PAPELES DE J.B. (nº
659)
(sexta época; 23/20)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTRE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Confianza legítima. Inaplicable. Los
plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del
mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación,
pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad;
no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC
27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de
todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la
suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad
de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa
suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de
previsión razonable. La parte debía sabe a qué atenerse en el cómputo de los
plazos (AN 29-9-20)
No es una conclusión generalizable, pero la invocación
del principio de confianza legítima, al que está sometida la Administración en
todas sus actuaciones (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) se empezó a generalizar,
precisamente, en la segunda década del presente siglo, aunque ya estaba
incluido en la Ley 30/1992 (art. 3.1 párrafo segundo) desde que fue incluido
por la Ley 4/1999, de 13 de enero, con efectos desde el 14 de abril de 1999) y
del que hay referencias anteriores tanto en la doctrina del TJUE, como en la
del TS, con más frecuencia desde 2013. Por otra parte, la consideración del
principio se refirió a su origen en la doctrina alemana y, concretamente, a la
estabilidad temporal de las normas y también del criterio para su aplicación.
Poco a poco, en tan breve período de tiempo, han menudeado las invocaciones de
los administrados y los pronunciamientos de los tribunales, abriendo paso a una
razonable consideración: la Administración debe actuar por mandato de la ley
procurando que los administrados puedan adquirir y conservar la conciencia de
se puede confiar en la Administración, que es fiable y que, además, está
obligada a actuar con buena fe, según el mismo precepto de la ley. En este
sentido se puede traer aquí una reseña de algunos de los pronunciamientos
recientes:
- Tribunal Supremo: Se atentó contra la confianza
legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la
comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si en
una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s.
3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es
incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó
contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que
se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto
fuera de gravamen (TS 26-11-14)
- Audiencia Nacional: Fue contrario a la buena fe y a
la confianza legítima e improcedente apremio basado en previa notificación
electrónica cuando se hicieron notificaciones postales y se pidió nueva carta
de pago por importe menor anunciando que se pediría el fraccionamiento del
resto (AN 30-9-13). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la
confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza
de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio
interpretativo (AN 16-1-17). La Administración actuó contra los propios actos y
contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la
notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la
declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, Recaudación
notificó una segunda providencia de apremio (AN 16-1-17). La AEAT cambió de
criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta
2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero
ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de
lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19;
TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única
consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar
calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado
por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)
- TEAC. Según el principio de confianza legítima la
Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no
contrariarlas, TS s. 15.04.02, está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de
seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP,
debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o
defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder
anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19)
Pero la sentencia reseñada que aquí se comenta parece
dar un vuelco a esa consideración que hacía que la confianza legítima tuviera
sentido en cuanto trascendía a los administrados que podían “confiar en la
Administración”. Según la sentencia reseñada: la confianza legítima no es un
derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el
funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y
30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad
normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad,
pero, si se agota en esa suma, no puede ser un principio fundado. Y, como se
añade que la confianza legítima se designa como claridad, certidumbre y falta
de previsión razonable, concluye que la parte recurrente debía sabe a qué
atenerse en el cómputo de los plazos.
Ese razonamiento puede tener un punto de debilidad que
se pone de manifiesto incluso sólo con la consideración de los hechos:
presentado el recurso fuera de plazo por error en el cómputo (en la
interpretación del cómputo), el TEAR, que debe conocer la norma y aplicar la
reiterada doctrina de los tribunales, que está sometido plenamente a la Ley y
al Derecho y del que cabe presumir con fundamento que sus actos se ajustan a la
legalidad, no sólo admitió la reclamación, sino que, además, dio plazo para
alegar. Y se alegó; inútilmente porque el tribunal declaró la extemporaneidad
de la reclamación. Así, aplicó mal la ley, confundió al administrado y, sin
duda, lesionó la confianza legítima que pudiera albergar respecto de la
Administración. Si a eso se añade que en la sentencia reseñada se señala que “la
parte debía sabe a qué atenerse en el cómputo de los plazos”, sin decir nada
sobre si el TEAR debía saber a qué atenerse sobre ese cómputo, se puede
concluir considerando irregular la resolución del TEAR y, peculiar, al menos,
el criterio que mantiene la sentencia; aunque la extemporaneidad de la
reclamación sea indiscutible.
