PAPELES DE J.B. (nº 731)
(sexta época; nº 25/21)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC junio 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Apremio. Contencioso. Sanción. Mientras no se resuelva sobre la suspensión no cabe apremiar la sanción cuando la reclamación se recurre en vía contenciosa y hasta que se decida al respecto, siendo indiferente que se estuviera en período voluntario o ejecutivo, que se preste o no garantía y que se haya acreditado o no perjuicio por la ejecución; si la resolución es denegatoria: si se pidió la suspensión en período voluntario se debe comunicar el levantamiento de la suspensión y dar plazo de ingreso, art. 62 LGT, y si se pidió en período ejecutivo continúa la vía de apremio; desde TS s. 19.11.20, es así incluso si transcurren dos meses desde la resolución del TEA desestimatoria sin comunicar la intención de recurrir en vía contenciosa (TEAC 16-6-21)

La resolución reseñada aquí permite recordar la regulación “a la contra” que se produjo con la LGT/2003 y cómo la jurisprudencia ha reconducido el asunto a donde estaba y debía antes de la exigencia de comunicación del artículo 233.9 LGT. En este sentido se pueden recordar, entre otros muchos, algunos pronunciamientos de los tribunales: La suspensión automática de la sanción en las reclamaciones no se extiende a la vía contenciosa sin probar los perjuicios que podrían producir en otro caso (TS 16-1-12, 31-1-12). La suspensión en vía administrativa no sigue sin más en la contenciosa en la que se debe dictar lo que proceda sobre la medida cautelar; y no aportar garantía exige la prueba de “periculum in mora” (TS 4-11-15). Después de la sentencia, aunque se recurra en casación, no cabe pedir la suspensión del acto impugnado porque lo que existe es una sentencia ejecutable (AN 30-10-15) 

La LGT/2003 tiene una exigencia de comunicación que carece de sentido si se considera que del recurso contencioso tendrá noticia la Administración en cuanto será señalada como demandada en el mismo, se exigirá que envíe el expediente administrativo al órgano juzgador y deberá designar su representante en el proceso. Por otra parte, para las sanciones no se debe olvidar que el recurso contra las mismas, articulo 212.3.a) LGT (redacción de la Ley 7/2012), suspende automáticamente su ejecución en período voluntario sin necesidad de aportar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa, sin perjuicio de lo dispuesto en ese mismo precepto para la suspensión de sanciones en los supuestos de derivación de responsabilidad, incluida la injustificada peculiaridad respecto del supuesto de responsabilidad a que se refiere el artículo 42.2.a) LGT respecto del que el articulo 174.5 LGT impide impugnar las liquidaciones obligando a impugnar el alcance global, sin que sea aplicable el artículo 212.3 LGT tanto si el origen del importe  derivado procede de deudas como de sanciones tributarias.       

- Recordatorio de jurisprudencia En aplicación del art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado no es un requisito solemne, material o sustantivo sine qua non, de modo que, en caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a través del Abogado del Estado, su representante legal, pudo conocer la existencia del recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable anterior al apremio (TS 19-11-20)

RESPONSABLES

2) En recaudación. Procedente. La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT es tendencial y no es necesario que se produzca el resultado de impedir la recaudación; no se debe dejar de declarar la responsabilidad por el hecho de que el presupuesto habilitante -transmisión de un inmueble del deudor al responsable- haya sido anulado, TS s. 14.12.17, a petición de las partes o de terceros (TEAC 16-6-21 unif. crit.)

Para considerar como procede el contenido de la resolución aquí reseñada es obligado recordar lo que se establece en el artículo 42.2.a) LGT respecto de la responsabilidad tributaria en el supuesto de que aquí se trata. Se regula que “serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluido el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando proceda, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración…”

Lo que dice la resolución que se ha reseñado, y muchas otras así como sentencias en lo que se puede considerar criterio reiterado, es que, cuando se produjo un presupuesto de este tipo de responsabilidad porque existía una deuda devengada y no pagada por el deudor tributario y se presume que éste procuró evitar las consecuencias de la declaración de responsabilidad solidaria transmitiendo a un tercero el bien que podría haber sido objeto de embargo o enajenación, se debe considerar ajustado a la ley declarar responsable al que sería adquirente de dicho bien aunque la transmisión haya quedado sin efecto, de modo que nada impediría el embargo o la enajenación.

