PAPELES DE J.B. (nº 729)
(sexta época; nº 24/21)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Regularización íntegra. Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

El llamado principio de regularización íntegra, que se invoca frecuentemente desde hace unos pocos años, no tiene otro contenido que el que podría justificar la presunción de legalidad de los actos de la Administración, y en especial en la aplicación de los tributos (art. 8 LGT/1963), aunque dicha presunción, posiblemente excesiva, no exista en el Derecho Administrativo común (art. 39.1 Ley 39/2015, LPAC: los actos administrativos se presumirán válidos) y haya desaparecido de la LGT/2003. Si el deber de tributar y la obligación de pagar los tributos sólo se puede referir al tributo correspondiente (el que corresponde a cada contribuyente por el concepto y tiempo que corresponda) según la ley (legal, según la capacidad económica manifestada directa o indirectamente: art. 31 CE), la determinación de esa obligación tributaria “correspondiente” en cada caso obliga a tener en consideración todas las circunstancias subjetivas y objetivas que según la ley son las necesarias para calcular el importe (a ingresar, a devolver, cero, la ausencia de obligación) del débito fiscal.

Porque es así es por lo que las autoliquidaciones no pueden tener más trascendencia que la de los propios actos en cuanto al contenido de la declaración, pero no en cuanto a la aplicación de las normas; no es que sean liquidaciones provisionales, es que son todo lo más propuestas de liquidación realizadas desde el saber y entender de los administrados declarantes sin ninguna preparación ni conocimientos tributarios específicos ni exigibles. Y, por otra parte, las liquidaciones provisionales que practica la Administración, con todo su arsenal de medios y de informaciones y con la excelente formación tributaria, específica y continuamente actualizada, de sus empleados, por definición (alcance parcial de inspección, objeto limitado de los procedimientos de gestión) no es la liquidación que el legislador establece y que exige que comprenda todos los hechos, normas y circunstancias aplicables en un determinado concepto y período tributarios. Sólo es ajustada a le ley la liquidación definitiva que establece la tributación “correspondiente” a todos esos hechos, normas y circunstancias. La regularización íntegra es una exigencia constitucional y toda liquidación que no contiene una regularización íntegra es una violación de los principios constitucionales de legalidad y de seguridad jurídica.

En consecuencia, practicada una liquidación provisional, interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria (art. 66 a) LGT), no practicar una liquidación definitiva basada en una regularización íntegra, en el tiempo que queda hasta cumplirse los cuatro años desde que se debió tributar “íntegramente” y dejar que prescriba el derecho de la Administración, o es una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC: utilizar o dejar de utilizar una potestad para un fin que no es el que la sustenta), que obliga a anular todo lo provisionalmente determinado como tributación “infralegem” o es un fraude de ley (art. 6 Cc, supletoriamente aplicable en las demás ramas del Derecho), cuando no un abuso del derecho (art. 7 Cc) o, sin más, un incumplimiento a sabiendas de la ley exigiendo una recaudación que no es la correspondiente a las previsiones de la ley para un determinado contribuyente, por un  determinado tributo y en un determinado período.

Esto es lo que, hace 25 años, nos enseñó la mejor doctrina de los tribunales que se ha producido en aras de la Justicia en el ámbito de la tributación: 1) “significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración". Por esta consideración se dice más adelante: "… no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma” (TS s. 26.02.96); 2) patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general” (TS s. 28.10.97) ; 3) "En cualquier caso debe prevalecer el criterio finalista de interpretación que robustece la que es más favorable a la protección de la seguridad jurídica, que como principio constitucional ha de ser prevalente, frente a cualquier otro de eficacia funcional" (TS 28.10.97).

