PAPELES DE J.B. (nº 580)
(sexta época; nº 01/20)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, diciembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. No corresponde a la Administración tributaria, art. 5 LGT, sino a los órganos jurisdiccionales, declarar la nulidad de los contratos simulados, pero son nulos e ineficaces a efectos tributarios, art. 16 LGT; en este caso se adquirió un local para dedicarlo a una actividad, pero entre partes vinculadas ni se pagó el precio, ni se reclamó por impago, ni se ingresó el IVA repercutido, ni se realizó actividad, pero se pidió la devolución del IVA soportado; cuando se conciertan las partes para causar un daño a otro, la Hacienda, el contrato tiene causa ilícita y es nulo; el TEAR consideró que había causa lícita; además no podría deducir el IVA por falta de afectación de lo adquirido y por no estar registrada la operación. Sanción (TEAC 17-12-19)

La resolución aquí reseñada aporta varios motivos para considerarla especialmente interesante en cuanto trata del discutido asunto de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT). Y el primer aspecto que se debe destacar de la resolución es que confirma que cuando la LGT se refiere a simulación sólo e inexcusablemente hay que interpretar ese término como el requisito contractual regulado en los artículos 1261 y 1274 a 1276 Cc. Efectivamente, tanto a efectos tributarios como a todos los efectos jurídicos hay simulación cuando un contrato no tiene causa o su causa es ilícita o falsa. Por tanto, no cabe confundir la “simulación” (falta de un requisito objetivo del contrato) que se declara y corrige aplicando el Código civil, con la “apariencia” (construcción intelectual o material que oculta la realidad de un hecho, situación o elemento) que se corrige con la prueba en contrario. Acierta la resolución al señalar que la Administración no puede declarar la nulidad de un contrato por simulación, pero sí derivar los efectos tributarios que se derivan de la simulación (nulidad o efectos del contrato disimulado, si existe).

La resolución acierta al analizar las circunstancias que, en el caso concreto de que trata, determinan la existencia de simulación por falsedad en la causa (art. 1274), pero es discutible en cuanto considera causa ilícita la intención de perjudicar a un tercero, porque es antigua y reiterada la doctrina del TS que señala que “motivos, intenciones y fines” son aspectos subjetivos que no cabe confundir con la “causa” que es elemento objetivo del contrato. En eso acertaba el TEAR. Siendo así de compleja la situación, es casi imposible en Derecho justificar la imposición de una sanción. Otra cosa son los otros motivos señalados en la resolución que podrían determinar la punición.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)

PROCEDIMIENTO

2) Irregularidades procedimentales. No indefensión. En la exigencia de un recargo por extemporaneidad en la autoliquidación sin indicar el procedimiento y sin dar trámite de audiencia, aunque sí de alegaciones, no hubo indefensión porque se pudo alegar (TEAC 18-12-19)

Aunque no existe regulación legal del procedimiento para exigir un recargo de extemporaneidad por presentación extemporánea de una autoliquidación y en el asunto en que decide la resolución reseñada ni se indicó al administrado de qué procedimiento se trataba ni se dio trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, se considera que no hubo motivo de anulabilidad porque no se produjo indefensión ya que, sin que fuera obligado, se dio un trámite de alegaciones y el administrado pudo alegar todo lo que consideró conveniente en defensa de su derecho. Aunque es infrecuente, el recurso se interpuso por el presidente del TEAC que lo comunicó al director de Gestión de la AEAT y al director de la DGT.

La resolución que se comenta obliga a navegar por el proceloso mar de los procedimientos tributarios de aplicación de los tributos que, paradójicamente, en la LGT se regulan con todo detalle por ley unos cuantos (arts. 123 a 177 quaterdecies LGT, pero se dejan en una nube normativa “otros” (art. 123.1 LGT). No se regula procedimiento específico para exigir un recargo de extemporaneidad por autoliquidaciones presentadas fuera del plazo reglamentario, pero habrá que estar a las normas generales del Derecho Administrativo común, como supletorio (art. 97 b) LGT) y a las especialidades de los procedimientos tributarios (arts. 98 a 116 LGT). También a los derechos de los contribuyentes (art. 34 LGT). Y, como telón de fondo, los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, PAC que regulan, uno, la nulidad de los actos administrativos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento que corresponde, y el otro, la anulación de los actos que incurran en “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder”.

