PAPELES DE J.B. (nº
661)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En la recaudación. Procedente. Responsabilidad
en la donación porque, según art. 643 Cc, no se reservó bienes suficientes para
el pago de deudas anteriores; es necesario probar la intención del donante.
Unif. doctrina (TEAC 19-10-20)
El instituto de la responsabilidad tributaria (cf. arts.
41 a 43 LGT) ha sido siempre discutido en todas sus posibles situaciones en las
que un tercero debe pagar lo que debe quien, con sus actos u omisiones, ha
determinado la obligación tributaria que tiene su origen y justificación en el
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según un sistema
tributario justo y de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente (cf.
ar. 31 CE). Por mucho que se diga que, en la responsabilidad, la deuda ha
perdido su naturaleza tributaria (contribuir según la propia capacidad
económica) y se ha convertido en una deuda personal por “su intervención”
(causar o colaborar en una infracción, decidir o no impedir el impago de una
deuda tributaria, contribuir al impago por parte del que debe pagar, impedir o
dificultar la actuación recaudatoria de la Administración) en una relación
tributaria (cf. art. 17 LGT), lo cierto es que la responsabilidad es tributaria
y surge una obligación tributaria que lleva a exigir a uno la deuda tributaria
(art. 58 LGT) de otro.
Esta primera aproximación a la responsabilidad
tributaria exige añadir otras precisiones que ponen de manifiesto la
complejidad y, en su caso, la inequidad de su regulación. Así, analizando el
artículo 41 LGT se descubre que, aunque la previsión general es que la
responsabilidad es subsidiaria (si no se puede cobrar la deuda del deudor
principal: arts. 41.5 y 43 LGT) está generalizada la responsabilidad solidaria
(cobro al responsable sin necesidad de intentarlo con el deudor principal: art.
42 LGT); del mismo modo, aunque la previsión general es que la responsabilidad
no alcance a las sanciones (que no son deuda tributaria, art. 58.3 LGT, y que
no dependen de la capacidad económica, sino de la comisión de una infracción
por una conducta culposa o dolosa), es generalizada la previsión legal que
extiende la responsabilidad a las sanciones.
Parecía inevitable en un Estado de Derecho que el
declarado responsable tributario de la obligación del deudor principal pudiera
impugnar la procedencia de aquélla cuando considerara que era contraria a
Derecho, pero el artículo 174.5 LGT que permite (“podrá”) que el declarado
responsable recurra o reclame contra la declaración de responsabilidad impugnando
el presupuesto de hecho y las liquidaciones, impide (“sin que como consecuencia
de la resolución de los recursos o reclamaciones”) puedan revisarse las
liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros, sino sólo el importe
de la obligación del responsable (lo que, en la estimación de la impugnación de
la liquidación, equivale a anular la responsabilidad porque era contraria a
Derecho y a mantener la exigencia a otros de la deuda determinada contra el
ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) sin corregir el
enriquecimiento injusto ni acordar de oficio (art. 219 LGT) la revocación de
dicho acto. La irregularidad es mayor cuando se añade que en los supuestos de
responsabilidad “en la recaudación” (art. 42.2 a) LGT) no se pueden impugnar
las liquidaciones, sino el alcance global de la responsabilidad.
Se llega así, con mejor conocimiento, al asunto (un
deudor tributario hace donación de sus bienes sin reservas suficientes para
satisfacer la deuda y se declara responsable tributario al donatario en cuanto
pudiera conocer o tener consciencia de que su proceder podría perjudicar a la
Hacienda, si se prueba la intención de impedir la acción recaudatoria de la
Administración) que decide la resolución de este recurso extraordinario de
alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) que, como tal, respeta la
situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, pero fija la
doctrina aplicada con vinculación para todos los TEA y todos los órganos de la
Administración. Y se resuelve invocando un precepto del Código civil (art. 643 párrafo
segundo Cc: presunción “iuris et de iure” de que la donación se ha hecho en
fraude de acreedores lo que origina la posibilidad de ejercitar la acción
pauliana, resarcitoria o revocatoria; arts. 1291 y 1297 y 1298 Cc) en aplicación
del artículo 7.2 LGT (“Tendrán carácter supletorio las disposiciones del
derecho administrativo y los preceptos del derecho común”), aunque para esa
supletoriedad lo obligado es que existe un vacío (lo no regulado) en la ley
tributaria y aunque, desde luego, el tratamiento tributario de la donación en
fraude del acreedor fiscal no sea ni la rescisión ni la revocación de la
donación.
