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es documento esencial desconocido el DUA que no se pudo aportar por causa del exportador (AN 19-4-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) RE. Canje de Valores. Opción. En la opción para acogerse al RE de Canje de Valores, aunque la regla es que las comunicaciones son obligaciones formales cuya omisión o retraso no impide aplicar un régimen especial, en este caso en que son no residentes el transmitente y el adquirente, el plazo es esencial porque el art. 43 RIS/04 establece que la comunicación de la opción se hace marcando la casilla al tiempo de presentar la declaración coincidiendo comunicación y ejercicio de opción (TEAC 3-12-19)
Establecía el artículo 42 RIS/04, según la redacción del RD 1793/2008, que la aplicación del régimen establecido n el capítulo VIII de la Ley del Impuesto “requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96 de dicha Ley…”. Y el artículo 43 RIS/04, según la redacción dada por el RD 1793/2008, establecía que en las operaciones de canje la comunicación se presentará por la entidad adquirente y que, si ni la adquirente ni la participada son residentes en España, la opción se efectuará por el socio residente afectado consignando el ejercicio de la opción en la casilla correspondiente de la declaración del IRPF. Por su parte, el artículo 87.1 TRLIS, en la redacción de la Ley 25/2006, que regula el régimen especial en el canje de valores, establecía: “No se integrarán en la base imponible del IRPF o de este impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: …” Y el artículo 96.1c) TRLIS, según la redacción de la Ley 25/2006, establecía que en las operaciones de canje de valores la opción se ejercitará por la entidad adquirente que deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.
En aplicación de este régimen especial, la resolución reseñada que aquí se comenta decide sobre un aspecto formal: la obligación y constancia de optar por la aplicación de dicho régimen. Y decide adecuadamente, por una parte, con referencia expresa a una regla de general aplicación: el incumplimiento de las obligaciones “formales” por omisión o retraso no debe impedir la aplicación de un aspecto “sustantivo” como es la aplicación de un régimen especial de tributación; y, por otra parte, al considerar que en la regulación legal y reglamentaria del régimen especial lo que se regula es un derecho de opción que exige específicos requisitos para su ejercicio.
Es una consideración derivada de la resolución que se comenta la que lleva a recordar el artículo 119.3 LGT que establece: “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Frente a lo que pudiera ser una práctica errónea en la aplicación de los tributos que llevara a calificar como “opciones” (derechos específicos incluidos en el patrimonio jurídico de las personas) lo que son “alternativas”; y que olvidara que “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración tributaria” no son, ni pueden ser, en cuanto medida restrictiva de derecho, las opciones para las que “no existe normativa específica que regule el requisito de ejercicio, solicitud o renuncia mediante declaración tributaria”. Precisamente, la opción a la que se refiere la resolución que se comenta es un ejemplo de opción regulada en su ejercicio mediante declaración tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)
I. SOCIEDADES
7) Base liquidable. RIC. Improcedente. Declarado improcedente por la Inspección el régimen especial de reestructuración en la escisión total, la continuidad en el beneficio de la extinguida y el cumplimiento de los requisitos de materialización y mantenimiento, AN ss. 23.05.13 y 9.02.17, no alcanzan a las sociedades adquirentes; sanción porque concurre dolo o culpa y porque no hay interpretación razonable al ignorar la doctrina perfilada por la jurisprudencia y la Administración (TEAC 3-12-19)
La resolución reseñada puede ser comentada atendiendo a varios aspectos de su contenido. De este modo se puede disfrutar de un beneficio mayor que incluye, junto con la reflexión para formar o consolidar criterio, el repaso de normas y doctrina.
- El primer aspecto a comentar es el asunto de fondo que se resuelve por el TEAC considerando que en la sociedad transmitente aún no existía ningún beneficio en cuyo disfrute se pudiera suceder en cuanto que tampoco se habían cumplido aún los requisitos exigidos, como es la materialización y el mantenimiento de la inversión. Y no se considera aplicable el régimen especial de reestructuración de empresas porque no se cumplen los requisitos de la escisión que permitieran su aplicación. Al respecto se recuerda que dichos requisitos se deducen de la TJUE s. 29.10.09: conjunto de bienes y, a veces, personas; pertenecientes a la transmitente; incluyendo tanto el activo como el pasivo; formando una unidad económica autónoma; capaz de funcionar por sus propios medios; existente al tiempo de la escisión; y si la adquirente desarrolla una actividad con lo adquirido. Tampoco consideró la Inspección que existiera motivo económico, sino que se trataba de evitar el coste fiscal que se produciría con la disolución y adjudicación a cada socio.
Se trata de una doble problemática: la aplicación de un régimen especial de diferimiento de tributación en la separación de rama de actividad y la aplicación de una norma especial para un territorio que determina una reducción de la base imponible. Y resulta: que no se puede aplicar ni una aplicación ni la otra, de modo que, aunque se ha producido una reestructuración empresarial por escisión, su régimen tributario es el general del IS; y que, en la sucesión jurídica y económica que pudiera producir dicha escisión, no hay derecho a beneficios tributarios que transmitir, sino meras expectativas.
- El segundo aspecto a considerar es el referido a la sanción confirmada. Y, al respecto, es obligado manifestar la discrepancia jurídica con lo que se dice en la resolución. En primer lugar, parece imposible que se pueda resolver manifestando que en una conducta existe “dolo o culpa”. Ciertamente, la culpa admite varios grados (leve, levísima; plena, por negligencia), pero consiste siempre en el incumplimiento de la ley, intencional y voluntario, por acción u omisión. En cambio, el dolo exige, además, la maquinación fraudulenta para dificultar o impedir que se descubra el incumplimiento. Si era habitual, y jurídicamente lamentable, la expresión “existe dolo, culpa o al menos negligencia” en los expedientes sancionadores, la alternativa en esta resolución es más grave.
Lo mismo ocurre con la sorprendente argumentación para negar que existe interpretación razonable. En primer lugar porque es suficiente conocer la abundante jurisprudencia sobre la escisión de rama de actividad y los motivos económicos válidos para considerar que se trata de aspectos discutibles y discutidos; pero, en segundo lugar y sobre todo, porque sólo no es razonable lo absurdo, porque la Administración no disfruta de ninguna presunción de prevalencia sobre la racionalidad de las interpretaciones y, precisamente por este motivo, es por lo que los tribunales exigen que si la Administración considera que una interpretación no es razonable es ella la obligada a decir por qué y a exponer razonadamente cuál es la adecuada. En este caso, el argumento es inadmisible porque, a diferencia de las leyes, los administrados no están obligados a conocer la jurisprudencia y, menos, la doctrina administrativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. No existía rama de actividad previa, no había proporcionalidad y la finalidad fue el diferimiento fiscal y según TS s. 22.12.16 y 26.09.18, la calificación del registro mercantil no influye sobre la calificación tributaria (AN 4-4-19)
IVA
8) No sujeción. Tarjetas regalo. No está sujeta la entrega de tarjetas regalo que permiten al poseedor adquirir diversos objetos ofertados en tiendas de la empresa en distintos lugares, sin que esté suficientemente identificados los bienes o servicios que se pueden adquirir, ni cuándo. Se deben tratar como bonos polivalentes o multiuso, según la Directiva 2016/1065 que modifica la Directiva 2006/112/CE. Sanción por deducir la cuota soportada que se repercutió indebidamente. Regularización íntegra que comporta devolución (TEAC 18-12-19)
Hay resoluciones sencillas en el presupuesto y en la decisión que contienen aspectos que pudieran sorprender, como que no esté sujeta una operación empresarial.
Al parecer, se trata de tarjetas regalo que se adquirieron soportando una repercusión de IVA, lo que hace presumir, desde luego, un cálculo de la base de retención y como premisa considerar que se trata de una operación sujeta, hecho imponible, al IVA por parte del que las entrega. Pero la Administración considera que se trata de una operación no sujeta porque no se sabe lo que se va adquirir, cuándo ni dónde (hay tiendas en Canarias). Parece que hay motivos para dudar, sobre todo si el adquirente debió entregar una cantidad al adquirir: dudas sobre si se trata de una cesión de crédito (sujeción con exención) o de un anticipo de precio (no sujeción hasta su empleo en una adquisición). La Directiva sobre bonos se considera aplicable y no hay que discrepar.
Por otra parte, es obligado atender a las irregularidades. El adquirente dedujo el IVA soportado, ignorando el que luego sería criterio de la Administración y una Directiva que, sin duda, ignoran muchos los millones de contribuyentes del IVA. La Administración regularizó por deducción indebida e impuso una sanción; pero no aplicó el principio de regularización íntegra y no acordó la devolución; el TEAC considera que debió aplicarse ese principio. Pero la resolución completa tan complejo panorama de dudas e irregularidades considerando que la sanción por deducción indebida es procedente. Y parece que, en esto, al menos, cabe la discrepancia razonable.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay autoconsumo en el reconocimiento a favor de clientes de garantías comerciales y garantías goowill que exceden de las garantías del contrato de venta del vehículo porque, TS s. 20.06.12, forman parte de la actividad empresarial (AN 6-7-15)
9) Entregas. Gratuitas. No deducción. Entrega a clientes de material de terraza que no es del tráfico habitual de venta de bebidas que no cambian de precio, asociadas a un catálogo de productos, no es una entrega compleja de varios productos por precio único ni es un descuento, sino que son, TJUE s. 22.04.99 y 7.10.10 y TS s. 15.02.13, entregas gratuitas que excluyen el derecho a deducir el IVA soportado al adquirir. Sanción (TEAC 18-12-19)
Después de muchos años desde que se produjeron reiterados pronunciamientos sobre este asunto, la resolución reseñada aquí reitera que la entrega a clientes de material que no es el objeto habitual de la actividad ni es un descuento, porque el producto habitual se vende al mismo precio, ni es una entrega compleja de varios bienes por un precio único, porque es manifiesta la voluntad de entregar sin contraprestación los objetos de promoción, que, tampoco son incluibles en este caso, en la no sujeción para objetos publicitarios sin valor intrínseco del art. 7 LIVA. Se trata, pues, de una entrega gratuita.
Y de esa consideración derivan: un objeto de reflexión, en cuanto que, así, hay que deducir que no toda entrega gratuita empresarial y habitual es un autoconsumo en los términos del artículo 9 LIVA; y, como consecuencia, una discrepancia razonable porque no es exigible “a todos y a cualquier” contribuyente del IVA que interprete que no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes, por precio y con repercusión del impuesto, para realizar entregas en el desarrollo de la actividad habitual, sin duda relacionadas con las adquisiciones de los clientes. Hay dudas sobre la sanción.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)
10) Devengo. Autoconsumo. Cambio de afectación. En el autoconsumo por cambio de afectación el devengo se produce al decidirse, sin que exista plazo: entidad, TS s. 9.05.16, con dos actividades diferenciadas -promoción de edificios para su venta y arrendamiento para uso exclusivo de vivienda- que afecta una vivienda a la otra actividad; no hay actividad accesoria, art. 9.1.c) IVA lo que hace inútil la referencia a los porcentajes de facturación y no hay exención, art. 20 Uno 22º LIVA que no es aplicable a los autoconsumos, aunque se pueda dar la interrelación: así, estaría exenta la entrega de una vivienda arrendada más de tres años antes y estaría gravada otra arrendada menos tiempo (TEAC 18-12-19)
La resolución reseñada se desarrolla en un doble contenido: no hay plazo establecido para considerar que se ha producido un autoconsumo; y no hay actividad accesoria ni se aplica la exención por segunda entrega al autoconsumo.
- El artículo 9.1º LIVA regula el autoconsumo de bienes como operación asimilada a las entregas de bienes (art. 8 LIVA). Se trata de unos de los preceptos más deficientemente redactados de la ley del impuesto. Y, además, en su contenido no se regula sólo el autoconsumo, sino también conceptos que trascienden a otros aspectos del tributo, tanto de gravamen como a efectos de deducciones, como ocurre con la actividad accesoria o la actividad distinta o el sector diferenciado. En el asunto que se resuelve se trata de dos actividades “diferenciadas” (promoción de edificaciones para su venta y arrendamiento de edificios o partes de los mismos) porque son “distintas” (grupo de la CNAE) y son “diferentes” (gravada la promoción con deducción al 100% y exento el arrendamiento de viviendas con deducción 0%). Por tanto, si una vivienda de la promoción destinada al arrendamiento se vende, se produce un “cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado” (art. 9.1.c) LIVA) que se trata como si fuera (operación asimilada) una entrega, que es un hecho imponible que está gravado salvo exención. Y el impuesto se devenga desde el momento en que se produce el cambio de afectación.
