PAPELES DE J.B. (nº
663)
(sexta época; nº 25/20)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre 2020)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1)
Confianza legítima y buena Administración. No cabe providencia de apremio por
deudas tributarias sin contestar antes las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas solicitudes se han hecho en
período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03, porque pedir aplazamiento muestra
voluntad de pago que debe suspender e impedir el apremio; es igual en
liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20)
Se
debe recordar, con la sentencia reseñada aquí, que el principio de buena
Administración está implícito en los artículos 1, 9, 103 y 106 de la
Constitución y se establece en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión
Europea (arts. 41 y 42). Se trata de un principio que “excluye la gestión
negligente” y “no consiste en una mera fórmula vacía de contenido, sino que se
impone a las Administraciones Públicas de suerte que el conjunto de derechos
que de ese principio derivan (audiencia, resolución en plazo, motivación,
tratamiento eficaz y equitativo de los asuntos, buena fe) debe ternar
plasmación efectiva y lleva aparejado un correlativo elenco de deberes
plenamente exigible por el ciudadano a los órganos públicos”. Y añade la
sentencia que se comenta que entre esos deberes está “y esto resulta
indiscutible” el de dar respuesta motivada a las solicitudes que los ciudadanos
formules a la Administración y a que las consecuencias administrativas
-especialmente cuando las mismas agraven la situación de los interesados o les
impongan cargas, incluso si tienen a obligación de soportarlas- sean
debidamente explicadas no sólo por razones de pura cortesía, sino para que el
sujeto pueda desplegar las acciones defensivas que el ordenamiento le ofrece”.
Considera
la sentencia que se comenta que, aunque la LGT (art. 65.5 párrafo segundo)
permite iniciar o continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación
del aplazamiento, el principio de buena Administración y el de buena fe (art. 3
Ley 40/2015, LRJSP) que “deben presidir las relaciones entre la Administración
y los ciudadanos” abonan “una interpretación que acentúa la diligencia en el
actuar administrativo y también la deferencia y el respeto con que los que las
autoridades y empleados públicos deben tratar a los ciudadanos (art. 13 Ley
39/2015, LPAC) derechos que no se compadecen muy bien con una resolución
administrativa que se dicta sorpresivamente sin haber dado siquiera trámite a
la petición de aplazamiento”.
Y
es que, lo establecido es: por una parte, que la presentación de una solicitud
de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impide la iniciación
del período ejecutivo, pero no el devengo de intereses; y, por otra parte, que
las solicitudes en período ejecutivo se pueden presentar hasta el momento en
que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes
embargados. Ciertamente, la ley, en vez de señalar los efectos de esas
solicitudes hechas en período ejecutivo, como hace para las presentadas en
período voluntario, no lo hace así, sino que sigue con un inciso que podía
-debería- estar al principio del precepto (“La Administración podrá iniciar o,
en su caso, iniciar el procedimiento de apremio durante la tramitación del
aplazamiento o fraccionamiento), para luego dar un salto sobre ese inciso y
señalar que se suspenderán las actuaciones de enajenaciones de bienes
embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria de la solicitud.
Inciso, por otra parte, genérico, aunque siga un “no obstante” que carece de
sentido porque “antes” no se ha dicho que en el período ejecutivo las
solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento “no suspenden” el procedimiento
de apremio, sino que, en cambio, se proclama una discrecional si no arbitraria
facultad de la Administración no sólo para iniciar el procedimiento de apremio
(como si pudiera no iniciarlo a su arbitrio), sino también para continuarlo “en
su caso” (referencia vacía que abona la idea de arbitrariedad, contra art. 9
CE).
