PAPELES DE J.B. (nº 727)
(sexta época; nº 23/21)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(abril 2021)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Confianza legítima. Según
TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras
expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o
instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima y sobre otro principio: El derecho a una buena
Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y
167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21).
- En cuanto a la primera de las sentencias reseñadas,
aunque la buena fe y la confianza legitima ya estaba proclamados en el artículo
2 de la Ley 30/1992, y con la Ley 40/2015, LRJSP, se ha mantenido lo que
debería determinar la exigencia de su aplicación (las Administraciones Públicas
“deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza
legítima”), ha sido más reciente la invocación y reconocimiento frecuentes de
esos principios. Así: Según el principio de confianza legítima la
Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no
contrariarlas, TS s. 15.04.02, está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de
seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP,
debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o
defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder
anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19)
Lo que pudo ser al principio un problema de concepto y
contenido, se ha convertido en un asunto de expansión o restricción en su
efectividad según se invoque por los administrados o la Administración. Ahora
la confianza legítima parece que ya no es un principio por el que la
Administración debe procurar “en sus actuaciones” fomentar en los administrados
una confianza legítima en que actuará según criterios estables y evitando
argucias, excesos o restricciones en la interpretación o en las formalidades,
desviaciones de poder, sino que es una exigencia que sólo afecta a “sus actos”
expresos y formales, sin perjuicio de la relativa vinculación por los propios
actos y poder cambiar de criterio con la sola exigencia de motivarlo (art. 35
Ley 39/2015 LPAC).
- Respecto a la segunda de las sentencias aquí
reseñadas, referida al derecho a una buena Administración, es conveniente
señalar que, del mismo modo que los principios de buena fe y confianza legítima
está relacionados con el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9
CE), también la buena Administración se manifiesta respetando ese principio.
Conviene recordar los pronunciamientos favorables a
este derecho de los administrados: Los ciudadanos tienen derecho a una buena
Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde
febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia
estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se
señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17). Por el principio de “actio nata” y la buena Administración
si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de
prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la
Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió
regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa”
nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien
ingresó (TS 11-6-20)
- Recordatorio de jurisprudencia. En la devolución se
atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento
hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si
el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)
NORMAS
2) Simulación. Fraude de ley, Conflicto. Es
posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a
cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una
calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición
permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni
actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por
la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local
arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad
financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir
prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN
7-4-21).
No hay aspecto negativo que no pueda empeorarse. La
sentencia aquí reseñada se debe comentar con esta otra producida sólo unos días
más tarde: Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no
se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa
afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según
TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se
caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a
primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una
economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no
se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación
de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación
descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad
alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir
dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes
de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10,
con agravante de ocultación (AN 28-4-21)
- En la primera de las sentencias reseñadas aquí se
decide con claridad que la simulación no es ni una alternativa a elegir por la
Administración para corregir los comportamientos tributarios de los
contribuyentes ni una calificación negocial que se pueda presumir. Con
precisión, analiza la sentencia cada acto o contrato y señala, al respecto de
cada uno (concesión administrativa, financiación ajena, arrendamiento de local,
actividad de construcción, actividad de enseñanza) que ni se trata de un
negocio jurídico falso (falsedad), ni hubo actividad irreal (apariencia,
ocultación) ni se ha producido simulación (en la causa de los actos y
contratos), dando una lección jurídica a quienes confunde simulación (jurídica)
con apariencia, disimulación, ocultación (fáctica) en la realidad de los
hechos. Para recordar, esta otra sentencia: La LGT no define la simulación
tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la
simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS
s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la
deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la
individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse
lo contrario (AN 1-7-20)
Sólo cabe señalar la discrepancia jurídica en un
aspecto: que la simulación puede afectar a cualquiera de los elementos del
contrato incluso a los sujetos. Pero si los elementos del contrato son las
partes (subjetivo), las obligaciones y derechos (objetivo), las formalidades
(forma) y las condiciones (circunstancial), ninguno de ellos tiene nada que ver
con la simulación que en el Código civil (art. 161 Cc: consentimiento, objeto y
causa) se relaciona con la causa. La apariencia de que actúa como parte una
persona u otra podría afectar al “consentimiento”, pero no a la causa del
contrato (art. 1274 Cc).
La superposición de la simulación (convenir un
contrato sin causa, con causa ilícita o con causa falsa: arts. 1275 y 1276 Cc)
con el fraude de ley (art. 6 Cc), en general, o con el fraude tributario (art.