- La resolución que se comenta considera que una actividad no es accesoria de la otra. Si lo fuera, no habría cambio de afectación, porque la actividad accesoria sigue el tratamiento tributario de la principal. Para determinar la “accesoriedad” el artículo 9.1º LIVA establece dos requisitos: un volumen de operaciones que no exceda del 15% del de la otra actividad; y que, además, contribuya a la realización de ésta. En consecuencia, considerando que hay sectores diferenciados y que no hay accesoriedad en las actividades, no es relevante considerar el volumen de operaciones.
- Del mismo modo, considera la resolución que se comenta que no es aplicable la exención por segunda entrega que se regula en el artículo 20 Uno 22º LIVA. También este apartado del artículo 20 LIVA ha provocado dudas, discrepancias y dificultades en la aplicación del tributo. En este caso parece relevante atender a las palabras “entregas” y “transmisiones”. A la vista de los artículos 8 y 9 LIVA es evidente que, si toda transmisión puede ser una entrega, no toda entrega es una transmisión. El artículo 20 Uno 22º LIVA se refiere a “las segundas y ulteriores entregas”, pero al diferenciarlas de la “primera entrega” se incluye la palabra “adquirentes” y se acaba empleando la de “transmisiones”.
Siendo así, se puede comprender que se considere que no hay entrega en el autoconsumo por cambio de afectación de un bien de una actividad a otra diferenciada. Y también es comprensible que se pueda discrepar. Tanto que la propia resolución que se comenta admite que hay situaciones en las que venta y arrendamiento, primera y segunda entrega, interaccionan determinando efectos tributarios. El ejemplo que expone la resolución aclara la cuestión si se mantiene el criterio que sirve para decidir.
- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)
Julio Banacloche Pérez
(22.01.19)
(sexta época; nº 01/20)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, diciembre 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Simulación. No corresponde a la Administración tributaria, art. 5 LGT, sino a los órganos jurisdiccionales, declarar la nulidad de los contratos simulados, pero son nulos e ineficaces a efectos tributarios, art. 16 LGT; en este caso se adquirió un local para dedicarlo a una actividad, pero entre partes vinculadas ni se pagó el precio, ni se reclamó por impago, ni se ingresó el IVA repercutido, ni se realizó actividad, pero se pidió la devolución del IVA soportado; cuando se conciertan las partes para causar un daño a otro, la Hacienda, el contrato tiene causa ilícita y es nulo; el TEAR consideró que había causa lícita; además no podría deducir el IVA por falta de afectación de lo adquirido y por no estar registrada la operación. Sanción (TEAC 17-12-19)
La resolución aquí reseñada aporta varios motivos para considerarla especialmente interesante en cuanto trata del discutido asunto de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT). Y el primer aspecto que se debe destacar de la resolución es que confirma que cuando la LGT se refiere a simulación sólo e inexcusablemente hay que interpretar ese término como el requisito contractual regulado en los artículos 1261 y 1274 a 1276 Cc. Efectivamente, tanto a efectos tributarios como a todos los efectos jurídicos hay simulación cuando un contrato no tiene causa o su causa es ilícita o falsa. Por tanto, no cabe confundir la “simulación” (falta de un requisito objetivo del contrato) que se declara y corrige aplicando el Código civil, con la “apariencia” (construcción intelectual o material que oculta la realidad de un hecho, situación o elemento) que se corrige con la prueba en contrario. Acierta la resolución al señalar que la Administración no puede declarar la nulidad de un contrato por simulación, pero sí derivar los efectos tributarios que se derivan de la simulación (nulidad o efectos del contrato disimulado, si existe).
La resolución acierta al analizar las circunstancias que, en el caso concreto de que trata, determinan la existencia de simulación por falsedad en la causa (art. 1274), pero es discutible en cuanto considera causa ilícita la intención de perjudicar a un tercero, porque es antigua y reiterada la doctrina del TS que señala que “motivos, intenciones y fines” son aspectos subjetivos que no cabe confundir con la “causa” que es elemento objetivo del contrato. En eso acertaba el TEAR. Siendo así de compleja la situación, es casi imposible en Derecho justificar la imposición de una sanción. Otra cosa son los otros motivos señalados en la resolución que podrían determinar la punición.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)
PROCEDIMIENTO
2) Irregularidades procedimentales. No indefensión. En la exigencia de un recargo por extemporaneidad en la autoliquidación sin indicar el procedimiento y sin dar trámite de audiencia, aunque sí de alegaciones, no hubo indefensión porque se pudo alegar (TEAC 18-12-19)
Aunque no existe regulación legal del procedimiento para exigir un recargo de extemporaneidad por presentación extemporánea de una autoliquidación y en el asunto en que decide la resolución reseñada ni se indicó al administrado de qué procedimiento se trataba ni se dio trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, se considera que no hubo motivo de anulabilidad porque no se produjo indefensión ya que, sin que fuera obligado, se dio un trámite de alegaciones y el administrado pudo alegar todo lo que consideró conveniente en defensa de su derecho. Aunque es infrecuente, el recurso se interpuso por el presidente del TEAC que lo comunicó al director de Gestión de la AEAT y al director de la DGT.
La resolución que se comenta obliga a navegar por el proceloso mar de los procedimientos tributarios de aplicación de los tributos que, paradójicamente, en la LGT se regulan con todo detalle por ley unos cuantos (arts. 123 a 177 quaterdecies LGT, pero se dejan en una nube normativa “otros” (art. 123.1 LGT). No se regula procedimiento específico para exigir un recargo de extemporaneidad por autoliquidaciones presentadas fuera del plazo reglamentario, pero habrá que estar a las normas generales del Derecho Administrativo común, como supletorio (art. 97 b) LGT) y a las especialidades de los procedimientos tributarios (arts. 98 a 116 LGT). También a los derechos de los contribuyentes (art. 34 LGT). Y, como telón de fondo, los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, PAC que regulan, uno, la nulidad de los actos administrativos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento que corresponde, y el otro, la anulación de los actos que incurran en “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder”.
Estas referencias normativas son de especial interés si se piensa que la pretensión del presidente del TEAC que estima la resolución es que no es una infracción del ordenamiento jurídico que determine, al menos, la anulación de un acto dictado en un procedimiento que no se identificó en ningún momento al administrado para que pudiera alegar en su defensa lo que considerara conveniente. Siendo así, tampoco se le comunicó que, a falta de normativa específica para ese procedimiento, se aplicaría la general tributaria y la común administrativa, para que pudiera alegar lo que considerara procedente. Y, puesto que la resolución que se comenta dedica una consideración a la posibilidad de no dar trámite de audiencia cuando “en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior” (art. 99.8 LGT), parece obligado señalar la improcedencia de esa excursión porque en este caso ni se sabía qué procedimiento se aplicaba ni, lógicamente, había norma alguna que permitiera no dar trámite de audiencia porque tampoco estaba regulado un trámite de alegaciones posterior a una propuesta de resolución.
Estos atajos argumentales (“se ha infringido la norma, pero no se ha producido indefensión”, “no ha habido trámite de audiencia pero sí plazo para alegaciones…”) que encontrarían justificación en aspectos que no estuvieran regulados por ley, parece que no son jurídicamente admisibles cuando se trata de la imposición de un recargo pecuniario (art. 27 LGT), entre el interés de demora y la sanción, y de un procedimiento que no se ha identificado para conocimiento del administrado, aunque es obligado hacerlo según lo dispuesto en el artículo 87.3.a) RD 1065/2007, RAT (“3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el art. 97.1 de este reglamento, lo siguiente: a) Procedimiento que se inicia…”). La tolerancia en asuntos como el que aquí se considera lleva a la perversión de las instituciones (en el recuerdo está el requisito de motivación de los actos administrativos que ha pasado de ser un elemento estructural del acto a un requisito forma prescindible). Tampoco se debe olvidar que la ley limita los supuestos de “remedio” por no haber indefensión (art. 48.1 párr. seg. Ley 39/2015, PAC: “No obstante el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto… dé lugar a la indefensión de los interesados”) sólo a los “defectos de forma”, porque, desde luego, no es un defecto de forma no identificar el procedimiento ni señalar los fundamentos normativos por los que se rige.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo indefensión por no poder alegar cuando se negó a recibir las notificaciones que le daban plazo para hacerlo (TS 16-5-14)
3) Resoluciones. Ejecución. Plazo. Cuando no hay norma que regule el plazo para el ejercicio del derecho o acción a solicitar la ejecución de una resolución administrativa, según lo dispuesto en el art. 7 LGT, se aplica el art. 1964 Cc que establece el plazo de 15 días para el ejercicio de las acciones personales que no tengan plazo establecido y así, TS s. 27.06.16, no hay plazo de prescripción (TEAC 5-12-19)
Posiblemente el mayor interés que puede suscitar la resolución reseñada esté en lo inusual de la cuestión resuelto y en la oportunidad al considerarla de repasar la normativa que regula la ejecución de las resoluciones. Así, en la LGT, sólo el artículo 241 ter, añadido por la Ley 34/2015, que regula el “recurso contra la ejecución”, se dedica a los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas (“que se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas). Es necesario acudir al RD 520/2005, RGRA, para encontrar el desarrollo de la ley en la ejecución de los procedimientos de revisión (como el art. 20 y el art. 66.8) y en las reclamaciones económico-administrativas para cuya ejecución sí se establece el plazo de 1 mes (art. 66.2) para que sean notificados los actos de ejecución de un recurso o reclamación, contado desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, incluida la revisión de “obligaciones conexas” (art. 68.9, 225.3 y 239.7 LGT). Y también se aplica lo dispuesto en el reglamento administrativo a la ejecución de las resoluciones judiciales (art. 70).
La resolución reseñada que se comenta decide sobre las consecuencias del incumplimiento. Por una parte, debería recordar que las normas del derecho Administrativo común (RD 39/2015 LPAC) se aplican supletoriamente (en lo no regulado) en el ámbito tributario (art. 7.2 LGT), lo que conduciría a los artículos 98 a 105 de aquélla ley que, aunque regula que los actos de las Administraciones Públicas son inmediatamente ejecutivos y que la ejecutoriedad se puede realizar mediante la ejecución forzosa; pero ni aquí ni en la regulación de los procedimientos de revisión administrativa ni en los recursos administrativos (arts. 106 a 126) se señalan plazos de ejecución ni las consecuencias de incumplirlos. Y, por otra parte, la resolución recuerda que, como el art. 7.2 LGT establece también la aplicación supletoria de las normas del Derecho común, en la ejecución de las resoluciones se debe estar a lo dispuesto en el artículo 1964 del Código civil que regula un plazo (quince días) para el ejercicio de las acciones personales.
El asunto a que se refiere la resolución es una sentencia que anula un acto administrativo lo que determina la devolución de un importe y la reclamación del interesado al no ver hecha efectivo su derecho. Ante la denegación invocando la pretensión del derecho se resuelve razonando que cuando se exige que se cumpla una resolución ejecutando en sus propios términos lo que ordena, aunque éstos se concreten en una devolución, lo que se reclama no es la devolución de un ingreso indebido (derecho rogado), sino que la Administración cumpla con su obligación (de oficio), por lo que es aplicable el plazo general de prescripción que, en este caso no se produjo, al no haber transcurrido más de cuatro años desde que se debió ejecutar la resolución.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se estima en parte la liquidación por defecto material sin ordenar retroacción; el plazo para ejecutar la resolución a efectos de la nueva sanción es de 6 meses, según art. 211.2 LGT, contados desde la fecha señalada en el art. 66.2 RD 520/2005 y se produce caducidad por exceso. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 17.07.14, que negaba la caducidad al considerar aplicable el plazo de 4 años para ejecutar (TEAC 15-7-19)
RECLAMACIONES
4) R.Ext. Revisión. Documento esencial. Acuerdo de ejecución. El acuerdo de ejecución de una resolución o sentencia es un documento esencial que permite el recurso extraordinario de revisión si incorpora elementos nuevos; en este caso, se ejecutó una sentencia manteniendo indebidamente la sanción, se pidió la revisión por ingresos indebidos y se archivó sin aplicar el art. 221.3 LGT, si pidió la nulidad y se negó por no darse ninguno de los motivos y se interpone este recurso extraordinario que se estima porque: se ha infringido el art. 115.2 Ley 39/2015, aplicable supletoriamente según art. 7.2 LGT; y no han transcurrido más de 3 meses en ninguno de los intentos (TEAC 13-12-19)
Siempre es oportuno recordar que el Derecho Administrativo común es supletoriamente aplicable (art. 7.2 LGT) en el ámbito de los actos y de las relaciones tributarias, desde la motivación, la fundamentación y la congruencia hasta la calificación de los actos, las causas de nulidad y de anulación, el trámite de audiencia o la ejecución de las resoluciones.
