PAPELES DE J.B. (nº 582)
(sexta época; nº 02/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre-diciembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. Aplicando al art. 42.2.a) LGT, el concurso del deudor principal no impide la declaración de responsabilidad; se percibieron los dividendos que despatrimonializaron a la sociedad (AN 6-11-19 y 11-11-19)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra sobre asunto relacionado y de fecha próxima: Según TS s. 15.06.16 los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: que existe una deuda tributaria del obligado principal y que el declarado responsable cause o colabore en la ocultación de bienes y derechos; la responsabilidad por las sanciones se puede declarar, pero no se puede ejecutar mientras estén suspendidas; en este caso, era así y, además, hubo incompetencia porque la declaración debió hacerla el órgano de liquidación y no el de recaudación (AN 4-11-19)

- La primera de las sentencias reseñadas presenta dos aspectos de interés: el primero, en cuanto que declarado en concurso el deudor tributario principal nada impide que la Administración procure el cobro de sus créditos fiscales de un tercero declarado responsable en cuanto concurran las circunstancias que habilitan para hacerlo.

El segundo aspecto a considerar es el de la despatrimonialización del deudor que impide que la Administración pueda realizar el crédito fiscal. Precisamente colaborar o causar que se produzca esa situación patrimonial del deudor tributario, por ocultación o transmisión de bienes o derechos, es el requisito que habilita para declarar la responsabilidad solidaria en los términos establecidos en el artículo 42.2.a) LGT. Aunque parece razonable ese presupuesto legal, en la práctica hay situaciones en las que se aprecia motivo de responsabilidad, pero en las que es posible pensar en otras garantías de cobro más adecuadas a Derecho que la responsabilidad tributaria, para lo que, si fuera preciso, debiera modificarse la ley (arts. 77 a 80 LGT). Se justificaría esta vía, primero, por la gravedad jurídica que entraña exigir la deuda de uno a otro ajeno a la relación tributaria que la origina; y, segundo, porque, en realidad, con la transmisión de bienes o derechos, pública, probada y a tercero conocido, no se están ocultando, y el impedimento de la nueva titularidad es el que se removería con el adecuado precepto legal. Así podría ocurrir con el reparto de dividendos, con las donaciones, aportaciones o venta de bienes.

- La segunda de las sentencias reseñadas aporta, por una parte, el repaso legal de los requisitos necesarios para poder declarar la responsabilidad tributaria y, por otra parte, la consideración de las sanciones impuestas al deudor principal y exigibles al declarado responsable tributario en los casos en los que así se establece (art. 42. 1 a), c) y 2 y art. 43. 1.a), c), g), h) LGT), contra la regla general que excluye las sanciones del alcance la responsabilidad tributaria (art. 41.4 LGT). Como se ha señalado al comentar la primera de las sentencias aquí reseñadas, en cuanto a los requisitos para declarar la responsabilidad tributaria, debería ponderarse el requisito de causar o colaborar respecto de la ocultación de bienes o derechos, porque no siempre existe tal ocultación, sino operaciones manifiestas y localización segura de dichos bienes o derechos.

Por otra parte, extendido por ley a las sanciones el alcance de la responsabilidad, es adecuado a Derecho considerar que, si están suspendidas las sanciones para el deudor tributario principal, también deben estarlo para el responsable tributario, de modo que se puede declarar la responsabilidad, pero no se pueden exigir mientras permanezca esa situación de suspensión. En todo caso, en cualquier comentario sobre la responsabilidad tributaria parece que debería ser obligado señalar la dudosa adecuación a los principios de un Estado de Derecho de exigir una deuda tributaria, cuyo fundamento constitucional es la capacidad económica del contribuyente, a quien es ajeno a dicha capacidad y a la obligación de contribuir (art. 31 CE). Desde hace mucho tiempo se ha postulado como mejor regulación la que tipificara específicamente una infracción sancionable o la que configurara la cooperación necesaria, la complicidad o el encubrimiento en el impedimento o dificultad de la acción recaudatoria de la Administración.