Por causa de esa supletoriedad tan peculiarmente
invocada, el primer punto de debate debe tratar sobre si hay alguna laguna en
el artículo 42.2. a) LGT cuando establece la responsabilidad de los que sean
causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del
obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración.
Parece que, al contrario, no se puede regular de forma más amplia y difusa un
presupuesto de responsabilidad. Tan amplia y difusa que lleva a considerar
ocultación la realización de hechos manifiestos, lícitos, válidos e incluso
públicos y oficialmente registrados o a considerar que una transmisión puede
impedir la actuación de la Administración lo que parece muy difícil.
Es suficiente recordar las posibilidades de la
Administración a efectos de: cobro (arts. 68, 71 a 74 LGT), garantías (arts. 77
a 80 bis y 82 LGT), medidas cautelares (art. 81 LGT), responsabilidad y
sucesión de terceros (arts. 39 a 42 y 174 a177 LGT), además de disponer de un
procedimiento ejecutivo (apremio: arts. 167 a 172 LGT), para concluir que la
situación jurídica de la Administración recaudadora no es la misma que la de un
acreedor “civil”. Y, si es así, en este caso, parece inadecuada la invocación
del artículo 643 Cc. Y también es inadecuada, de principio, porque ha sido la
práctica administrativa la que ha llevado a la doctrina contenciosa que considera
que para que exista este presupuesto de responsabilidad es suficiente con que
los actos del declarado responsable los haya hecho con conocimiento o
conciencia (scientia fraudis; consilium fraudis) del perjuicio que podría
producir a la Administración en su actuación para recaudar. Y aunque no se hubiera producido el resultado
pretendido (impedir la actuación recaudatoria). Pero la realidad y la
interpretación es que “impedir” es “impedir” (art. 12 LGT y art. 3 Cc: criterio
literal) y que el causante “causante o colaborador” de un impedimento sólo
existe cuando éste se produce (art. 3 Cc: criterio lógico). La resolución que
se ha comentado exige también que se pruebe “la intención de impedir”. Está muy
bien, pero es extremadamente dificultoso.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay responsabilidad
cuando el deudor principal, que era hijo del responsable solidario, después de
iniciada la inspección de la que era administrador y socio, donó inmuebles al
padre; presunción de fraude de acreedores, art. 1297 Cc; la responsabilidad no
precisa resultado, sino intención y basta el comportamiento culposo: la malicia
exigida en el art. 131.5 LGT sería perturbadora porque el art. 42.2.a) LGT sólo
exige actos que “tiendan”; no es relevante que la donación fuera anterior a la
determinación de la deuda (AN 13-2-20)
GESTIÓN
2) Rectificación de autoliquidación.
Opción. El art. 119.3 LGT no se aplica para rectificar una
autoliquidación, sino para cambiar una opción; para cambiar una autoliquidación
y para cambiar una opción se aplican los arts. 120.3 y 122 LGT. La
Administración puede, art. 115.2 Ley 39/2015 LPAC, cambiar la calificación de
la segunda autoliquidación como solicitud de rectificación por error porque el
cauce inadecuado -segunda autoliquidar en vez de solicitar la rectificación
anterior- no impide considerar solicitada la rectificación de la opción dentro
del plazo (TEAC 19-10-20)
El interés en la consideración de esta resolución
producida en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio
(art. 242 LGT), que vincula a los tribunales económico-administrativos y a los
órganos de la Administración que actúan en la aplicación de los tributos, es
doble en cuanto se refiere, por una parte, a las opciones legales y su
modificación; y, por otra parte, a la rectificación de las propias
autoliquidaciones.