Estas referencias normativas son de especial interés si se piensa que la pretensión del presidente del TEAC que estima la resolución es que no es una infracción del ordenamiento jurídico que determine, al menos, la anulación de un acto dictado en un procedimiento que no se identificó en ningún momento al administrado para que pudiera alegar en su defensa lo que considerara conveniente. Siendo así, tampoco se le comunicó que, a falta de normativa específica para ese procedimiento, se aplicaría la general tributaria y la común administrativa, para que pudiera alegar lo que considerara procedente. Y, puesto que la resolución que se comenta dedica una consideración a la posibilidad de no dar trámite de audiencia cuando “en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior” (art. 99.8 LGT), parece obligado señalar la improcedencia de esa excursión porque en este caso ni se sabía qué procedimiento se aplicaba ni, lógicamente, había norma alguna que permitiera no dar trámite de audiencia porque tampoco estaba regulado un trámite de alegaciones posterior a una propuesta de resolución.

Estos atajos argumentales (“se ha infringido la norma, pero no se ha producido indefensión”, “no ha habido trámite de audiencia pero sí plazo para alegaciones…”) que encontrarían justificación en aspectos que no estuvieran regulados por ley, parece que no son jurídicamente admisibles cuando se trata de la imposición de un recargo pecuniario (art. 27 LGT), entre el interés de demora y la sanción, y de un procedimiento que no se ha identificado para conocimiento del administrado, aunque es obligado hacerlo según lo dispuesto en el artículo 87.3.a) RD 1065/2007, RAT (“3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el art. 97.1 de este reglamento, lo siguiente: a) Procedimiento que se inicia…”). La tolerancia en asuntos como el que aquí se considera lleva a la perversión de las instituciones (en el recuerdo está el requisito de motivación de los actos administrativos que ha pasado de ser un elemento estructural del acto a un requisito forma prescindible). Tampoco se debe olvidar que la ley limita los supuestos de “remedio” por no haber indefensión (art. 48.1 párr. seg. Ley 39/2015, PAC: “No obstante el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto… dé lugar a la indefensión de los interesados”) sólo a los “defectos de forma”, porque, desde luego, no es un defecto de forma no identificar el procedimiento ni señalar los fundamentos normativos por los que se rige.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo indefensión por no poder alegar cuando se negó a recibir las notificaciones que le daban plazo para hacerlo (TS 16-5-14)

3) Resoluciones. Ejecución. Plazo. Cuando no hay norma que regule el plazo para el ejercicio del derecho o acción a solicitar la ejecución de una resolución administrativa, según lo dispuesto en el art. 7 LGT, se aplica el art. 1964 Cc que establece el plazo de 15 días para el ejercicio de las acciones personales que no tengan plazo establecido y así, TS s. 27.06.16, no hay plazo de prescripción (TEAC 5-12-19)

Posiblemente el mayor interés que puede suscitar la resolución reseñada esté en lo inusual de la cuestión resuelto y en la oportunidad al considerarla de repasar la normativa que regula la ejecución de las resoluciones. Así, en la LGT, sólo el artículo 241 ter, añadido por la Ley 34/2015, que regula el “recurso contra la ejecución”, se dedica a los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas (“que se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas). Es necesario acudir al RD 520/2005, RGRA, para encontrar el desarrollo de la ley en la ejecución de los procedimientos de revisión (como el art. 20 y el art. 66.8) y en las reclamaciones económico-administrativas para cuya ejecución sí se establece el plazo de 1 mes (art. 66.2) para que sean notificados los actos de ejecución de un recurso o reclamación, contado desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, incluida la revisión de “obligaciones conexas” (art. 68.9, 225.3 y 239.7 LGT). Y también se aplica lo dispuesto en el reglamento administrativo a la ejecución de las resoluciones judiciales (art. 70).