Como un estrambote, la sentencia añade que, además de estimar el recurso porque era contraria a Derecho la exigencia al responsable tributario de sanciones suspendidas, se había producido incompetencia orgánica porque la declaración de responsabilidad no debió hacerla el órgano de recaudación, sino el de gestión o inspección competente para practicar la liquidación. La Ley 39/2015, PAC (art. 47.1.b) e igual el artículo 217.1.b) LGT, regulan como motivo de nulidad de pleno derecho de un acto haber sido dictado por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. El artículo 84 LGT regula la competencia territorial en la aplicación de los tributos. La competencia por razón de la materia podría incluir la referida a las propias de cada órgano, pero, aunque no fuera así y aunque no fuera una incompetencia manifiesta, en todo caso existiría causa de anulabilidad por infracción del ordenamiento jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el funcionario estaba designado en funciones y había acabado el plazo para esa designación, aunque se recurrió por incompetencia material y el TEAC dijo que era incompetencia formal, es el supuesto más grave de nulidad de pleno derecho (TS 16-6-17, 20-6-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

2) Exenciones. Cese. Improcedente. En aplicación del art. 7.e) LIRPF, no se aplica la exención en la apariencia de cese: el banco acordó una indemnización exenta, dentro de los limites del ET, por despido improcedente y al mismo tiempo contrató con una sociedad creada al efecto por el aparentemente despedido el mismo servicio que él realizaba: asesoramiento inmobiliario (AN 6-11-19)

Aunque no es frecuente, en la consideración de algunas sentencias se alcanza un nivel de perplejidad que impide resolver al dilema que permita decidir lo adecuado a Derecho. En este sentido, la realidad fáctica y lo jurídico no ayudan a la solución.

Para quienes aplican con exceso y error el instituto de la simulación “tributaria” (art. 16 LGT) sin tener en cuenta que la misma sólo se puede producir cuando no hay causa en un contrato o cuando la que hay es ilícita o falsa (arts. 1274 a 1276 Cc) y que no se puede predicar de una situación en la que hay una apariencia que se presenta como realidad existente cuando no es tal (la entrega que no se produce realmente, el importe que no se debe, no se paga o no se cobra, que no se recibe o que se recibe en cuantía diferente..), es obligado recordar que ni una ni la otra situación se pueden identificar con la que determina la sentencia que aquí se comenta. Cuando el objeto del trabajo de un empleado despedido se contrata con una sociedad creada por él no es adecuado a Derecho, desde luego, mantener que no hubo despido o cese en la relación laboral de dicho empleado.

Por otra parte, negar el despido cuando hay una norma (Estatuto de los Trabajadores) que lo considera existente y así se ha planteado y resuelto en otro ámbito jurídico -laboral- distinto al tributario, exige un fundamento más sólido -un precepto legal que negara la existencia de cese o despido en un caso así- que la sola apreciación, aunque sea razonable fuera de una ordenación jurídica. Del mismo modo, no parece ajustado a Derecho negar la aplicación de una exención legalmente regulada para los casos de cese o despido (art. 7 e) LIRPF) sin probar que esas situaciones no existen según la regulación correspondiente -laboral- o que no se han cumplido los requisitos y límites regulados para aplicar la exención del tributo de que se trate.

Estas consideraciones y contrastes con los principios del Estado de Derecho se complican cuando se trata de la regulación de una exención tributaria para la que se ha producido un desarrollo reglamentario (art. 1 RIRPF) que incluye una condición que no estaba en la ley (“la real efectiva desvinculación”, nada menos) y que establece una presunción (reglamentaria, puesto que no es legal) de que no existe desvinculación cuando, en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra “tributariamente” vinculada (art. 18 Ley 27/2014 LIS). Lo que permite mantener que si ni en el desarrollo reglamentario “extra legem” se considera inexistente el despido o cese cuando la tarea que desarrollaba el empleado cesante o despedido se contrata con una sociedad creada, no es ajustado a Derecho añadir por vía analógica (prohibida en el art. 14 LGT) una condición inexistente en la ley. Salvar esta prohibición con una habilitación reglamentaria incluida en la ley del impuesto (D. Final 7ª LIRPF), se puede calificar tan fraudulento como la situación que se pretende corregir así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