a) Aunque sea para descartarlo como asunto afectado
por la resolución, se debe empezar por la novedosa regulación contenida en el
artículo 119.3 LGT que, como es frecuente en dicha ley, restringe los derechos
de los contribuyentes que están obligados a autoliquidar, es decir, que deben
ser no sólo sinceros, veraces y exactos en la declaración de los hechos, sino
también expertos jurídicos para calificar acertadamente los hechos y
conocedores de la técnica de liquidación tributaria (sujeción, no sujeción;
gravamen, exención, bonificación; importe bruto, importe neto, importe íntegro,
importe líquido; valoración, minoración, exclusión; reducción, deducción; tipo
de gravamen medio, marginal, efectivo; cuota íntegra, cuota líquida, cuota
diferencial). Establece el citado precepto: “3. Las opciones que según la
normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la
presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese
momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de
declaración”.
No se debe olvidar que, a diferencia de lo que se
regulaba en la LGT/1963 (art. 101: iniciación de la gestión tributaria), las
declaraciones, en la LGT/2003, no inician más que uno de los principios de
gestión (art. 128 a 130 LGT), incluidos los procedimientos aduaneros iniciados
por declaración. Por lo tanto, mientras no se produzca una liquidación
tributaria en un procedimiento o actuación realizado para determinar la
obligación tributaria, “por órgano competente”, “ajustada a la ley” y “con
presunción de validez” (arts. 34 y 39 Ley 39/2015 LPAC), la declaración presentada
no es más que el cumplimiento de la una obligación formal y su contenido no
tiene más relevancia que la que se regula sobre la presunción de que lo
declarado se presume cierto para el que lo declara (art. 108.4 LGT). Y, siendo
así, antes de la liquidación administrativa, es un derecho del administrado
modificar lo declarado y lo autoliquidado. En una nueva restricción, la
LGT/2003 establece que las declaraciones (art. 122 LGT) se pueden modificar
mediante declaraciones complementarias (en más) o sustitutivas (en menos), pero
que las autoliquidaciones sólo se pueden modificar mediante complementarias si
determinan más gravamen o menor devolución o menor cantidad a compensar (art.
122 LGT) y exigen un procedimiento especial de rectificación (art. 120.3 LGT) cuando
de ella resulta un menor gravamen o menor devolución o cantidad a compensar. Si
se piensa en el fundamento esencial y racional para esa doble diferenciación
(declaración, autoliquidación; autoliquidación “en más o en menos”) se debe
convenir que no existe (porque no lo es dificultar lo que “cuesta” a la
Administración).
Enlazando esta previsión legal para modificaciones de
declaraciones y autoliquidaciones con la prohibición (art. 119.3 LGT) de
modificar determinadas opciones después de concluido el plazo reglamentario de
presentación, es inevitable traer a colación el precedente que supuso la opción
por la tributación conjunta de las unidades familiares en el IRPF. La Ley
44/1978 había establecido que esa tributación era obligatoria, el TC consideró
que era inconstitucional y la nueva ley estableció como regla la tributación
individual y como excepción el derecho a optar por la tributación conjunta. Sin
entrar en el debate sobre el fundamento legal y económico de la tributación, lo
que parece evidente es que, ejercitada la opción, se debería haber admitido su
modificación tantas veces y en cualquier momento anterior a la liquidación por
parte de la Administración. Así se admitía hasta la LGT/2003, en general, no
sólo para rectificaciones, sino también de incluir posibilidades que no se
tuvieron en cuenta al tiempo de autoliquidar. Pero con la opción en el IRPF la
Administración y la jurisprudencia fue restrictiva: no cabía modificación ni
después del plazo de presentación de autoliquidación, ni por procedimiento de
rectificación, ni por procedimiento de devolución de ingresos indebidos, ni al
tiempo de la liquidación en un procedimiento de Gestión o de Inspección.