En el asunto en que se produce la resolución aquí reseñada es relevante lo dispuesto en el artículo 115.2 Ley 39/2015, PAC: “El error o la ausencia de la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para la tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter”. Las sucesivas reacciones del administrado en el asunto de que se trata, ante una ejecución de resolución que no se ajustaba exactamente a lo resuelto en cuanto a las sanciones, parece que se calificaron indebidamente por él (ingresos indebidos, nulidad); pero también parece que, por parte de la Administración, la verdadera calificación y la acción (solicitud, recurso, en el procedimiento correspondiente) como recurso extraordinario de revisión, se pudo producir desde el primer escrito.
No actuar con buena fe o con la precisión o diligencia debida puede producir efectos como los que también se han producido en el asunto que resuelve la resolución reseñada: la Administración ha denegado el recurso extraordinario de revisión y ha apuntado a la pérdida del derecho del administrado. Como el primer escrito del administrado se debió haber calificado como recurso extraordinario de revisión y como entre los sucesivos escritos denegados por la Administración no se ha incumplido el plazo de tres meses que se establece en el artículo 244.5 LGT para interponer el recurso, en cuanto que el acto de ejecución de la sentencia se separó de la resolución que se ejecutaba, se debe considerar un documento esencial (art. 244.1,a) LGT), ajustándose a Derecho, el TEAC estimó el recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el escrito se denominó recurso especial de revisión, del contenido se deducía que pedía la revocación que no sólo se inicia de oficio; aplicando el art. 110.2 Ley 30/1992, se calificó como de reposición y se dio opción al interesado eligiendo recurso extraordinario de revisión aplicando el art. 219 LGT; pero ese artículo es el de revocación, por lo que se tramitó por el art. 244 LGT, y al no reunir ninguno de los requisitos, se desestimó (AN 23-12-15)
5) R.Ext. Revisión. Improcedente. Las facturas rectificativas que se pudieron aportar en el procedimiento de comprobación no son documentos esenciales que permitan el recurso (TEAC 18-12-19)
Lo extraordinario exige interpretación estricta y rigurosos criterios de aplicación. La resolución aquí reseñada se suma a los muchos pronunciamientos que procuran determinar, a la vista de cada caso concreto, qué se entiende por “documento esencial” que no se pudo aportar al tiempo del procedimiento en que se dictó el acto y que es relevante en el error de resolución, en cuanto que es uno de los motivos tasados que permiten el recurso extraordinario de revisión.
Una factura de rectificación que no se aportó en un procedimiento desarrollado dos años después del hecho que determinó facturas erróneas o inexactas se considera que no es un documento posterior que no se pudo aportar antes. Tratándose de un hecho que depende de un tercero (el emisor que rectifica), la duda surge porque, tratándose de cuando se pudo conocer la factura rectificativa, ese aspecto se podría explicar más claramente en la resolución. Otra cosa es que sea improcedente el recurso extraordinario de revisión para subsanar lo que no se hizo cuando debió: rectificar la propia declaración-liquidación en plazo.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es documento esencial desconocido el DUA que no se pudo aportar por causa del exportador (AN 19-4-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) RE. Canje de Valores. Opción. En la opción para acogerse al RE de Canje de Valores, aunque la regla es que las comunicaciones son obligaciones formales cuya omisión o retraso no impide aplicar un régimen especial, en este caso en que son no residentes el transmitente y el adquirente, el plazo es esencial porque el art. 43 RIS/04 establece que la comunicación de la opción se hace marcando la casilla al tiempo de presentar la declaración coincidiendo comunicación y ejercicio de opción (TEAC 3-12-19)
Establecía el artículo 42 RIS/04, según la redacción del RD 1793/2008, que la aplicación del régimen establecido n el capítulo VIII de la Ley del Impuesto “requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96 de dicha Ley…”. Y el artículo 43 RIS/04, según la redacción dada por el RD 1793/2008, establecía que en las operaciones de canje la comunicación se presentará por la entidad adquirente y que, si ni la adquirente ni la participada son residentes en España, la opción se efectuará por el socio residente afectado consignando el ejercicio de la opción en la casilla correspondiente de la declaración del IRPF. Por su parte, el artículo 87.1 TRLIS, en la redacción de la Ley 25/2006, que regula el régimen especial en el canje de valores, establecía: “No se integrarán en la base imponible del IRPF o de este impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: …” Y el artículo 96.1c) TRLIS, según la redacción de la Ley 25/2006, establecía que en las operaciones de canje de valores la opción se ejercitará por la entidad adquirente que deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.
En aplicación de este régimen especial, la resolución reseñada que aquí se comenta decide sobre un aspecto formal: la obligación y constancia de optar por la aplicación de dicho régimen. Y decide adecuadamente, por una parte, con referencia expresa a una regla de general aplicación: el incumplimiento de las obligaciones “formales” por omisión o retraso no debe impedir la aplicación de un aspecto “sustantivo” como es la aplicación de un régimen especial de tributación; y, por otra parte, al considerar que en la regulación legal y reglamentaria del régimen especial lo que se regula es un derecho de opción que exige específicos requisitos para su ejercicio.
Es una consideración derivada de la resolución que se comenta la que lleva a recordar el artículo 119.3 LGT que establece: “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Frente a lo que pudiera ser una práctica errónea en la aplicación de los tributos que llevara a calificar como “opciones” (derechos específicos incluidos en el patrimonio jurídico de las personas) lo que son “alternativas”; y que olvidara que “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración tributaria” no son, ni pueden ser, en cuanto medida restrictiva de derecho, las opciones para las que “no existe normativa específica que regule el requisito de ejercicio, solicitud o renuncia mediante declaración tributaria”. Precisamente, la opción a la que se refiere la resolución que se comenta es un ejemplo de opción regulada en su ejercicio mediante declaración tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)
I. SOCIEDADES
7) Base liquidable. RIC. Improcedente. Declarado improcedente por la Inspección el régimen especial de reestructuración en la escisión total, la continuidad en el beneficio de la extinguida y el cumplimiento de los requisitos de materialización y mantenimiento, AN ss. 23.05.13 y 9.02.17, no alcanzan a las sociedades adquirentes; sanción porque concurre dolo o culpa y porque no hay interpretación razonable al ignorar la doctrina perfilada por la jurisprudencia y la Administración (TEAC 3-12-19)
La resolución reseñada puede ser comentada atendiendo a varios aspectos de su contenido. De este modo se puede disfrutar de un beneficio mayor que incluye, junto con la reflexión para formar o consolidar criterio, el repaso de normas y doctrina.
- El primer aspecto a comentar es el asunto de fondo que se resuelve por el TEAC considerando que en la sociedad transmitente aún no existía ningún beneficio en cuyo disfrute se pudiera suceder en cuanto que tampoco se habían cumplido aún los requisitos exigidos, como es la materialización y el mantenimiento de la inversión. Y no se considera aplicable el régimen especial de reestructuración de empresas porque no se cumplen los requisitos de la escisión que permitieran su aplicación. Al respecto se recuerda que dichos requisitos se deducen de la TJUE s. 29.10.09: conjunto de bienes y, a veces, personas; pertenecientes a la transmitente; incluyendo tanto el activo como el pasivo; formando una unidad económica autónoma; capaz de funcionar por sus propios medios; existente al tiempo de la escisión; y si la adquirente desarrolla una actividad con lo adquirido. Tampoco consideró la Inspección que existiera motivo económico, sino que se trataba de evitar el coste fiscal que se produciría con la disolución y adjudicación a cada socio.
Se trata de una doble problemática: la aplicación de un régimen especial de diferimiento de tributación en la separación de rama de actividad y la aplicación de una norma especial para un territorio que determina una reducción de la base imponible. Y resulta: que no se puede aplicar ni una aplicación ni la otra, de modo que, aunque se ha producido una reestructuración empresarial por escisión, su régimen tributario es el general del IS; y que, en la sucesión jurídica y económica que pudiera producir dicha escisión, no hay derecho a beneficios tributarios que transmitir, sino meras expectativas.
- El segundo aspecto a considerar es el referido a la sanción confirmada. Y, al respecto, es obligado manifestar la discrepancia jurídica con lo que se dice en la resolución. En primer lugar, parece imposible que se pueda resolver manifestando que en una conducta existe “dolo o culpa”. Ciertamente, la culpa admite varios grados (leve, levísima; plena, por negligencia), pero consiste siempre en el incumplimiento de la ley, intencional y voluntario, por acción u omisión. En cambio, el dolo exige, además, la maquinación fraudulenta para dificultar o impedir que se descubra el incumplimiento. Si era habitual, y jurídicamente lamentable, la expresión “existe dolo, culpa o al menos negligencia” en los expedientes sancionadores, la alternativa en esta resolución es más grave.
Lo mismo ocurre con la sorprendente argumentación para negar que existe interpretación razonable. En primer lugar porque es suficiente conocer la abundante jurisprudencia sobre la escisión de rama de actividad y los motivos económicos válidos para considerar que se trata de aspectos discutibles y discutidos; pero, en segundo lugar y sobre todo, porque sólo no es razonable lo absurdo, porque la Administración no disfruta de ninguna presunción de prevalencia sobre la racionalidad de las interpretaciones y, precisamente por este motivo, es por lo que los tribunales exigen que si la Administración considera que una interpretación no es razonable es ella la obligada a decir por qué y a exponer razonadamente cuál es la adecuada. En este caso, el argumento es inadmisible porque, a diferencia de las leyes, los administrados no están obligados a conocer la jurisprudencia y, menos, la doctrina administrativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. No existía rama de actividad previa, no había proporcionalidad y la finalidad fue el diferimiento fiscal y según TS s. 22.12.16 y 26.09.18, la calificación del registro mercantil no influye sobre la calificación tributaria (AN 4-4-19)
IVA
8) No sujeción. Tarjetas regalo. No está sujeta la entrega de tarjetas regalo que permiten al poseedor adquirir diversos objetos ofertados en tiendas de la empresa en distintos lugares, sin que esté suficientemente identificados los bienes o servicios que se pueden adquirir, ni cuándo. Se deben tratar como bonos polivalentes o multiuso, según la Directiva 2016/1065 que modifica la Directiva 2006/112/CE. Sanción por deducir la cuota soportada que se repercutió indebidamente. Regularización íntegra que comporta devolución (TEAC 18-12-19)
Hay resoluciones sencillas en el presupuesto y en la decisión que contienen aspectos que pudieran sorprender, como que no esté sujeta una operación empresarial.
Al parecer, se trata de tarjetas regalo que se adquirieron soportando una repercusión de IVA, lo que hace presumir, desde luego, un cálculo de la base de retención y como premisa considerar que se trata de una operación sujeta, hecho imponible, al IVA por parte del que las entrega. Pero la Administración considera que se trata de una operación no sujeta porque no se sabe lo que se va adquirir, cuándo ni dónde (hay tiendas en Canarias). Parece que hay motivos para dudar, sobre todo si el adquirente debió entregar una cantidad al adquirir: dudas sobre si se trata de una cesión de crédito (sujeción con exención) o de un anticipo de precio (no sujeción hasta su empleo en una adquisición). La Directiva sobre bonos se considera aplicable y no hay que discrepar.
