PAPELES DE J.B. (nº
731)
(sexta época; nº 25/21)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(TEAC junio 2021)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Apremio. Contencioso. Sanción. Mientras
no se resuelva sobre la suspensión no cabe apremiar la sanción cuando la
reclamación se recurre en vía contenciosa y hasta que se decida al respecto,
siendo indiferente que se estuviera en período voluntario o ejecutivo, que se
preste o no garantía y que se haya acreditado o no perjuicio por la ejecución;
si la resolución es denegatoria: si se pidió la suspensión en período
voluntario se debe comunicar el levantamiento de la suspensión y dar plazo de
ingreso, art. 62 LGT, y si se pidió en período ejecutivo continúa la vía de
apremio; desde TS s. 19.11.20, es así incluso si transcurren dos meses desde la
resolución del TEA desestimatoria sin comunicar la intención de recurrir en vía
contenciosa (TEAC 16-6-21)
La resolución reseñada aquí permite recordar la
regulación “a la contra” que se produjo con la LGT/2003 y cómo la
jurisprudencia ha reconducido el asunto a donde estaba y debía antes de la
exigencia de comunicación del artículo 233.9 LGT. En este sentido se pueden
recordar, entre otros muchos, algunos pronunciamientos de los tribunales: La suspensión automática de la
sanción en las reclamaciones no se extiende a la vía contenciosa sin probar los
perjuicios que podrían producir en otro caso (TS 16-1-12, 31-1-12). La suspensión en vía administrativa no sigue sin más
en la contenciosa en la que se debe dictar lo que proceda sobre la medida
cautelar; y no aportar garantía exige la prueba de “periculum in mora” (TS
4-11-15). Después de la sentencia, aunque se recurra en
casación, no cabe pedir la suspensión del acto impugnado porque lo que existe
es una sentencia ejecutable (AN 30-10-15)
La LGT/2003 tiene una exigencia de comunicación que
carece de sentido si se considera que del recurso contencioso tendrá noticia la
Administración en cuanto será señalada como demandada en el mismo, se exigirá
que envíe el expediente administrativo al órgano juzgador y deberá designar su
representante en el proceso. Por otra parte, para las sanciones no se debe
olvidar que el recurso contra las mismas, articulo 212.3.a) LGT (redacción de
la Ley 7/2012), suspende automáticamente su ejecución en período voluntario sin
necesidad de aportar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa, sin
perjuicio de lo dispuesto en ese mismo precepto para la suspensión de sanciones
en los supuestos de derivación de responsabilidad, incluida la injustificada
peculiaridad respecto del supuesto de responsabilidad a que se refiere el
artículo 42.2.a) LGT respecto del que el articulo 174.5 LGT impide impugnar las
liquidaciones obligando a impugnar el alcance global, sin que sea aplicable el
artículo 212.3 LGT tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones
tributarias.
- Recordatorio de jurisprudencia En aplicación del
art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado
un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado
no es un requisito solemne, material o sustantivo sine qua non, de modo que, en
caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de
que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a
través del Abogado del Estado, su representante legal, pudo conocer la
existencia del recurso y de la petición y también en este caso la resolución
favorable anterior al apremio (TS 19-11-20)
RESPONSABLES
2) En recaudación. Procedente. La
responsabilidad del art. 42.2.a) LGT es tendencial y no es necesario que se
produzca el resultado de impedir la recaudación; no se debe dejar de declarar
la responsabilidad por el hecho de que el presupuesto habilitante -transmisión
de un inmueble del deudor al responsable- haya sido anulado, TS s. 14.12.17, a
petición de las partes o de terceros (TEAC 16-6-21 unif. crit.)