3) Retenciones. Sociedad de profesionales. La sociedad de profesionales no debió abonar el importe de los honorarios facturados por las sociedades de profesionales de sus socios que no tenían empleados ni realizaron los servicios, sino que debió pagar con retención a los socios de dichas sociedades que prestaron los servicios; se admite que profesionales puedan actuar por medio de una sociedad, aunque el AdelE duda que la actividad de abogado se pueda realizar por una sociedad, pero no se admite si es para tributar menos o más tarde (TS 17-12-19)

Completando la perspectiva de la cuestión litigiosa que ha planteado la tributación de las sociedades de profesionales, la sentencia aquí reseñada resuelve sobre las retenciones. La sentencia es tan interesante como jurídicamente discutible.

Conviene empezar el comentario por el final de la reseña. Allí se considera que aunque los profesionales pueden actuar por medio de una sociedad, no se admite si es para tributar menos o más tarde. Parece una posición intermedia respecto, por una parte, de las regularizaciones que han atribuido toda la renta obtenida por la sociedad a los socios profesionales que realizaban personalmente los servicios que los clientes habían contratado con la sociedad y que pagaban las facturas emitidas por ésta; y, por otra parte, las regularizaciones que estimaban una retribución del socio por sus trabajos a la sociedad atendiendo a valores de mercado y a la vinculación. La duda del abogado de la Administración sobre la posibilidad de que los profesionales del Derecho puedan actuar mediante una sociedad es tan razonable como la de quienes se preguntan sobre lo legislado y aplicado respecto de la tributación por transparencia fiscal de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, desde 1978 hasta 2002 y respecto de la ley de sociedades profesionales (Ley 2/2007, de 15 de marzo). No se encuentra fundamento jurídico bastante para mantener que la actuación de abogados mediante sociedades sólo es tributariamente admisible si así no se produce una menor tributación o un diferimiento. Eso es inventar la ley sin ser legislador.

Los atajos normativos tampoco dan resultado. No se puede admitir en Derecho que los socios que convienen en la constitución de una sociedad, cumpliendo con todos los requisitos legales y registrales, y que actúa en el mercado de servicios profesionales, que tiene clientes y proveedores con los que contrata, han realizado un contrato sin causa o con causa falsa (art. 1275 y 1276 Cc) sin que exista otra verdadera que permitiera admitir la existencia de otro contrato. Ni hay simulación (el artículo 16 LGT se debe remitir al Cc que es donde se regula la simulación) ni hay una falsa apariencia fáctica. Y, desde luego, no es posible eliminar del mundo del Derecho la sociedad y no regularizar también todas las operaciones con clientes y proveedores realizadas por la sociedad con devengo y pago de tributos, con declaraciones, facturas y contabilidades y registros que serían inexactos, cuando no falsos. No se trata sólo de enriquecimiento injusto, sino de incoherencia que debería llevar inevitablemente a la nulidad de pleno derecho de esa regularización tributaria.

La sentencia reseñada considera que la sociedad cliente que pagó la factura emitida por la sociedad de socios profesionales incumplió la ley al no retener (por ser operación de servicios prestados entre sociedades) cuando lo procedente, según la Administración, era retener a los profesionales personas físicas que realizaron los servicios. Todo se mezcla en este caso con la coincidencia, directa o indirecta, de socios en la sociedad que debería retener y la que debería soportar la retención, por una parte, y con una invocación a que ésta conocía bien que eran los socios los que habían prestado los servicios. Este último es el más débil de los argumentos si se piensa, por ejemplo, que todo proveedor de una sociedad sabe que lo que entrega va a ser utilizado por socios o empleados y no por ella que es una “persona jurídica”. Lo que se resuelve en la sentencia que se comenta parece también que es un invento normativo sin fundamento en una norma que así lo establezca.