- Recordatorio de jurisprudencia. La seguridad no es
un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC s. 27.01.94 y
también, TC s. 30.03.81, con los términos de: “claridad de la norma, la
certeza, la falta de previsión razonable e incluso “correcta técnica
legislativa” (AN 30-7-20)
NORMAS
2) Simulación. Existente. Hubo
simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización
ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a
falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16,
sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la
verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las
operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al
acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la
buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue
artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque
sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a
comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca
así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias
anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20)
Toda una lección se contiene en la sentencia reseñada
aquí. Merece consideración detallada y sirve para confirmar o revisar los
propios criterios fundamentados en lo aprendido en el estudio del Derecho
civil. Y es así porque, como muy bien dice la sentencia que se comenta: a falta
de concepto “tributario” de la simulación en el artículo 16 LGT hay que estar
(art. 3 Cc y art. 12 LGT) al concepto del Código.
Siendo así es necesario e inevitable repasar lo que se
dice sobre: los elementos de los contratos (art. 1261 Cc: consentimiento,
objeto y causa); el concepto de causa (art. 1274 Cc) y las consecuencias de los
contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc: sin efectos, como
inexistentes) y de los contratos con causa falsa (art. 1276 Cc: nulos, salvo
que se pruebe que tenían una causa válida oculta, en cuyo caso se estará a los
efectos de ésta). Naturalmente, la existencia de una causa verdadera oculta
cuando la causa manifiesta es una causa falsa, obliga a probar que así es y los
medios de prueba son los admitidos en Derecho (LEC y arts. 106 a 108 LGT).
A estos efectos es obligado señalar que, según
abundante y reiterada doctrina, no se debe confundir “causa” (elemento objetivo
de todo contrato) con “intención, finalidad, motivo” (circunstancia subjetiva
de los actos), como exponen muchas sentencias del TS, sala de lo civil
(3-2-1981, 17-2-89, 30-9-88). La irregularidad en la causa determina
“simulación”, la irregularidad por la finalidad, motivos o intenciones de los
actos determina “negocio indirecto”. Nada que ver con la intención de tributar
menos.
Del mismo modo se debe tener en cuenta que la causa,
como elemento esencial de los contratos, sólo se puede referir a ese negocio
jurídico y no a un conjunto de actos u operaciones, de modo que la prueba de
que la causa manifiesta es falsa y de que existe otra verdadera inevitablemente
se refiere a “un contrato” y no a varios negocios jurídicos (a diferencia de lo
que ocurre con los contratos fiduciarios: TS, civil, s. 28-10-1988). Y, precisamente
contra lo que parece que mantiene la sentencia que se comenta, es el invento
legal del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT)
donde se debe atender a un conjunto de operaciones para poder hacer tributar un
negocio jurídico. La dificultad que señala la sentencia para probar que un
contrato es simulado si no es atendiendo a otras operaciones, no siempre se
produce: donación mediante compraventa por precio simbólico o con pago a
larguísimo plazo o con condición difícilmente realizable (en el que la causa es
la liberalidad: art. 1274 Cc); o venta mediante aportación no dineraria de un
socio y dineraria de otro en contrato de sociedad simulado con causa falsa
siendo la verdadera “para cada parte la prestación de una cosa por la otra
parte” (art. 1274 Cc).