Posiblemente sea inevitable recordar que en varios supuestos de responsabilidad tributaria (arts. 42 y 43 LGT por causar, colaborar, permitir o no impedir infracciones tributarias) es discutible que lo ajustado a Derecho sea esa derivación de la exigencia tributaria a quien ni tiene la capacidad económica (art. 31 CE) que la justifica ni le es imputable una conducta ilícita culposa (art. 24 CE), cuando lo adecuado sería haber tipificado una infracción y la correspondiente sanción, si procediera imponerla.

Esta consideración es adecuada a una responsabilidad tributaria que se exige a un tercero que, “con la finalidad” de impedir que “se pudieran embargar o enajenar” determinados bienes o derechos, causen o colaboren en la ocultación o transmisión de tales bienes o derechos. Y, en este juego de palabras y de tiempos verbales, las dudas o las discrepancias se multiplican: ciertamente, “ocultar o transmitir bienes o derechos con la finalidad de impedir” es un presupuesto que no exige que se haya impedido el embargo o la enajenación , sino que es suficiente con que se pretenda (“con la finalidad”) ese impedimento de la actuación administrativa; pero también se puede considerar que el presupuesto de responsabilidad no se produce si no se espera (“se hubieran podido embargar o enajenar”) a que se compruebe (en el desarrollo del procedimiento) que no se ha podido embargar o enajenar determinados bienes o derechos. Súmese a estas consideraciones la exigencia de una “ocultación” o de una “transmisión” que, desde luego, no se producen (la ocultación), cuando se trata de operaciones públicas y oficiales con constancia incluso en registros oficiales, o no impiden (la transmisión) que la Administración procure lo procedente (incluso en vía civil) para poder ejercitar su derecho, lo que, por lo general, ni siquiera es obligado, porque de hecho y en Derecho, la Administración realiza su crédito actuando cerca del responsable.

Siendo así y en tanto no se revise la legislación adecuándola a los principios y exigencias del Derecho, no extraña que se considere que se impide cuando no se impide, que hay finalidad de impedir cuando deviene imposible e incluso, que hay transmisión cuando ésta no se produce. Así, por ejemplo: Aplicando el art. 42.2.a) LGT no se tiene que dar siempre un ánimo doloso, sino que es suficiente la “scientia fraudis” o el acuerdo de voluntades, “consilium fraudis”, lo que no lo convierte en un supuesto de responsabilidad objetiva, sino que alude a la conciencia del daño; en este caso, se transmitió a cambio de derechos de crédito a largo plazo y de dinero en efectivo que tiene peor trazabilidad para efectuar un embargo (AN 21-9-20). O esta otra: No hubo prescripción del hecho habilitante porque en la transmisión no se cuenta desde que se concertó la opción de compra, sino cuando se hizo efectiva; en esta responsabilidad solidaria, TS s. 20.06.14, se exige conducta activa -en perjuicio de la Hacienda-, pero no que se produzca el resultado; en este caso se sustituyó en el patrimonio del deudor inmuebles por participaciones sociales (AN 11-11-20). O también: Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. En responsabilidad por art. 42.1 LGT, no hubo indefensión cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue otro al corregirse errores en la declaración (AN 22-9-20)           

RECLAMACIONES

3) Recurso de ejecución. El recurso contra la ejecución de una resolución estimatoria en parte por razones de fondo, se tramita según art. 241 Ter 5 LGT en procedimiento abreviado, art. 248 LGT. En única instancia, art. 245.2 LGT y no cabe recurso de alzada (TEAC 21-6-21)

Se ha considerado que la LGT/2003 redujo en gran medida los derechos y garantías de los administrados en sus relaciones con la Administración y en los procedimientos de aplicación de los tributos (desde la multiplicación de procedimientos, establecer la provisionalidad como regla y objetivizar (despersonalizar) la aplicación del derecho sancionador tributario (automatizando lo que deben ser consideraciones personales), sin necesidad de insistir, una vez más, en la supresión de la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC). Y se ha probado que ese endurecimiento fiscal ha llegado a extremos inusitados como, por ejemplo, con la revisión del pasado (hechos y calificaciones) que incluye la Ley 34/2015, de reforma de la LGT/2003, ambas con igual ideología “ajurídica”.