24 LGT/1963:aplicar a un hecho imponible una norma indebida en vez de la
procedente), en particular, no debería existir, porque se trata de ámbitos
diferentes de irregularidad: el fraude de ley, en las normas aplicadas y
aplicable; y la simulación, en la causa de un contrato que sería nulo (sin
causa o con causa ilícita o con causa falsa sin que se pruebe otra verdadera) o
que sería otro (con causa falsa, pero probada otra verdadera) como consecuencia
de un proceso de calificación (art. 13 LGT).
- En la segunda de las sentencias parece que se parte
de un prejuicio que condiciona todo el argumento. Pero: 1) la simulación no
afecta a un conjunto de negocios, sino que se puede dar en cada negocio o
contrato; 2) la simulación no afecta a los sujetos del contrato, sino a la
causa del mismo (art. 1274 Cc); 3) la simulación (el qué) no tiene nada que ver
con “la realidad típica” (el para qué) que justifica cada negocio jurídico; 4)
la simulación no es una suerte de ocultación que se corrige trayendo a primer
plano la realidad operativa en el tráfico, porque en la simulación absoluta la
causa explicita es falsa y no hay otra verdadera y en la simulación relativa
aunque hay una ocultación compartida de la causa verdadera disimulada, la
reacción no es oponer la realidad operativa en el tráfico, sino calificar el
negocio o contrato según su verdadera causa (arts. 1274 y 1276 Cc); 5) la
simulación no tiene nada que ver con las finalidades, motivos o intenciones,
como no sea que éstos mueven a las partes a convenir actos negocios o contratos
con causa ilícita, sin causa o con causa falsa. Los fines, motivos o
intenciones son relevantes a efectos de calificar un acto, negocio o contrato
como “indirecto”.
Desde luego, la simulación no es una economía de
opción porque ésta sólo se puede producir respecto de una alternativa de actos,
negocios o contratos lícitos, con causa verdadera y válidos, mientras que la
simulación se produce cuando el negocio o contrato tiene una casa falsa. Y,
mucho menos tiene que ver la simulación con el conflicto en la aplicación de la
norma tributaria (art. 16 LGT), porque aquélla se corrige mediante la
calificación adecuada a la causa verdadera del acto, negocio o contrato de que
se trate, mientras que el conflicto, a partir de una apreciación de la
Administración (considerando artificioso, impropio o inusual un acto, negocio o
contrato), en vez de aplicar la norma tributaria que corresponde al acto,
negocio o contrato lícito, válido y eficaz, con causa verdadera, permite
aplicar la norma tributaria que correspondería a otro acto, negocio o contrato
distinto del lícito, válido, eficaz y con causa verdadera convenido y querido
por las partes.
Como un estrambote, se podría añadir que la infracción
y sanción en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 206 bis
LGT) pudiera ser contraria a los principios del Estado de Derecho en cuanto que
se obliga a tributar por un acto, negocio o contrato que, de ser el que
pretende la Administración, no habría sido convenido ni realizado por las
partes. Tributar por un presupuesto irreal, con el único fundamento de que así
se consigue mayor tributación que con el real, parece contrario a la razón y a
la Justicia.
- Recordatorio de jurisprudencia.
En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que
soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación,
art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni
la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT,
ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se
regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS
ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas
anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que
debe estar a la que procede (AN 13-10-20). En la facturación irreal por
actividad ficticia hubo simulación y no fraude de ley, TS ss. 17.03.14 y
30.05.11; como dice ExMt LGT/2003, se revisa en profundidad el fraude de ley y
se sustituye por la nueva figura del conflicto; como dice TSs.25.03.10, en el
fraude de ley hay un conjunto de negocios, maniobras inusuales, una serie de
normas de cobertura y una serie de normas eludidas; y como dice TC 10.05.05 el
fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación; en este caso no hay
formas insólitas sino facturas que no se corresponden con la realidad, hubo
engaño y procede sanción (AN 22-10-20)
PROCEDIMIENTO
3) Varios. Audiencia. Demanda. Motivación.