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)     

NORMAS

2) Simulación. Sanción. Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21)

Habrá que señalar “la primavera de 2001” como la que vio nacer la doctrina lógica nacida del error. La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto, sanción en la simulación: 1) Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). 2) Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existía la transparencia, primero, y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21)

a) Dice la primera de las sentencias reseñadas que la simulación es siempre dolosa (es decir, que es una maquinación fraudulenta para evitar que se conozca un incumplimiento de la ley), que pretende engañar y que es incompatible con la interpretación razonable de las normas que exonera de responsabilidad (art. 187 LGT). Esto indudablemente es así, pero sólo si por “simulación” se entiende “disimulación” o “construcción de una apariencia fáctica ajena a la realidad con la intención de encubrir ésta y d engañar a terceros”. O sea, nada que ver con la simulación regulada en los artículos 1261 (elementos de los contratos: consentimiento, objeto y causa), 1274 (causa de los contratos: contraprestacíón en el dar, retribución en el hacer, dación en la gratuidad), 1275 (nulidad de los actos sin causa o con causa ilícita) y 1276 (simulación absoluta cuando el contrato tiene una causa falsa sin que exista ni se pueda probar otra verdadera; simulación relativa cuando existe y se prueba una verdadera que es a la que hay que estar para la calificación y eficacia del contrato); todos estos preceptos del Código civil.

En la simulación tributaria (art. 16 LGT) hay que estar a los conceptos y contenidos regulados en el Código civil y, precisamente porque no se refieren a los hechos ni circunstancias ni al consentimiento, no hay ni puede haber ocultación, ni maquinación, para engañar porque todo es manifiesto y todo se resume en la calificación correspondiente, precisamente, a la vista de la causa real y probada del contrato.

b) En la segunda de las sentencias comentadas se insiste en que en la simulación no es posible la interpretación razonable “porque no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo”. Pero parece que se refiere a la disimulación de los hechos y circunstancias y no a la simulación jurídica por la manifestación de una causa falsa cuando se puede probar que existe, y es la querida por las partes del contrato, otra causa verdadera.

O lo que es lo mismo: si se considera que la simulación del Código civil, a la que hay que ir a efectos de la simulación tributaria (art. 16 LGT), se produce (art. 1276 Cc) cuando en un contrato se aparenta una causa que es falsa y se puede probar que hay otra verdadera que es la querida por las partes, el asunto se resume en la calificación adecuada del contrato y en reconocer que: o bien es nulo, porque no tiene causa o porque la que aparenta es falsa y no hay otra verdadera; o bien produce los efectos de la causa verdadera disimulada y no los de la causa falsa aparente. Y, siendo asi, no hay ocultación ni engaño ni en los hechos ni en las circunstancias ni en el contenido del contrato, salvo en lo que se refiere a la causa (onerosa, remuneratoria, de beneficencia). Pero sí podría haber una interpretación razonable discrepante de la que se mantuviera al calificar.

c) La tercera de las sentencias reseñadas descubre un nuevo marco de discrepancia respecto de la consideración de la simulación tributaria (art. 16 LGT). Si en otras ocasiones la simulación relativa se refería al engaño en el contenido (objeto) del contrato (prestaciones), en ésta se considera que hay simulación relativa cuando lo que parece que eran servicios realizados por una sociedad los hacía realmente uno socio (nada que ver con la simulación relativa cuando se aparenta una causa falsa y se puede probar la existencia de otra verdadera), de modo que hay una apariencia subjetiva que, en vez de corregirla anulando la tributación por hechos irreales de la sociedad y exigiéndola por los probados como ciertos del socio, lleva a “imputar” rentas (de la sociedad en el socio) como se establecía en el régimen de transparencia fiscal desaparecido hace veinte años (lo que parece inconstitucional e ilegal).