Por otra parte, es difícil comprender la relación de
conceptos en una consideración como ésta: la finalidad simulativa impide
considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la
operación fue artificiosa. La buena fe es una presunción legal de los
contribuyentes (art. 33.1 ley 1/1998, LDG) y un principio obligado en las
actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP); también obliga a
la Administración procurar la confianza legítima en sus actuaciones; desde
luego, un negocio artificioso no sería simulado, sino inexistente e ineficaz
(art. 1275 Cc), aunque podría tener consecuencias tributarias (art. 15 LGT); la
economía de opción no tiene nada que ver con contratos artificiosos (sin causa)
ni simulados (con causa falsa), sino que es una posibilidad lícita de actuar
contractualmente de un modo u otro eligiendo entre alternativas jurídicas
válidas y ajustadas a Derecho.
En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta,
si se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con
tributación de la plusvalía a tipo inferior, no parece que haya un negocio
simulado (con causa falsa) y otro disimulado (con causa verdadera). Si la
plusvalía fue ficticia, será suficiente probarlo así mediante la
correspondiente valoración y, en consecuencia, regularizar la situación
tributaria. Si de lo que se tratara es de hacer tributar más, sin duda el medio
adecuado es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria que sólo
precisa que a la Administración le parezca que se trata de hechos, actos o
negocios impropios, inusuales o artificiosos, de modo que, aplicando la norma
correspondiente a otros hechos, actos o negocios distintos de los realizados,
se consiga una mayor tributación y ahora ya con sanción.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación
porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera
menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un
proceder así (AN 12-2-16)
3) En recaudación. Requisitos. Procedente.
Aplicando el art. 42.2.a) LGT no se tiene que dar siempre un ánimo doloso, sino
que es suficiente la “scientia fraudis” o el acuerdo de voluntades, “consilium
fraudis”, lo que no lo convierte en un supuesto de responsabilidad objetiva,
sino que alude a la conciencia del daño; en este caso, se transmitió a cambio
de derechos de crédito a largo plazo y de dinero en efectivo que tiene peor
trazabilidad para efectuar un embargo (AN 21-9-20)
La sentencia reseñada se puede comentar con estas
otras dos de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) En aplicación del art.
42 2.a) LGT hay responsabilidad en la transmisión de inmuebles porque no se
precisa conducta dolosa, sino que “tienda objetivamente a la ocultación o
transmisión” sin necesidad de que se llegue a ese resultado; era redundante la
referencia a la malicia del art. 131.5 LGT/1963 (AN 28-9-20); 2) Se produjo la
responsabilidad del art. 42.2 a) LGT en la aportación a una sociedad
constituida al efecto, vinculada al deudor principal y sin actividad (AN 28-9-20)
Estas sentencias permiten recordar la doctrina que
mantiene que se incurre en la responsabilidad regulada en el artículo 42.2 a)
LGT establecida para quienes sean causantes de la ocultación o transmisión de
bienes o derechos del obligado al pago de la deuda “con la finalidad de impedir
la actuación recaudatoria de la Administración”, de modo que no se exige que el
resultado de la ocultación o transmisión sea que no se ha podido embargar o
enajenar bienes o derechos del deudor, sino que es suficiente que esa sea la
finalidad aunque el resultado fuera que la Administración pudo embargar o
enajenar. Tratándose de una responsabilidad solidaria que no exige que antes se
agote la posibilidad de cobro de la deuda (como debe ser en la responsabilidad
subsidiaria), parece razonable entender que la transmisión u ocultación de
bienes o derechos sea de tal intensidad que impida física o jurídicamente la
realización del crédito. Y esa circunstancia parece que obliga a que la
motivación de la declaración de responsabilidad sea tan sólida que “la
finalidad de impedir” no se haga equivalente a la “finalidad de dificultar” o
“de exigir más actuaciones”. Quizá sea eso lo que quiere decir la “peor
trazabilidad” del dinero en efectivo para realizar el embargo.
En todo caso, es posible discrepar razonablemente
respecto a que no se trata de una responsabilidad objetiva, cuando prevalece
cualquiera que sea el resultado (que se impida o no la actuación recaudatoria).