Por otra parte, es obligado atender a las irregularidades. El adquirente dedujo el IVA soportado, ignorando el que luego sería criterio de la Administración y una Directiva que, sin duda, ignoran muchos los millones de contribuyentes del IVA. La Administración regularizó por deducción indebida e impuso una sanción; pero no aplicó el principio de regularización íntegra y no acordó la devolución; el TEAC considera que debió aplicarse ese principio. Pero la resolución completa tan complejo panorama de dudas e irregularidades considerando que la sanción por deducción indebida es procedente. Y parece que, en esto, al menos, cabe la discrepancia razonable.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay autoconsumo en el reconocimiento a favor de clientes de garantías comerciales y garantías goowill que exceden de las garantías del contrato de venta del vehículo porque, TS s. 20.06.12, forman parte de la actividad empresarial (AN 6-7-15)
9) Entregas. Gratuitas. No deducción. Entrega a clientes de material de terraza que no es del tráfico habitual de venta de bebidas que no cambian de precio, asociadas a un catálogo de productos, no es una entrega compleja de varios productos por precio único ni es un descuento, sino que son, TJUE s. 22.04.99 y 7.10.10 y TS s. 15.02.13, entregas gratuitas que excluyen el derecho a deducir el IVA soportado al adquirir. Sanción (TEAC 18-12-19)
Después de muchos años desde que se produjeron reiterados pronunciamientos sobre este asunto, la resolución reseñada aquí reitera que la entrega a clientes de material que no es el objeto habitual de la actividad ni es un descuento, porque el producto habitual se vende al mismo precio, ni es una entrega compleja de varios bienes por un precio único, porque es manifiesta la voluntad de entregar sin contraprestación los objetos de promoción, que, tampoco son incluibles en este caso, en la no sujeción para objetos publicitarios sin valor intrínseco del art. 7 LIVA. Se trata, pues, de una entrega gratuita.
Y de esa consideración derivan: un objeto de reflexión, en cuanto que, así, hay que deducir que no toda entrega gratuita empresarial y habitual es un autoconsumo en los términos del artículo 9 LIVA; y, como consecuencia, una discrepancia razonable porque no es exigible “a todos y a cualquier” contribuyente del IVA que interprete que no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes, por precio y con repercusión del impuesto, para realizar entregas en el desarrollo de la actividad habitual, sin duda relacionadas con las adquisiciones de los clientes. Hay dudas sobre la sanción.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)
10) Devengo. Autoconsumo. Cambio de afectación. En el autoconsumo por cambio de afectación el devengo se produce al decidirse, sin que exista plazo: entidad, TS s. 9.05.16, con dos actividades diferenciadas -promoción de edificios para su venta y arrendamiento para uso exclusivo de vivienda- que afecta una vivienda a la otra actividad; no hay actividad accesoria, art. 9.1.c) IVA lo que hace inútil la referencia a los porcentajes de facturación y no hay exención, art. 20 Uno 22º LIVA que no es aplicable a los autoconsumos, aunque se pueda dar la interrelación: así, estaría exenta la entrega de una vivienda arrendada más de tres años antes y estaría gravada otra arrendada menos tiempo (TEAC 18-12-19)
La resolución reseñada se desarrolla en un doble contenido: no hay plazo establecido para considerar que se ha producido un autoconsumo; y no hay actividad accesoria ni se aplica la exención por segunda entrega al autoconsumo.
- El artículo 9.1º LIVA regula el autoconsumo de bienes como operación asimilada a las entregas de bienes (art. 8 LIVA). Se trata de unos de los preceptos más deficientemente redactados de la ley del impuesto. Y, además, en su contenido no se regula sólo el autoconsumo, sino también conceptos que trascienden a otros aspectos del tributo, tanto de gravamen como a efectos de deducciones, como ocurre con la actividad accesoria o la actividad distinta o el sector diferenciado. En el asunto que se resuelve se trata de dos actividades “diferenciadas” (promoción de edificaciones para su venta y arrendamiento de edificios o partes de los mismos) porque son “distintas” (grupo de la CNAE) y son “diferentes” (gravada la promoción con deducción al 100% y exento el arrendamiento de viviendas con deducción 0%). Por tanto, si una vivienda de la promoción destinada al arrendamiento se vende, se produce un “cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado” (art. 9.1.c) LIVA) que se trata como si fuera (operación asimilada) una entrega, que es un hecho imponible que está gravado salvo exención. Y el impuesto se devenga desde el momento en que se produce el cambio de afectación.
- La resolución que se comenta considera que una actividad no es accesoria de la otra. Si lo fuera, no habría cambio de afectación, porque la actividad accesoria sigue el tratamiento tributario de la principal. Para determinar la “accesoriedad” el artículo 9.1º LIVA establece dos requisitos: un volumen de operaciones que no exceda del 15% del de la otra actividad; y que, además, contribuya a la realización de ésta. En consecuencia, considerando que hay sectores diferenciados y que no hay accesoriedad en las actividades, no es relevante considerar el volumen de operaciones.
- Del mismo modo, considera la resolución que se comenta que no es aplicable la exención por segunda entrega que se regula en el artículo 20 Uno 22º LIVA. También este apartado del artículo 20 LIVA ha provocado dudas, discrepancias y dificultades en la aplicación del tributo. En este caso parece relevante atender a las palabras “entregas” y “transmisiones”. A la vista de los artículos 8 y 9 LIVA es evidente que, si toda transmisión puede ser una entrega, no toda entrega es una transmisión. El artículo 20 Uno 22º LIVA se refiere a “las segundas y ulteriores entregas”, pero al diferenciarlas de la “primera entrega” se incluye la palabra “adquirentes” y se acaba empleando la de “transmisiones”.
Siendo así, se puede comprender que se considere que no hay entrega en el autoconsumo por cambio de afectación de un bien de una actividad a otra diferenciada. Y también es comprensible que se pueda discrepar. Tanto que la propia resolución que se comenta admite que hay situaciones en las que venta y arrendamiento, primera y segunda entrega, interaccionan determinando efectos tributarios. El ejemplo que expone la resolución aclara la cuestión si se mantiene el criterio que sirve para decidir.
- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)
Julio Banacloche Pérez
(22.01.19)
LO TRIBUTARIO (nº 579)
Las fuentes del Derecho (25): ¿derecho de reembolso?
Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono de interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. En estos derechos -a la devolución del coste del aval prestado y a la reducción proporcional de la garantía aportada-, como en el derecho a la devolución de ingresos excesivos e indebidos, se regula la otra cara de la misma moneda. Así, en este caso, como el artículo 30 LGT regula como una obligación de la Administración el reembolso de los costes de las garantías prestadas y el artículo 33 LGT tiene como contenido la regulación del reembolso de los costes de las garantías, lo que parecía regulación suficiente y reiterada, da pie para regular un derecho del administrado a que la Administración cumpla sus obligaciones. Si en la devolución de ingresos excesivos o indebidos el derecho del administrado no es tanto dicha devolución -que es una obligación de la Administración- sino el derecho a percibir intereses de demora (art. 26 LGT), en la devolución del coste de avales y garantías -que es una obligación de la Administración- el derecho del administrado es a que esa devolución se haga con intereses de demora y, en su caso, a que se reduzca proporcionalmente la garantía, si se estima en parte un recurso.
Este derecho de los administrados, en las reclamaciones y recursos, tiene su justificación por la aplicación del principio “solve et repete” (paga y recurre) que, en el ámbito tributario, determina que la interposición de recursos y reclamaciones no suspenda la ejecución del acto impugnado. Así, en el artículo 224 LGT que regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición, se establece la suspensión automática si se garantiza el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, y, a continuación, se regulan las garantías que, exclusivamente, se puede prestar; y lo mismo se establece en el artículo 233 LGT que regula la suspensión en las reclamaciones económico-administrativas (arts. 66,67 y 72 a 79 RD 520/2005, RAT). En los recursos y reclamaciones contra sanciones el artículo 212 LGT establece que la interposición “en tiempo y forma” produce, entre otros efectos, la suspensión automática de la ejecución de las sanciones en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.
En los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados (art. 65 LGT) se exige prestar garantías (arts. 39 y 44 a 54 RD 939/2005, RGR). El artículo 82 LGT regula las garantías que se deben constituir en los aplazamientos y fraccionamientos de pago, otras posibles garantías si se justifica que el aval no se puede obtener o compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la posible sustitución de las inicialmente prestadas y los supuestos que permiten la dispensa total o parcial de garantías. Pero esta regulación general no se aplica a las garantías establecidas en la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 33.3 LGT). Así, el artículo 167.3 LIVA establece que reglamentariamente (para importaciones, art. 74 RIVA) se determinará las garantías procedentes para asegurar el cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias. En un Taller de tributación se recordaba el excesivo rigor en los requisitos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Aumenta el déficit y no se cumplen las previsiones. Tiemblan todos los contribuyentes.
El cristiano aprovecha estas primeras semanas del Tiempo Ordinario antes de la Cuaresma para confirmarse en el amor de Dios y en el deseo de vivir siguiendo los pasos de Jesús y caminando en su compañía hasta llegar al cielo. Del alma brotan, sin necesidad de dedicar un tiempo a la búsqueda, las palabras del apóstol: “¿Quién nos apartará del amor de Cristo? ¿La tribulación, o la angustia, o la persecución, o el hambre, o la desnudez, o el peligro, o la espada? … Pero en todas estas cosas vencemos con creces gracias a aquel que nos amó. Porque estoy convencido de que ni la muerte, ni la vida, ni los ángeles, ni los principados, ni las cosas presentes, ni las futuras, ni las potestades, ni la altura, ni la profundidad, ni cualquier otra criatura podrá separarnos del amor de Dios, que está en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8, 35-39)
Y, ya entrados en lo íntimo del alma, es posible escuchar la poesía que expresa la razón del amor: “No me mueve, Señor, para quererte / el cielo que me tienes prometido; ni me mueve el infierno tan temido / para dejar por eso de ofenderte. / Tú me mueves, mi Dios, muéveme el verte / clavado en esa cruz, y escarnecido. / Muéveme el ver tu cuerpo, tan herido; / muévenme tus afrentas y tu muerte. / Muéveme en fin tu amor de tal manera / que si no hubiera cielo yo te amara / y si no hubiera infierno te temiera. / No me tienes que dar porque te quiera / pues, aunque lo que espero no esperara, / lo mismo que te quiero, te quisiera.”
Y, desde ahí, es inevitable y sencillo, reposar en la oración, lleno de Dios, sumido en Dios: “Toma, Señor, mi libertad; mi memoria, mi entendimiento y toda mi voluntad. Todo mi haber y todo mi poseer. Tú me lo diste, Señor, a Ti lo torno. Todo es tuyo, dispón de mí según tu voluntad. Dame tu amor y tu gracia, que eso me basta”. Como escribía santa Teresa: “Nada te turbe, / nada te espante, / todo se pasa. / Dios no se muda; / la paciencia / todo lo alcanza; / quien a Dios tiene / nada le falta. / Sólo Dios basta”. Y, como cantamos en el salmo 22: “El Señor es mi pastor, nada me falta. / En verdes praderas me hace reposar, / me conduce a fuentes tranquilas / y conforta mi alma. / Me guía por caminos seguros / por el honor de su nombre. / Aunque camine por valles tenebrosos, / nada temo porque Tú vas conmigo; / tu vara y tu cayado me sosiegan. / Preparas una mesa ante mí / frente a mis adversarios. / Unges mi cabeza con perfume, / mi copa rebosa. / Tu bondad y tu misericordia me acompañan / todos los días de mi vida; / y habitaré en la casa del Señor por años sin término.”