La resolución reseñada que se comenta decide sobre las consecuencias del incumplimiento. Por una parte, debería recordar que las normas del derecho Administrativo común (RD 39/2015 LPAC) se aplican supletoriamente (en lo no regulado) en el ámbito tributario (art. 7.2 LGT), lo que conduciría a los artículos 98 a 105 de aquélla ley que, aunque regula que los actos de las Administraciones Públicas son inmediatamente ejecutivos y que la ejecutoriedad se puede realizar mediante la ejecución forzosa; pero ni aquí ni en la regulación de los procedimientos de revisión administrativa ni en los recursos administrativos (arts. 106 a 126) se señalan plazos de ejecución ni las consecuencias de incumplirlos. Y, por otra parte, la resolución recuerda que, como el art. 7.2 LGT establece también la aplicación supletoria de las normas del Derecho común, en la ejecución de las resoluciones se debe estar a lo dispuesto en el artículo 1964 del Código civil que regula un plazo (quince días) para el ejercicio de las acciones personales.

El asunto a que se refiere la resolución es una sentencia que anula un acto administrativo lo que determina la devolución de un importe y la reclamación del interesado al no ver hecha efectivo su derecho. Ante la denegación invocando la pretensión del derecho se resuelve razonando que cuando se exige que se cumpla una resolución ejecutando en sus propios términos lo que ordena, aunque éstos se concreten en una devolución, lo que se reclama no es la devolución de un ingreso indebido (derecho rogado), sino que la Administración cumpla con su obligación (de oficio), por lo que es aplicable el plazo general de prescripción que, en este caso no se produjo, al no haber transcurrido más de cuatro años desde que se debió ejecutar la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se estima en parte la liquidación por defecto material sin ordenar retroacción; el plazo para ejecutar la resolución a efectos de la nueva sanción es de 6 meses, según art. 211.2 LGT, contados desde la fecha señalada en el art. 66.2 RD 520/2005 y se produce caducidad por exceso. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 17.07.14, que negaba la caducidad al considerar aplicable el plazo de 4 años para ejecutar (TEAC 15-7-19)

RECLAMACIONES

4) R.Ext. Revisión. Documento esencial. Acuerdo de ejecución. El acuerdo de ejecución de una resolución o sentencia es un documento esencial que permite el recurso extraordinario de revisión si incorpora elementos nuevos; en este caso, se ejecutó una sentencia manteniendo indebidamente la sanción, se pidió la revisión por ingresos indebidos y se archivó sin aplicar el art. 221.3 LGT, si pidió la nulidad y se negó por no darse ninguno de los motivos y se interpone este recurso extraordinario que se estima porque: se ha infringido el art. 115.2 Ley 39/2015, aplicable supletoriamente según art. 7.2 LGT; y no han transcurrido más de 3 meses en ninguno de los intentos (TEAC 13-12-19)

Siempre es oportuno recordar que el Derecho Administrativo común es supletoriamente aplicable (art. 7.2 LGT) en el ámbito de los actos y de las relaciones tributarias, desde la motivación, la fundamentación y la congruencia hasta la calificación de los actos, las causas de nulidad y de anulación, el trámite de audiencia o la ejecución de las resoluciones.

En el asunto en que se produce la resolución aquí reseñada es relevante lo dispuesto en el artículo 115.2 Ley 39/2015, PAC: “El error o la ausencia de la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para la tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter”. Las sucesivas reacciones del administrado en el asunto de que se trata, ante una ejecución de resolución que no se ajustaba exactamente a lo resuelto en cuanto a las sanciones, parece que se calificaron indebidamente por él (ingresos indebidos, nulidad); pero también parece que, por parte de la Administración, la verdadera calificación y la acción (solicitud, recurso, en el procedimiento correspondiente) como recurso extraordinario de revisión, se pudo producir desde el primer escrito.