No hay ocultación ni infracción en la simulación, como no la había en el fraude de ley. Hay que aspirar a que se consiga aplicar con habitualidad la virtud del discernimiento para distinguir el contenido y consecuencias: del fraude de ley (aplicar a un hecho imponible una norma improcedente en vez de la que corresponde y se corrige aplicando la procedente sin sanción); de la simulación (realizar un contrato aparentando una causa falsa, existiendo o no otra verdadera) que se corrige anulando el contrato (sin causa, con causa ilícita, con causa falsa) o calificando y derivando los efectos propios del contrato según la causa lícita y verdadera no manifestada, sin sanción; y el fraude a la ley que entraña un incumplimiento de la ley manifiesto (no aplicación o aplicación indebida de la norma que corresponde al hecho imponible o a la base imponible o a otros elementos del tributo o de la la obligación tributaria) que, de probase culposo o doloso determina la apertura de un expediente sancionador y en su caso, una sanción .       

- Recordatorio de jurisprudencia: En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21)

3) Buena Administración. Atentado. Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el benefício autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

El derecho a una buena Administración es de reciente reconocimiento y de aún más próxima invocación y consideración. Y ya se puede observar una tendencia restrictiva en las resoluciones, para evitar que el derecho desemboque en exigencia legal.

La sentencia reseñada aquí además de confirmar lo que se acaba de decir es una muestra de los caminos por los que la Administración puede rodear lo que pudiera ser una exigencia lógica del derecho del administrado. En este caso, ese derecho se concreta en que se deba atender al procedimiento que se inicia y a lo que se pide. Se presentó un escrito pidiendo la devolución de un ingreso indebido (art. 221 LGT) y se razonaba que se trataba de un caso en el que se ingresó un impuesto cuando no se tenía conocimiento de que era obligado aplicar un beneficio autonómico de lo que se tuvo noticia después cuando así lo resolvió una sentencia del TJUE; pero la Administración desestimó esa pretensión calificando el escrito como recurso de reposición (art. 222 LGT) y considerando que no cumplía los requisitos legalmente exigidos. La sentencia no sólo considera que la Administración no actuó razonablemente al calificar el escrito como recurso de reposición en vez de como devolución de ingresos indebidos, a pesar de que así se decía, sino que advierte de que si la Administración tenía dudas debería haber pedido aclaraciones antes de decidir.

De estas restricciones hay que conservar noticia, como en su día se hizo con las denegaciones de la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC) que sólo se invoca y aplica por los tribunales después de la desaparición de su reconocimiento expreso con la LGT/2003. Así, por ejemplo: La empresa optó por reclamar directamente ante el TEAC, art. 229 LGT, pero resolvió el TEAR; como AN s. 22.04.19, la incompetencia jerárquica o de fondo no determina la nulidad, que no interrumpe la prescripción, sino la anulabilidad, que sí la interrumpe, por lo que no son aplicables los apartados 1.b) ni 1.e) del art. 217 LGT; tampoco se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN 4-3-21).

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21). El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21)

SANCIONES

4) Principios. Proporcionalidad. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

En el estudio y práctica de la tributación se ha podido decir con razón que, si los procedimientos de aplicación de los tributos exigen la precisión de las operaciones quirúrgicas delicadas, el procedimiento sancionador es cirugía a corazón abierto porque exige calificar conductas con decisiones sociales trascedentes (cf. TEAC r. 6.02.90: la sanción es un reproche social con trascendencia moral). La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y referidas también a sanciones: 1) Cabe, TS ss. 23.97.20, 23.09.20, 15.09.20, 21.12.20, iniciar el expediente sancionador antes de la liquidación que lo origina (AN 12-5-21); 2) Como en TS s. 9.07.20, en cuanto al “dies a quo” a efectos de la caducidad del procedimiento sancionador, art. 209 LGT; el plazo de 3 meses se aplica si la sanción se origina en un procedimiento de verificación, comprobación limitada o inspección, pero no por no presentar o hacerlo extemporáneamente la declaración informativa del IVA (TS 26-5-21)

a) La primera de las resoluciones reseñadas aquí se debe considerar recordando que, con respaldo en la doctrina del TC, se considera que no es posible invocar ni aplicar el principio de proporcionalidad cuando la regulación legal de la infracción y de la sanción señala la multa o establece su cálculo porque así lo exige el respeto a la soberanía de criterio del legislador: Lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19)

b) La segunda de las sentencias reseñadas se entronca en la moderna doctrina que se viene reiterando: Interpretando art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del Rgto de 15.10.04, fue porque se extralimitó  e introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9-20; en igual sentido:15-9-20, 1-10-20, 5-11-20)