El “anterior” incidente de ejecución se convirtió con la Ley 34/2015, en recurso contra la ejecución (art. 241 Ter LGT). Se trata de una especie de reposición (ap. 3) que tiene como referencia obligada las cuestiones planteadas o que se pudieron plantear en la reclamación que ha dado origen a la resolución que se ha ejecutado y cuya ejecución se deberia haber ajustado “exactamente” (ap. 1) a los pronunciamientos de la misma. Por ese motivo se regula la inadmisión (ap. 8) del recurso respecto de cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos o que se hubieran podido plantear en la reclamación o si concurre alguna de las causas de inadmisbilidad de la reclamación (art. 239.4 LGT). Pero deja un resquicio a plantear cuestiones nuevas (ap. 6) que es el único supuesto de suspensión que se admite (ap.6).

El recurso de ejecución es un recurso; único que no admite reposición (ap 7), antes, ni alzada (art. 248 LGT), después; y rápido, tanto porque se debe interponer en el plazo de un mes de a contar del día siguiente al de notificación de la resolución del acto (de ejecución) impugnado (ap. 4), como porque se tramita por el procedimiento abreviado (arts. 245 a 248 LGT), salvo que la resolución hubiera ordenado la retroacción de actuaciones (ap. 5), en cuyo caso se seguirá el procedimiento que proceda atendiendo a la cuantía y que será el que determine el plazo para la resolución que, en todo caso, será expresa.

La regulación legal del recurso no puede evitar las cuestiones ni los pronunciamientos. Así, por ejemplo:

a) sobre el procedimiento, Si la resolución anula la sanción y ordena una nueva sin agravar por ocultación, en la ejecución de lo literalmente ordenado no hacía falta ni audiencia ni motivación” (AN 1-2-18); Anulada la liquidación que eliminaba la deducción “por muestreo de gastos” con obligación de liquidar motivando los gastos concretos que se consideraran no deducibles, la ejecución fue adecuada y si se quiere impugnar la nueva liquidación debe hacerse por recurso ordinario y no por incidente de ejecución (AN 20-9-19); La liquidación en cumplimiento de resolución de TEA se enmarca en el ámbito de la ejecución por lo que procedía el incidente; anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y 29.09.14, una nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplicaba el art. 66 del reglamento procedimental; y contra la liquidación en ejecución, se está al art. 241 ter LGT (TS 19-5-20); La liquidación dictada en cumplimiento de una resolución debe enmarcarse en el ámbito de su ejecución y contra ella no cabe ni reposición ni otra reclamación y mientras no se resolvió se pudo, art. 56.1 Ley 29/1998, LJCA, recurrir y alegar incluso lo no planteado ante la Administración (TS 19-5-20); Anulada por el TEA una resolución, la nueva ajustada a la resolución es un acto de ejecución, art. 66 RD 520/2005 RRV y art. 239.3 LGT (AN 15-9-20)

b) sobre el tiempo, Estando la deuda satisfecha antes, la anulación de la liquidación por ejecución sólo afecta a la parte estimada y a la devolución correspondiente; pretender la prescripción por retraso en la ejecución impediría incluso la devolución ganada” (AN 3-5-18); Como en TS s. 31.10.17, es inadecuada la aplicación del art. 66.2 RD 520/2005, cuando el TEAR anula una valoración por falta de motivación: la ejecución se debe efectuar en el plazo del art. 104 LGT (TS 11-6-19); El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento - en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT-y empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20); El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20); Cada sanción era una cuestión independiente aunque se resolvieran varias conjuntamente. No hubo caducidad en la ejecución referida a la sanción anulada porque estaba suspendida y no se ingresó; las otras tres fueron confirmadas por el TEAC y la AN (AN 18-11-20)