No actuar con buena fe o con la precisión o diligencia debida puede producir efectos como los que también se han producido en el asunto que resuelve la resolución reseñada: la Administración ha denegado el recurso extraordinario de revisión y ha apuntado a la pérdida del derecho del administrado. Como el primer escrito del administrado se debió haber calificado como recurso extraordinario de revisión y como entre los sucesivos escritos denegados por la Administración no se ha incumplido el plazo de tres meses que se establece en el artículo 244.5 LGT para interponer el recurso, en cuanto que el acto de ejecución de la sentencia se separó de la resolución que se ejecutaba, se debe considerar un documento esencial (art. 244.1,a) LGT), ajustándose a Derecho, el TEAC estimó el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el escrito se denominó recurso especial de revisión, del contenido se deducía que pedía la revocación que no sólo se inicia de oficio; aplicando el art. 110.2 Ley 30/1992, se calificó como de reposición y se dio opción al interesado eligiendo recurso extraordinario de revisión aplicando el art. 219 LGT; pero ese artículo es el de revocación, por lo que se tramitó por el art. 244 LGT, y al no reunir ninguno de los requisitos, se desestimó (AN 23-12-15)

5) R.Ext. Revisión. Improcedente. Las facturas rectificativas que se pudieron aportar en el procedimiento de comprobación no son documentos esenciales que permitan el recurso (TEAC 18-12-19)

Lo extraordinario exige interpretación estricta y rigurosos criterios de aplicación. La resolución aquí reseñada se suma a los muchos pronunciamientos que procuran determinar, a la vista de cada caso concreto, qué se entiende por “documento esencial” que no se pudo aportar al tiempo del procedimiento en que se dictó el acto y que es relevante en el error de resolución, en cuanto que es uno de los motivos tasados que permiten el recurso extraordinario de revisión.

Una factura de rectificación que no se aportó en un procedimiento desarrollado dos años después del hecho que determinó facturas erróneas o inexactas se considera que no es un documento posterior que no se pudo aportar antes. Tratándose de un hecho que depende de un tercero (el emisor que rectifica), la duda surge porque, tratándose de cuando se pudo conocer la factura rectificativa, ese aspecto se podría explicar más claramente en la resolución. Otra cosa es que sea improcedente el recurso extraordinario de revisión para subsanar lo que no se hizo cuando debió: rectificar la propia declaración-liquidación en plazo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es documento esencial desconocido el DUA que no se pudo aportar por causa del exportador (AN 19-4-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RE. Canje de Valores. Opción. En la opción para acogerse al RE de Canje de Valores, aunque la regla es que las comunicaciones son obligaciones formales cuya omisión o retraso no impide aplicar un régimen especial, en este caso en que son no residentes el transmitente y el adquirente, el plazo es esencial porque el art. 43 RIS/04 establece que la comunicación de la opción se hace marcando la casilla al tiempo de presentar la declaración coincidiendo comunicación y ejercicio de opción (TEAC 3-12-19)

Establecía el artículo 42 RIS/04, según la redacción del RD 1793/2008, que la aplicación del régimen establecido n el capítulo VIII de la Ley del Impuesto “requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96 de dicha Ley…”. Y el artículo 43 RIS/04, según la redacción dada por el RD 1793/2008, establecía que en las operaciones de canje la comunicación se presentará por la entidad adquirente y que, si ni la adquirente ni la participada son residentes en España, la opción se efectuará por el socio residente afectado consignando el ejercicio de la opción en la casilla correspondiente de la declaración del IRPF. Por su parte, el artículo 87.1 TRLIS, en la redacción de la Ley 25/2006, que regula el régimen especial en el canje de valores, establecía: “No se integrarán en la base imponible del IRPF o de este impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: …” Y el artículo 96.1c) TRLIS, según la redacción de la Ley 25/2006, establecía que en las operaciones de canje de valores la opción se ejercitará por la entidad adquirente que deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.

En aplicación de este régimen especial, la resolución reseñada que aquí se comenta decide sobre un aspecto formal: la obligación y constancia de optar por la aplicación de dicho régimen. Y decide adecuadamente, por una parte, con referencia expresa a una regla de general aplicación: el incumplimiento de las obligaciones “formales” por omisión o retraso no debe impedir la aplicación de un aspecto “sustantivo” como es la aplicación de un régimen especial de tributación; y, por otra parte, al considerar que en la regulación legal y reglamentaria del régimen especial lo que se regula es un derecho de opción que exige específicos requisitos para su ejercicio.