La opción sólo permanece latente, como un virus, para
los miembros de las unidades familiares que no autoliquidan en plazo y al
hacerlo extemporáneamente pueden decidir si quieren tributar de forma conjunta
o separada. Debería ser suficiente esto para rechazar el rigor en la negativa a
la modificación. También debería ayudar la jurisprudencialmente creada y
mantenida doctrina que permite salvar no haber renunciado a la estimación
objetiva cuando se autoliquida sin más en estimación directa.
Pero el tratamiento “general de las opciones” (art.
119.3 LGT) tiene un espectro más amplio. El aspecto más interesante de la
resolución que se comenta es que trae una especie de definición de opción
invocando una doctrina no identificada y que considera que existe opción cuando
al administrado se le permite decidir sobre una alternativa legal, de la que se
deducen derechos y obligaciones, que, de no establecerse así, no podría aplicar
(como ocurre con el IRPF, pero también en otros casos, como la opción por el
criterio de caja en vez de el criterio de devengo en el art. 14 LIRPF o el
período de deducción del IVA soportado, dentro del plazo legal del art. 99 Tres
LIVA). En cambio, no es una opción declarar o no. Es este sentido es
fundamental recordar que el artículo 119.3 se refiere a opciones que “según la
normativa” (luego, la norma debe referirse expresamente a una opción) se deben
ejercitar, solicitar o renunciar (luego la norma debe referirse expresamente a
esas circunstancias de la opción) con la presentación de una declaración (lo
que completa el contenido que necesariamente debe tener la norma que regule una
opción a la que sería aplicable el art. 119.3 LGT).
b) Parece un trabajo intelectual inútil el
desarrollado hasta aquí si se considera que la resolución que se comenta no
trata de la modificación de una “opción normativamente regulada”. El asunto es:
un administrado presenta una autoliquidación por un importe que no ingresa y,
dentro del plazo reglamentario para presentar la autoliquidación, presenta otra
autoliquidación de la que resulta un importe inferior que el de la anterior y
que éste sí ingresa. La Administración dicta una providencia de apremio por la
cantidad autoliquidada y no ingresada. Y el TEAC resuelve el recurso
extraordinario de alzada.
Como se puede apreciar, no hay nada que refiera el
asunto a una opción regulada ni a su modificación. Y, desde luego, rectificar
errores en una autoliquidación no es una opción regulada. Ni siquiera hay
motivo para pensar que en el contenido de la autoliquidación primera hubiera
una opción que se modificara en la segunda. De hecho, lo primero que pone de manifiesto
la resolución que se comenta es que no es aplicable al caso lo dispuesto en el
artículo 119.3 LGT. Tan es así que lo que se debate es que, admitiendo el
artículo 122 LGT que las autoliquidaciones se puedan corregir
(“complementarias”) para ingresar más o para acreditar menos devolución o
compensación y exigiendo el artículo 120.3 que se solicite la rectificación
cuando se trate de un ingresos inferior o de mayor devolución o compensación
(porque para esto no se admite la autoliquidación “sustitutiva”), se puede
considerar defectuoso haber presentado (e ingresado) una segunda autoliquidación
por igual período y concepto que la primera (sin ingreso), estando ambas dentro
del plazo reglamentario para presentar las autoliquidaciones.
La conclusión es que: 1) tributariamente, no se puede
rectificar “a la baja” una autoliquidación con otra posterior (sino que hay que
solicitar la rectificación); 2) se podría añadir que, si para las opciones se
permite (art. 119.3 LGT) su renuncia sólo si se hace en otra declaración
presentadas ambas dentro del plazo reglamentario para hacerlo, ese espacio de
libertad con posibles modificaciones sucesivas dentro de él, se puede admitir
también para rectificar (a la baja) las autoliquidaciones; 3) pero, como eso no
es lo que dice la ley, se debe estar a lo que dispone el Derecho Administrativo
común (Ley 30/215 LPAC). De modo que, si éste (art.115 LPAC) ordena que la
Administración debe calificar los escritos recibidos de los administrados de
acuerdo con su finalidad, hay que concluir que en el caso que se resuelve la
Administración no actuó según Derecho al no calificar la segunda
autoliquidación como subsanación de errores y solicitud de rectificación de la
primera. De modo que el apremio fue indebido y se debe devolver el importe del
recargo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación
extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante
porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido
éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen general
(TS 18-5-20)
RECLAMACIONES
3) Recurso de Nulidad. Extemporaneidad.