Por otra parte, mantener que se trata de una responsabilidad subjetiva obliga a
fundamentar seriamente la “finalidad”, lo que, como ocurre con la prueba de las
intenciones y de los motivos, es ciertamente difícil. Se podría convertir en
responsabilidad objetiva superar esa dificultad considerando que no se trata de
probar dolo ni malicia, ni “animus nocendi”, sino la mera “scientia fraudis” o
el “consilium fraudis”, que no exigen certeza del daño, sino tener conciencia
de que puede producirse.
- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad
por dificultar a recaudación no precisa resultado, sino intención y basta el
comportamiento culposo: la malicia exigida en el art. 131.5 LGT sería
perturbadora porque el art. 42.2.a) LGT sólo exige actos que “tiendan” (AN
13-2-20)
PRUEBAS
4) Aportación. Cabe
aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17,
si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía
económico-administrativa (AN 15-9-20)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto en otra fase procedimental: No
hubo indefensión porque no se aceptaran las pruebas porque no se dice en qué
consistían y no se puede valorar si eran decisivas (AN 28-9-20)
En la consideración de la aportación de pruebas como
derecho debería ser suficiente poner en relación esa pretensión con la
existencia de una obligación, en este caso, referida a la carga de la prueba
que, en nuestro ordenamiento tributario corresponde al que afirma: “En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo” (art. 105.1 LGT). Quien quiera se
acepte un hecho en un procedimiento de aplicación de los tributos debe probar
su existencia; pero cuando ese procedimiento termina con una resolución de la
Administración que la propia Administración puede revisar por un empleado
público independiente porque no ha participado en aquel procedimiento es justo
y razonable considerar que el administrado puede valorar la oportunidad del
ejercicio de su derecho en la aplicación o en la revisión.
La Administración ha mantenido que en la revisión
administrativa no es aceptable que se aporten pruebas que no se aportaron en el
procedimiento de aplicación de los tributos que terminó con la resolución
objeto de revisión por considerar que así se hacía inútil el procedimiento de
aplicación. Pero los tribunales de justicia han replicado de forma rotunda
señalando que es lo contrario: si no se permitiera aportar pruebas nuevas en la
revisión, ésta sería un procedimiento inútil. Sentencias como la primera que
aquí se comenta añaden otro motivo: si cabe aportar nuevas pruebas en la vía
contenciosa con mayor motivo procede en vía económico-administrativa. A lo que
habría que añadir también que permitiendo la revisión administrativa (arts.
235, 237 y 239 LGT) que se aporten informes de la Administración al tribunal o
que se extienda la revisión a cuestiones no planteadas derivadas del expediente,
ese “contenido abierto” no puede impedir que el administrado decida el momento
oportuno de aportar algunas pruebas.
A pesar de lo que mantiene la segunda de las
sentencias aquí reseñadas es difícil considerar que no se ha producido
indefensión cuando no se han admitido las pruebas propuestas porque habría que
conocer en qué consistían y su contenido. Y parece que el argumento se completa
señalando que, para decidir, es necesario valorar si se trataba de pruebas
decisivas (quizá habría sido mejor decir: que se hubieran debido tener en
cuenta para decidir). Pero si es así (si el tribunal contencioso no puede
decidir si hubo o no indefensión), esa consideración debió hacerla el tribunal
que no aceptó las pruebas propuestas o debió motivar por qué no las aceptaba
(lo discrecional no motivado es arbitrario; y, además, la admisión de pruebas
no es discrecional). Por tanto, parece que sí se puede apreciar indefensión y
que lo procedente era acordar la retroacción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Dado el carácter
cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer
algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite
y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s.
10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra
ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso
la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a
todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17,
permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los
tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede
retrotraer a la AN, pero no al TEAC para que resuelva y evitar el perjuicio
temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)
INSPECCIÓN
5) Iniciación. Plazo. Aunque
el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, se dice que en la orden de carga se indica las
inspecciones a realizar “en el año de que se trate”, iniciar una en el año
siguiente no es motivo de anulación porque se trata, TS s. 27.11.17, de una
norma organizativa (AN 25-9-20)
La sentencia reseñada aquí, como otras en el mismo
sentido, merecer consideración en cuanto pone de manifiesto lo que podría
denominarse “abuso del derecho normativo” (cf. art. 7 Cc), como alternativa a
“la producción de normas inútiles”.