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el TEAC anuló la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho suspender la sanción y no suspender la retroacción porque reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo “reformatio in peius” (TS 25-1-21); Sin duda hubo un error entre la resolución y su ejecución y por ese motivo se acordó verificar; pero, acotado el objeto de la ejecución, la liquidación es intangible e inútil el informe pericial (AN 8-3-21)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Deducciones. Familia Numerosa. Para aplicar la deducción por Familia Numerosa, según art. 81 bis LIRPF y art. 60 bis RIRPF, la acreditación de los requisitos de los arts. 2 y 3 de la Ley 40/2003 se puede hacer por cualquier medio de prueba y no sólo mediante el título oficial del art. 51 de dicha ley; la expresión “con arreglo” se refiere a requisitos y no al modo de acreditar, TC s. 27.04.15; unificación de criterio a instancia de Vocal de coordinación, art. 229.1 d) LGT (TEAC 24-6-21)

La resolución reseñada permite considerar las consecuencias de la deslegalización de las exenciones (contra la reserva de ley establecida en el art. 8 LGT) cuando las condicionan a requisitos, exigencias o circunstancias que se establecen por norma reglamentaría. Así ocurre en el artículo 81 bis LIRPF, que regula las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, cuando establece (ap. 4) que reglamentariamente se regulará el procedimiento y las condiciones para tener derecho (si no se cumple el reglamento es inútil la previsión legal) a la práctica de las deducciones). Esa degradación normativa determina los excesos de interpretación en la práctica de la aplicación de los tributos.

La resolución del TEAC que se comenta revisa la del TEAR que consideró no aplicable la deducción porque no se había acreditado los requisitos de los arts. 2 y 3 de la Ley 40/2003 mediante el título oficial del art. 51 de dicha ley. O lo que es lo mismo, a la degradación normativa por la regulación reglamentaria se suma la degradación práctica. Resuelve el TEAC declarando que esa acreditación se puede hacer por cualquier medio de prueba e, incluso, añade para tranquilidad del espíritu fiscalista que esa prueba será laboriosa y llena de dificultades porque son michos los extremos a acreditar.

Ante ese esfuerzo tranquilizador parece inútil recordar que en la interpretación de las normas que regulan exenciones, beneficios o incentivos está prohibida la integración analógica para extender más allá de sus propios términos la aplicación del beneficio (art. 12 LGT), si bien esa prohibición no equivale a establecer que la interpretación en ese asunto debe ser “restrictiva”. Y aún se debe añadir que algo debería facilitar la aplicación de la deducción de que aquí se trata la obligación que se establece en el artículo 60 bis.6 RIRPF por la que las Comunidades Autónomas deben suministrar por vía electrónica a la AEAT en los 10 primeros días de cada mes los datos de familias numerosas.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

IVA

5) Entregas. Subasta extrajudicial. Si se adjudica en subasta extrajudicial un inmueble hipotecado al acreedor hipotecario que posteriormente lo entrega a un tercero, hay dos transmisiones: la primera no sujeta al IVA, sino a ITP y la segunda sujeta al IVA; no es aplicable el art. 20 RITP que se refiere sólo a subasta judicial; y, aunque se trataba de locales, en este caso, no se renunció a la exención y se tributó por ITP (TEAC 21-6-21)

La resolución aquí reseñada saca del recuerdo lo que fue objeto de consideración en los primeros tiempos de aplicación del IVA: por referencia a quien realizaba la entrega en los casos de subasta judicial: Sujeción al IVA de las ventas forzosas por deudas de empresario, sin que se pueda considerar que el juez es el vendedor al no ser propietario (TS 20-11-00, en interés de ley). La transmisión de un bien en subasta judicial no la hace el juez que es un mediador entre adquirente y transmitente y si éste actúa como empresario hay sujeción al IVA (TS 3-7-07). Tributa por IVA la transmisión de un bien afecto a una actividad empresarial en la subasta judicial en el curso de un proceso de ejecución hipotecaria aunque la adjudicación la realice el juez (TS 2-10-07). En la transmisión por subasta judicial en ejecución hipotecaria de inmueble de una promotora ella es la transmitente aunque la adjudicación la haga el órgano judicial (TS 31-5-10)

La resolución que se comenta separa con acierto las dos transmisiones que se producen y también señala con precisión la inaplicación del articulo 20 RITP, desde luego, porque el asunto de que se trata es una subasta extrajudicial y también porque lo que establece ese precepto reglamentario es que, si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial y el postor adjudicatario hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario, lo que no procede y se liquidan dos transmisiones, si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, ni desde luego, si no se hizo así la postura para adquirir.