La
omisión del trámite de audiencia es tan relevante que provoca indefensión y la
anulación de la liquidación; en vía contenciosa se admiten nuevos motivos, pero
no nuevas pretensiones; es motivación insuficiente cuando se dice lo contrario
de lo que se dijo respecto de otros ejercicios (AN 12-4-21)
Algunas sentencias presentan varios aspectos para su
consideración. Así ocurre con la aquí reseñada y con esta otra de fecha
próxima: Aunque en el expediente faltaba la documentación aportada, consta que
la Inspección sí la tuvo en cuenta y lo que dice es lo mismo que lo después
alegado; es una irregularidad no invalidante; pero se produjo prescripción
porque no se motiva que no aportar documentación entorpeció la actuación
inspectora (AN 29-4-21)
- El trámite de audiencia, aunque en la primera de las
sentencias reseñadas aquí se puede referir a un responsable tributario a
efectos de que pueda prestar la conformidad e ingresar, con reducción, la
sanción impuesta al deudor y de la que debe responder él (cf. art. 188.3 LGT,
la relevancia de la audiencia, como trámite previo a la redacción de la
propuesta de resolución, está regulada en el artículo 82 Ley 39/2015, LPAC, que
también señala el caso (ap. 4) en el que se puede prescindir. En ese trámite
(ap. 2), el interesado puede alegar y aportar la documentación y justificantes
que estime pertinentes. No conocer el expediente, no poder alegar o justificar
y no obtener la consideración de la Administración, debería producir
indefensión y la anulabilidad.
- En la vía administrativa, la revisión se extiende
(arts. 223. y 237 y 239 LGT) no sólo a las cuestiones planteadas, sino también
a todas las que se deriven del expediente y, por tanto, es posible justificar
que el administrado pueda plantear cuestiones nuevas o aportar nuevas
justificaciones en el transcurso del recurso de reposición o de las
reclamaciones y recursos económíco-administrativos. Pero en la vía
jurisdiccional, dado que lo que se recurre es una resolución administrativa, en
el recurso contencioso administrativo deben constar las cuestiones planteadas,
los motivos de impugnación (formales, sustantivos, según los concretos
fundamentos de Derecho) y las pretensiones (que se declare la nulidad o que se
anule…). Y, respecto de cada cuestión planteada cabe desarrollar nuevos motivos
(nuevos fundamentos de Derecho), pero no nuevas pretensiones. A este respecto
se debe recordar: La prescripción no es una cuestión nueva porque no
altera los hechos ni las pretensiones (AN 30-4-21)
- La motivación es un elemento estructural esencial de
los actos administrativos, sean resoluciones de un procedimiento o no: La falta de motivación no es
un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye
un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07).
Consiste en la explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de
conocimientos específicos (TS 28-6-93). Lo no motivado es ya, por
este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación puede ser
por referencia a otros actos, resoluciones o sentencias, incluso es posible
admitir que pueda estar implícita en la resolución o sentencia. Pero, del mismo
modo que los actos discrecionales deben estar motivados, también deben estarlo
los que se separan de un criterio anterior. Y, por tanto, una resolución
contraria a la precedente se debe entender no motivada.
Del mismo modo, en la segunda de las sentencias
reseñadas aquí se anula una liquidación por prescripción del derecho a
determinar la deuda tributaria (art. 66 a) LGT), ya que la Administración no
motivó que las dilaciones que imputaba al inspeccionado hubieran supuesto un
entorpecimiento en las actuaciones inspectoras.
- También en la segunda de las sentencias aquí
reseñadas se trata de una deficiencia procedimental que no debería producirse:
el expediente incompleto. En este caso, faltaba un documento aportado por el
interesado y llama la atención el argumento para relativizar la trascendencia
de esa de ausencia: la Inspección tuvo en cuenta el contenido del documento
aportado y no incorporado al expediente y, además, decía lo mismo que ha sido
alegado por el interesado. Sería suficiente esa doble referencia (la
Administración conoce el contenido del documento, pero ha decidido que no lo
conozca el interesado y que no conste en el expediente) para considerar que
existe una infracción del ordenamiento jurídico (arts 70 y 82.1 Ley 39/2015
LPAC) que debería determinar la anulación (art. 48 Ley 39/2015 LPAC).
- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento tributario
es informal. Según TS s. 20.07.92, los defectos formales no producen
anulabilidad salvo que causen indefensión o impidan que el acto alcance su fin,
porque el administrado tiene continuas oportunidades de defender sus puntos de
vista (AN 16-12-04, 7-7-05, 26-7-05)
GESTIÓN
4) Verificación. Anulación. En
la comprobación de una deducción por reinversión LIS en 2005 se anuló la
liquidación por caducidad, en 2006 por prescripción y en la verificación en
2007 se mantiene, “se confirma” según el TEAC, la denegación de años
anteriores, la improcedencia; pero nunca se inspeccionó y la verificación sólo
podía contrastar con los datos declarados (AN 19-4-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima y referida a otro procedimiento de gestión: En
comprobación limitada se anula la liquidación, art. 136.2 LGT, que consideró
que existían utilidades derivadas de la condición de socio único, al haberse
eliminado en la sociedad gastos por servicios que se consideran no realizados,
pero sin acreditar la retribución de fondos propios en la entidad y sin que sea
prueba bastante la firma en conformidad del acta a la sociedad (AN 14-4-21)
Aunque la regulación del procedimiento en la LGT
determina que la regla sea el alcance parcial y la resolución provisional (art.