Es una consideración derivada de la resolución que se comenta la que lleva a recordar el artículo 119.3 LGT que establece: “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Frente a lo que pudiera ser una práctica errónea en la aplicación de los tributos que llevara a calificar como “opciones” (derechos específicos incluidos en el patrimonio jurídico de las personas) lo que son “alternativas”; y que olvidara que “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración tributaria” no son, ni pueden ser, en cuanto medida restrictiva de derecho, las opciones para las que “no existe normativa específica que regule el requisito de ejercicio, solicitud o renuncia mediante declaración tributaria”. Precisamente, la opción a la que se refiere la resolución que se comenta es un ejemplo de opción regulada en su ejercicio mediante declaración tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)

I. SOCIEDADES

7) Base liquidable. RIC. Improcedente. Declarado improcedente por la Inspección el régimen especial de reestructuración en la escisión total, la continuidad en el beneficio de la extinguida y el cumplimiento de los requisitos de materialización y mantenimiento, AN ss. 23.05.13 y 9.02.17, no alcanzan a las sociedades adquirentes; sanción porque concurre dolo o culpa y porque no hay interpretación razonable al ignorar la doctrina perfilada por la jurisprudencia y la Administración (TEAC 3-12-19)

La resolución reseñada puede ser comentada atendiendo a varios aspectos de su contenido. De este modo se puede disfrutar de un beneficio mayor que incluye, junto con la reflexión para formar o consolidar criterio, el repaso de normas y doctrina.

- El primer aspecto a comentar es el asunto de fondo que se resuelve por el TEAC considerando que en la sociedad transmitente aún no existía ningún beneficio en cuyo disfrute se pudiera suceder en cuanto que tampoco se habían cumplido aún los requisitos exigidos, como es la materialización y el mantenimiento de la inversión. Y no se considera aplicable el régimen especial de reestructuración de empresas porque no se cumplen los requisitos de la escisión que permitieran su aplicación. Al respecto se recuerda que dichos requisitos se deducen de la TJUE s. 29.10.09: conjunto de bienes y, a veces, personas; pertenecientes a la transmitente; incluyendo tanto el activo como el pasivo; formando una unidad económica autónoma; capaz de funcionar por sus propios medios; existente al tiempo de la escisión; y si la adquirente desarrolla una actividad con lo adquirido. Tampoco consideró la Inspección que existiera motivo económico, sino que se trataba de evitar el coste fiscal que se produciría con la disolución y adjudicación a cada socio.

Se trata de una doble problemática: la aplicación de un régimen especial de diferimiento de tributación en la separación de rama de actividad y la aplicación de una norma especial para un territorio que determina una reducción de la base imponible. Y resulta: que no se puede aplicar ni una aplicación ni la otra, de modo que, aunque se ha producido una reestructuración empresarial por escisión, su régimen tributario es el general del IS; y que, en la sucesión jurídica y económica que pudiera producir dicha escisión, no hay derecho a beneficios tributarios que transmitir, sino meras expectativas.

- El segundo aspecto a considerar es el referido a la sanción confirmada. Y, al respecto, es obligado manifestar la discrepancia jurídica con lo que se dice en la resolución. En primer lugar, parece imposible que se pueda resolver manifestando que en una conducta existe “dolo o culpa”. Ciertamente, la culpa admite varios grados (leve, levísima; plena, por negligencia), pero consiste siempre en el incumplimiento de la ley, intencional y voluntario, por acción u omisión. En cambio, el dolo exige, además, la maquinación fraudulenta para dificultar o impedir que se descubra el incumplimiento. Si era habitual, y jurídicamente lamentable, la expresión “existe dolo, culpa o al menos negligencia” en los expedientes sancionadores, la alternativa en esta resolución es más grave.