Para considerar como procede el contenido de la
resolución aquí reseñada es obligado recordar lo que se establece en el
artículo 42.2.a) LGT respecto de la responsabilidad tributaria en el supuesto
de que aquí se trata. Se regula que “serán responsables solidarios del pago de
la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias,
incluido el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando
proceda, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran
podido embargar o enajenar por la Administración, las siguientes personas o
entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión
de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la
actuación de la Administración…”
Lo que dice la resolución que se ha reseñado, y muchas
otras así como sentencias en lo que se puede considerar criterio reiterado, es
que, cuando se produjo un presupuesto de este tipo de responsabilidad porque
existía una deuda devengada y no pagada por el deudor tributario y se presume
que éste procuró evitar las consecuencias de la declaración de responsabilidad
solidaria transmitiendo a un tercero el bien que podría haber sido objeto de
embargo o enajenación, se debe considerar ajustado a la ley declarar responsable
al que sería adquirente de dicho bien aunque la transmisión haya quedado sin
efecto, de modo que nada impediría el embargo o la enajenación.
Posiblemente sea inevitable recordar que en varios
supuestos de responsabilidad tributaria (arts. 42 y 43 LGT por causar,
colaborar, permitir o no impedir infracciones tributarias) es discutible que lo
ajustado a Derecho sea esa derivación de la exigencia tributaria a quien ni
tiene la capacidad económica (art. 31 CE) que la justifica ni le es imputable
una conducta ilícita culposa (art. 24 CE), cuando lo adecuado sería haber
tipificado una infracción y la correspondiente sanción, si procediera imponerla.
Esta consideración es adecuada a una responsabilidad
tributaria que se exige a un tercero que, “con la finalidad” de impedir que “se
pudieran embargar o enajenar” determinados bienes o derechos, causen o
colaboren en la ocultación o transmisión de tales bienes o derechos. Y, en este
juego de palabras y de tiempos verbales, las dudas o las discrepancias se
multiplican: ciertamente, “ocultar o transmitir bienes o derechos con la
finalidad de impedir” es un presupuesto que no exige que se haya impedido el
embargo o la enajenación , sino que es suficiente con que se pretenda (“con la
finalidad”) ese impedimento de la actuación administrativa; pero también se
puede considerar que el presupuesto de responsabilidad no se produce si no se
espera (“se hubieran podido embargar o enajenar”) a que se compruebe (en el
desarrollo del procedimiento) que no se ha podido embargar o enajenar
determinados bienes o derechos. Súmese a estas consideraciones la exigencia de
una “ocultación” o de una “transmisión” que, desde luego, no se producen (la
ocultación), cuando se trata de operaciones públicas y oficiales con constancia
incluso en registros oficiales, o no impiden (la transmisión) que la
Administración procure lo procedente (incluso en vía civil) para poder
ejercitar su derecho, lo que, por lo general, ni siquiera es obligado, porque
de hecho y en Derecho, la Administración realiza su crédito actuando cerca del
responsable.
Siendo así y en tanto no se revise la legislación
adecuándola a los principios y exigencias del Derecho, no extraña que se
considere que se impide cuando no se impide, que hay finalidad de impedir
cuando deviene imposible e incluso, que hay transmisión cuando ésta no se
produce. Así, por ejemplo: Aplicando el art. 42.2.a) LGT no se tiene que dar
siempre un ánimo doloso, sino que es suficiente la “scientia fraudis” o el
acuerdo de voluntades, “consilium fraudis”, lo que no lo convierte en un
supuesto de responsabilidad objetiva, sino que alude a la conciencia del daño;
en este caso, se transmitió a cambio de derechos de crédito a largo plazo y de
dinero en efectivo que tiene peor trazabilidad para efectuar un embargo (AN
21-9-20). O esta otra: No hubo prescripción del hecho habilitante porque en la
transmisión no se cuenta desde que se concertó la opción de compra, sino cuando
se hizo efectiva; en esta responsabilidad solidaria, TS s. 20.06.14, se exige
conducta activa -en perjuicio de la Hacienda-, pero no que se produzca el
resultado; en este caso se sustituyó en el patrimonio del deudor inmuebles por
participaciones sociales (AN 11-11-20). O también: Los requisitos de la
responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u
omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la
deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es
distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un
préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21)
- Recordatorio de jurisprudencia. En responsabilidad por art. 42.1 LGT, no hubo indefensión
cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de
responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue otro al
corregirse errores en la declaración (AN 22-9-20)
RECLAMACIONES
3) Recurso de ejecución. El
recurso contra la ejecución de una resolución estimatoria en parte por razones
de fondo, se tramita según art. 241 Ter 5 LGT en procedimiento abreviado, art.