En el fondo es posible que toda la problemática de las sociedades de profesionales (que no se produce respecto de artistas, deportistas ni tampoco empresarios; ni en las sociedades mercantiles personalistas; ni en la admitida sin reparo actuación y tributación de las comunidades de bienes como “personas” que contratan y que obtienen renta, contra el artículo 392 Cc que las define como “situaciones” de las cosas cuando pertenecen en propiedad a dos o más “personas”). El contrato de sociedad, por sí mismo (art. 1665 Cc y 116 CdeC) es un negocio jurídico en el que dos o más aportan dinero, bienes o industria para obtener y repartir ganancias y al que la ley otorga personalidad jurídica distinta de la de los socios, aunque es evidente que la sociedad, la compañía, por sí misma ni piensa, ni valora, ni decide. Las sociedades mercantiles de capital no alteran la naturaleza y esencia de la sociedad, sino su responsabilidad patrimonial. Así, comprendiendo el Derecho y no odiando lo que se ignora, no habría problemática.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)

I. SOCIEDADES

4) Gastos. Naturaleza. No costes. El abono de cantidad para la construcción de un nuevo atraque fue un gasto porque, de no hacerse, no se habría obtenido la concesión, cumpliendo, art. 1274 Cc, la causa de los contratos onerosos (AN 11-11-19)

La sentencia aquí reseñada permite recordar conceptos elementales que son un “prius” respecto de su regulación contable o fiscal. En la sentencia se argumenta fundadamente por qué una inversión se debe calificar como gasto y no como coste. A estos efectos señala lo que pudo haber hecho la Administración puesto que a ella le corresponde la calificación (art. 13 LGT) de los hechos para aplicar los tributos según su verdadera naturaleza jurídica “cualquiera que sea su forma o denominación”.

Y, precisamente en esa tarea de calificación de los hechos, la sentencia busca y encuentra la “causa” del negocio jurídico que llevó a costear la construcción de un nuevo atraque porque era condición para conseguir la correspondiente concesión. La “causa” de los negocios jurídicos no es ni la finalidad ni los motivos ni las intenciones por los que se realizan (TS ss. 17-2-89, 30-9-88. Estos conceptos pueden señalar circunstancias que hagan que un negocio jurídico sea sólo aparente, pero no real ni en su objeto ni en el consentimiento expresado por las partes o que sea un negocio indirecto. Pero no se pueden confundir con la causa de los negocios jurídicos que, con el objeto y el consentimiento, son los tres requisitos (art. 1261 Cc) de los contratos, necesarios para su existencia.

El artículo 1274 Cc regula la causa según la naturaleza de cada contrato: “En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor”. Y, con fundamento en ese contenido, se resuelve en la sentencia que se comenta que el abono de una cantidad para la realización de una construcción no es coste, sino gasto, no por el objeto para el que se destina el pago, sino por la causa que hace que éste sea necesario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los gastos de fontanería y suministro no son corrientes porque suponen una mejora para alargar la vida del inmueble; no hay depreciación de existencias por el retraso en la inscripción registral del inmueble que no disminuye el valor (AN 19-4-18)

5) Gastos. Deducibles. Servicios de la matriz. Los gastos por servicios informáticos de la matriz, además de justificarse documentalmente, se deben probar en su realidad; en este caso, se aportó documentación cumpliendo el art. 105.1 LGT y un informe con la opinión de la auditora, sin prueba en contrario de la Administración (AN 7-11-19)

Aunque la sentencia reseñada estima razonadamente la pretensión del administrado y aunque se trata de un asunto que es objeto frecuente en los pronunciamientos de los tribunales sobre el Impuesto de Sociedades, se exige un comentario referido a la factura como medio de prueba y sobre la degradación contra Derecho que viene sufriendo.

Aun limitándose al ámbito de la tributación, sin necesidad de remontarse a precedentes mercantiles, se encuentra un hito normativo relevante en la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 y que incluyó (D.Ad. 7ª) como novedad formal con efectos sustantivos la exigencia de factura con los requisitos reglamentarios establecidos para poder justificar gastos y deducciones. La consecuencia normativa (RD 20421985, de 18 de diciembre) fue la regulación de los requisitos para la “factura completa” y los “documentos sustitutivos”. La inmediata implantación del IVA determinó la exigencia rigurosa de las obligaciones de expedidores de facturas y de los requisitos de las mismas para surtir efectos tributarios en los receptores. Las regulaciones reglamentarias se han venido sucediendo, al tiempo que la práctica de la gestión de los tributos ha ido degradando la eficacia justificativa de este medio de prueba de generalizada aceptación en el tráfico mercantil. Hasta el extremo que en los pronunciamientos de los tribunales se ha hecho frecuente exigir “la prueba de la prueba”, cuando no se ha llegado más allá identificando la factura como confesión extrajudicial (TSJ Asturias 31-7-12)