En
todo caso, la sentencia que se comenta aquí va dando respuesta a esas
objeciones por deficiente regulación legal y señala que no se trata de iniciar
o continuar, cuando ni siquiera se ha dado trámite a la solicitud de aplazamiento
o fraccionamiento; y añade que el criterio que mantiene se aplica tanto cuando
se trata de deudas procedentes de liquidaciones de la Administración, como de
autoliquidaciones de los administrados. Tampoco se debe olvidar, por si vale,
que el artículo 167 LGT incluye entre los únicos motivos que permite impugnar
la providencia de apremio: “3… b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o
compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del
procedimiento de recaudación”
Además
de esta consideración sobre cómo debe ser el proceder de la Administración
(buena fe, motivación, cumplimiento de los plazos, respeto a los derechos de
los ciudadanos…), la sentencia que se comenta aquí aporta también un relevante
recordatorio. Con referencia a TS s. 20.06.03, que fue el origen de otras
muchas en el mismo sentido, se considera que las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento de deudas tributarias aún no apremiadas “incorporan una
voluntad inequívoca de pago de la deuda, pero en las condiciones de
aplazamiento o fraccionamiento que, a tenor de la normativa vigente, acuerde la
Administración” de manera que tales peticiones “implicarían per se la
suspensión preventiva del ingreso y en consecuencia la imposibilidad de dictar
providencia de apremio”.
Tan
provechosos pronunciamientos no han podido impedir otros con restricciones
desfavorables: Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT,
y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento
“significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el
30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No
procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20)
-
Recordatorio de jurisprudencia. Por el principio de “actio nata” y la buena
Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro,
el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad
quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió
regularizar el ingreso al regularizar el gasto (TS 11-6-20)
NORMAS
2)
Opción. Cambio. Aplicando
el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un
cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente
no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación
temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese
procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20)
La
sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y
sobre el mismo asunto: 1) Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de
doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la
Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la
imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es
absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir
entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada
y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justicia y la
capacidad económica (TS 21-10-20); 2) En la regularización inspectora que
cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el
interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación
temporal y puede cambiar, pero no en los casos, como éste, en el que actuó con
medios fraudulentos (TS 29-10-20)
La
angustia jurídica (angustia es un estrechamiento de ánimo) que provocó en los
administrados tributarios la Ley 58/2003 con su restricción de derechos, hasta
que se aprobó la Ley 34/2015 (del mismo promotor que doce años antes) que
demostró que aún podía ser mayor el estrechamiento, tenía numerosos puntos de
referencia. Uno de ellos fue el tratamiento de las opciones que se solicitan,
renuncian o ejercitan con la presentación de una declaración y que no pueden
ser rectificadas con posterioridad a dicha presentación, salvo que la
rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Se
trata de una previsión legal con diversa consideración antes de la LGT/2003.
Así, la opción por la tributación conjunta en el IRPF, aunque había y se
alegaron diversas causas que permitían admitir razonablemente la rectificación
inicial (complejidad de las normas, acuerdo de varios miembros de la unidad
familiar, modificación sustancial de la autoliquidación o de la deuda
tributaria al tiempo de una regularización…) se ha venido considerando
inalterable según abundante y reiterada doctrina de los tribunales; de modo que
sólo los incumplidores del plazo de presentación de declaración ven reconocida
la autonomía de su voluntad, desde luego, cuando cumplan extemporáneamente y,
quizá, también al tiempo de una regularización por investigación. En cambio, se
ha admitido que la opción por la estimación objetiva mediante declaración en
plazo se puede ver modificada cuando se presentan declaraciones aplicando la
estimación directa (TS ss. 6.07.07, 7.11.07). La pretensión restrictiva de la
Administración respecto del orden en el ejercicio del derecho de deducción del
IVA soportado (art. 99 LIVA) en los cuatro años siguientes, no prosperó. Con
frecuente litigiosidad se ha planteado la compensación de bases imponibles
negativas que no es una opción regulada con los requisitos del artículo 119
LGT, porque es un precepto tan desafortunadamente redactado que hace obligada
la exigencia de una “normativa” que expresamente regule la opción, su ejercicio
(el ejercicio de un derecho), su solicitud (que es la manifestación de una
facultad) y su renuncia (al derecho que se venía ejercitando), que no deja de
ser una “rectificación de la opción” (prohibida por el mismo precepto). En
consideración intermedia se podría situar la opción por el criterio de
imputación temporal (arts. 14 LIRPF y 19 TRLIS) sobre todo en cuando a la
necesidad de decisión expresada.