 La resolución que se comenta aquí completa la consideración del caso por referencia a una posible sujeción de la transmisión al IVA al tratarse de la transmisión de locales lo que podría llevar a presumir su afectación a una actividad empresarial. Considera que se trata de una segunda entrega de edificación lo que determina: la aplicación de una exención (art. 20 Uno 22º LIVA), a la que no se ha renunciado (art. 20 Dos LIVA), con incidencia en la delimitación del gravamen aplicable (art. 7.5 TR LITPyAJD y art. 4 Cuatro LIVA) en el peculiar supuesto de doble sujeción en operaciones empresariales (al ITPO y al IVA) delimitado por la frontera de un solo gravamen (si exención en IVA, gravamen en ITPO; si renuncia a la exención y gravamen por IVA, no sujeción por ITPO).

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa por ITP y está exenta del IVA la entrega de terrenos en los que existe un Plan Parcial, un Proyecto de Urbanización y un Proyecto de Compensación porque no hay licencia de edificación (TS 3-4-08)

6) Servicios. Múltiples. Sujeción. Renting. En la empresa de renting que concierta servicios adicionales optativos de seguro, atendiendo a los arts. 20 Uno 16º LIVA, exenciones, y 79 LIVA, base imponible, y a TJUE s. 25.02.99 y 17.01.13, respecto de seguro de responsabilidad civil, por daños propios, o autoseguro, a efectos de deducciones, es necesario distinguir entre servicios múltiples, cuando se perciben como algo adicional, y servicios accesorios, como complementarios; por lo general, son servicios independientes, salvo en los contratos a corto plazo, que serían accesorios (TEAC 21-6-21)

La resolución aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y semejante asunto: Si la compañía de seguros factura a la de renting la prima sin IVA y la empresa de renting refactura a los clientes la prima y la cuota de arrendamiento con IVA, cuando se producen facturas con IVA de los talleres a nombre de la empresa de renting, pero que paga la compañía de seguros y que traslada al cobro a aquélla que, aunque no debería soportar IVA al estar exento el seguro, lo deduce, no hay ingreso indebido y el resarcimiento debe ser por la vía civil si el sujeto pasivo se niega a devolver y a emitir facturas rectificativas (TEAC 21-6-21)

Una tercera resolución permite completar el panorama de estas relaciones contractuales: En la empresa que gestiona siniestros en nombre propio en operaciones de seguro que refactura a las compañías al mismo tipo que el de las facturas recibidas no cabe dividir cada operación - grúa, médicos… - ni tienen la condición de suplidos, art. 78 Tres LIVA, porque se contrata en nombre propio; ni hay exención por seguro, TJUE s. 17.03.16, ni hay exención por mediación, TJUE s. 3.05.05; su actividad es prestar un servicio completo (TEAC 19-6-21). La consideración de estas resoluciones permite adentrarse en aspectos de indudable interés en la práctica de la aplicación del IVA.

a) Por una parte, se trata de repasar el concepto de “actividad accesoria” a la vista de su regulación en el artículo 9 LIVA. A tal efecto se debe recordar que el concepto de “actividad accesoria” (la que sería distinta, pero no lo es porque su volumen de operaciones en el año precedente no excedió del 15% del de la principal y, además, contribuye a la realización de ésta), se entronca en el concepto de “actividad distinta” (según el grupo de la CNAE que le corresponda) en la delimitación de un “sector diferenciado de actividad” (en los que son distintos la actividad y el régimen de deducción). Siendo así habría que considerar “extralegal” el criterio que se mantiene en la primera de las resoluciones aquí reseñadas puesto que introduce un elemento subjetivo: la sensación del cliente respecto de otras prestaciones -seguros de responsabilidad civil, de daños o autoseguro- según que se produzcan a corto o largo plazo.