Viviendo con normalidad, con naturalidad, el cristiano encuentra guías sencillas para el camino en las palabras de los santos: “ … Ayúdame, Señor, a tomarme tiempo para pensar; tomarme tiempo para rezar; tomarme tiempo para reír que es la fuente del poder, que es la música del alma; tomarme tiempo para trabajar; tomarme tiempo para dar; tomarme tiempo para ser amable; tomarme tiempo para amar que es el privilegio que nos da Dios, que es el camino hacia la felicidad” (santa Teresa de Calcuta)
El cristiano empieza y acaba todo y siempre con María: “Oh, Señora mía. Oh, Madre mía. Yo me entrego enteramente a ti. Y, en prueba de mi filial afecto, te consagro en este día mis ojos, mis oídos y mi lengua, mi corazón; en una palabra, todo mi ser. Y ya que soy todo tuyo, Madre de bondad, guárdame y defiéndeme como cosa y posesión tuya. Amén”. Y es que: “A Jesús, siempre, se va y “se vuelve” por María.” (Camino 495)
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de enero)
Lunes (20)
San Fructuoso, obispo (2ª TO)
Palabras: “¿Pueden ayunar los amigos del novio mientras está con ellos? (Mc 2,19)
Reflexión: Cuando se lleven al novio sí que ayunarán
Propósito, durante el día: Aleja, Señor, de mí lo que me aparte de Ti
Martes (21)
Santa Inés, virgen y mártir (2ª TO)
Palabras: “... el Hijo del hombre es Señor también del sábado” (Mc 2,28)
Reflexión: “El sábado se hizo para el hombre y no el hombre para el sábado”
Propósito, durante el día: Haz que te quiera, Señor, como Tú quieres que te quiera
Miércoles (22)
San Vicente, diácono y mártir (2ª TO)
Palabras: “Echando en torno una mirada de ira y dolido de su obstinación” (Mc 3,5)
Reflexión: Curó al paralítico y los fariseos y herodianos planeaban cómo acabar con Él
Propósito, durante el día: Gracias, Señor por tus beneficios, incluidos los que ignoro
Jueves (23)
San Ildefonso, obispo (2ª TO)
Palabras: “Todos los que sufrían de algo se le echaban encima para tocarlo” (Mc 3,10)
Reflexión: Y le siguió una muchedumbre
Propósito, durante el día: Tanto de que sanar. Señor, si quieres, puedes curarme
Viernes (24)
San Francisco de Sales, obispo y doctor de la Iglesia (2ª TO)
Palabras: “Fue llamando a los que Él quiso” (Mc 3,13)
Reflexión: A doce los hizo sus compañeros, para enviarlos a predicar
Propósito, durante el día: Tú me llamas, Señor. Dispón de mí
Sábado (25)
La conversión de san Pablo
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio” (Mc 16,15)
Reflexión: El que crea y se bautice se salvará
Propósito, durante el día: Madre de Dios y Madre nuestra, ayuda a tus hijos
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 19, domingo (2º TO; ciclo A), nos animan a dar testimonio de Jesucristo imitándole y confiando en Él: “Te hago luz de las naciones, para que mi salvación alcance hasta el confín de la tierra” (Is 49); “A los santos que él llamó y a todos los demás que en cualquier lugar invocan el nombre de Jesucristo, Señor de ellos y nuestro” (1 Co 1); “Éste es el Cordero de Dios que quita el pecado del mundo” (Jn 1). Es tiempo de vivir la presencia y cercanía de Dios, procurando escucharle, tratando con Él y hablando de Él. Con la ayuda de nuestra Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Esta fiesta del Bautismo de Jesús nos recuerda nuestro bautismo. Nosotros también renacemos en el bautismo. En el bautismo el Espíritu Santo vino a permanecer en nosotros. Por eso es importante saber la fecha del bautismo. Sabemos la fecha de nuestro nacimiento, pero no siempre sabemos la fecha de nuestro bautismo. Seguramente algunos de vosotros no la saben... Una tarea. Cuando regreses a casa pregunta: ¿Cuándo fui bautizada? ¿Cuándo fui bautizado? Y celebra la fecha de tu bautismo en tu corazón cada año. Hazlo. Es también un deber de justicia hacia el Señor que ha sido tan bueno con nosotros.” (Angelus, día 12 de enero de 2020)
- “Como Jesús, que fue a hacerse bautizar, así hacéis vosotros con vuestros hijos. Jesús responde a Juan: “Hágase toda justicia” (cf. Mt 3,15). Bautizar a un hijo es un acto de justicia para él. ¿Y por qué? Porque nosotros con el Bautismo le damos un tesoro, nosotros con el Bautismo le damos en prenda el Espíritu Santo. El niño sale (del Bautismo) con la fuerza del Espíritu en su interior: el Espíritu que lo defenderá, que lo ayudará, durante toda su vida. Por eso es tan importante bautizarlos cuando son pequeños, para que crezcan con la fuerza del Espíritu Santo.
Este es el mensaje que quisiera daros hoy. Vosotros traéis hoy a vuestros hijos, (para que tengan) el Espíritu Santo dentro de ellos. Y cuidad de que crezcan con la luz, con la fuerza del Espíritu Santo, a través de la catequesis, la ayuda, la enseñanza, los ejemplos que les daréis en casa... Este es el mensaje.” (Homilía en la misa del día 12 de enero de 2020, en la Capilla Sixtina)
- “Esta casa abierta a todos los corazones que buscan es la imagen de la Iglesia que, aunque perseguida, incomprendida y encadenada, no se cansa nunca de acoger con corazón de madre a cada hombre y a cada mujer para anunciarles el amor del Padre que se ha hecho visible en Jesús.
Queridos hermanos y hermanas, al final de este itinerario, vivido juntos siguiendo la carrera del Evangelio en el mundo, que el Espíritu reavive en cada uno de nosotros la llamada a ser evangelizadores valientes y gozosos. Que nos permita también a nosotros, como a Pablo, impregnar de Evangelio nuestras casas y convertirlas en cenáculos de fraternidad, donde podamos acoger a Cristo vivo, que “sale a nuestro encuentro en todo hombre y en todo tiempo” (cf. II Prefacio de Adviento).” (Audiencia general, el día 15 de enero de 2020)
(19.01.20)
Las fuentes del Derecho (25): ¿derecho de reembolso?
Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono de interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. En estos derechos -a la devolución del coste del aval prestado y a la reducción proporcional de la garantía aportada-, como en el derecho a la devolución de ingresos excesivos e indebidos, se regula la otra cara de la misma moneda. Así, en este caso, como el artículo 30 LGT regula como una obligación de la Administración el reembolso de los costes de las garantías prestadas y el artículo 33 LGT tiene como contenido la regulación del reembolso de los costes de las garantías, lo que parecía regulación suficiente y reiterada, da pie para regular un derecho del administrado a que la Administración cumpla sus obligaciones. Si en la devolución de ingresos excesivos o indebidos el derecho del administrado no es tanto dicha devolución -que es una obligación de la Administración- sino el derecho a percibir intereses de demora (art. 26 LGT), en la devolución del coste de avales y garantías -que es una obligación de la Administración- el derecho del administrado es a que esa devolución se haga con intereses de demora y, en su caso, a que se reduzca proporcionalmente la garantía, si se estima en parte un recurso.
Este derecho de los administrados, en las reclamaciones y recursos, tiene su justificación por la aplicación del principio “solve et repete” (paga y recurre) que, en el ámbito tributario, determina que la interposición de recursos y reclamaciones no suspenda la ejecución del acto impugnado. Así, en el artículo 224 LGT que regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición, se establece la suspensión automática si se garantiza el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, y, a continuación, se regulan las garantías que, exclusivamente, se puede prestar; y lo mismo se establece en el artículo 233 LGT que regula la suspensión en las reclamaciones económico-administrativas (arts. 66,67 y 72 a 79 RD 520/2005, RAT). En los recursos y reclamaciones contra sanciones el artículo 212 LGT establece que la interposición “en tiempo y forma” produce, entre otros efectos, la suspensión automática de la ejecución de las sanciones en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.
En los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados (art. 65 LGT) se exige prestar garantías (arts. 39 y 44 a 54 RD 939/2005, RGR). El artículo 82 LGT regula las garantías que se deben constituir en los aplazamientos y fraccionamientos de pago, otras posibles garantías si se justifica que el aval no se puede obtener o compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la posible sustitución de las inicialmente prestadas y los supuestos que permiten la dispensa total o parcial de garantías. Pero esta regulación general no se aplica a las garantías establecidas en la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 33.3 LGT). Así, el artículo 167.3 LIVA establece que reglamentariamente (para importaciones, art. 74 RIVA) se determinará las garantías procedentes para asegurar el cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias. En un Taller de tributación se recordaba el excesivo rigor en los requisitos.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Aumenta el déficit y no se cumplen las previsiones. Tiemblan todos los contribuyentes.
El cristiano aprovecha estas primeras semanas del Tiempo Ordinario antes de la Cuaresma para confirmarse en el amor de Dios y en el deseo de vivir siguiendo los pasos de Jesús y caminando en su compañía hasta llegar al cielo. Del alma brotan, sin necesidad de dedicar un tiempo a la búsqueda, las palabras del apóstol: “¿Quién nos apartará del amor de Cristo? ¿La tribulación, o la angustia, o la persecución, o el hambre, o la desnudez, o el peligro, o la espada? … Pero en todas estas cosas vencemos con creces gracias a aquel que nos amó. Porque estoy convencido de que ni la muerte, ni la vida, ni los ángeles, ni los principados, ni las cosas presentes, ni las futuras, ni las potestades, ni la altura, ni la profundidad, ni cualquier otra criatura podrá separarnos del amor de Dios, que está en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8, 35-39)
Y, ya entrados en lo íntimo del alma, es posible escuchar la poesía que expresa la razón del amor: “No me mueve, Señor, para quererte / el cielo que me tienes prometido; ni me mueve el infierno tan temido / para dejar por eso de ofenderte. / Tú me mueves, mi Dios, muéveme el verte / clavado en esa cruz, y escarnecido. / Muéveme el ver tu cuerpo, tan herido; / muévenme tus afrentas y tu muerte. / Muéveme en fin tu amor de tal manera / que si no hubiera cielo yo te amara / y si no hubiera infierno te temiera. / No me tienes que dar porque te quiera / pues, aunque lo que espero no esperara, / lo mismo que te quiero, te quisiera.”
Y, desde ahí, es inevitable y sencillo, reposar en la oración, lleno de Dios, sumido en Dios: “Toma, Señor, mi libertad; mi memoria, mi entendimiento y toda mi voluntad. Todo mi haber y todo mi poseer. Tú me lo diste, Señor, a Ti lo torno. Todo es tuyo, dispón de mí según tu voluntad. Dame tu amor y tu gracia, que eso me basta”. Como escribía santa Teresa: “Nada te turbe, / nada te espante, / todo se pasa. / Dios no se muda; / la paciencia / todo lo alcanza; / quien a Dios tiene / nada le falta. / Sólo Dios basta”. Y, como cantamos en el salmo 22: “El Señor es mi pastor, nada me falta. / En verdes praderas me hace reposar, / me conduce a fuentes tranquilas / y conforta mi alma. / Me guía por caminos seguros / por el honor de su nombre. / Aunque camine por valles tenebrosos, / nada temo porque Tú vas conmigo; / tu vara y tu cayado me sosiegan. / Preparas una mesa ante mí / frente a mis adversarios. / Unges mi cabeza con perfume, / mi copa rebosa. / Tu bondad y tu misericordia me acompañan / todos los días de mi vida; / y habitaré en la casa del Señor por años sin término.”