Precisamente
respecto a esa opción se manifiestan las sentencias reseñadas que aquí se
comentan. Y, parece indudable, que tales sentencias contienen consideraciones relevantes:
a) la irreversibilidad de las opciones no es exhaustiva porque cabe rectificar
dentro del plazo de presentación de declaraciones o mediante rectificación de
autoliquidaciones; b) en caso de regularización por la Administración el
contribuyente no está obligado a mantener la opción inicial; c) en caso de
regularización la Administración debe dar al inspeccionado la oportunidad de
modificar la opción (principio de regularización íntegra); d) los principios de
justicia (art. 9 CE) y de capacidad económica (art. 31 CE) son derechos del
administrado porque la relación del artículo 34 LGT no es cerrada.
También
se mantiene que no cabe rectificar la opción cuando de la regularización
tributaria resulta infracción o fraude; pero esta consideración se debería
referir a la rectificación fraudulenta (empleando medios fraudulentos), porque
no tendría nada que ver la infracción en otro aspecto de la regularización. Por
otra parte, es difícil imaginar una propuesta de rectificación fraudulenta de
la opción durante y como consecuencia de la regularización que desarrolla la
Administración.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La presentación
extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante
porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido
éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen general
(TS 18-5-20)
PRUEBA
3)
Acta con acuerdo. Por
unidad de doctrina con TS s. 17.02.20, el acta con acuerdo, art. 155 LGT, no
refleja el valor real sino el acuerdo sobre tal valor y sólo tiene valor
vinculante si es anterior a la liquidación del procedimiento en que se pretende
hacer valer: si es la misma Administración, la misma cosa y está motivada (TS
15-10-20)
El
invento de las actas con acuerdo (art. 155 LGT) participa del mismo fundamento
que los acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT), es decir: el abandono de
la legalidad para asegurar una recaudación rápida y no litigiosa; y ambos
inventos se diferencian de las consultas escritas con contestación vinculante y
(arts. 88 y 89 LGT) y de la información vinculante de valores previa a la
adquisición o transmisión de bienes (art. 90) en que en las contestaciones se
expone razonadamente la legalidad que se debe aplicar y en la información previa
de valores se puede encontrar una cierta referencia objetiva al método de
estimación objetiva de los valores, aunque también en estos inventos se
prescinde de la comprobación individualizada de los hechos ya producidos.
Cuando
en la regulación de la aplicación de los tributos se incluyen esos y otros
inventos legalizados, como la estimación objetiva de rendimientos en la
imposición directa o los regímenes de estimación en el IVA (simplificado,
recargo de equivalencia…), en ambos casos con la justificación de conseguir una
recaudación pacífica y cierta en el tiempo y en el importe, aunque ajena a la
que realmente correspondería en la aplicación directa de las normas reguladoras
del impuesto de que se trate, se debilitan los argumentos contra la regularización
tributaria mediante actas en las que se llega a un acuerdo, incluso en las
sanciones (art. 155.2.c) LGT), lo que sería un exceso incompatible con el
Estado de Derecho si no fuera porque también en el proceso penal se ha regulado
y se producen condenas alternativas por acuerdo. aunque esa posibilidad no deje
de producir escándalo fiscal.Es conveniente señalar esa debilidad argumental
porque sólo así se puede comprender el motivo que pudiera mover a lo ocurrido
en el asunto que resuelve la sentencia reseñada que se comenta aquí: se
pretendía que un valor convenido en un acta con acuerdo tuviera el efecto de
prueba en otro procedimiento. El argumento desestimatorio es lógico: el valor
acordado no es el verdadero valor, lo real es que a ese valor se llegó mediante
acuerdo de la Administración y del inspeccionado. El valor verídico,
comprobado, sería una prueba sólida o haría innecesaria otra prueba.