El frecuente comentario a esta reiterada doctrina tiene dos ejes de razonamiento: el primero se refiere al fundamento para iniciar un procedimiento sancionador que si no inexistente, parece claramente insuficiente cuando se inicia el procedimiento sancionador antes de que se determine el contenido de la regularización mediante la correspondiente resolución del procedimiento de aplicación de los tributos que es cuando se decide si procede o no una regularización tributaria y los aspectos objeto de esa regularización respecto de los que, en su caso, habría que considerar la conducta de un posible infractor. El segundo eje de razonamiento se refiere a la inutilidad de iniciar un procedimiento sancionador, en cuanto que deberá suspenderse hasta que termine el de aplicación de los tributos (al menos para determinar la base de la sanción), cuando no a los riesgos de una lesión moral en la dignidad, fama y honor del presunto infractor al que se acusa sin la base sólida que es la resolución que termina el procedimiento de aplicación de los tributos.

c) La tercera de las sentencias reseñadas que aquí se comenta, tiene indudable interés a la vista de las dudas que de hecho se plantean por causa de la regulación de la caducidad en el procedimiento sancionador tributario. Al respecto se pueden recordar diversas resoluciones: Así: Ya que no está regulado un plazo de caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT es aplicable cuando el procedimiento sancionador tiene su origen en un procedimiento de declaración para liquidar, verificación, comprobación o inspección y no se aplica si el origen es no presentar en plazo la declaración resumen anual del IVA que es un acto de liquidación (TS 9-7-20)  

- Recordatorio de jurisprudencia. Necesidad de moderar las sanciones por el principio de la proporcionalidad (TS 23-10-89). Se puede sancionar sin procedimiento de comprobación; en este caso por causa de un requerimiento de información, aplicando los arts. 141 y 201 LGT, sin que fuera necesario iniciar un proceso penal (AN 7-2-19)  

DELITO

5) Empleado público. Medidas cautelares. Como en TS s. 2.02.20 referida a Málaga, en este caso a Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21)

Lo habitual, por no decir lo normal, es que no se produzcan consecuencias, ni para la Administración ni para sus empleados, cuando una sentencia de los tribunales declara en firme que han actuado contra Derecho. Se considera que así debe ser a pesar de la diferencia con las consecuencias que se producen en los administrados cuando se declara que incumplen las normas, siendo evidente que no es la misma ni la preparación profesional ni los medios de que se dispone ni la función social que se desarrolla.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito sin ponderar su contenido (TS 19-5-20)

REVISIÓN

6) Nulidad. Improcedente. La nulidad por indefensión exige la prueba, TS s. 6.06.14, de que ésta fue material y no formal; primero se produjo una comprobación limitada porque la Administración no encontraba el modelo 100 IRPF y, luego, presentada la declaración, se inició una verificación del importe de la ganancia a tributar como renta del ahorro; no cabe oponer indefensión porque cada procedimiento tuvo un objeto y porque el de verificación no tenía complejidad como para exigir la comprobación limitada o la inspección (AN 5-5-21)

Aunque las causas de la nulidad de pleno derecho son varias (art. 217 LGT) la más frecuente es haber prescindido total y absolutamente del procedimiento (ap.1 e) que corresponde, pero no faltan los casos en que se invoca indefensión (ap. 1 a) o, menos, la incompetencia territorial (ap. 1 b), porque no hay que olvidar que si ese vicio determina la nulidad, no ocurre así cuando se trata de la incompetencia orgánica o funcional. Así: Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21).