Viviendo con normalidad, con naturalidad, el cristiano encuentra guías sencillas para el camino en las palabras de los santos: “ … Ayúdame, Señor, a tomarme tiempo para pensar; tomarme tiempo para rezar; tomarme tiempo para reír que es la fuente del poder, que es la música del alma; tomarme tiempo para trabajar; tomarme tiempo para dar; tomarme tiempo para ser amable; tomarme tiempo para amar que es el privilegio que nos da Dios, que es el camino hacia la felicidad” (santa Teresa de Calcuta)
El cristiano empieza y acaba todo y siempre con María: “Oh, Señora mía. Oh, Madre mía. Yo me entrego enteramente a ti. Y, en prueba de mi filial afecto, te consagro en este día mis ojos, mis oídos y mi lengua, mi corazón; en una palabra, todo mi ser. Y ya que soy todo tuyo, Madre de bondad, guárdame y defiéndeme como cosa y posesión tuya. Amén”. Y es que: “A Jesús, siempre, se va y “se vuelve” por María.” (Camino 495)
LA HOJA SEMANAL
(del 20 al 25 de enero)
Lunes (20)
San Fructuoso, obispo (2ª TO)
Palabras: “¿Pueden ayunar los amigos del novio mientras está con ellos? (Mc 2,19)
Reflexión: Cuando se lleven al novio sí que ayunarán
Propósito, durante el día: Aleja, Señor, de mí lo que me aparte de Ti
Martes (21)
Santa Inés, virgen y mártir (2ª TO)
Palabras: “... el Hijo del hombre es Señor también del sábado” (Mc 2,28)
Reflexión: “El sábado se hizo para el hombre y no el hombre para el sábado”
Propósito, durante el día: Haz que te quiera, Señor, como Tú quieres que te quiera
Miércoles (22)
San Vicente, diácono y mártir (2ª TO)
Palabras: “Echando en torno una mirada de ira y dolido de su obstinación” (Mc 3,5)
Reflexión: Curó al paralítico y los fariseos y herodianos planeaban cómo acabar con Él
Propósito, durante el día: Gracias, Señor por tus beneficios, incluidos los que ignoro
Jueves (23)
San Ildefonso, obispo (2ª TO)
Palabras: “Todos los que sufrían de algo se le echaban encima para tocarlo” (Mc 3,10)
Reflexión: Y le siguió una muchedumbre
Propósito, durante el día: Tanto de que sanar. Señor, si quieres, puedes curarme
Viernes (24)
San Francisco de Sales, obispo y doctor de la Iglesia (2ª TO)
Palabras: “Fue llamando a los que Él quiso” (Mc 3,13)
Reflexión: A doce los hizo sus compañeros, para enviarlos a predicar
Propósito, durante el día: Tú me llamas, Señor. Dispón de mí
Sábado (25)
La conversión de san Pablo
Palabras: “Id al mundo entero y proclamad el Evangelio” (Mc 16,15)
Reflexión: El que crea y se bautice se salvará
Propósito, durante el día: Madre de Dios y Madre nuestra, ayuda a tus hijos
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 19, domingo (2º TO; ciclo A), nos animan a dar testimonio de Jesucristo imitándole y confiando en Él: “Te hago luz de las naciones, para que mi salvación alcance hasta el confín de la tierra” (Is 49); “A los santos que él llamó y a todos los demás que en cualquier lugar invocan el nombre de Jesucristo, Señor de ellos y nuestro” (1 Co 1); “Éste es el Cordero de Dios que quita el pecado del mundo” (Jn 1). Es tiempo de vivir la presencia y cercanía de Dios, procurando escucharle, tratando con Él y hablando de Él. Con la ayuda de nuestra Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Esta fiesta del Bautismo de Jesús nos recuerda nuestro bautismo. Nosotros también renacemos en el bautismo. En el bautismo el Espíritu Santo vino a permanecer en nosotros. Por eso es importante saber la fecha del bautismo. Sabemos la fecha de nuestro nacimiento, pero no siempre sabemos la fecha de nuestro bautismo. Seguramente algunos de vosotros no la saben... Una tarea. Cuando regreses a casa pregunta: ¿Cuándo fui bautizada? ¿Cuándo fui bautizado? Y celebra la fecha de tu bautismo en tu corazón cada año. Hazlo. Es también un deber de justicia hacia el Señor que ha sido tan bueno con nosotros.” (Angelus, día 12 de enero de 2020)
- “Como Jesús, que fue a hacerse bautizar, así hacéis vosotros con vuestros hijos. Jesús responde a Juan: “Hágase toda justicia” (cf. Mt 3,15). Bautizar a un hijo es un acto de justicia para él. ¿Y por qué? Porque nosotros con el Bautismo le damos un tesoro, nosotros con el Bautismo le damos en prenda el Espíritu Santo. El niño sale (del Bautismo) con la fuerza del Espíritu en su interior: el Espíritu que lo defenderá, que lo ayudará, durante toda su vida. Por eso es tan importante bautizarlos cuando son pequeños, para que crezcan con la fuerza del Espíritu Santo.
Este es el mensaje que quisiera daros hoy. Vosotros traéis hoy a vuestros hijos, (para que tengan) el Espíritu Santo dentro de ellos. Y cuidad de que crezcan con la luz, con la fuerza del Espíritu Santo, a través de la catequesis, la ayuda, la enseñanza, los ejemplos que les daréis en casa... Este es el mensaje.” (Homilía en la misa del día 12 de enero de 2020, en la Capilla Sixtina)
- “Esta casa abierta a todos los corazones que buscan es la imagen de la Iglesia que, aunque perseguida, incomprendida y encadenada, no se cansa nunca de acoger con corazón de madre a cada hombre y a cada mujer para anunciarles el amor del Padre que se ha hecho visible en Jesús.
Queridos hermanos y hermanas, al final de este itinerario, vivido juntos siguiendo la carrera del Evangelio en el mundo, que el Espíritu reavive en cada uno de nosotros la llamada a ser evangelizadores valientes y gozosos. Que nos permita también a nosotros, como a Pablo, impregnar de Evangelio nuestras casas y convertirlas en cenáculos de fraternidad, donde podamos acoger a Cristo vivo, que “sale a nuestro encuentro en todo hombre y en todo tiempo” (cf. II Prefacio de Adviento).” (Audiencia general, el día 15 de enero de 2020)
(19.01.20)
RESEÑA DE TRIBUNALES (nº 578)
TALLER DE TRIBUTACIÓN (2): LO FAVORABLE DE 2018
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
Confianza legítima. Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18)
Regularización íntegra. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)
- No se trata de una operación simulada, sino de una operación inexistente y no cabe deducir el gasto; pero por la integridad de la regularización, TS s. 25.10.15, no cabe regularizar sólo lo desfavorable y procedía haber regularizado también los ingresos (AN 7-12-18)
- Si las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios a entregar a cambio de puntos de fidelización no se dedujeron al considerar que eran entregas gratuitas, art. 96 Uno 5º LIVA, el principio de regularización íntegra obliga a incluir la deducción; salvo que se adquirieran en aplicación del régimen de agencias de viaje porque se consideran en beneficio del viajero, actuando en nombre propio y en aplicación del art. 146, antes 147 LIVA (TEAC 20-11-18)
NORMAS
Opciones. Defecto de voluntad. Si tanto el certificado del retenedor, como el borrador de la AEAT no incluían los atrasos salariales, se produjo un error en la formación de la voluntad involuntario llevando al contribuyente a tributar individualmente cuando la realidad de los datos habría aconsejado la conjunta. Cabe modificar la opción (TSJ Castilla y León 28-11-18)
Publicación de morosos. Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la Administración (AN 15-1-18)
RESPONSABLES
Administrador. Improcedente. No procede responsabilidad en la sanción porque no ejercía como administradora (TS 9-1-18). Habiendo cesado como administrador fue improcedente declara la responsabilidad como director financiero sin precisar tampoco qué funciones tenía (AN 5-11-18). Aplicando la TS s. 9.01.18 que revocó la AN s. 6.07.16, no procede la responsabilidad subsidiaria porque al tiempo de la infracción no era administradora y porque la prueba testifical acredita que ni cuando lo era gestionaba el cumplimiento de los deberes mercantiles y tributarios, siendo otro el que lo hacía; además, tratándose de derivar una sanción de una sociedad a un tercero es improcedente si no se prueba la culpa de éste (AN 5-12-18)
En recaudación. Improcedente. No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, IRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18)
RECARGOS
Apremio. Improcedente. Concurso. La calificación de crédito contra la masa corresponde al juez de lo Mercantil, TS s. 31.03.17: no procede providencia de apremio y había, art. 167.3 LGT motivo de impugnación (AN 29-6-18)
Apremio. Improcedente. Suspensión. No cabe apremio, TS s. 28.04.14, cuando está aún pendiente la resolución o la notificación de la resolución de la solicitud de suspensión (TS 28-2-18). No procede apremio, TC s. 20.05.96, 6.06.84 y TS s. 2.01.01, 31.12.01 y 9.02.10, mientras está pendiente de resolución por el tribunal la suspensión pedida (AN 12-2-18). Solicitada la suspensión al tiempo del recurso de reposición, antes de que se inadmitiera, se emitió la providencia de apremio: la premura, TS s. 19.07.17, llevó a ejercer una potestad que no se tenía: anulación (AN 11-6-18)
Apremio. Improcedente. Delito. En aplazamiento sin garantías en deuda ligada a delito contra la Hacienda, ante la falta de regulación en los arts. 255, 256 y 258.3 LGT, procede la suspensión cautelar y no procede el apremio (TEAC 28-2-18)
INTERESES
IVA. Importaciones. No se exige, TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 16.06.11 y 3.02.16, intereses porque quien repercute es el mismo que deduce; pero no es así en toda regularización de IVA a la importación, como cuando hay deuda con la Administración o en caso de suspensión por recurso contra la liquidación (AN 22-3-18)
PAGO
En especie. Habiendo solicitado el pago con bienes del Patrimonio Histórico Español fue improcedente la denegación sin valoración y sin requerirla; el pago en especie no es una excepción, sino una facultad. Retroacción (AN 5-11-18)
PRESCRIPCIÓN
Prescripción. No interrupción. El procedimiento de comprobación censal no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 19-4-18)
DEBER DE INFORMACIÓN
Improcedente. Abogados. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)
Improcedente. Datos médicos. Se anula el requerimiento de la Inspección sobre informaciones de medicina privada cuya trascendencia tributaria no resulta ostensible pues no evidencia utilidad o contenido patrimonial (TEAC 4-12-18)
PRUEBA
Documento privado. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades; (AN 14-2-18)
Pruebas no aportadas en Gestión. En devolución del IVA a no establecidos: de acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de
Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)
PROCEDIMIENTO
Medida cautelar. Improcedente. Después de dictado el acto administrativo la medida cautelar que se adopte es ejecución de aquél y no cabe adoptarla si media suspensión solicitada en un procedimiento de revisión (TEAC 30-10-18)
Caducidad. Anulada una liquidación por falta de motivación de la valoración y ordenada la retroacción, la nueva no es un acto de ejecución de resolución, art. 66 RREA, ni se aplica el art. 150 LGT a procedimientos de gestión; se aplica el art. 104 y hubo caducidad (TS 22-5-18, dos, y 23-5-18)
NOTIFICACIÓN
Por comparecencia. Improcedente. No consta que se dejara aviso en la primera ni en la segunda notificación; la notificación por edictos, TS s. 10.10.10, 22.11.12, es supletoria y excepcional. No fue extemporánea la reclamación (AN 8-11-18)
Electrónica. Cambio de fechas. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)
GESTIÓN
Verificación. Improcedente. Nulidad. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18)
Verificación. Contenido. La Administración, art. 131.bLGT, debe concretar los datos de contraste indicando las declaraciones presentadas antes o los datos en poder de la Administración (TEAC 22-2-18)
Comprobación de valores. Medios. Cuando el art. 57.1 LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios se convierten en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas, art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)
Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. La TS s. 12.07.16, respecto del IS, se refiere a la caducidad en un “procedimiento de comprobación de valores” que se retrasa más de 6 meses; aquí, respecto del ISyD, es un “procedimiento iniciado por declaración” en el que se produce una comprobación de valores; aun así se aplica igual criterio: el informe pericial se integra en el plazo de caducidad del procedimiento; contra la Administración, hubo prescripción; condena en costas (TS 22-1-18)
Comprobación limitada. Iniciación. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)
Rectificación de autoliquidación. Interesados. Si solicita la rectifica de autoliquidación el repercutido en el IVA, se ha de dar trámite al repercutidor, art. 129 RGIT, y se le debe notificar la resolución, art. 31 Ley 30/1992, por ser interesado (TEAC 19-4-18)
INSPECCIÓN
Duración. Reanudación. Remisión al Mº Fiscal. La interrupción justificada de actuaciones y a efectos de la prescripción por remisión al MF no se produce hasta que se notifica al inspeccionado, TS s. 19.06.14, como también en la petición de informes, TS s. 31.10.12. En este caso el procedimiento no se interrumpió, continuó el cómputo de prescripción y se anula la liquidación y la sanción sin necesidad de pronunciamiento (TS 8-10-18)
- El plazo de reanudación se computa sumando el tiempo desde el fin del plazo voluntario de ingreso hasta la remisión al Mº Fiscal más el tiempo desde el fin de la suspensión con devolución de las actuaciones seguidas ente el juez (AN 26-1-18)
Duración. Interrupción. Remisión al MºFª. Ley 1/1998. Según TS ss. 3.11.11 y 15.03.12, transcurridos 12 meses se entiende no interrumpida la prescripción por la comunicación de iniciación de actuaciones, el envío al MºFª no interrumpe porque sería como una segunda interrupción o revivir la interrupción ineficaz (TEAC 23-7-18)
Duración. Reanudación. Comunicación formal. La inspección duró más de 12 meses, TS s. 1.09.17, porque la reanudación exige una comunicación formal, art. 150.2 LGT, y no hubo interrupción por una diligencia para hacer constar la personación sin aportar lo requerido; según TS s. 6.03.14, reanudada formalmente la actuación debe acabar en 12 meses sin que quepa nueva interrupción (AN 14-2-18)
Duración. Resolución. Precipitada. Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18)
- Si se dicta el acuerdo de liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones, entran éstas y el actuario emite informe contestándolas, a efectos de duración de actuaciones, contra TEAC, r. 2.04.14, el “dies ad quem” se cuenta no hasta la fecha del acuerdo, sino hasta la fecha del informe (TEAC 16-7-18, cambio de criterio)
Duración. Interrupción. Inexistente. La solicitud de informe de comprobación de valor no interrumpió el plazo de actuaciones porque no consta que se comunicase formalmente, art. 102.4 RD 1065/2007 y TS s. 31.10.12 (TEAC 14-6-18)
Duración. Exceso. Prescripción. Aunque a los 6 meses ya se veía que no se podría acabar en plazo y aún habría que pedir información a Estados Unidos, no se acordó la ampliación y la imputación de dilaciones al inspeccionado, 552 días de los 845 de actuaciones, es infundada; varios meses sin actividad (TS 3-5-18)
RECAUDACIÓN
Embargo. Anulación. Se anula la diligencia de embargo por incluir indebidamente intereses y costas del procedimiento y no incluir la cantidad pagada (AN 8-11-18)
Responsable. Anulación. Se anula la declaración de responsable por faltar la motivación (AN 9-3-18)
Responsable solidario. Sanción. Bis in idem. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18). Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)
Responsable. Impugnación del hecho habilitante. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó (TS 13-3-18). El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18). Como en TS s. 22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria hay derecho a impugnar las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18, se debe proporcionar los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o sanciones hubieran alcanzado firmeza (TS 3-5-18). El responsable, art. 174.5 LGT, puede impugnar la liquidación, TS ss. 22.12.16, 6.06.14 y 13.03.18, pero, en este caso: la resolución estaba motivada; no hubo caducidad porque los requerimientos de información no inician el procedimiento de inspección aunque lo originen (AN 12-11-18)
En la recaudación. Valoraciones. Aplicando el art. 24.2.a) LGT, si la Administración aceptó la valoración dada por los interesados a los bienes ocultados o transmitidos ése será el alcance de la responsabilidad y los TEA no pueden modificarla por propia iniciativa porque eso es suplantar la voluntad de las partes e invadir competencias de la Administración que puede aceptar valoraciones sin comprobar (TEAC 27-9-18, unif. crit.)