Lo mismo ocurre con la sorprendente argumentación para negar que existe interpretación razonable. En primer lugar porque es suficiente conocer la abundante jurisprudencia sobre la escisión de rama de actividad y los motivos económicos válidos para considerar que se trata de aspectos discutibles y discutidos; pero, en segundo lugar y sobre todo, porque sólo no es razonable lo absurdo, porque la Administración no disfruta de ninguna presunción de prevalencia sobre la racionalidad de las interpretaciones y, precisamente por este motivo, es por lo que los tribunales exigen que si la Administración considera que una interpretación no es razonable es ella la obligada a decir por qué y a exponer razonadamente cuál es la adecuada. En este caso, el argumento es inadmisible porque, a diferencia de las leyes, los administrados no están obligados a conocer la jurisprudencia y, menos, la doctrina administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No existía rama de actividad previa, no había proporcionalidad y la finalidad fue el diferimiento fiscal y según TS s. 22.12.16 y 26.09.18, la calificación del registro mercantil no influye sobre la calificación tributaria (AN 4-4-19)

IVA

8) No sujeción. Tarjetas regalo. No está sujeta la entrega de tarjetas regalo que permiten al poseedor adquirir diversos objetos ofertados en tiendas de la empresa en distintos lugares, sin que esté suficientemente identificados los bienes o servicios que se pueden adquirir, ni cuándo. Se deben tratar como bonos polivalentes o multiuso, según la Directiva 2016/1065 que modifica la Directiva 2006/112/CE. Sanción por deducir la cuota soportada que se repercutió indebidamente. Regularización íntegra que comporta devolución (TEAC 18-12-19)

Hay resoluciones sencillas en el presupuesto y en la decisión que contienen aspectos que pudieran sorprender, como que no esté sujeta una operación empresarial.

Al parecer, se trata de tarjetas regalo que se adquirieron soportando una repercusión de IVA, lo que hace presumir, desde luego, un cálculo de la base de retención y como premisa considerar que se trata de una operación sujeta, hecho imponible, al IVA por parte del que las entrega. Pero la Administración considera que se trata de una operación no sujeta porque no se sabe lo que se va adquirir, cuándo ni dónde (hay tiendas en Canarias). Parece que hay motivos para dudar, sobre todo si el adquirente debió entregar una cantidad al adquirir: dudas sobre si se trata de una cesión de crédito (sujeción con exención) o de un anticipo de precio (no sujeción hasta su empleo en una adquisición). La Directiva sobre bonos se considera aplicable y no hay que discrepar.

Por otra parte, es obligado atender a las irregularidades. El adquirente dedujo el IVA soportado, ignorando el que luego sería criterio de la Administración y una Directiva que, sin duda, ignoran muchos los millones de contribuyentes del IVA. La Administración regularizó por deducción indebida e impuso una sanción; pero no aplicó el principio de regularización íntegra y no acordó la devolución; el TEAC considera que debió aplicarse ese principio. Pero la resolución completa tan complejo panorama de dudas e irregularidades considerando que la sanción por deducción indebida es procedente. Y parece que, en esto, al menos, cabe la discrepancia razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay autoconsumo en el reconocimiento a favor de clientes de garantías comerciales y garantías goowill que exceden de las garantías del contrato de venta del vehículo porque, TS s. 20.06.12, forman parte de la actividad empresarial (AN 6-7-15)

9) Entregas. Gratuitas. No deducción. Entrega a clientes de material de terraza que no es del tráfico habitual de venta de bebidas que no cambian de precio, asociadas a un catálogo de productos, no es una entrega compleja de varios productos por precio único ni es un descuento, sino que son, TJUE s. 22.04.99 y 7.10.10 y TS s. 15.02.13, entregas gratuitas que excluyen el derecho a deducir el IVA soportado al adquirir. Sanción (TEAC 18-12-19)

Después de muchos años desde que se produjeron reiterados pronunciamientos sobre este asunto, la resolución reseñada aquí reitera que la entrega a clientes de material que no es el objeto habitual de la actividad ni es un descuento, porque el producto habitual se vende al mismo precio, ni es una entrega compleja de varios bienes por un precio único, porque es manifiesta la voluntad de entregar sin contraprestación los objetos de promoción, que, tampoco son incluibles en este caso, en la no sujeción para objetos publicitarios sin valor intrínseco del art. 7 LIVA. Se trata, pues, de una entrega gratuita.