101 LGT) que puede prolongarse en el tiempo indefinidamente o hasta que la
prescripción hace definitiva la liquidación tributaria que no se ajusta a la
integridad de la aplicación de la ley por ser parcial, incluso para lo parcial
y provisionalidad se establecen límites. Así, por ejemplo, en los
procedimientos de gestión la verificación sólo es contraste de datos sin
comprobación ni calificación de hechos; la comprobación limitada no permite
comprobar la contabilidad.
- De eso trata la primera de las sentencias aquí
reseñadas se presenta una serie de actuaciones administrativas desafortunadas
referidas a una comprobación de la deducción por reinversión en IS que por un
año acabaron por caducidad y por el siguiente con prescripción. En el tercero,
en un procedimiento de verificación, según la benévola consideración del TEAC
se pretendió resolver por confirmación de lo actuado respecto de años
anteriores. Vano intento, porque en ninguno de los dos procedimientos
anteriores hubo inspección que pudiera analizar los requisitos de la deducción
por reinversión y, en el tercero, en el procedimiento de verificación (art. 131
LGT) ni siquiera se puede comprobar hechos y circunstancias, sino sólo
contrastar datos (o la patente aplicación indebida de una norma).
- En la segunda de las sentencias reseñadas se pone de
manifiesto también actuaciones y pretensiones de la Administración poco
afortunadas: cuando se anularon gastos de la sociedad porque se consideraron
irreales los servicios del socio que así se retribuían, se consideró que lo
percibido era una utilidad derivada de la condición de socio (art. 25..1.d)
LIRPF) que cuando se produce tampoco es gasto deducible, pero no se probó que
fuera así y, desde luego, la conformidad con el acta prestada por la sociedad,
no es prueba de esa participación en fondos propios de la entidad.
A señalar, la necesidad de un acuerdo social o el
concepto de la contabilización; o, cuando se eliminan gastos que se consideran
no realizados, la necesidad de probar el destino de los fondos dispuestos o el
destino del mayor beneficio resultante de la reducción de gastos, lo que vale
también para cuando se incluyen ingresos no contabilizados. No probarlo es
construir castillos en la arena.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la
liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por
considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s.
2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT,
y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)
SANCIONES
5) Tipificación. Procedente
infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió
facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la
empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada
por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la
estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima: Sanción procedente porque se da respuesta a los
estándares mínimos de motivación según TC ss. 76/1990, 253/2004 y 59/2008 que
no se transcriben por conocidas; hay culpa porque se acreditó un IVA a
compensar indebido porque el inmueble adquirido no estuvo afecto; “incurrió más
allá de la simple negligencia al no ingresar, es decir era consciente y no hay
error en los hechos ni de derecho y no hay causa exoneradora (AN 29-4-21)
- La primera de esas sentencias considera que se
cometió infracción sancionable cuando un socio emitió facturas por unos
servicios que en la comprobación a la sociedad se consideraron inexistentes.
Argumento a favor: el socio era administrador de la sociedad, la sociedad fue
sancionada por deducción indebida del IVA soportado; argumentos en contra, en
la comprobación a la sociedad no fue sancionada por IS por gastos inexistentes
y, en una comprobación censal, el socio fue excluido de la EO en el IRPF y del
régimen simplificado en el IVA, lo que significaría la procedencia de la
determinación directa y también la realidad de la actividad.
Parece que esos argumentos constituyen, todo lo más,
indicios de que los servicios objeto de discrepancia pudieron no haberse
producido y, desde luego, admiten discrepancia. Pero lo relevante es señalar
que, para eliminar gastos deducibles por considerarlos inexistentes, antes de
acudir a presunciones e indicios, es obligado (art. 105 LGT) comprobar si el socio
poseía la capacitación personal y en medios materiales para prestar los
servicios y, también, la realidad del pago, el origen y destino de los fondos
empleados y, si se considera, que no hubo servicios ni pago, el destino real de
los fondos, con la correspondiente regularización tributaria del perceptor. Sin
esas comprobaciones, se debilita la aplicación de los tributos y carece de
fundamento la sanción y su agravación por emisión de facturas con datos falsos
o falseados.