En este caso la “apariencia normativa” se refiere, en
primer lugar, al artículo 170.5 RD 1065/2007. Donde dice: “El plan o los planes
parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos
prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados
tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de
que se trate”, debe entenderse: “en el año de que se trate o en otro”. Y se debe
presuponer: “Esta norma es organizativa y, por tanto, no obliga a la
Administración ni determina consecuencia alguna por su incumplimiento”.
Con este estado del Estado de Derecho también se ve
afectado el artículo 48 Ley 39/2015, LPAC, cuando considera causa de anulación
“cualquier infracción del ordenamiento jurídico, inciso la desviación de
poder”. Ese texto legal se debe entender: “cualquier infracción del
ordenamiento jurídico, excepto las normas reglamentarias que ordenan las
potestades, facultades, derechos y obligaciones de la Administración
tributaria”.
- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo
establecido por el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no afecta a la validez de las
actuaciones porque sólo es para ordenar la actividad de la Administración, es
una norma organizativa y su incumplimiento, TS s. 27.11.17, es una
irregularidad no invalidante; el TSJ anuló invocando AN ss. 14.07.16 y 5.05.16,
porque las actuaciones se iniciaron dos años después de incluirse en el plan y
se modificó éste un año después (TS 2-7-20)
REVISIÓN
6) Nulidad. Improcedente.
Invocado el art. 102 Ley 30/1992 LPAC, según TS s. 18.12.07, la interpretación
debe ser restrictiva: no basta con citar el precepto, sino que se debe
argumenta; y la notificación defectuosa surte efecto, art. 58.3 y 60.2 Ley
30/1992, desde que se tiene conocimiento (AN 16-9-20)
La sentencia aquí reseñada tiene especial interés en
su comentario no sólo porque permite repasar los únicos motivos que permiten el
procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho, sino también porque
hace oportuno recordar la revocación como otra causa de revisión de los actos
de la Administración; y, en tercer lugar, porque aporta argumento para
concretar el contenido de la fundamentación normativa como requisito de los
actos administrativos.
A todos esos efectos sirven, además de la sentencia
reseñada aquí, estas otras de fecha próxima en las que no prospera un recurso
de nulidad: 1) Constante el matrimonio, los cónyuges autoliquidaron
individualmente el IRPF, el esposo, primero, impugnó la liquidación por
ganancia en venta de inmueble y el TEAR lo estimó por procedimiento
improcedente y después, impugnó la nueva liquidación por comprobación limitada
porque exigía ver la contabilidad y se estimó; en la ejecución de la resolución
la esposa pidió la nulidad de su liquidación para que se le aplicara igual
criterio; se desestima porque el acto que ordena pagar una liquidación no es de
contenido imposible, TS s. 28.03.06, y aunque prescindir total y absolutamente
del procedimiento es también prescindir de trámites esenciales, TS s. 19.05.04,
en este caso el acto de ejecución no puede separarse de la resolución que se
ejecuta y que era la estimación en la liquidación del esposo y no de ella (AN
22-9-20); 2) No hubo contenido imposible que existe cuando es indeterminado,
ambiguo o ininteligible, sino discrepancia en la sanción y aportación reiterada
de los mismos documentos en reposición extemporánea y en reclamación
económico-administrativa; todo para mantener que no declaró una subvención
porque no tenía actividad agrícola y no constaba en la información de la AEAT
(AN 28-9-20)
La primera de las sentencias reseñadas exige para los
administrados (“no basta con citar el precepto, sino que se debe argumentar”)
lo que la Administración no considera deficiencia en sus comunicaciones,
requerimientos y resoluciones en los que, además, ha decaído la motivación
suficiente y se ha reducido la congruencia; y, admite, por otra parte, la
flexibilidad en la apreciación y consecuencias (“la notificación defectuosa
surte efecto desde que se tiene su conocimiento”) de sus notificaciones
irregulares; aunque sea estricta la exigencia de requisitos para los administrados.