Lo
que hace volver a la debilidad de fundamentos es lo que finalmente se admite en
la sentencia reseñada que se comenta aquí: ese valor acordado sí sería una
prueba si es anterior a la liquidación del procedimiento en que se pretende
hacer valer, si se trata de la misma Administración, de la misma cosa y si está
motivada la valoración, aunque no se encuentra más motivación que la referida a
que hubo un acuerdo. Porque no se puede olvidar que una de las justificaciones
de las actas con acuerdo es que “sea preciso realizar estimaciones,
valoraciones o mediciones de datos, elementos o características, que no puedan
cuantificarse de forma cierta”. Difícil motivación la de lo incierto.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No hubo incongruencia cuando la Inspección
valoró las mismas pruebas de forma distinta a como luego lo hizo el TEAC, y no
cabe oponerse a las que constan en el acta firmada de conformidad porque hace
prueba de los hechos (AN 11-12-13)
GESTIÓN
4)
Verificación. Improcedente. No
procede la verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del
ejercicio de un derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación
indebida de las normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma
clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se
aprecia sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia
razonable (TS 15-10-20)
La
obsesión reguladora de la LGT/2003 llevó a la inclusión de actuaciones
(verificación, liquidación de declaraciones, inspección) como procedimientos y
a olvidar algunos que tuvo que reglamentar el RD 1065/2007, RAT. Es la
diferencia ideológica: liberal, todo lo no prohibido está permitido; y
totalitaria, todo lo no regulado está prohibido. Y la consecuencia inevitable
son los efectos jurídicos de aplicar las normas. Así, la sentencia aquí
reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y referidas a
procedimientos de gestión: 1) La aplicación de la verificación en vez de la
comprobación limitada determina la nulidad de pleno derecho y las actuaciones
realizadas no interrumpen la prescripción, como en TS s. 2.07.18 sobre
improcedencia de verificación para comprobar si el transmitente era o no
empresario por obras de urbanización (TS 15-10-20); 2) Interpretando el art.
140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación
limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que
expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier
otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, peor no
regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre
ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual,
rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda
actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20)
-
En cuanto a la verificación, a la que se refieren las dos primeras sentencias
reseñadas, es obligado recordar que no es un procedimiento (ni comprueba ni
investiga ni tiene resolución verdadera puesto que se puede volver sobre lo
actuado (art. 133.2 LGT), sino un contraste meramente formal entre los datos declarados
y los que están en poder de la Administración. Todo lo que excede de ese
contenido (datos) y exige un proceso intelectual, por mínimo que sea, deja de
ser ese “procedimiento” y determina, por tanto, la nulidad de pleno derecho.
Así lo dice con claridad la sentencia: algo que se produce inmediatamente, de
forma clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la
equivocación se aprecia sin esfuerzo.
-
La comprobación limitada, precisamente por ser limitada en su contenido y
desarrollo (art. 138 LGT) y por ser provisional en su resolución (art. 139.2
LGT) lleva en su esencia la deficiencia jurídica puesto que “lo que según la
ley se debe tributar” sólo se puede determinar con una investigación completa
de lo no declarado y con la comprobación íntegra de lo declarado. La
comprobación limitada sólo debería determinar un pago a cuenta que debería
“perecer” (cf. TS s. 4.12.98), con devolución de lo satisfecho
provisionalmente, si en el tiempo de prescripción no se produjera la
liquidación definitiva. En este Estado de Derecho no sólo no se ha regulado
así, sino que, además, se ha protegido lo provisional impidiendo que se vea
afectado por una comprobación posterior (art. 140 LGT). Aunque pudiera
invocarse la seguridad jurídica (art. 9 CE) como justificación, lo cierto es
que ese principio sólo se realizaría si la Administración “regularizara”
(hiciera acorde con la regulación legal referida al hecho imponible y a la
obligación tributaria íntegramente investigados y comprobados) la situación
tributaria en el tiempo de prescripción del derecho a hacerlo (art. 66 LGT).
Pero
no siendo ésa la regulación legal, hay que agradecer en Derecho, la protección
que proporcionan sentencias como la que se comenta que evita la reiteración de
comprobaciones aunque no se produzca una reiteración de liquidaciones (porque
algún elemento comprobado no originó regularización en la primera actuación).