248 LGT. En única instancia, art. 245.2 LGT y no cabe recurso de alzada (TEAC
21-6-21)
Se ha considerado que la LGT/2003 redujo en gran
medida los derechos y garantías de los administrados en sus relaciones con la
Administración y en los procedimientos de aplicación de los tributos (desde la
multiplicación de procedimientos, establecer la provisionalidad como regla y
objetivizar (despersonalizar) la aplicación del derecho sancionador tributario
(automatizando lo que deben ser consideraciones personales), sin necesidad de
insistir, una vez más, en la supresión de la presunción legal de la buena fe de
los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC). Y se ha probado que ese
endurecimiento fiscal ha llegado a extremos inusitados como, por ejemplo, con
la revisión del pasado (hechos y calificaciones) que incluye la Ley 34/2015, de
reforma de la LGT/2003, ambas con igual ideología “ajurídica”.
El “anterior” incidente de ejecución se convirtió con
la Ley 34/2015, en recurso contra la ejecución (art. 241 Ter LGT). Se trata de
una especie de reposición (ap. 3) que tiene como referencia obligada las
cuestiones planteadas o que se pudieron plantear en la reclamación que ha dado
origen a la resolución que se ha ejecutado y cuya ejecución se deberia haber
ajustado “exactamente” (ap. 1) a los pronunciamientos de la misma. Por ese
motivo se regula la inadmisión (ap. 8) del recurso respecto de cuestiones que
se planteen sobre temas ya decididos o que se hubieran podido plantear en la
reclamación o si concurre alguna de las causas de inadmisbilidad de la
reclamación (art. 239.4 LGT). Pero deja un resquicio a plantear cuestiones
nuevas (ap. 6) que es el único supuesto de suspensión que se admite (ap.6).
El recurso de ejecución es un recurso; único que no
admite reposición (ap 7), antes, ni alzada (art. 248 LGT), después; y rápido, tanto
porque se debe interponer en el plazo de un mes de a contar del día siguiente
al de notificación de la resolución del acto (de ejecución) impugnado (ap. 4),
como porque se tramita por el procedimiento abreviado (arts. 245 a 248 LGT),
salvo que la resolución hubiera ordenado la retroacción de actuaciones (ap. 5),
en cuyo caso se seguirá el procedimiento que proceda atendiendo a la cuantía y
que será el que determine el plazo para la resolución que, en todo caso, será
expresa.
La regulación legal del recurso no puede evitar las
cuestiones ni los pronunciamientos. Así, por ejemplo:
a) sobre el procedimiento, Si la resolución anula la
sanción y ordena una nueva sin agravar por ocultación, en la ejecución de lo
literalmente ordenado no hacía falta ni audiencia ni motivación” (AN 1-2-18); Anulada
la liquidación que eliminaba la deducción “por muestreo de gastos” con
obligación de liquidar motivando los gastos concretos que se consideraran no
deducibles, la ejecución fue adecuada y si se quiere impugnar la nueva
liquidación debe hacerse por recurso ordinario y no por incidente de ejecución
(AN 20-9-19); La liquidación en cumplimiento de
resolución de TEA se enmarca en el ámbito de la ejecución por lo que procedía
el incidente; anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y 29.09.14, una
nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano competente debe
ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplicaba el art. 66 del
reglamento procedimental; y contra la liquidación en ejecución, se está al art.