Incongruencia. Aunque por las fechas podrá parecer
extemporáneo el recurso no lo fue por DAd 9ª RD-L 11/2020 de medidas urgentes
por la pandemia Covit19; no hubo incongruencia porque se contestó la
pretensión; devolución improcedente (TEAC 21-10-20)
El interés de la resolución reseñada aquí está en las
diversas cuestiones a que se refiere. Se trata de un no establecido que
solicitó la devolución del IVA soportado y que vio desestimada su pretensión
por resolución de la Oficina Nacional de Gestión-IVA sin dar trámite de audiencia
para alegar y aportar pruebas. Ante la evidente indefensión, y un recurso de
reposición desestimado, recurrió ante el TEAC que estimó su pretensión.
Practicada nueva liquidación por la ONG-IVA se acordó la devolución, pero no de
todo el IVA soportado, como se pedía, sino excluyendo por deficiencias
formales: el destinatario de la factura no era el solicitante; factura sin NIF
y anotado a mano el domicilio del destinatario; proformas o albaranes en vez de
facturas. Recurrió el solicitante al considerar que no se había ejecutado
adecuadamente la resolución del TEAC. Y, finalmente, se formula recurso de
nulidad por haber incurrido en incongruencia que produce indefensión.
La resolución que se comenta, a su propia iniciativa,
considera en primer lugar si existió extemporaneidad. Y resuelve que, aunque
pudiera deducirse así a la vista de las fechas de notificación de la resolución
desestimatoria y de interposición del recurso, no es así por lo dispuesto por
la Disposición Adicional 9ª del RD-L 11/20 que alarga los plazos desde 14.03.20
a 30.05.20. Así es y es conveniente recordarlo y aplicar la norma.
Por otra parte, también se considera que no es
establecimiento permanente un punto de amarre sin la más mínima dotación de
medios materiales y humanos afectos a la actividad que pudiera desarrollar.
Posiblemente haya que aceptar que así debe ser, pero no se debe olvidar
precedentes que consideraban establecimiento permanente un teléfono en una
oficina ajena desde el que se podía, y así se hacía, contratar.
En tercer lugar, se desestima la pretensión de
incongruencia que produce indefensión. Y, al efecto, se recuerda lo que es la
incongruencia infra petitum que deja de resolver alguna de las pretensiones o
motivos; la incongruencia extra petitum en que se resuelve alguna cuestión
relacionada con el asunto, pero no planteada (sin perjuicio de lo que permite
la extensión de la revisión a cuestiones derivadas del expediente aunque no
planteadas en la reclamación o recurso: arts. 237 y 239 LGT); y la
incongruencia por error que se produce cuando se resuelve una cuestión
totalmente ajena al asunto.
En este caso, considera el TEAC que no se puede
estimar la pretensión porque el artículo 241 bis LGT, en su redacción por la
Ley 34/2015 (llamada “la restrictiva” de derechos; como la Ley 1/1998 se conoce
por la “ilusoria” o la ley 10/1985 como “la nefasta”), porque para que se
produzca incongruencia en la ejecución de una resolución debe ser completa y
manifiesta, y no ocurrió así en la resolución desestimatoria que, primero, se
refirió a la justificación genérica de los requisitos formales exigidos para la
devolución y, después, se refirió a las deficiencias incurridas en la
documentación aportada para justificar la devolución solicitada.