Los viejos tributaristas que conocieron lo ocurrido en los años cuarenta del siglo pasado con los blocs de facturas que era obligado adquirir a efectos del control del Impuesto del Timbre del Estado y que, de hecho, en gran parte sirvieron para usos escolares, ya expusieron en los trabajos previos a la aplicación del IVA que las exigencias formales no eran nuevas ni resultarían eficaces. La LGT/2003 insistió en el asunto al establecer que las facturas son un medio prioritario de prueba respecto de los gastos y deducciones, pero que no son un medio de prueba privilegiado. Y, en la práctica, ese precepto se lee como si dijera que la factura es un deber formal que se debe cumplir, pero que no prueba la veracidad de su contenido. La realidad de facturado, contabilizado y pagado, se debe probar por otros medios.

Y convertido en aire o agua el precepto legal, la prueba de la realidad de lo facturado se convierte en una aventura complicada, porque son varios los medios de prueba que a veces se exigen, y aleatoria, porque no siempre es el mismo el criterio de valoración de cada medio de prueba (desde los contratos, a los albaranes y los “recibí”). La factura, medio “prioritario” de prueba de los gastos, ha decaído en su valor probatorio a la altura de los documentos privados y casi al fondo de las declaraciones de testigos.

Ha llegado la hora de volver a lo elemental: en los procedimientos la prueba de los hechos corresponde al que los mantiene (onus probandi incumbit ei que dicit non qui negat) y corresponde al que se opone la carga de la prueba en contrario. Contra una factura no cabe exigir más pruebas de su contenido, sino que lo obligado es probar que ese contenido es irreal o inexacto, porque eso es lo que quiere decir “medio prioritario”. En el asunto resuelto por la sentencia que se comenta aquí quien mantenía la existencia de unos servicios probó que era así y su prueba prevalece sobre la pretensión administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos por servicios no probados aunque se pagaran las facturas; pero sí son deducibles aquéllos contra cuya realidad la Administración sólo opone la presunción de inexistencia (AN 1-2-18)

6) Gastos. No deducibles. Relación con ingresos. Los requisitos para que los gastos sean deducibles son: contabilización, justificación, imputación temporal y correlación con los ingresos; esto no se da cuando una sociedad se hace cargo de los gastos correspondientes a una participada (AN 11-11-19)

No debiera haber duda sobre que no es un gasto deducible el que se origina en hacerse cargo de la deuda de otro. Pero cuando se trata de aplicar la ley que regula un tributo, parece que lo exigible es atender a sus previsiones. En el Impuesto sobre Sociedades lo que dice la ley que lo regula (art. 10.3 LIS) es que, en determinación directa, la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes que la ley establece. A la vista de esta premisa, un gasto no es deducible tributariamente cuando no tiene la calificación de gasto según las normas y reglas que se aplican para determinar el resultado contable. Cuando una operación tiene tal consideración contable, fiscalmente es gasto deducible salvo que un precepto de la ley establezca lo contrario. Posiblemente, sería suficiente estas consideraciones para concluir que satisfacer uno lo que debía ser gasto de otro, no debería ser gasto de aquél, salvo circunstancias que lo permitieran (condición, compensación…)

Lo que exige comentario particular de la sentencia reseñada aquí es la relación de requisitos que señala para que un gasto sea tributariamente deducible. Así, la contabilización y la justificación son requisitos indiscutibles porque se trata de determinar el resultado contable; y la imputación temporal es objeto de un precepto legal (art. 11 LIS) que establece los ajustes correspondientes. Posiblemente, ese mismo fundamento contable pudiera servir para el requisito de la correlación con los ingresos, pero no se encuentra así regulado en la LIS, aunque se pretenda deducir de un ajuste por excepción: el artículo 15 LIS que regula los gastos (contables) que no son deducibles (tributariamente), entre otros relacionados, incluye (letra e) los donativos y liberalidades; a continuación, salva donativos y liberalidades que sí son fiscalmente deducibles (atenciones a clientes y proveedores hasta un límite, atenciones usuales al personal, promoción de productos y servicios y “los” que se hallen relacionados con los ingresos).