b) Por otra parte, la segunda de las resoluciones aquí reseñadas permite considerar la trascendencia de las prestaciones complejas. En ese caso, los talleres facturan con IVA a nombre de la empresa de renting importes que paga la compañía de seguros, pero parece indiscutible que la factura de la compañía de seguros no debe incluir IVA porque la operación de seguros está exenta (art. 20 Uno 16º LIVA), de modo que o el pago al taller es el propio riesgo de la compañía o la facturación del taller a la empresa de renting responde a una relación contractual ajena al seguro. Precisamente porque es como se describe es por lo que la resolución refiere los litigios por el resarcimiento a la jurisdicción civil porque en la consideración tributaria no debería haber cuestión entre la compañía de seguros y la empresa de renting ni debería haberla entre el taller y la empresa de renting.

c) Aporta mayor claridad la tercera de las resoluciones reseñadas. En la gestión de siniestros en nombre propio, aunque se trate de hacer efectivas las prestaciones comprometidas en el contrato de seguro, ni la empresa es aseguradora (y no puede aplicar la exención del art. 20 Uno 16º párrafo primero LIVA) ni su actividad en nombre propio se hace como suplido (art. 78 Tres 3º LIVA) ni hay actividad de mediación entre las partes intervinientes en el seguro (art. 20 Uno 16º párrafo segundo)        

- Recordatorio de jurisprudencia. No están exentos los servicios de tramitación y liquidación de siniestros prestados en nombre y por cuenta de empresa de seguros (TJUE 17-3-16)

7) Exención. Entregas exteriores. Aplicando el art. 21.2 A) LIVA, respecto de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad mediante entrega a viajeros, el incumplimiento de requisitos formales, que no permite la adecuada comprobación de que son los mismos bienes adquiridos en establecimiento los que son transportados por el viajero fuera de la CE, impide la exención, como en TJUE ss. 28.07.16 y 15.09.16, porque, en la comercialización de relojes caros, indicar en la factura sólo “relojes” impidió la exención; en este caso, se negó porque: a) eran entregas ocasionales y no expedición comercial; b) no era la misma persona la que adquirió en la tienda y la que presentó en la aduana al salir de la UE; c) no es la misma persona a la que se debe devolver; d) falta detalle en la factura; si hubiera expedición comercial habría exención y la habría si se considerara exportación porque no exige, TJUE s. 17.02.20, requisitos formales de un régimen aduanero no obligatorio (TEAC 21-6-21)

La regulación legal de la exención en la entrega de bienes a viajeros se regula en el artículo 21.2º A) LIVA que establece como requisitos de la exención: a) que se hará efectiva mediante reembolso; b) que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la CE; c) que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la CE; d) que el conjunto de los bienes adquiridos no constituyan expedición comercial, según se expone a continuación en el precepto. El artículo 9 RIVA desarrolla ley del impuesto al establecer que el cumplimiento de los requisitos que exige la ley se ajustará a las siguientes normas: a) la exención sólo se aplica respecto de bienes documentados en factura; b) la residencia habitual se acreditará mediante pasaporte, documento de identidad  o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho; c) el vendedor debe expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso según el contenido que se indica y que está disponible en la sede electrónica de la AEAT en los que se consignará los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto correspondiente; d) los bienes deben salir del territorio de la CE en el plazo de 3 meses siguientes a aquel en el que se haya efectuado la entrega y, a estos efectos, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación que acreditará su salida mediante el correspondiente visado; el viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado al proveedor quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de 10 días según alguno de los medios que se indican y que se tramitará también en los términos reglamentarios.