Se podría completar esta consideración recordando:
tanto la posibilidad de subsanación de deficiencias formales en la
documentación aportada cuando no se trata de falsedades (art. 68 Ley 39/2015,
LPAC); como la peculiar situación que se produce cuando se trata de la
devolución del IVA (ingresado en el Tesoro) soportado por un no establecido
(art. 119 LIVA). Así, respecto de lo primero: Rechazada la devolución por
constar en factura otro destinatario al constar un NIF erróneo, en reposición
se rechazó porque no había factura rectificativa; pero no se trataba de una
omisión -que exigiría rectificación-, sino de un error material. Retroacción
para que compruebe y devuelva (AN 14-2-18). Y respecto de lo segundo: Procede
la devolución si se cumplieron los requisitos sustantivos y se debe admitir que
se aporte en vía contenciosa documentación no aportada antes (TS 20-4-17).
- Recordatorio de jurisprudencia. Para que existe incongruencia omisiva exige la
TS s. 9.02.12: a) dejar de referirse a las pretensiones y de contestar alguna
cuestión; b) no ser un supuesto de desestimación tácita; c) sobre una cuestión
planteada oportunamente; d) creando una verdadera denegación de justicia; e)
atender a cada caso. Igual en TC s. 20.12.05: la incongruencia se prueba por un
desajuste entre pretensiones y fallo. En todo caso, el vicio se subsana cuando
hay juicio posterior (AN 10-5-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) Deducción por adquisición de vivienda
habitual. En la extinción de condominio, a partir de 1.01.13,
con adjudicación del 100% se está a lo dispuesto en DT 18ª LIRPF y tiene
derecho a deducir lo no amortizado del préstamo hasta el 100% (TEAC 1-10-20)
Las llamadas al Código civil en la aplicación de los
tributos, además de ser obligada cuando se trate de su aplicación como norma
supletoria en lo no regulado por la norma tributaria (art. 7.2 LGT), puede ser
un criterio de interpretación (art. 12.2 LGT: criterio de “sentido jurídico”).
Y, en algunos casos, se puede producir una afortunada doble regulación que se
complementa. Así ocurre, en el ITPyAJD y en el IRPF (TS s. 27.01.20) con el
tratamiento de la disolución de comunidades de bienes (de “condominios”) y de
la división de la cosa común en cuanto que no se trata de una transmisión (sino
una especificación de derechos) ni hay alteración de patrimonio (art. 33.2.a) y
c) LIRPF), a diferencia de las reiteradas versiones del artículo 8 Dos 2º LIVA
en su pretensión de considerar que se produce la sujeción por el hecho
imponible “entrega” en las adjudicaciones no dinerarias en caso de liquidación
o disolución total o parcial de comunidades de bienes. Tan mala conciencia
tiene -si la tuviera- el legislador con esta regulación que añade: “sin
perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de
los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” en el
ITPyAJD. Con los nervios -si los tuviera- se olvida del concepto “transmisiones
onerosas” en los que también se considera que no hay transmisión sino
especificación de derechos en la disolución y división de comunidades de
bienes.
Y es que si en una regulación tributaria se hace
referencia a “comunidades de bienes” (como ocurre en el artículo 35.4 LGT que
autoriza a que, si así lo establece la ley de un impuesto, pueden ser obligados
tributarios las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades
que, carentes de personalidad, constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptibles de imposición), es obligado atender a lo dispuesto en el
artículo 392 Cc que establece que ”Hay comunidad cuando la propiedad de una
cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. Si se avanza un
poco más en el aprendizaje se alcanza a comprender que la comunidad de bienes
es la “situación jurídica de una cosa” y, por tanto, no tiene personalidad
jurídica ni puede actuar con la consideración de persona titular de derechos y
obligaciones (que corresponden a cada comunero), salvo las excepciones legales
(como las establecidas en leyes tributarias) aplicables en sus estrictos
términos y ámbitos. El avance en la comprensión lleva a entender que en la
comunidad de bienes (romana) todos y cada comunero es propietario de la cosa
toda y no es propietario sólo de una parte de ella (las cuotas espirituales no
son partes de la cosa), a diferencia de lo que ocurre en la sociedad de
gananciales (comunidad de bienes germánica, DGR r. 2-2-1983, TS s. 1-8-1922) en
la que los bienes son de la sociedad y cada cónyuge, constante la sociedad, no
es propietario de ninguno porque su derecho es a recibir en propiedad los
bienes identificados en los que se concrete su cuota al tiempo de la
liquidación de la sociedad (art. 1344 Cc: “Mediante la sociedad de gananciales
se hacen comunes para el marido y la mujer las ganancias o beneficios obtenidos
indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al
disolverse aquélla”).