241 ter LGT (TS 19-5-20); La liquidación dictada en cumplimiento de una
resolución debe enmarcarse en el ámbito de su ejecución y contra ella no cabe
ni reposición ni otra reclamación y mientras no se resolvió se pudo, art. 56.1
Ley 29/1998, LJCA, recurrir y alegar incluso lo no planteado ante la
Administración (TS 19-5-20); Anulada por el TEA una resolución, la nueva
ajustada a la resolución es un acto de ejecución, art. 66 RD 520/2005 RRV y
art. 239.3 LGT (AN 15-9-20)
b) sobre el tiempo, Estando la deuda satisfecha antes, la anulación de la liquidación
por ejecución sólo afecta a la parte estimada y a la devolución
correspondiente; pretender la prescripción por retraso en la ejecución
impediría incluso la devolución ganada” (AN 3-5-18); Como
en TS s. 31.10.17, es inadecuada la aplicación del art. 66.2 RD 520/2005,
cuando el TEAR anula una valoración por falta de motivación: la ejecución se
debe efectuar en el plazo del art. 104 LGT (TS 11-6-19); El plazo para ejecutar
resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la
indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que
determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento - en Gestión art.
104 LGT y no art. 150 LGT-y empieza a contarse desde el día siguiente a aquel
en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla
a efecto (TS 14-11-20); El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar
la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT;
el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que
impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20); Cada
sanción era una cuestión independiente aunque se resolvieran varias
conjuntamente. No hubo caducidad en la ejecución referida a la sanción anulada
porque estaba suspendida y no se ingresó; las otras tres fueron confirmadas por
el TEAC y la AN (AN 18-11-20)
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el TEAC anuló
la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho
suspender la sanción y no suspender la retroacción porque reabrir el
procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del
contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo
aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo
“reformatio in peius” (TS 25-1-21); Sin duda hubo un error entre la resolución
y su ejecución y por ese motivo se acordó verificar; pero, acotado el objeto de
la ejecución, la liquidación es intangible e inútil el informe pericial (AN
8-3-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) Deducciones. Familia Numerosa.
Para aplicar la deducción por Familia Numerosa, según art. 81 bis LIRPF y art.
60 bis RIRPF, la acreditación de los requisitos de los arts. 2 y 3 de la Ley
40/2003 se puede hacer por cualquier medio de prueba y no sólo mediante el
título oficial del art. 51 de dicha ley; la expresión “con arreglo” se refiere
a requisitos y no al modo de acreditar, TC s. 27.04.15; unificación de criterio
a instancia de Vocal de coordinación, art. 229.1 d) LGT (TEAC 24-6-21)
La resolución reseñada permite considerar las consecuencias
de la deslegalización de las exenciones (contra la reserva de ley establecida
en el art. 8 LGT) cuando las condicionan a requisitos, exigencias o
circunstancias que se establecen por norma reglamentaría. Así ocurre en el
artículo 81 bis LIRPF, que regula las deducciones por familia numerosa o
personas con discapacidad a cargo, cuando establece (ap. 4) que
reglamentariamente se regulará el procedimiento y las condiciones para tener
derecho (si no se cumple el reglamento es inútil la previsión legal) a la
práctica de las deducciones). Esa degradación normativa determina los excesos
de interpretación en la práctica de la aplicación de los tributos.
La resolución del TEAC que se comenta revisa la del
TEAR que consideró no aplicable la deducción porque no se había acreditado los
requisitos de los arts. 2 y 3 de la Ley 40/2003 mediante el título oficial del
art. 51 de dicha ley. O lo que es lo mismo, a la degradación normativa por la
regulación reglamentaria se suma la degradación práctica. Resuelve el TEAC
declarando que esa acreditación se puede hacer por cualquier medio de prueba e,
incluso, añade para tranquilidad del espíritu fiscalista que esa prueba será
laboriosa y llena de dificultades porque son michos los extremos a acreditar.