Estas son las consecuencias de admitir (no impedir) que la inseguridad jurídica
se prolongue ilimitadamente en el tiempo mediante actuaciones y procedimientos
sucesivos con alcances parciales y resoluciones provisionales.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la liquidación en verificación de
la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión
compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de
los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la
comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)
INSPECCIÓN
5)
Contenido. Períodos prescritos. El
régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se
produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso,
se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se
podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no
prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.09.19, trasladándose “in
toto” la última (TS 22-10-20)
El
interés de la sentencia aquí reseñada está más en la reflexión que provoca que
en la indiscutible resolución que contiene. Indiscutible, pero evidentemente
discutida, desde hace muchos años, con litigios y sentencias hasta que se
produjo la Ley 34/2015 que reformó la LGT/2003 y que ha afectado a la seguridad
jurídica (art. 9 CE) en cuanto el artículo 115 LGT permite no sólo cambiar la
“realidad fáctica” de períodos prescritos, sino también la “calificación
jurídica” que la “santidad de la cosa prescrita” había mantenido como
intocable. Ciertamente, ese cambio legislativo no fue fruto de un arrebato
intelectual o sentimental, sino que fue la realización legal de lo que se había
ido abriendo paso durante años hasta conseguir que el TC proclamara el
principio de “proscripción de igualdad en la ilegalidad”, aunque conllevara la
evidente desigualdad entre administrados que son objeto de inspección y los que
durante años han visto consolidadas la realidad fáctica y la calificación
jurídica de su situación tributaria e inmodificados los efectos que aquella
situación produjo en períodos no prescritos.
Por
otra parte, no se trata de una “igualdad en la ilegalidad”, porque si la
prescripción extingue la deuda tributaria y produce efectos respectos de
terceros, incluida la Administración (art. 69 LGT), proclamar que es legal
cambiar esos efectos sólo en períodos no prescritos, respectándolos en períodos
prescritos, siendo la misma la situación tributaria que los origina, transforma
el principio en “legalidad de la incoherencia” lo que es esencialmente
contrario al concepto de “ley” que es una “ordenación racional”.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No hubo desviación de
poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su
potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el
expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar
respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace
ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad
en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y
15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)
6)
Duración. Comprobación de valores. Si
el único objeto de la inspección es la comprobación de valores, se aplica igual
doctrina que para Gestión: pedir informes no es interrupción justificada;
tampoco si el informe se pide a otra dependencia del mismo órgano; y si,
mientras se recibe el informe, se pudieran realizar otras diligencias que no se
realizan, tampoco se descuenta ese tiempo (TS 16-10-20)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima sobe el mismo
asunto: El plazo legal de duración del procedimiento de inspección es
único, art. 150 LGT, y, si se excede. no interrumpe la prescripción respecto de
los conceptos y períodos de su objeto. Incluso si han sido incorporados a las
actuaciones en un momento posterior a la iniciación (TS 14-10-20)
No
hay aspecto procedimental al que la Administración sea más refractaria que al
cumplimiento de los plazos. En 1983 aprobó un reglamento de duración de
procedimientos y actuaciones y no se pudo sustraer a la tentación de incluir un
anexo de actuaciones que no tienen plazo de duración. Para salvar el plazo de
interrupción del RGIT/1986 se inventó la “diligencia argucia” que evitaba computar
interrupciones injustificadas. Por no cumplir el plazo de un mes para resolver
en las actas de disconformidad, en 1996 se perdió una recaudación de miles de
millones de pesetas; y, con el tiempo, no sólo vio cómo acababa la
jurisprudencia (TS 28-2-96, 28-10-97, 4-12-98, 29-10-02) que exigía el
cumplimiento de los plazos, sino que también redujo a la nada el tiempo de
duración de actuaciones inspectoras que establecía la Ley de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes (art. 29). Con la LGT/2003, contra lo deseable
en un Estado de Derecho, se pudo regular un procedimiento, de inspección, sin
plazo de terminación (art. 150 LGT); y como aún así constaba cumplir con el
plazo “indicativo”, se generalizó su ampliación de hecho con el invento de las
“dilaciones”. La reacción de la jurisprudencia en defensa del Derecho hizo que
se ampliara el plazo en la restrictiva Ley 34/2015 y que las dilaciones se
sustituyeran por suspensiones.