a) Estas aproximaciones elementales a la comunidad de
bienes puede que no sean suficientes. En el asunto en que decide la resolución
reseñada que se comenta aquí se desestima la pretensión de uno de los
directores de la AEAT que interpuso recurso extraordinario de alzada para unificación
de criterio (art. 242 LGT) un matrimonio, con régimen económico de gananciales,
adquirió la que iba a ser su vivienda habitual mediante un préstamo; la
reclamante venía deduciendo por adquisición de vivienda habitual las cantidades
empleadas en la amortización del préstamo por referencia al 50% del total
importe; se produjo sentencia de separación civil en la que se atribuyó a dicho
cónyuge el 50% de la vivienda completando así el 100% del dominio sobre ella; y
se produjo un cambio legal que eliminó en la LIRPF la deducción por inversión
en la adquisición de vivienda habitual si bien respetando un régimen
transitorio (DT 18ª IRPF) que mantenía el derecho a deducir si se cumplían los
requisitos que allí se establecían. La reclamante había adquirido antes de 2013
la que más de tres años antes de esa fecha era su vivienda habitual y por cuya
adquisición venía deduciendo también antes de dicho año; y empezó a deducir
sobre la referencia del 100%. La Administración practicó liquidaciones al
considerar que la norma transitoria no permitía deducir por encima del 50% del
préstamo que era la referencia por la que antes de 2013 se venía calculando, el
TEAR consideró que se podía deducir por referencia al 100% en la parte no
amortizada, y considerando las deducciones del otro cónyuge, El recurso
extraordinario para unificación de criterio considera que se debe mantener
unificado el criterio que limita la deducción a la parte de dominio que se
tenía antes de la supresión de la deducción y que era el importe de referencia
para el cálculo de la misma. El TEAC desestima esa pretensión y permite la
deducción hasta el 100% del importe aún no amortizado, y por el que no se
habría practicado deducción.
b) En la resolución se reproducen los preceptos
aplicables y no es un detalle menor el que permite considerar que la referencia
en la regulación legal de la deducción no es a porcentajes de dominio, sino a
cantidades satisfechas en la adquisición de la vivienda habitual (en este caso,
en la amortización del préstamo concedido). Si se añade a ese detalle que la
adquisición de la vivienda habitual no se hizo proindiviso por comunidad de
bienes, sino porque el régimen económico matrimonial era de gananciales, habrá
que concluir que, desde luego, antes de la liquidación de la sociedad existía
indivisión y condominio, pero no existían ni siquiera cuotas espirituales,
porque en la sociedad de gananciales los bienes de su patrimonio son de la
sociedad. Si se entiende así se puede considerar, a falta de advertencia en
otro sentido (como habría sido la adquisición de la vivienda en común con
dinero privativo de cada cónyuge), que la amortización del préstamo, constante
el régimen de gananciales (con dinero ganancial), no tenía ni limitación
porcentual por copropiedad ni referencia a lo que amortizaba cada cónyuge. No
parece que haya tenido en cuenta esta circunstancia la Administración: ni en la
liquidación que en su día practicó por referencia a una limitación porcentual
(la esposa había vendido deduciendo por “su” 50% y, después de la sentencia de
separación, no se le admitía deducir deducir por lo que restaba de amortizar
por el 100%, es decir: tanto en ese porcentaje como en el porcentaje “del
esposo”, atendiendo a las deducciones hasta entonces practicadas); ni en la
resolución del TEAC, que sí admite la deducción hasta el 100% de la parte del
`préstamo no amortizada, que se comenta aquí, en cuanto que no se refiere a la plena
titularidad de la vivienda (que fue, primero de la sociedad de gananciales y,
después de liquidada ésta, de la esposa).