Es éste un ejemplo oportuno porque es frecuente que las resoluciones sobre nulidad, “prima facie”, se desestimen, dada la gravedad de la causa y sus efectos (lo declaro nulo – a diferencia de lo anulado- se excluye del derecho como si nunca hubiera existido, no interrumpe la prescripción…), lo que hace que los ingenios se agudicen para encontrar argumentos de desestimación. Esto se comprueba si se analiza esta otra sentencia: No fue nulo el procedimiento de comprobación limitada porque no se examinó la contabilidad, sino que se alegó con fundamento en la contabilidad; sanción porque había acuerdos no inscritos en el registro y se incluyó un gasto irreal (AN 25-3-21).

a) La sentencia reseñada aquí, aunque parece que se refiere a la lesión de un derecho fundamental, se debe relacionar con la aplicación o no del procedimiento que corresponde. Como se puede apreciar: el primero de los procedimientos iniciados -la comprobación limitada- se podría considerar como improcedente, ya que era suficiente verificar, requerir y disponer de la declaración que faltaba o no se encontraba (lo que determinaría la nulidad); y el segundo de los procedimientos iniciados (verificación) podría ser también improcedente porque la cuestión (calificación de la ganancia a efectos de su tributación por IRPF) podría exceder de la simplicidad que delimita el ámbito de dicho procedimiento (nueva causa de nulidad).

Considera la sentencia que no existe indefensión a partir de una vía de escape argumental que lleva a distinguir la indefensión material de la indefensión formal, aunque es difícil relacionar esa vía con la que parece prosperar: calificar la tributación de la ganancia patrimonial no es un asunto complejo. La discrepancia parece sólidamente fundamentada, si se considerar que verificar es sólo contrastar datos y corregir aplicaciones indebidas patentes de la norma (art. 131 c) LGT). Aunque sólo sea por esto y por la diversidad de garantías que conlleva cada uno de los procedimientos (de verificación y de comprobación limitada) ys sería suficiente para considerar que se ha producido una indefensión “material”.      

b) Sobre calificación del procedimiento procedente, los subterfugios para evitar la estimación y determinando una declaración de nulidad de pleno derecho, se puede traer aquí esta otra sentencia de fecha próxima: Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21)

c) Como un caso de indefensión que siguió el camino de la anulación por la vía de la incongruencia, se puede traer a colación esta otra sentencia de fecha próxima: Se declaró la responsabilidad como administrador de hecho, pero recurrió porque hubo un error en la valoración del inmueble transmitido y porque en la sanción por el art. 195 LGT no había ocultación, pero el TEAC no consideró esas alegaciones y aunque el Abogado del Estado dice que esa cuestión no estaba ni en el expediente responsabilidad ni en la reclamación “tal cosa no es cierta”. Retroacción (AN 4-5-21)

Como se puede apreciar, también aquí se pretende justificar lo que desmiente la realidad: eran cuestiones alegadas que el TEAC ni siquiera consideró. Y situaciones como éstas son las que llevan a mantener que causas de anulabilidad (incongruencia) se debe convertir en causa de nulidad cuando vacían de tal modo el procedimiento (la reclamación) que lo convierten en “otra cosa” porque se ha prescindido plena y absolutamente del procedimiento que debe revisar (arts. 237 y 239 LGT) todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la comprobación de una deducción por reinversión LIS en 2005 se anuló la liquidación por caducidad, en 2006 por prescripción y en la verificación en 2007 se mantiene, “se confirma” según el TEAC, la denegación de años anteriores, la improcedencia; pero nunca se inspeccionó y la verificación sólo podía contrastar con los datos declarados (AN 19-4-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Renta irregular. Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21)

La influencia del tiempo en la tributación de pone de manifiesto en la sentencia comentada y en estas otras de fecha próxima y referidas a la cuestión temporal: a) Los arts. 19.6 TR LIS y 11.6 LIS no son normas antiabuso, sino de imputación temporal: la reversión se imputará en el período en que se produzca, sea en la entidad que practicó la corrección, sea en otra vinculada; no cabe aplicar el art. 19.6 TRLIS para imputar un rendimiento o una ganancia derivados de la inversión a la entidad radicada en España sólo por mantener o retener la posibilidad de gravamen, como pretende la estrambótica tesis de la Inspección y el TEAC (TS 6-5-21); b) Si no se presentó en plazo la autoliquidación y se presentó extemporánea sin optar por el criterio de caja, no cabe, TS s. 5.05.14, en el desarrollo del procedimiento de inspección, cambiar la opción (AN 5-5-21)