Las
sentencias reseñadas aquí tratan de las argucias para alargar el tiempo y para
dar un rodeo a la ley. Y, como antes, se procura restablecer el Derecho. Una de
las sentencias, mantiene que, aunque actúe la Inspección, si el único objeto es
la comprobación de valores, en el cómputo del plazo de duración, se aplican los
criterios de la comprobación de valores por Gestión (art. 134 LGT) y, así,
pedir un informe no se puede considerar una interrupción del plazo, ni por ese
motivo ni, desde luego, cuando se ha podido continuar mientras se produce aquél.
En la otra sentencia reseñada aquí se mantiene que incluir nuevos conceptos o
períodos en una misma actuación no permite distinguir diversos plazos de
duración, porque el procedimiento es único y su duración se cuenta desde la
comunicación de inicio hasta la notificación de la resolución.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No son computables, TS s. 28.01.11, las
dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, ni las que dependen de
terceros, como es la información bancaria (AN 20-3-19)
SANCIONES
7)
Punibilidad. Simulación. En
simulación es obligado sancionar, art. 16.3 LGT, y no es aplicable la
interpretación razonable, art. 179.2 LGT (TS 15-10-20). Por remisión a TS s.
21.09.20, se aplica el art. 16 LGT que establece sanción, sin que sea operativo
el art. 179 LGT referido a la interpretación razonable (TS 22-10-20)
La
Ley 25/1995 enmendó el daño de la Ley 10/1985 que produjo en la LGT/1963 la
inclusión de la interpretación económica del hecho imponible: vació el precepto
(art. 25) y lo rellenó admitiendo en la regulación de los tributos el instituto
de la simulación definido en el Derecho común (arts. 1275 a 1276 Cc). En la
evolución del ordenamiento tributario ese “elemento extraño” vino, además, en
tiempo inoportuno, porque los nuevos tiempos señalan la decadencia del Derecho
y la prevalencia de lo económico. Para comprobarlo es suficiente, ya con la
LGT/2003, comparar la simulación (art. 16 LGT), que respeta los hechos y que
aplica el Derecho atendiendo a la causa (1261 y 1274 Cc) verdadera y probada de
los contratos, con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art.
15 LGT) que ignora los hechos, actos y negocios lícitos, válidos y eficaces en
el resto del ámbito jurídico y los hace tributar como si hubieran sido otros
los realizados, como si hubieran sido como la Administración estoma que
deberían haber sido. En la práctica, por otra parte, se confunde la simulación
de la causa jurídica (que es el instituto que regula el Código civil y que en
su esencia es el que se debe aplicar aunque sea sólo con trascendencia
tributaria), con motivación, intención o finalidad económica (propia de los
negocios indirectos) o simplemente con la apariencia que encubre la realidad y
que se debe destruir con la prueba en contrario de los hechos.
La
simulación es un instituto jurídico. Desde luego, pretende ocultar a terceros
un elemento del contrato (la causa), pero no oculta los hechos, tampoco el
contenido de las prestaciones, servicios, contraprestaciones. A la simulación
se llega por un proceso jurídico puesto que se trata de averiguar y demostrar
la verdadera causa del contrato realizado. Si la simulación es absoluta no
habrá contrato (porque falta la causa); si la simulación es relativa será
válido el contrato que tiene la causa verdadera. Deducir del artículo 16 LGT
que “como en la simulación hay un engaño (a terceros)”, en todo caso, procede
la sanción puede ser razonablemente discutible porque el propio texto legal
dice que se exigirán “en su caso, la sanción pertinente” (AN 12-2-16: No hubo
simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la
tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede
prohibir un proceder así). “En su caso”, quiere decir: “cuando la calificación
(la averiguación y aplicación de la causa verdadera probada) sea indiscutible”.