Ante ese esfuerzo tranquilizador parece inútil
recordar que en la interpretación de las normas que regulan exenciones,
beneficios o incentivos está prohibida la integración analógica para extender
más allá de sus propios términos la aplicación del beneficio (art. 12 LGT), si
bien esa prohibición no equivale a establecer que la interpretación en ese
asunto debe ser “restrictiva”. Y aún se debe añadir que algo debería facilitar
la aplicación de la deducción de que aquí se trata la obligación que se
establece en el artículo 60 bis.6 RIRPF por la que las Comunidades Autónomas
deben suministrar por vía electrónica a la AEAT en los 10 primeros días de cada
mes los datos de familias numerosas.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la
interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben
interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por
analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
IVA
5) Entregas. Subasta extrajudicial. Si
se adjudica en subasta extrajudicial un inmueble hipotecado al acreedor
hipotecario que posteriormente lo entrega a un tercero, hay dos transmisiones:
la primera no sujeta al IVA, sino a ITP y la segunda sujeta al IVA; no es
aplicable el art. 20 RITP que se refiere sólo a subasta judicial; y, aunque se
trataba de locales, en este caso, no se renunció a la exención y se tributó por
ITP (TEAC 21-6-21)
La resolución aquí
reseñada saca del recuerdo lo que fue objeto de consideración en los primeros
tiempos de aplicación del IVA: por referencia a quien realizaba la entrega en
los casos de subasta judicial: Sujeción al IVA de las ventas forzosas por deudas de empresario, sin
que se pueda considerar que el juez es el vendedor al no ser propietario (TS
20-11-00, en interés de ley). La transmisión de un bien en subasta judicial no
la hace el juez que es un mediador entre adquirente y transmitente y si éste
actúa como empresario hay sujeción al IVA (TS 3-7-07). Tributa por IVA la
transmisión de un bien afecto a una actividad empresarial en la subasta
judicial en el curso de un proceso de ejecución hipotecaria aunque la adjudicación
la realice el juez (TS 2-10-07). En la transmisión por subasta judicial en
ejecución hipotecaria de inmueble de una promotora ella es la transmitente
aunque la adjudicación la haga el órgano judicial (TS 31-5-10)
La resolución que se comenta
separa con acierto las dos transmisiones que se producen y también señala con
precisión la inaplicación del articulo 20 RITP, desde luego, porque el asunto
de que se trata es una subasta extrajudicial y también porque lo que establece
ese precepto reglamentario es que, si la enajenación tuviera lugar en subasta
judicial y el postor adjudicatario hubiera hecho uso, en el acto de la subasta,
del derecho a cederlo, se liquidará una sola transmisión en favor del
cesionario, lo que no procede y se liquidan dos transmisiones, si la declaración
de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la
subasta, ni desde luego, si no se hizo así la postura para adquirir.
La
resolución que se comenta aquí completa la consideración del caso por
referencia a una posible sujeción de la transmisión al IVA al tratarse de la
transmisión de locales lo que podría llevar a presumir su afectación a una
actividad empresarial. Considera que se trata de una segunda entrega de
edificación lo que determina: la aplicación de una exención (art. 20 Uno 22º
LIVA), a la que no se ha renunciado (art. 20 Dos LIVA), con incidencia en la
delimitación del gravamen aplicable (art. 7.5 TR LITPyAJD y art. 4 Cuatro LIVA)
en el peculiar supuesto de doble sujeción en operaciones empresariales (al ITPO
y al IVA) delimitado por la frontera de un solo gravamen (si exención en IVA,
gravamen en ITPO; si renuncia a la exención y gravamen por IVA, no sujeción por
ITPO).
- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa por ITP y está exenta
del IVA la entrega de terrenos en los que existe un Plan Parcial, un Proyecto
de Urbanización y un Proyecto de Compensación porque no hay licencia de
edificación (TS 3-4-08)
6) Servicios. Múltiples. Sujeción. Renting.