De esta última excepción (sí son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades relacionados con los ingresos) se ha pretendido deducir un requisito general para la deducibilidad fiscal de todos los gastos o una exigencia aplicable común a los otros tres supuestos de gastos (atenciones a clientes y proveedores, gastos de personal, gastos de promoción), pero ni lo primero es así (porque es una referencia particular para los donativos y liberalidades) ni las reglas de interpretación de las normas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) permiten mantener con fundamento lo segundo.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19)

7) Gastos. No deducibles. Préstamo participativo. Simulación. No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19)

Es antiguo el aforismo que señala que se entiende por no puesta la condición cuya realización depende de la voluntad del obligado. Así ocurre en este caso que deja a la voluntad de las partes que se cumpla o no la condición y el tiempo en que se debe entender cumplida.

Por otra parte, la sentencia aquí reseñada, precisamente por la incidencia que tiene en la naturaleza del convenio contractual la inexistente condición, estima que existe un contrato simulado puesto que, atendiendo a la causa (arts. 1261 y 1274 y 1275 Cc) del mismo, no existió préstamo participativo, sino aportación de capital. Y, siendo así, tampoco habrían sido gastos deducibles los intereses que se hubieran podido convenir.

- Recordatorio de jurisprudencia. La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17)

8) Deducciones. I+D+i. Procedente. Los Manuales de Frascati y de Oslo elaborados por la OCDE aportan criterios sobre I+D+i y también el TS ss. 12.01.04 y 10.09.18; en el informe pericial no consta la cualificación técnica del inspector para comprobar la novedad científica o técnica de los proyectos frente a los certificados ACIE y dos informes periciales aportados por la empresa (AN 7-11-19)

No es infrecuente que los que no hacen profesión del Derecho tengan razonables dudas sobre el contenido y argumentación de resoluciones y sentencias; pero tampoco falta la extrañeza de los profesionales ante el hecho de que haya tenido que llegar a la vía contenciosa lo que parece que no debió originar ningún tipo de litigio o discrepancia.

En este sentido, lo más interesante de la sentencia reseñada es la prueba en presencia y la valoración que hace el tribunal. Al respecto, la sentencia sitúa en un platillo de la balanza los criterios de dos informes de la OCDE y de dos sentencias del TS, los certificados de la ACIE y dos informes de peritos especializados en el la materia respecto de la que expresan su cualificado parecer; y en el otro platillo, el parecer de un empleado de la Administración, sin duda con excelente formación en materia tributaria, pero respecto del que no consta titulación alguna que permita considerar que es un perito cualificado para comprobar la novedad científica o técnica de los proyectos para la I+D+i, a efectos de la procedencia o no de aplicar la correspondiente deducción tributaria. Y, también es interesante, la sentencia reseñada en cuanto la necesidad de garantizar y mostrar, sin necesidad de petición, la capacitación cualificada de los empleados de la Administración que intervienen en los procedimientos tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la deducción I+D+i, TS ss. 20.04.02, 22.02.03 y 13.12.12, por el muestrario de trajes de novia (AN 22-3-18)

ITPyAJD

9) TO. Sujeción. Venta de oro. En las ventas de particulares a comerciantes de oro hay sujeción a TO en el ITP aunque el sujeto pasivo sea el adquirente porque el precepto no exceptúa si es comerciante; no se ve afectado el principio de neutralidad del IVA (TS 11-12-19, 12-12-19 siete, 16-12-19 dieciocho, 17-12-19, veinticuatro, 18-12-19, ocho)

Con abundantísimo número de litigios y sentencias del TS en el mismo sentido, lo que aporta mayor interés a la sentencia aquí reseñada es el problema de compatibilidad que plantea la delimitación del IVA y del ITPyAJD. Y, al respecto, es inevitable considerar lo que la ley establece. Partiendo, desde luego, de que las operaciones de “entrega” realizadas por quienes no tienen la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (art. 5 LIVA) ni se desarrollan en esa condición (arts. 4 y 8 LIVA), están sujetas al ITP (cf. art. 7.5 TRLITPyAJD).