Desde luego, no hay simulación cuando se confunde con la apariencia de los
hechos (ocultados, desfigurados; tampoco cuando causa se confunde con motivos,
intenciones o finalidades; tampoco cuando se confunde simulación relativa con
una distinta apreciación de los hechos en su realidad o en su cuantificación
(que es una irregularidad en el objeto y no en la causa). Es, desde luego,
discutible mantener que hay simulación en las sociedades de profesionales, de
artistas y deportistas, además de por la desaparición de la transparencia
fiscal que era el reconocimiento de su existencia válida y lícita válida,
porque está regulada la sociedad de profesionales, porque es válida y lícita la
sociedad unipersonal y porque no se entiende que no se considere igual a las
sociedades de cualquier actividad que realizan los socios. Y, ante este
panorama, no es ajustado a Derecho considerar que toda simulación es
sancionable.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No existiendo ocultación, no puede mantener la
Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia
razonable (TS 16-7-12). Sanción improcedente porque la regularización se hizo
con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo
aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia
(TS 3-12-12)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8)
RT. Planes de pensiones. Rescate. No
se pueden considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones
rescatadas por beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de
previsión social cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser
objeto de reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd.
9ª sobre condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se
pudieran deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS
14-10-20)
El
interés de la sentencia aquí reseñada está en cuanto puede aportar argumentos
respecto de otros litigios, como el referido a la aplicación de la reducción en
el IRPF de las prestaciones originadas en mutualidades de previsión social, en
cuanto a qué se debe entender por “haber tributado sin reducción o minoración”.
En la sentencia que se comenta, referida a aportaciones en una actividad
profesional que no se pudieron deducir como gasto necesario para el ejercicio
de aquélla porque el contribuyente era “no ejerciente” de dicha actividad, se
advierte que esa “tributación sin deducción” no lo fue por causa del régimen
tributario vigente sobre aportaciones, sino por circunstancias personales del
aportante (sin rendimiento obtenido, no cabe gasto que restar). Pero no deja de
tener razón el recurrente si se piensa que: puesto que las prestaciones se
consideran rendimiento del trabajo que tributan y se nutren de aportaciones de
una renta que tributó en su día sin originar deducción ni reducción, la misma
renta tributa dos veces. Y lo que se dice respecto de la DAd 9ª LIRPF se podría
decir, por ejemplo, respecto de la DTª 2ª LIRPF, para mutualidades de previsión
y respecto de las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción o
minoración antes de 1978 con la antigua imposición sobre la renta, y, desde
luego, antes de 1999, cuando se reguló el nuevo tratamiento para prestaciones
de mutualidades.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Por las aportaciones a Mutualidades la
aplicación de la reducción regulada en la DTª 2ª LIRPF se refiere a
aportaciones anteriores a 1967 en cuanto que la renta así empleada quedó sujeta
a tributación sin reducción (TEAC 1-7-20)
9)
RT. Reducción. Discapacidad. Interpretando
el art. 20.3 LIRPF y art. 12 RIRPF, no se exige la habitualidad en la
prestación laboral para la calificación de “trabajador activo”; para
aprovecharse de la reducción es suficiente que la persona reconocida de
discapacidad sea durante un solo día del período impositivo perceptor de renta
del trabajo por la prestación efectiva de servicios, incluso a tiempo parcial,
retribuidos por cuenta ajena, fijo o temporal, dentro del ámbito de la
organización y dirección de otra persona, física o jurídica (TS 20-10-20)
El
interés de la sentencia reseñada aquí estriba en el criterio que aporta a la
hora de interpretar las normas referidas a la aplicación de reducciones. Se
trate en este caso de una reducción adicional para personas con discapacidad
que obtengan rendimientos de trabajo como trabajadores activos. Cualquier
restricción (exigir un determinado tiempo de trabajo, excluir el trabajo a
tiempo parcial, exigir que el contrato sea fijo) es contraria a la ley. No se
trata sólo de la prohibición de la analogía (art. 14 LGT) para extender las
exenciones y demás beneficios e incentivos fiscales, porque una reducción del
rendimiento tributable no es una exención ni un beneficio ni, desde luego, un
incentivo a la discapacidad. Se trata de que la base imponible es la
manifestación de la capacidad económica (art. 31 CE) y que por ella se regula
por ley su contenido y sus reducciones.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina
que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva
en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra;
lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación
(TS 6-5-15)
Julio Banacloche Pérez
(26.11.20)