Como se puede apreciar, el desarrollo reglamentario se ajusta a lo dispuesto en la ley, de cuyo texto respeta, incluso, el tic tributario “que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la CE” como si pudieran salir de forma no efectiva o sin que sea necesario desarrollar en que consiste la salida “efectiva”. Tampoco parece un exceso la regulación del plazo en el que las entidades afectadas deben atender al reembolso, aunque es de suponer que los incumplimientos se tramitarán fuera del ámbito tributario (cf. obligaciones entre particulares resultantes del tributo: art. 24 LGT); y la conclusión final, pone de manifiesto la racionalidad de la resolución: al fin y al cabo, se trata de una exportación, de una entrega exenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exigencia de remisión por el destinatario de la exportación de la copia del documento aduanero no era un requisito esencial de la ley sino del RD 2028/85 (TS 5-4-03) 

8) Base. Descuentos. Inexistentes. La agencia minorista de viajes que es mediador en nombre ajeno que reduce libremente el precio de venta con cargo a su comisión, no puede minorar la base imponible, arts. 78 Tres 2º y 80 Uno 2º LIVA y TJUE s. 16.01.14, ni en la operación con el cliente, porque factura a nombre del mayorista, ni en la comisión que factura al mayorista, porque no es el beneficiario (TEAC 21-6-21)

El complicado régimen especial de las agencias de viajes en el IVA parece adquirir una sencillez inimaginable cuando se producen resoluciones tan bien expuestas como la aquí reseñada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la TJCE s. 24.10.96 en cuanto a la reducción de la base imponible, cuando una agencia de viajes que actúa como intermediaria concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación realizada por el organizador de circuitos turísticos (TJUE 16-1-14)

9) Exigibilidad. Diferimiento. Cuando se opta por el diferimiento del art. 167 Dos LIVA, la falta de inclusión en la declaración-liquidación de una cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana, supone el inicio del período ejecutivo de recaudación el día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa declaración-liquidación, sin que a ello obste el derecho a deducir el importe de la cuota, AN s. 23.12.19; no es como la inversión de sujeto pasivo que en la comprobación permite deducir las cuotas devengadas no declaradas en cuanto sean deducibles; ni hay enriquecimiento injusto porque, art, 167 LIVA y art. 74 y DA 8ª  RIVA, no se restringe el derecho a deducir (TEAC 21-6-21)

La resolución reseñada aquí es un ejemplo de lo que supone el automatismo recaudatorio. El artículo 74 RIVA, cuando concurren las circunstancias que señala, regula la opción de incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en el que consta dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cutas liquidadas en las importaciones se corresponderá con el del artículo 72 RIVA. Y la DA 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación para aquellos sujetos que hayan optado por el sistema de diferimiento del ingreso, previsto en el artículo 74.1 RIVA, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma.

Esta es la previsión normativa y lógicamente la reseñada es la resolución correspondiente a cuando se ha optado por el diferimiento del ingreso. Hay derecho a deducir al tiempo de incluir la liquidación en la declaración-liquidación, pero si no se incluye su importe, se debe exigir en período ejecutivo (art. 28 LGT), sin perjuicio de que se pueda deducir posteriormente según la correspondiente regulación legal.  

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización de deducciones por importaciones no se exigen intereses de demora (TS 30-1-13)

I. ESPECIALES

10) Sobre el valor de producción de energía eléctrica. El IVPEE es un impuesto que debe recaer sobre las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos derivados de la Ley 54/1997, o de los específicos en territorios insulares o extrapeninsulares, por dos motivos conjuntos: producción de energía eléctrica y entrega al sistema eléctrico; no hay sujeción para las retribuciones por energía que no se incorpora a la red de transporte o redistribución del sistema y no es objeto de la medición necesaria, en barras de central; si las centrales no produjeron no hay sujeción (TEAC 21-6-21)

La resolución aquí reseñada sólo pretende completar la noticia doctrinal de los trabajos del TEAC y, también, advertir de cómo lo que parece claro y sencillo puede necesitar de una resolución para dejar dicho que no hay sujeción a un impuesto sobre la producción cuando no se produce

- Recordatorio de jurisprudencia. Los arts. 1, 4.1, 6.1 y 8 Ley 15/2012 no son contrarios al principio de capacidad económica por la aparente identidad con el hecho imponible del IAE (TS 11-11-20)  

Julio Banacloche Pérez

(29.07.21)

¡Con el deseo de descanso y diversión en las vacaciones que se puedan disfrutar!