El problema se plantea por lo dispuesto en el artículo 84 Uno 2º b) que establece: “Serán sujetos pasivos del impuesto: Los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas al impuesto en los supuestos que se indican a continuación: … Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas”. Parece que la interpretación razonable debería evitar cualquier discrepancia cuando se trata de la entrega (transmisión) realizada por quien no es, o no actúa como, empresario o profesional, porque, siendo así, no se daría la premisa del presupuesto de hecho (que se realicen operaciones sujetas al impuesto, cuando se trate de entregas…) que constituye el hecho imponible (que la entrega se realice por un empresario o profesional). Así, considerando que el artículo 84 LIVA (ni el IVA) no es aplicable a quien no es (no actúa como) empresario o profesional cuando realiza una entrega, tampoco habría fundamento para considerar aplicable la inversión del sujeto pasivo (que en este supuesto sólo sería aplicable cuando entrega un empresario o profesional y recibe quien también lo es, o actúa así). Una cosa es que respecto de un hecho imponible la ley prevea que el sujeto pasivo sea quien lo realiza o para quien lo realiza, y otra cosa es que en una entrega no sujeta al IVA (por realizarse por quien no es empresario o profesional o, siéndolo no actúa en el desarrollo de esa actividad) quede sujeta porque el sujeto pasivo es adquirente (si no hay sujeción del hecho, no hay sujeto pasivo).

Como se puede apreciar por el número de pronunciamientos y por haber tenido que llegar al TS, el asunto es razonablemente discutible, incluso para quienes consideramos que la sentencia mantiene la doctrina que debió ser aplicada desde el principio. Pero, además, en otros supuestos de inversión, aún es más oscuro acertar con la solución ajustada. Parece que se confirma el criterio de la exigencia doble (en transmitente y adquirente) de la condición de empresario o profesional para que exista sujeción al IVA e inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles (art. 84 Uno 2º e) LIVA), pero se añaden más dudas; así: en el segundo guión -exención del art. 20 Uno 20º y 22º LIVA- que exige la renuncia a la exención por el sujeto pasivo, parece que se debería referir al adquirente, pero el artículo 24 quater 1 RIVA dice que el empresario o profesional que realiza la entrega – que es el sujeto pasivo originario hasta que renuncia a la exención- debe comunicar, expresa y fehacientemente -si no fuera expresa no sería fehaciente-, al adquirente -que es el sujeto pasivo consecuente- la renuncia a la exención. Para el tercer guión -entrega en ejecución de garantía sobre bien inmueble-, el citado artículo reglamentario añade nuevos aspectos de interpretación conflictiva: los destinatarios comunicarán expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realiza la entrega que ellos están actuando en su condición de empresario o profesionales (lo que permitiría entender que la ley no prevé la inversión del sujeto pasivo si el adquirente no actúa como empresario o profesional).

La aplicación del criterio de interpretación sistemática (art. 3 Cc) aún complica más el asunto. Así, si se considera el artículo 84 Uno 2º g) LIVA, referido a la inversión en las entregas de determinados productos (plata, platino, paladio… teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales), se puede leer que para los dos últimos guiones sólo se aplica cuando “el destinatario” sea un empresario o profesional revendedor o que no lo sea pero si las entregas al mismo documentadas en la misma factura superan de 10.000 euros, sin contra el IVA. Parece que esas excepciones no impiden que en la regla general de inversión se haga sujeto pasivo del IVA a quien no realiza una operación sujeta al impuesto. Y no debe ser así.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la compra de objetos de oro y de metales preciosos a particulares por empresarios, no se atenta contra el principio de confianza legítima que exige como requisitos, TS s. 22.06.16: no ser meramente subjetivo, manifestación expresa de que no se actuará; no es causa no haber actuado antes; imprescindible un conocimiento esperado por signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable conclusión (TS 13-6-18)

Julio Banacloche Pérez

(30.01.20)