Y de esa consideración derivan: un objeto de reflexión, en cuanto que, así, hay que deducir que no toda entrega gratuita empresarial y habitual es un autoconsumo en los términos del artículo 9 LIVA; y, como consecuencia, una discrepancia razonable porque no es exigible “a todos y a cualquier” contribuyente del IVA que interprete que no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes, por precio y con repercusión del impuesto, para realizar entregas en el desarrollo de la actividad habitual, sin duda relacionadas con las adquisiciones de los clientes. Hay dudas sobre la sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)

10) Devengo. Autoconsumo. Cambio de afectación. En el autoconsumo por cambio de afectación el devengo se produce al decidirse, sin que exista plazo: entidad, TS s. 9.05.16, con dos actividades diferenciadas -promoción de edificios para su venta y arrendamiento para uso exclusivo de vivienda- que afecta una vivienda a la otra actividad; no hay actividad accesoria, art. 9.1.c) IVA lo que hace inútil la referencia a los porcentajes de facturación y no hay exención, art. 20 Uno 22º LIVA que no es aplicable a los autoconsumos, aunque se pueda dar la interrelación: así, estaría exenta la entrega de una vivienda arrendada más de tres años antes y estaría gravada otra arrendada menos tiempo (TEAC 18-12-19)

La resolución reseñada se desarrolla en un doble contenido: no hay plazo establecido para considerar que se ha producido un autoconsumo; y no hay actividad accesoria ni se aplica la exención por segunda entrega al autoconsumo.

- El artículo 9.1º LIVA regula el autoconsumo de bienes como operación asimilada a las entregas de bienes (art. 8 LIVA). Se trata de unos de los preceptos más deficientemente redactados de la ley del impuesto. Y, además, en su contenido no se regula sólo el autoconsumo, sino también conceptos que trascienden a otros aspectos del tributo, tanto de gravamen como a efectos de deducciones, como ocurre con la actividad accesoria o la actividad distinta o el sector diferenciado. En el asunto que se resuelve se trata de dos actividades “diferenciadas” (promoción de edificaciones para su venta y arrendamiento de edificios o partes de los mismos) porque son “distintas” (grupo de la CNAE) y son “diferentes” (gravada la promoción con deducción al 100% y exento el arrendamiento de viviendas con deducción 0%). Por tanto, si una vivienda de la promoción destinada al arrendamiento se vende, se produce un “cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado” (art. 9.1.c) LIVA) que se trata como si fuera (operación asimilada) una entrega, que es un hecho imponible que está gravado salvo exención. Y el impuesto se devenga desde el momento en que se produce el cambio de afectación.

- La resolución que se comenta considera que una actividad no es accesoria de la otra. Si lo fuera, no habría cambio de afectación, porque la actividad accesoria sigue el tratamiento tributario de la principal. Para determinar la “accesoriedad” el artículo 9.1º LIVA establece dos requisitos: un volumen de operaciones que no exceda del 15% del de la otra actividad; y que, además, contribuya a la realización de ésta. En consecuencia, considerando que hay sectores diferenciados y que no hay accesoriedad en las actividades, no es relevante considerar el volumen de operaciones.

- Del mismo modo, considera la resolución que se comenta que no es aplicable la exención por segunda entrega que se regula en el artículo 20 Uno 22º LIVA. También este apartado del artículo 20 LIVA ha provocado dudas, discrepancias y dificultades en la aplicación del tributo. En este caso parece relevante atender a las palabras “entregas” y “transmisiones”. A la vista de los artículos 8 y 9 LIVA es evidente que, si toda transmisión puede ser una entrega, no toda entrega es una transmisión. El artículo 20 Uno 22º LIVA se refiere a “las segundas y ulteriores entregas”, pero al diferenciarlas de la “primera entrega” se incluye la palabra “adquirentes” y se acaba empleando la de “transmisiones”.

Siendo así, se puede comprender que se considere que no hay entrega en el autoconsumo por cambio de afectación de un bien de una actividad a otra diferenciada. Y también es comprensible que se pueda discrepar. Tanto que la propia resolución que se comenta admite que hay situaciones en las que venta y arrendamiento, primera y segunda entrega, interaccionan determinando efectos tributarios. El ejemplo que expone la resolución aclara la cuestión si se mantiene el criterio que sirve para decidir.

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

Julio Banacloche Pérez

(22.01.19)