La segunda de las sentencias reseñadas aquí parece
ajustada a la ley sin pocas posibilidades de alternativa: la ejecución de una
resolución referida a un administrado (el esposo) no puede incluir efectos para
otro (la esposa) respecto del cual, además, no hay resolución alguna que
ejecutar. Y, precisamente por ese motivo, no cabe considerar que se ha
prescindido total y absolutamente del procedimiento. Y, desde luego, exigir el
pago de una liquidación no es un acto de contenido imposible. La tercera
sentencia reseñada da un concepto de acto de ejecución imposible
(indeterminado, ambiguo o ininteligible).
En todo caso, en estas dos sentencias, ajustadas a la
ley desde luego, es evidente que la Administración ha tenido conocimiento de
que no actuó según Derecho en sus liquidaciones ni con la esposa al utilizar un
procedimiento (verificación, comprobación limitada) inadecuado que debió
determinar la nulidad de lo actuado ni con el que dice no ser agricultor
respecto del que también se produce una sentencia acorde a Derecho, pero hay
documentos que hubieran podido acreditar su improcedencia (de la liquidación,
de la sanción) si no hubiera habido extemporaneidad. Y, con ese conocimiento,
la Administración debería estar obligada a revocar sus actos (art. 219 LGT)
porque no hacerlo es contrario a la Justicia. Y sería contrario a la ley si, en
vez de regular que el procedimiento se inicia “de oficio” (el exceso
reglamentario, art. 19 RD 520/2005 RRV, permite que se pueda “promover” por el
administrado y la Administración sólo está obligada “a acusar recibo”) se
dijera que será “obligado”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho,
no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217
LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba
nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPÈCIAL
I. SOCIEDADES
7) Ganancias. Valoración. La
renuncia al derecho de asunción preferente la operación acordeón de ampliación
y reducción de capital produjo una plusvalía y se debe estar al art. 15.2 TRLIS
y para determinar el valor de mercado se estuvo al valor teórico aplicando el art.
16.4 TRLIS por la complejidad de la operación y el entramado de sociedades.
Sanción porque, aunque el TEAC no se refiere a proceder artificioso, la
conducta fue voluntaria y hubo un ingreso menor del debido (AN 25-9-20)
La sentencia reseñada tiene interés, desde luego,
porque aborda y decide sobre dos aspectos que frecuentemente han planteado
discrepancias: cuando se aplica el artículo 15 LIS y no el 16 LIS y, respecto
de este último precepto, cuando se dan las circunstancias de complejidad o
dificultad que permiten emplear criterios de valoraciones peculiares.
Pero la sentencia llama la atención por la
argumentación sobre la procedencia de la sanción: aunque no hubo un proceder
artificioso, la conducta fue voluntaria y hubo un ingreso menor del debido.
Este segundo argumento es rechazado siempre por la jurisprudencia porque no se
admite la responsabilidad objetiva que hace culpa de la infracción; decir que
procede sanción porque hubo voluntad ya que la conducta pudo ser otra, es un
argumento igualmente rechazado por los tribunales de justicia.
8) Deducciones RDL 9/11. Requisitos. A
efectos de la compensación de bases imponibles negativas, RDL 9/2011, procede
atender a los importes consignados en la declaración aunque al tiempo de la
revisión se aportaran las cuentas anuales aprobadas y registradas con una cifra
mayor, porque era sencillo incorporar la cifra a la casilla 255 del impreso o,
art. 108.4 LGT, al tiempo de la verificación, porque no se dice por qué no se
hizo y “mientras no se dé respuesta a estas cuestiones” (AN 15-9-20)
Se puede justificar traer aquí la sentencia reseñada
por dos motivos: el primero, porque al parecer se ha dado prevalencia a lo
procedimental sobre lo esencial, en cuanto que si se declaró un importe y se
prueba que era otro, prevalece lo erróneamente declarado porque no se confiesa
por qué no se declaró bien o no se aportó la prueba en verificación. Y, el
segundo motivo, porque la desestimación del recurso se hace “mientras no se dé
respuesta a las cuestiones” (por qué no se declaró bien, por qué no se aprobó
en su momento); sin que se pueda saber cuándo acabará ese “mientras”.