SANCIONES
Culpa. Inexistente. Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)
- No procede sanción y no hubo culpa cuando una ciudadana extranjera consultó con un prestigioso despacho al que transfirió más del importe que le dijeron para el pago que por negligencia no hizo el despacho hasta tres años después (AN 15-2-18)
- Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18)
Culpa. Negligencia. Inexistente. Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)
Punibilidad. Reducción. La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)
Procedimiento. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y, como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT- desde la notificación de la nueva liquidación, ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)
Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18). Los TEA no pueden subsanar la deficiente motivación de la sanción (AN 14-2-18). No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18). Se anula la sanción porque no hay referencia alguna a una conducta culposa o falta de diligencia y se dicen generalidades (AN 15-3-18). No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)
Procedimiento. Actuaciones penales. Suspensión. Existiendo actividad penal antes de la liquidación por falsedad en facturas, según art. 180 LGT y TS 1.03.18, se deben considerar inexistentes las actuaciones administrativas, sin perjuicio de la reanudación al acabar la actuación penal (AN 16-4-18)
RECLAMACIONES
Calificación. El TEAC desestimó por recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, pero en el escrito se decía: “Fundamento: Nulidad de pleno derecho. Art. 210 LGT”. Se anula la resolución del TEAC que debe tramitar adecuadamente (AN 9-7-18)
Legitimación. Si tanto la comunicación de inicio, como la de ampliación de actuaciones y el acuerdo de liquidación se notificaron al sujeto pasivo y a los otros socios de la sociedad aún no liquidada por si querían comparecer y señalándose el derecho al recurso, no cabe negar luego la legitimidad a éstos (TEAC 4-12-18)
Interesados. Rectificación de autoliquidación. Si se deniega la rectificación de la autoliquidación al que soportó la repercusión del IVA, el repercutidor tiene la condición de interesado y se le debe comunicar la reclamación (TEAC 19-4-18)
Suspensión. Con otras garantías. La solicitud de suspensión con garantías distintas a las del art. 233.2 LGT suspende cautelarmente, art. 44 RD 520/2005; contra la denegación cabe incidente de suspensión que resuelve el TEA; aunque la norma no regula la suspensión hasta la resolución incidente, procede. No hacerlo así iría contra el art. 24.1 CE y hacer de mejor condición al que pide sin aportar garantías, art. 46 RD, que al que, art. 44 RD lo hace aportando (TEAC 28-6-18, cambio de criterio)
Suspensión. Sin garantías. Denegación indebida. Según TS s. 21.12.17, el TEAC no debió inadmitir después de analizada la documentación, sino admitir, analizar y denegar, porque no es lo mismo: la inadmisión es como no solicitado; la admisión en trámite suspende (AN 6-11-18)
Prueba. Imposible de aportación antes. Actuó mal el TEAC al no admitir la rectificación registral que corrigió el error, que se produjo después y que no se pudo aportar antes (AN 3-5-18)
Resolución. Valoraciones. No actuó bien el TEAC que aceptó la comprobación de valores inspectora aplicando criterios contables y al resolver dijo que no podía entrar en conocer sobre la prueba (AN 8-3-18)
Resolución. Anulación. Expediente. Sobre la obligación de aportar el expediente y el deber de exigirlo, se debe estar al art. 241 Ter. 5 LGT y al art. 68 RD 520/2005 que permiten aplicar el art. 235.3 LGT y los arts. 52.1 y 5 y 62 RD 520/2005: no incluir en el expediente remitido los documentos que determinaron la denegación de una devolución equivale a que falta justificación y lo procedente es anular y no la retroacción (TEAC 22-2-18)
Resolución. Plazo. Intereses. No devengo de intereses al no haber resuelto en un año (AN 14-6-18)
Resolución. Retroacción. Improcedente. Si se estimó la devolución solicitada por el art. 115 LIVA y se devolvió, ganando firmeza el acto, no procede retrotraer para que se acuerde la devolución por el art. 119 LIVA que también se pidió (AN 3-5-18). En devolución del IVA: improcedente retroacción por no haber dado audiencia: no se trata de indefensión, sino de que el TEAC resuelva la reclamación contra la desestimación de la devolución (AN 29-6-18)
RE Alzada para unif. crit. Ejecución. Improcedente. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)
R.Ex. Revisión. Procedente. Aunque el TEAR anuló las liquidaciones por la deducción por facturas de servicios inexistentes a la vista del auto de sobreseimiento en vía penal, posteriormente se produjo la condena y esta sentencia es un hecho que hace procedente la revisión (AN 10-9-18). En sentencia por delito contra la Hacienda y falsedad documental por estructura artificiosa, la absolución penal no impide la comprobación tributaria y constituye un elemento esencial a efectos del recurso; la Administración no lo consideró así aunque tenía la sentencia antes de resolver el TEAR. Estimación (AN 18-10-18). Aunque hubo un auto de sobreseimiento que llevó a anular la responsabilidad del administrador, luego, confirmado por la AN, fue condenado por cinco delitos contra la Hacienda y por uno continuado por falsedad en documento mercantil. La sentencia es documento esencial a efectos del recurso (AN 17-10-18). La TS s. 24.06.08 señala la interpretación restrictiva en la consideración de una sentencia como “documento esencial aparecido” a efectos del recurso, sin que lo sea cuando sea una mera interpretación del ordenamiento ante una discrepancia resolución-sentencia aunque sea litigios idénticos: TEAR anuló liquidación y sanción por sobreseimiento de Juzgado, pero la AN confirmó la procedencia, siendo la fecha de esta sentencia la que da plazo al recurso (AN 8-11-18). Se estima el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, interpuesto por el Director de Inspección de la AEAT: probado que la sociedad colectiva dedujo facturas por servicios inexistentes y que la Audiencia Provincial confirmó la existencia de delitos contra la Hacienda y continuado de falsedad, siendo esta sentencia documento nuevo y esencial, procede la revisión de la resolución del TEA que estimó la reclamación contra la liquidación al socio basándose en un auto de sobreseimiento provisional anterior (AN 12-12-18 y 26-12-18)
R.Ex. Revisión. Improcedente. Cambio de calificación. Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)
RECURSOS
Conclusiones. Nuevos documentos. Después de conclusiones se pueden aportar documentos nuevos y admitir la correspondiente alegación (AN 1-6-18)
Julio Banacloche Pérez
(16.01.20)
TALLER DE TRIBUTACIÓN (2): LO FAVORABLE DE 2018
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
Confianza legítima. Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18)
Regularización íntegra. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)
- No se trata de una operación simulada, sino de una operación inexistente y no cabe deducir el gasto; pero por la integridad de la regularización, TS s. 25.10.15, no cabe regularizar sólo lo desfavorable y procedía haber regularizado también los ingresos (AN 7-12-18)
- Si las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios a entregar a cambio de puntos de fidelización no se dedujeron al considerar que eran entregas gratuitas, art. 96 Uno 5º LIVA, el principio de regularización íntegra obliga a incluir la deducción; salvo que se adquirieran en aplicación del régimen de agencias de viaje porque se consideran en beneficio del viajero, actuando en nombre propio y en aplicación del art. 146, antes 147 LIVA (TEAC 20-11-18)
NORMAS
Opciones. Defecto de voluntad. Si tanto el certificado del retenedor, como el borrador de la AEAT no incluían los atrasos salariales, se produjo un error en la formación de la voluntad involuntario llevando al contribuyente a tributar individualmente cuando la realidad de los datos habría aconsejado la conjunta. Cabe modificar la opción (TSJ Castilla y León 28-11-18)
Publicación de morosos. Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la Administración (AN 15-1-18)
RESPONSABLES
Administrador. Improcedente. No procede responsabilidad en la sanción porque no ejercía como administradora (TS 9-1-18). Habiendo cesado como administrador fue improcedente declara la responsabilidad como director financiero sin precisar tampoco qué funciones tenía (AN 5-11-18). Aplicando la TS s. 9.01.18 que revocó la AN s. 6.07.16, no procede la responsabilidad subsidiaria porque al tiempo de la infracción no era administradora y porque la prueba testifical acredita que ni cuando lo era gestionaba el cumplimiento de los deberes mercantiles y tributarios, siendo otro el que lo hacía; además, tratándose de derivar una sanción de una sociedad a un tercero es improcedente si no se prueba la culpa de éste (AN 5-12-18)
En recaudación. Improcedente. No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, IRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18)
RECARGOS
Apremio. Improcedente. Concurso. La calificación de crédito contra la masa corresponde al juez de lo Mercantil, TS s. 31.03.17: no procede providencia de apremio y había, art. 167.3 LGT motivo de impugnación (AN 29-6-18)
Apremio. Improcedente. Suspensión. No cabe apremio, TS s. 28.04.14, cuando está aún pendiente la resolución o la notificación de la resolución de la solicitud de suspensión (TS 28-2-18). No procede apremio, TC s. 20.05.96, 6.06.84 y TS s. 2.01.01, 31.12.01 y 9.02.10, mientras está pendiente de resolución por el tribunal la suspensión pedida (AN 12-2-18). Solicitada la suspensión al tiempo del recurso de reposición, antes de que se inadmitiera, se emitió la providencia de apremio: la premura, TS s. 19.07.17, llevó a ejercer una potestad que no se tenía: anulación (AN 11-6-18)
Apremio. Improcedente. Delito. En aplazamiento sin garantías en deuda ligada a delito contra la Hacienda, ante la falta de regulación en los arts. 255, 256 y 258.3 LGT, procede la suspensión cautelar y no procede el apremio (TEAC 28-2-18)
INTERESES
IVA. Importaciones. No se exige, TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 16.06.11 y 3.02.16, intereses porque quien repercute es el mismo que deduce; pero no es así en toda regularización de IVA a la importación, como cuando hay deuda con la Administración o en caso de suspensión por recurso contra la liquidación (AN 22-3-18)
PAGO
En especie. Habiendo solicitado el pago con bienes del Patrimonio Histórico Español fue improcedente la denegación sin valoración y sin requerirla; el pago en especie no es una excepción, sino una facultad. Retroacción (AN 5-11-18)
PRESCRIPCIÓN
Prescripción. No interrupción. El procedimiento de comprobación censal no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 19-4-18)
DEBER DE INFORMACIÓN
Improcedente. Abogados. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)
Improcedente. Datos médicos. Se anula el requerimiento de la Inspección sobre informaciones de medicina privada cuya trascendencia tributaria no resulta ostensible pues no evidencia utilidad o contenido patrimonial (TEAC 4-12-18)
PRUEBA
Documento privado. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades; (AN 14-2-18)
Pruebas no aportadas en Gestión. En devolución del IVA a no establecidos: de acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de
Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)
PROCEDIMIENTO
Medida cautelar. Improcedente. Después de dictado el acto administrativo la medida cautelar que se adopte es ejecución de aquél y no cabe adoptarla si media suspensión solicitada en un procedimiento de revisión (TEAC 30-10-18)
Caducidad. Anulada una liquidación por falta de motivación de la valoración y ordenada la retroacción, la nueva no es un acto de ejecución de resolución, art. 66 RREA, ni se aplica el art. 150 LGT a procedimientos de gestión; se aplica el art. 104 y hubo caducidad (TS 22-5-18, dos, y 23-5-18)
NOTIFICACIÓN
Por comparecencia. Improcedente. No consta que se dejara aviso en la primera ni en la segunda notificación; la notificación por edictos, TS s. 10.10.10, 22.11.12, es supletoria y excepcional. No fue extemporánea la reclamación (AN 8-11-18)