- La segunda de las sentencias reseñadas parece
incurrir en uno de los defectos que denuncia de forma abundante y reiterada la
doctrina de los tribunales: porque de la regularización tributaria resulte
diferencia no se puede mantener una conduzca culpable; y tampoco se puede
calificar la conducta por exclusión diciendo que no concurren causas que
exoneren de responsabilidad (en este caso: no hay error en los hechos ni de
derecho y no hay causa exoneradora).
Atender al “resultado” es decir: que hay culpa porque
el inmueble adquirido no estaba afecto a una actividad y no era deducible el
IVA soportado; o que hubo negligencia porque no se ingresó. Y, desde luego, no
prueba de una conducta culposa añadir que hubo “más que negligencia” porque el
infractor era consciente.
RECURSOS
6) Recurso. Reproduce
punto por punto lo alegado ante TEAC; según TS ss. 9.03.92 y 24.10.08, así no
hay oposición a la resolución; además recurriendo contra el embargo no se
especifica las cantidades que se dicen ya ingresadas, ni se concreta los ejercicios
que se dicen prescritos; pero los apremios fueron notificados y recibidos (AN
27-4-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima y el mismo asunto, aunque referidas cada una a distinto
actor: La sentencia copia la s. 23.12.19 que copió la s. 28.02.19; en el
leasing del vehículo no se ha acreditado los pagos ni la afectación;
irregularidad contable: estimación indirecta (AN 29-4-21)
La primera de estas sentencias, además de otros
defectos de la demanda, señala uno esencial: el recurso contra una resolución
no puede tener el mismo contenido, fundamento y argumentación que las
alegaciones que se hicieron para que se produjera aquella resolución; el
recurso es contra la resolución y debe ser referido a ésta.
La segunda de las sentencias, no se refiere a
contenido de la demanda, sino al contenido de una sentencia. Y se considera
ajustado a Derecho que la “unidad de doctrina” permita reproducciones literales
sucesivas. Si no es contrario, por lo menos padece.
- Recordatorio de jurisprudencia. Copiar la resolución
del TEAR estuvo justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las
mismas conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) RA. Venta de inmuebles. El
artículo 25 LIRPF refiere la actividad a la ordenación independiente de medios
y a la intervención en el mercado; en este caso, los terrenos se ofrecieron al
mercado empleando medios bastantes, hubo actividad económica y eran
existencias; no son actos propios las actuaciones anteriores porque, TS s.5.02.97,
lo legal no cede al precedente no legal (AN 30-4-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima y sobre asunto semejante: Aunque la urbanización
de terrenos para la venta, art. 27 LIRPF, produce rendimientos de actividad, TS
ss. 24.03.14 y 25.05.15, y aunque se mantiene que la comunidad de bienes se dio
de alta en IAE por promoción inmobiliaria para ultimar la obra de una SL con
dinero recibido de anticipos, no se materializó y hubo ganancia de los
comuneros que recibieron el dinero de la penalización; no es temporalmente
imputable una pérdida a la vista de la fecha de la sentencia, art. 14 LIRPF y
no cabe computar el IVA como menor indemnización, sino rectificar según art. 89
Uno LIVA (AN 21-4-21)
Las sentencias reseñadas se refieren a una actividad
empresarial inmobiliaria; la primera, corrigiendo una calificación anterior con
criterio contrario; y la segunda, confirmando la actividad de una SL que se
continuó mediante una comunidad de bienes. Pero no se materializó la obra, se
retuvieron los anticipos por penalización y se considera ganancia patrimonial
lo recibido por los comuneros.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un
inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser
posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron
importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s.