Cualquier lector de la sentencia puede preguntarse si
el motivo fue declarar un importe inferior al real para aplicar un tratamiento
tributario y que se aportó pruebas contables del importe real cuando la
situación empeoró. Pero sea así o por otro motivo, lo que parece ajustado a
Derecho es que, sin perjuicio de las consecuencias de presentar una declaración
inexacta, la tributación debe ser la que resulte de la realidad probada.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección puede
pedir las declaraciones y soportes del ejercicio de origen de las bases a
compensar y si no se justifican debe determinar las razones y motivos para su
rechazo. No lo hizo suficientemente y produjo indefensión (AN 18-7-13)
9) RE. Reestructuración. Absorción. Fondo
de comercio. En aplicación del art. 89.3 TR LIS, la
referencia a la “tributación efectiva”, TS s. 10.7.13, no se identifica con
pago del impuesto, sino con la sujeción haya generado o no una obligación de
pago; en este caso uno de los transmitentes no integró en su BI del IRPF el
resultado de la transmisión de su participación en la empresa absorbida (AN
25-9-20)
Los estudiantes recuerdan sin duda los conceptos de
tipo efectivo (cuota líquida respecto de la base imponible), tipo marginal (el
del último tramo aplicable a la base liquidable) y tipo medio (cuota íntegra respecto de la base liquidable). Se sorprendieron al ver otros conceptos en la LIRPF
(art. 63.2 y 74.2 sobre tipo medio de gravamen; art. 80.2 sobre tipo medio
efectivo). Pero encontraron paliativos al leer reiteradamente en las leyes
tributarias el aparentemente inútil añadido, como en el importe “efectivamente
satisfecho” (art. 35.2 LIRPF), “efectivo” (art. 80.1.a) LIRPF).
Con la sentencia aquí reseñada ya se puede añadir otro
concepto más: por tributación efectiva no se entiende el pago de un impuesto,
sino la sujeción al mismo, aunque no resulte cantidad a pagar o no se haya
pagado. Lo que obliga a recordar y diferenciar: sujeción y no sujeción (art. 20
LGT); y, en la sujeción, gravamen o exención (art. 19 y 22 LGT); y en el
gravamen, devengo y exigibilidad (art. 21 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. En la fusión por
absorción el fondo de comercio aflorado se amortiza desde la presentación a
inscripción en el registro cualquiera que sea la fecha de retroacción acordada
(TS 11-4-13)
IMPUESTOS ESPECIALES
10) Hidrocarburos. Gasóleo bonificado.
Procedente. Maquinaria. Aunque la máquina de obras públicas
puede utilizar su fuerza motriz también para desplazarse no es un “vehículo”;
la tarea se puede asimilar a la silvicultura puesto que se trata de preparar el
terreno para hacer hoyos para plantar árboles (AN 22-9-20)
La sentencia aquí reseñada se trae para un breve
comentario porque trata de un asunto que fue muy conflictivo y produjo muchos y
frecuentes pronunciamientos de los tribunales hace cuarenta años y también
porque no es conveniente para recordar los criterios para interpretar las
normas que se regulan en el artículo 3 del Código civil y en el artículo 12 de
la LGT. Aspectos, ambos, elementales que permiten dudar sobre el motivo por el
que hubo que llegar hasta esta sentencia para resolver la cuestión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede uso de gasóleo
bonificado en autocargador y arrastrador forestal, pala cargadora y dumper
articulado en empresa de silvicultura. Infracción inexistente, sanción
improcedente (TSJ Cantabria 21-11-03)
Julio Banacloche Pérez
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