Electrónica. Cambio de fechas. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)
GESTIÓN
Verificación. Improcedente. Nulidad. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18)
Verificación. Contenido. La Administración, art. 131.bLGT, debe concretar los datos de contraste indicando las declaraciones presentadas antes o los datos en poder de la Administración (TEAC 22-2-18)
Comprobación de valores. Medios. Cuando el art. 57.1 LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios se convierten en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas, art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)
Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. La TS s. 12.07.16, respecto del IS, se refiere a la caducidad en un “procedimiento de comprobación de valores” que se retrasa más de 6 meses; aquí, respecto del ISyD, es un “procedimiento iniciado por declaración” en el que se produce una comprobación de valores; aun así se aplica igual criterio: el informe pericial se integra en el plazo de caducidad del procedimiento; contra la Administración, hubo prescripción; condena en costas (TS 22-1-18)
Comprobación limitada. Iniciación. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)
Rectificación de autoliquidación. Interesados. Si solicita la rectifica de autoliquidación el repercutido en el IVA, se ha de dar trámite al repercutidor, art. 129 RGIT, y se le debe notificar la resolución, art. 31 Ley 30/1992, por ser interesado (TEAC 19-4-18)
INSPECCIÓN
Duración. Reanudación. Remisión al Mº Fiscal. La interrupción justificada de actuaciones y a efectos de la prescripción por remisión al MF no se produce hasta que se notifica al inspeccionado, TS s. 19.06.14, como también en la petición de informes, TS s. 31.10.12. En este caso el procedimiento no se interrumpió, continuó el cómputo de prescripción y se anula la liquidación y la sanción sin necesidad de pronunciamiento (TS 8-10-18)
- El plazo de reanudación se computa sumando el tiempo desde el fin del plazo voluntario de ingreso hasta la remisión al Mº Fiscal más el tiempo desde el fin de la suspensión con devolución de las actuaciones seguidas ente el juez (AN 26-1-18)
Duración. Interrupción. Remisión al MºFª. Ley 1/1998. Según TS ss. 3.11.11 y 15.03.12, transcurridos 12 meses se entiende no interrumpida la prescripción por la comunicación de iniciación de actuaciones, el envío al MºFª no interrumpe porque sería como una segunda interrupción o revivir la interrupción ineficaz (TEAC 23-7-18)
Duración. Reanudación. Comunicación formal. La inspección duró más de 12 meses, TS s. 1.09.17, porque la reanudación exige una comunicación formal, art. 150.2 LGT, y no hubo interrupción por una diligencia para hacer constar la personación sin aportar lo requerido; según TS s. 6.03.14, reanudada formalmente la actuación debe acabar en 12 meses sin que quepa nueva interrupción (AN 14-2-18)
Duración. Resolución. Precipitada. Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18)
- Si se dicta el acuerdo de liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones, entran éstas y el actuario emite informe contestándolas, a efectos de duración de actuaciones, contra TEAC, r. 2.04.14, el “dies ad quem” se cuenta no hasta la fecha del acuerdo, sino hasta la fecha del informe (TEAC 16-7-18, cambio de criterio)
Duración. Interrupción. Inexistente. La solicitud de informe de comprobación de valor no interrumpió el plazo de actuaciones porque no consta que se comunicase formalmente, art. 102.4 RD 1065/2007 y TS s. 31.10.12 (TEAC 14-6-18)
Duración. Exceso. Prescripción. Aunque a los 6 meses ya se veía que no se podría acabar en plazo y aún habría que pedir información a Estados Unidos, no se acordó la ampliación y la imputación de dilaciones al inspeccionado, 552 días de los 845 de actuaciones, es infundada; varios meses sin actividad (TS 3-5-18)
RECAUDACIÓN
Embargo. Anulación. Se anula la diligencia de embargo por incluir indebidamente intereses y costas del procedimiento y no incluir la cantidad pagada (AN 8-11-18)
Responsable. Anulación. Se anula la declaración de responsable por faltar la motivación (AN 9-3-18)
Responsable solidario. Sanción. Bis in idem. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18). Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)
Responsable. Impugnación del hecho habilitante. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó (TS 13-3-18). El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18). Como en TS s. 22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria hay derecho a impugnar las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18, se debe proporcionar los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o sanciones hubieran alcanzado firmeza (TS 3-5-18). El responsable, art. 174.5 LGT, puede impugnar la liquidación, TS ss. 22.12.16, 6.06.14 y 13.03.18, pero, en este caso: la resolución estaba motivada; no hubo caducidad porque los requerimientos de información no inician el procedimiento de inspección aunque lo originen (AN 12-11-18)
En la recaudación. Valoraciones. Aplicando el art. 24.2.a) LGT, si la Administración aceptó la valoración dada por los interesados a los bienes ocultados o transmitidos ése será el alcance de la responsabilidad y los TEA no pueden modificarla por propia iniciativa porque eso es suplantar la voluntad de las partes e invadir competencias de la Administración que puede aceptar valoraciones sin comprobar (TEAC 27-9-18, unif. crit.)
SANCIONES
Culpa. Inexistente. Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)
- No procede sanción y no hubo culpa cuando una ciudadana extranjera consultó con un prestigioso despacho al que transfirió más del importe que le dijeron para el pago que por negligencia no hizo el despacho hasta tres años después (AN 15-2-18)
- Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18)
Culpa. Negligencia. Inexistente. Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)
Punibilidad. Reducción. La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)
Procedimiento. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y, como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT- desde la notificación de la nueva liquidación, ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)
Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18). Los TEA no pueden subsanar la deficiente motivación de la sanción (AN 14-2-18). No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18). Se anula la sanción porque no hay referencia alguna a una conducta culposa o falta de diligencia y se dicen generalidades (AN 15-3-18). No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)
Procedimiento. Actuaciones penales. Suspensión. Existiendo actividad penal antes de la liquidación por falsedad en facturas, según art. 180 LGT y TS 1.03.18, se deben considerar inexistentes las actuaciones administrativas, sin perjuicio de la reanudación al acabar la actuación penal (AN 16-4-18)
RECLAMACIONES
Calificación. El TEAC desestimó por recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, pero en el escrito se decía: “Fundamento: Nulidad de pleno derecho. Art. 210 LGT”. Se anula la resolución del TEAC que debe tramitar adecuadamente (AN 9-7-18)
Legitimación. Si tanto la comunicación de inicio, como la de ampliación de actuaciones y el acuerdo de liquidación se notificaron al sujeto pasivo y a los otros socios de la sociedad aún no liquidada por si querían comparecer y señalándose el derecho al recurso, no cabe negar luego la legitimidad a éstos (TEAC 4-12-18)
Interesados. Rectificación de autoliquidación. Si se deniega la rectificación de la autoliquidación al que soportó la repercusión del IVA, el repercutidor tiene la condición de interesado y se le debe comunicar la reclamación (TEAC 19-4-18)
Suspensión. Con otras garantías. La solicitud de suspensión con garantías distintas a las del art. 233.2 LGT suspende cautelarmente, art. 44 RD 520/2005; contra la denegación cabe incidente de suspensión que resuelve el TEA; aunque la norma no regula la suspensión hasta la resolución incidente, procede. No hacerlo así iría contra el art. 24.1 CE y hacer de mejor condición al que pide sin aportar garantías, art. 46 RD, que al que, art. 44 RD lo hace aportando (TEAC 28-6-18, cambio de criterio)
Suspensión. Sin garantías. Denegación indebida. Según TS s. 21.12.17, el TEAC no debió inadmitir después de analizada la documentación, sino admitir, analizar y denegar, porque no es lo mismo: la inadmisión es como no solicitado; la admisión en trámite suspende (AN 6-11-18)
Prueba. Imposible de aportación antes. Actuó mal el TEAC al no admitir la rectificación registral que corrigió el error, que se produjo después y que no se pudo aportar antes (AN 3-5-18)
Resolución. Valoraciones. No actuó bien el TEAC que aceptó la comprobación de valores inspectora aplicando criterios contables y al resolver dijo que no podía entrar en conocer sobre la prueba (AN 8-3-18)
Resolución. Anulación. Expediente. Sobre la obligación de aportar el expediente y el deber de exigirlo, se debe estar al art. 241 Ter. 5 LGT y al art. 68 RD 520/2005 que permiten aplicar el art. 235.3 LGT y los arts. 52.1 y 5 y 62 RD 520/2005: no incluir en el expediente remitido los documentos que determinaron la denegación de una devolución equivale a que falta justificación y lo procedente es anular y no la retroacción (TEAC 22-2-18)
Resolución. Plazo. Intereses. No devengo de intereses al no haber resuelto en un año (AN 14-6-18)
Resolución. Retroacción. Improcedente. Si se estimó la devolución solicitada por el art. 115 LIVA y se devolvió, ganando firmeza el acto, no procede retrotraer para que se acuerde la devolución por el art. 119 LIVA que también se pidió (AN 3-5-18). En devolución del IVA: improcedente retroacción por no haber dado audiencia: no se trata de indefensión, sino de que el TEAC resuelva la reclamación contra la desestimación de la devolución (AN 29-6-18)
RE Alzada para unif. crit. Ejecución. Improcedente. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)
R.Ex. Revisión. Procedente. Aunque el TEAR anuló las liquidaciones por la deducción por facturas de servicios inexistentes a la vista del auto de sobreseimiento en vía penal, posteriormente se produjo la condena y esta sentencia es un hecho que hace procedente la revisión (AN 10-9-18). En sentencia por delito contra la Hacienda y falsedad documental por estructura artificiosa, la absolución penal no impide la comprobación tributaria y constituye un elemento esencial a efectos del recurso; la Administración no lo consideró así aunque tenía la sentencia antes de resolver el TEAR. Estimación (AN 18-10-18). Aunque hubo un auto de sobreseimiento que llevó a anular la responsabilidad del administrador, luego, confirmado por la AN, fue condenado por cinco delitos contra la Hacienda y por uno continuado por falsedad en documento mercantil. La sentencia es documento esencial a efectos del recurso (AN 17-10-18). La TS s. 24.06.08 señala la interpretación restrictiva en la consideración de una sentencia como “documento esencial aparecido” a efectos del recurso, sin que lo sea cuando sea una mera interpretación del ordenamiento ante una discrepancia resolución-sentencia aunque sea litigios idénticos: TEAR anuló liquidación y sanción por sobreseimiento de Juzgado, pero la AN confirmó la procedencia, siendo la fecha de esta sentencia la que da plazo al recurso (AN 8-11-18). Se estima el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, interpuesto por el Director de Inspección de la AEAT: probado que la sociedad colectiva dedujo facturas por servicios inexistentes y que la Audiencia Provincial confirmó la existencia de delitos contra la Hacienda y continuado de falsedad, siendo esta sentencia documento nuevo y esencial, procede la revisión de la resolución del TEA que estimó la reclamación contra la liquidación al socio basándose en un auto de sobreseimiento provisional anterior (AN 12-12-18 y 26-12-18)
R.Ex. Revisión. Improcedente. Cambio de calificación. Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)
RECURSOS
Conclusiones. Nuevos documentos. Después de conclusiones se pueden aportar documentos nuevos y admitir la correspondiente alegación (AN 1-6-18)
Julio Banacloche Pérez
(16.01.20)
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