En
la empresa de renting que concierta servicios adicionales optativos de seguro,
atendiendo a los arts. 20 Uno 16º LIVA, exenciones, y 79 LIVA, base imponible, y
a TJUE s. 25.02.99 y 17.01.13, respecto de seguro de responsabilidad civil, por
daños propios, o autoseguro, a efectos de deducciones, es necesario distinguir
entre servicios múltiples, cuando se perciben como algo adicional, y servicios
accesorios, como complementarios; por lo general, son servicios independientes,
salvo en los contratos a corto plazo, que serían accesorios (TEAC 21-6-21)
La resolución aquí
reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y semejante asunto: Si
la compañía de seguros factura a la de renting la prima sin IVA y la empresa de
renting refactura a los clientes la prima y la cuota de arrendamiento con IVA,
cuando se producen facturas con IVA de los talleres a nombre de la empresa de
renting, pero que paga la compañía de seguros y que traslada al cobro a aquélla
que, aunque no debería soportar IVA al estar exento el seguro, lo deduce, no
hay ingreso indebido y el resarcimiento debe ser por la vía civil si el sujeto
pasivo se niega a devolver y a emitir facturas rectificativas (TEAC 21-6-21)
Una tercera resolución
permite completar el panorama de estas relaciones contractuales: En la empresa
que gestiona siniestros en nombre propio en operaciones de seguro que refactura
a las compañías al mismo tipo que el de las facturas recibidas no cabe dividir
cada operación - grúa, médicos… - ni tienen la condición de suplidos, art. 78
Tres LIVA, porque se contrata en nombre propio; ni hay exención por seguro,
TJUE s. 17.03.16, ni hay exención por mediación, TJUE s. 3.05.05; su actividad
es prestar un servicio completo (TEAC 19-6-21). La consideración de estas
resoluciones permite adentrarse en aspectos de indudable interés en la práctica
de la aplicación del IVA.
a) Por una parte, se
trata de repasar el concepto de “actividad accesoria” a la vista de su
regulación en el artículo 9 LIVA. A tal efecto se debe recordar que el concepto
de “actividad accesoria” (la que sería distinta, pero no lo es porque su
volumen de operaciones en el año precedente no excedió del 15% del de la
principal y, además, contribuye a la realización de ésta), se entronca en el
concepto de “actividad distinta” (según el grupo de la CNAE que le corresponda)
en la delimitación de un “sector diferenciado de actividad” (en los que son
distintos la actividad y el régimen de deducción). Siendo así habría que
considerar “extralegal” el criterio que se mantiene en la primera de las
resoluciones aquí reseñadas puesto que introduce un elemento subjetivo: la
sensación del cliente respecto de otras prestaciones -seguros de
responsabilidad civil, de daños o autoseguro- según que se produzcan a corto o
largo plazo.
b) Por otra parte, la
segunda de las resoluciones aquí reseñadas permite considerar la trascendencia
de las prestaciones complejas. En ese caso, los talleres facturan con IVA a
nombre de la empresa de renting importes que paga la compañía de seguros, pero
parece indiscutible que la factura de la compañía de seguros no debe incluir
IVA porque la operación de seguros está exenta (art. 20 Uno 16º LIVA), de modo
que o el pago al taller es el propio riesgo de la compañía o la facturación del
taller a la empresa de renting responde a una relación contractual ajena al
seguro. Precisamente porque es como se describe es por lo que la resolución
refiere los litigios por el resarcimiento a la jurisdicción civil porque en la
consideración tributaria no debería haber cuestión entre la compañía de seguros
y la empresa de renting ni debería haberla entre el taller y la empresa de
renting.