c) Siendo así, y aunque hubiera ocurrido en una
comunidad de bienes, tampoco parece ajustada a Derecho la liquidación que en su
día practicó la Administración, porque refiriendo la ley la deducción a las
cantidades empleadas en la adquisición de la vivienda habitual, la “cuenta
fiscal” de la deducción sólo reflejaría los importes amortizados cada año y el
importe pendiente; y, al acabar la sociedad de gananciales atribuyéndose a la
esposa la propiedad de la vivienda y la deuda pendiente de amortizar, el
derecho de ésta respecto de la deducción fiscal, estaba referido evidentemente
al importe pendiente de amortizar, cualquiera que hubiera sido lo pagado y
amortizado por cada cónyuge, con el límite claro, que impide deducir sobre más
importe que el recibido a préstamo.
La resolución que se comenta reajusta a Derecho la
deducción procedente: Si un cónyuge obtiene en la liquidación por sentencia de
separación el 100% de dominio de la vivienda habitual, tiene derecho a aplicar
la deducción del 100% aunque antes de 2013 aplicó la deducción por referencia a
un porcentaje menor (50%) a condición de que el que ha dejado de ser
copropietario hubiera aplicado antes de 2013 la deducción según su porcentaje
de participación y de que no hubiera agotado el mismo. Lo que es aplicable
también cuando por los cónyuges se hubiera obtenido un préstamo de forma
individual o conjunta y no estuviera totalmente amortizado.
d) No es innecesario, sino conveniente, recordar
respecto de todo lo hasta aquí expuesto que: una cosa es la propiedad de los
bienes (individual, en comunidad de bienes, ganancial) y “la conversión en
ganancial” de lo obtenido por cada cónyuge mientras existe el régimen de
gananciales (art. 1347 Cc: Son bienes gananciales: 1º los obtenidos por el
trabajo o la industria de cualquiera de
los cónyuges; 2º los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes
privativos como los gananciales…); y otra cosa se refiere a las reglas de
individualización de rentas (art. 11 LIRPF: “las rentas se entenderán obtenidas
por los contribuyentes cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio”;
por eso se dice que “se obtienen” fiscalmente individuales y “se convierten”
civilmente en gananciales) y de aplicación en la opción por la tributación
conjunta (art. 84 LIRPF). Con excepciones, como el tratamiento “antifamilia” en
la afectación de bienes a una actividad empresarial (art. 29.3 Cc) o en la
discriminación “contrafamilia” respecto de gastos deducibles (art. 30.2.2º y 3º
LIRPF) en rendimientos de actividad. En el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 7
LIP) se regula la atribución de “titularidad por mitades” en el régimen de
gananciales.
Esas consideraciones permitirían traer a colación las
cuestiones que surgen respecto de la aplicación de la deducción por adquisición
de la vivienda habitual, existiendo sociedad de gananciales, cuando sólo un
cónyuge obtiene renta y la tributación por el IRPF es individual o conjunta (arts.
82 a 84 LIRPF). Pero eso fue otra historia y, además, desde 2013 se suprimió la
deducción por adquisición de vivienda habitual (v. DTª 18ª LIRPF).
Recordatorio de jurisprudencia. La deducción por vivienda se aplica según la proporción de
titularidad, atendiendo al régimen matrimonial (AN 10-11-05). Si cada cónyuge
trabaja en una localidad, cabe deducir en gananciales por mitades en
declaración individual, pero no procede la deducción por la totalidad de
inversión en nueva vivienda cuando no se prueba que los dos residen allí (TSJ
Castilla y León 15-3-02). En la inversión en vivienda con cuenta de titular
conjunta se presume que la inversión ha sido por mitad por cada titular (TSJ
Cataluña 15-12-10). Si se adquiere vivienda proindiviso y por mitades con el
otro cónyuge la deducción se limita a la parte proporcional adquirida por cada
uno sin que sea necesario que ocurra así año a año pudiendo surtir efecto en el
momento final en que se rebase dicho límite (TSJ País Vasco 17-9-03)
Julio Banacloche Pérez
(19.11.20)
No hay comentarios:
Publicar un comentario