La primera de las sentencias aquí reseñadas resuelve un asunto frecuentemente conflictivo en la práctica y lo hace estableciendo un criterio clarificador a efectos de aplicar la reducción por ingresos obtenidos de forma irregular en el tiempo, como medio tendente a evitar los efectos de la progresividad en la acumulación en un período de liquidación de importes generados en varios. La segunda de las sentencias reseñadas corrige la interpretación restrictiva de la norma de imputación temporal recordando que no es antiabuso, sino de protección de la Justicia y también la pretensión recaudatoria a todo trance e ilegal de la Administración. Y la tercera de las sentencias reseñadas decide sobre el conflictivo asunto de las opciones (art. 219 LGT), sin tener en cuenta que es, precisamente, al tiempo de la liquidación cuando se debe garantizar la aplicación íntegra de la regulación legal del impuesto, recordando, además, que el rígido artículo 219.3 LGT, se racionaliza con la previsión rectificadora del art. 120.3 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)   

8) Retención. Devolución. Hay derecho a la devolución del exceso de retención aplicado sobre el 85% de los derechos federativos; aunque se pide la compensación, se debe devolver lo retenido, si ya se ha ingresado, o reduciendo el importe por retención, si aún no se ingresó (AN 5-5-21)

La sentencia aquí reseñada se debe comentar con esta otra de fecha próxima y referida al mismo asunto: La prescripción de la obligación del pagador se puede apreciar en la inspección al que debió soportar la retención; en este caso, que el perceptor de la renta fuera el administrador único de la sociedad pagadora y que no se ingresara por causa imputable a ésta, es indiferente para poder deducir el importe que se debió retener y soportar (TS 31-5-21). Es contrario a la Justicia y a la legalidad del impuesto todo lo que pudiera impedir al que debe soportar una retención deducir el importe de ésta aunque no se haya soportado, porque la Administración puede y debe exigir ese importe al obligado a retener en los términos del artículo 99.5 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)

I. SOCIEDADES

9) Gastos. No deducibles. Retribución a administrador. No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)

Es un clásico de las regularizaciones del IS o de rendimientos de actividad en el IRPF y a ese asunto se refieren estas sentencias de fecha próxima: a) No son deducibles los gastos de liberalidades, restaurante, hostelería, empleados en inmueble no afecto a la actividad ni los no acreditados, ni por servicios de clínica dental ni de seguros; pero sí los gastos de comida del personal para continuar el trabajo (AN 12-5-21); b) Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21).

Ese mismo asunto, con aspectos positivos y negativos añadidos se encuentra en casi todas las regularizaciones con igual objeto. Así: No son deducibles algunos gastos -representación, relaciones públicas, hospedaje, manutención, combustible, viajes…- en los que no había factura, otros no tenían soporte documental -tickets, cargos en tarjeta de crédito, extractos bancarios…- o no estaban relacionados con la actividad, porque es imprescindible identificar a las personas (AN 11-3-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21)

10) RE. Reestructuración. Motivo. Existente. No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21)

La sentencia aquí reseñada se debe considerar como un aviso para evitar el excesivo rigor en la aplicación de un precepto legal por sí mismo normativamente deficiente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gastos financieros de un préstamo participativo; aunque el TEAC desestimó, el TS consideró que existía motivo económico válido porque se racionalizó la estructura, se trasladó el endeudamiento a las filiales en proporción a sus activos y se mejoró la rentabilidad financiera: la única finalidad fue distribuir la carga financiera entre las sociedades operativas del grupo (AN 30-4-21)

Julio Banacloche Pérez

(22.07.21)