c) Aporta mayor claridad
la tercera de las resoluciones reseñadas. En la gestión de siniestros en nombre
propio, aunque se trate de hacer efectivas las prestaciones comprometidas en el
contrato de seguro, ni la empresa es aseguradora (y no puede aplicar la
exención del art. 20 Uno 16º párrafo primero LIVA) ni su actividad en nombre
propio se hace como suplido (art. 78 Tres 3º LIVA) ni hay actividad de
mediación entre las partes intervinientes en el seguro (art. 20 Uno 16º párrafo
segundo)
- Recordatorio de jurisprudencia. No están exentos los
servicios de tramitación y liquidación de siniestros prestados en nombre y por
cuenta de empresa de seguros (TJUE 17-3-16)
7) Exención. Entregas exteriores. Aplicando
el art. 21.2 A) LIVA, respecto de bienes expedidos o transportados fuera de la
Comunidad mediante entrega a viajeros, el incumplimiento de requisitos formales,
que no permite la adecuada comprobación de que son los mismos bienes adquiridos
en establecimiento los que son transportados por el viajero fuera de la CE,
impide la exención, como en TJUE ss. 28.07.16 y 15.09.16, porque, en la comercialización
de relojes caros, indicar en la factura sólo “relojes” impidió la exención; en
este caso, se negó porque: a) eran entregas ocasionales y no expedición
comercial; b) no era la misma persona la que adquirió en la tienda y la que
presentó en la aduana al salir de la UE; c) no es la misma persona a la que se
debe devolver; d) falta detalle en la factura; si hubiera expedición comercial
habría exención y la habría si se considerara exportación porque no exige, TJUE
s. 17.02.20, requisitos formales de un régimen aduanero no obligatorio (TEAC
21-6-21)
La regulación legal de la exención en la entrega de
bienes a viajeros se regula en el artículo 21.2º A) LIVA que establece como
requisitos de la exención: a) que se hará efectiva mediante reembolso; b) que
los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la CE; c)
que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la CE; d) que
el conjunto de los bienes adquiridos no constituyan expedición comercial, según
se expone a continuación en el precepto. El artículo 9 RIVA desarrolla ley del
impuesto al establecer que el cumplimiento de los requisitos que exige la ley
se ajustará a las siguientes normas: a) la exención sólo se aplica respecto de
bienes documentados en factura; b) la residencia habitual se acreditará
mediante pasaporte, documento de identidad
o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho; c) el vendedor
debe expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso
según el contenido que se indica y que está disponible en la sede electrónica
de la AEAT en los que se consignará los bienes adquiridos y, separadamente, el
impuesto correspondiente; d) los bienes deben salir del territorio de la CE en
el plazo de 3 meses siguientes a aquel en el que se haya efectuado la entrega
y, a estos efectos, el viajero presentará los bienes en la aduana de
exportación que acreditará su salida mediante el correspondiente visado; el viajero
remitirá el documento electrónico de reembolso visado al proveedor quien le
devolverá la cuota repercutida en el plazo de 10 días según alguno de los
medios que se indican y que se tramitará también en los términos
reglamentarios.
Como se puede apreciar, el desarrollo reglamentario se
ajusta a lo dispuesto en la ley, de cuyo texto respeta, incluso, el tic
tributario “que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la
CE” como si pudieran salir de forma no efectiva o sin que sea necesario
desarrollar en que consiste la salida “efectiva”. Tampoco parece un exceso la
regulación del plazo en el que las entidades afectadas deben atender al
reembolso, aunque es de suponer que los incumplimientos se tramitarán fuera del
ámbito tributario (cf. obligaciones entre particulares resultantes del tributo:
art. 24 LGT); y la conclusión final, pone de manifiesto la racionalidad de la
resolución: al fin y al cabo, se trata de una exportación, de una entrega
exenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exigencia de remisión por
el destinatario de la exportación de la copia del documento aduanero no era un
requisito esencial de la ley sino del RD 2028/85 (TS 5-4-03)
8) Base. Descuentos. Inexistentes. La
agencia minorista de viajes que es mediador en nombre ajeno que reduce
libremente el precio de venta con cargo a su comisión, no puede minorar la base
imponible, arts. 78 Tres 2º y 80 Uno 2º LIVA y TJUE s. 16.01.14, ni en la
operación con el cliente, porque factura a nombre del mayorista, ni en la
comisión que factura al mayorista, porque no es el beneficiario (TEAC 21-6-21)
El complicado régimen especial de las agencias de
viajes en el IVA parece adquirir una sencillez inimaginable cuando se producen
resoluciones tan bien expuestas como la aquí reseñada.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la TJCE
s. 24.10.96 en cuanto a la reducción de la base imponible, cuando una agencia
de viajes que actúa como intermediaria concede al consumidor final, por propia
iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación realizada
por el organizador de circuitos turísticos (TJUE 16-1-14)
9) Exigibilidad. Diferimiento.