18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio
como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN
15-3-21)
I. SOCIEDADES
8) Gastos. No deducibles. Despido. No
es gasto deducible la indemnización por despido de dos administradores cuyo
cargo debería ser gratuito, art. 217 TR LSC; como en AN s. 18.11.20, tenían
poderes generales como el director general del grupo, sólo él estaba por
enciman y tenían muchos directores por debajo; por la “teoría del vínculo” la
relación mercantil excluye la de alta dirección por las mismas funciones (AN
29-4-21)
Probado por la experiencia la frecuente regularización
tributaria por el IS referida a los gastos deducibles, en los comentarios de
jurisprudencia es inevitable y aconsejable, aportar pronunciamientos que
permitan repasar diversos casos. Aquí se traen los siguientes: 1) No
hubo aportación de créditos de clientes, sino minoraciones de ventas por
descuentos, devoluciones no contabilizadas; y no habiendo créditos, tampoco
procedía la provisión; sanción (AN 29-4-21); 2) Los inmuebles de una
sociedad inmobiliaria tienen la condición de existencias y no hay prueba de que
la voluntad fuera arrendar; el valor debe ser el de la escritura de aportación
no dineraria y no hay que determinar el valor de mercado porque cinco meses se
vendió; las obras de acondicionamiento no eran obras de reparación, gastos
activables, costes; la transferencia por “arras” no justificada por contrato y
sin contabilidad depositadas en el Registro determina un ajuste positivo, art.
134 TR LIS como ingreso; sanción (AN 26-4-21)
Los criterios a repasar son: no es gasto la
retribución a quien ostenta un cargo gratuito; las devoluciones y descuentos no
contabilizados no se pueden calificar como créditos perjudicados
provisionables; las obras de acondicionamiento de inmuebles para su
arrendamiento no son gasto corrientes.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es deducible el
gasto porque los proveedores carecían de medios y el importe pagado por cheque
se retiraba de forma inmediata en efectivo; sanción porque no se trata de
interpretar las normas (AN 1-4-21)
IRNR
9) RE. Trabajadores desplazados. En
aplicación del art. 93 LIRPF, redacción de Ley 26/2009, aunque autoliquidó IRPF
dos años, respecto de la opción, fue un error que no puede ser prueba de
residencia, habiendo probado que fue no residente durante los diez años
anteriores con contrato de trabajo que fija la residencia en Londres, con
justificante de pago del impuesto municipal sobre la vivienda y domicilio de
las cuentas en Londres (AN 7-4-21)
El comentario de la sentencia aquí reseñada se
justifica si permite advertir de posibles excesos que se pueden producir en la
consideración de la residencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. El criterio
para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea relevante la intención de
volver (TS 1-3-18)
IVA
10) Deducciones. Improcedentes. Atenciones
a clientes. Según TJUE s. 2.05.19, la deducción exige
afectación a la actividad de lo adquirido; según TS s. 25.09.20, la prohibición
del art. 96.5. 1ª LIVA no es contraria a la normativa comunitaria y el art.
17.6 de la Sexta Directiva, en su versión actual, permite a los Estados limitar
el derecho a deducir; en este caso, aunque la actividad de la empresa es de
diversidad de servicios se considera que las atenciones a clientes -regalo de
entradas para el fútbol o la ópera- no estaban relacionadas con la actividad
(AN 16-4-21)
Las deducciones son aspecto fundamental en la
aplicación del IVA. Al comentario a la sentencia aquí reseñada se puede añadir
la referencia a estas otras de fecha próxima: 1) La absolución en el
proceso penal no impide que se pueda anular la deducción porque hubo trama de
fraude y se conocía, TS s. 14.01.13 y TJUE ss. 12.10.15 y 4.06.20: se pagaba
por anticipado, no había transporte, no había adquisición intracomunitaria de
motocicletas y había entrega no sujeta que impedía la deducción (AN 26-4-21 y
28-4-21); 2) La deducción porcentual según la presunción legal del art. 95 LIVA
no es contraria a la normativa UE, pero sólo se aplica si se prueba que el
vehículo estaba afecto a la actividad; en este caso se ha probado que se dedica
exclusivamente a la utilización particular (AN 30-4-21).
La primera de estas sentencias puede llamar la
atención si la conclusión es que sólo es deducible el IVA soportado en
adquisiciones para atenciones a clientes si esas atenciones tienen que ver con
la actividad de la empresa o con la del cliente; en la segunda parece
suficiente la prueba no sólo del fraude, sino también del conocimiento de su
existencia; la tercera sentencia aclara lo indudable: sólo se presume la
afectación porcentual cuando se parte de que hay afectación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Son deducibles, art.
111 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de un solar para su
edificación aunque transcurrieran uno o dos años hasta iniciar la actividad lo
que no impide la intención de afectar y, además, se realizó actividad
preparatoria, TJUE s. 21.03.00, y aunque, TJUE s. 14.02.85 y 29.02.96
-Gabalfrisa-, no se llevara a cabo la actividad (AN 7-4-21)
Julio Banacloche Pérez
(15.07.21)
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