Cuando se opta por el diferimiento del art. 167 Dos LIVA, la falta de inclusión
en la declaración-liquidación de una cuota de IVA a la importación liquidada
por la Aduana, supone el inicio del período ejecutivo de recaudación el día
siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa
declaración-liquidación, sin que a ello obste el derecho a deducir el importe
de la cuota, AN s. 23.12.19; no es como la inversión de sujeto pasivo que en la
comprobación permite deducir las cuotas devengadas no declaradas en cuanto sean
deducibles; ni hay enriquecimiento injusto porque, art, 167 LIVA y art. 74 y DA
8ª RIVA, no se restringe el derecho a
deducir (TEAC 21-6-21)
La resolución reseñada aquí es un ejemplo de lo que
supone el automatismo recaudatorio. El artículo 74 RIVA, cuando concurren las
circunstancias que señala, regula la opción de incluir la cuota liquidada por
la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente al período en que
reciba el documento en el que consta dicha liquidación, en cuyo caso el plazo
de ingreso de las cutas liquidadas en las importaciones se corresponderá con el
del artículo 72 RIVA. Y la DA 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las
cuotas del IVA a la importación para aquellos sujetos que hayan optado por el
sistema de diferimiento del ingreso, previsto en el artículo 74.1 RIVA, se
iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la
correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no
incluidas en la misma.
Esta es la previsión normativa y lógicamente la
reseñada es la resolución correspondiente a cuando se ha optado por el
diferimiento del ingreso. Hay derecho a deducir al tiempo de incluir la
liquidación en la declaración-liquidación, pero si no se incluye su importe, se
debe exigir en período ejecutivo (art. 28 LGT), sin perjuicio de que se pueda
deducir posteriormente según la correspondiente regulación legal.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización
de deducciones por importaciones no se exigen intereses de demora (TS 30-1-13)
I. ESPECIALES
10) Sobre el valor de producción de
energía eléctrica. El IVPEE es un impuesto que debe recaer
sobre las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos derivados
de la Ley 54/1997, o de los específicos en territorios insulares o
extrapeninsulares, por dos motivos conjuntos: producción de energía eléctrica y
entrega al sistema eléctrico; no hay sujeción para las retribuciones por
energía que no se incorpora a la red de transporte o redistribución del sistema
y no es objeto de la medición necesaria, en barras de central; si las centrales
no produjeron no hay sujeción (TEAC 21-6-21)
La resolución aquí reseñada sólo pretende completar la
noticia doctrinal de los trabajos del TEAC y, también, advertir de cómo lo que
parece claro y sencillo puede necesitar de una resolución para dejar dicho que
no hay sujeción a un impuesto sobre la producción cuando no se produce
- Recordatorio de jurisprudencia. Los arts. 1, 4.1,
6.1 y 8 Ley 15/2012 no son contrarios al principio de capacidad económica por
la aparente identidad con el hecho imponible del IAE (TS 11-11-20)
Julio Banacloche Pérez
(29.07.21)
¡Con el deseo de descanso y diversión en las vacaciones que se puedan disfrutar!
