IVA: DOCTRINA DE LOS TRIBUNALES (nº 411)
I. Jurisprudencia
No sujeción. Patrimonio empresarial. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17). Se debe estar a TJCE s. 17.11.03 y TS s. 14.05.12 y en este caso sólo se repartieron valores entre socios y tampoco fue motivo la dificultad de toma de decisiones por discrepancias que de haber existido habrían constando en el libro de actas (AN 4-7-17)
No sujeción. Consejeros. Si la entidad era consejero en otra y actuaba un representante, los rendimientos obtenidos por éste no son servicios de la entidad sujetos al IVA (AN 3-3-17). No están sujetas al IVA las retribuciones de consejeros que lo son de la entidad miembro del consejo de administración, porque son las personas las que intervienen en la gestión (AN 31-5-17)
No sujeción. Objetos publicitarios y de promoción. Sujeción Para los objetos publicitarios de escaso valor no vale estar al coste medio resultante de dividir coste total por número de objetos y requerida la prueba se dijo que no se tenía: sujeción; para objetos de promoción, el art. 96.Uno.5º LIVA se ajusta a normas UE, TS ss. 7.07.10 y 29.01.13, y el material de terraza no es muestra de mercancías sin valor comercial: no deducible. No sanción por tener que interpretar los arts. 7 y 96 LIVA (AN 24-3-17)
No sujeción. Sociedades de capital público. Sujeción. Como en AN s. 28.12.16, sujeción de los servicios de organización y promoción de eventos prestados por sociedad mercantil perteneciente íntegramente a ente público, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16, en cuanto son iguales a los que podría haber prestado una empresa de capital privado (AN 23-3-17)
Sujeción. Sociedades municipales. La sociedad pertenecía en el 100% al Ayuntamiento y, como TS ss. 17.02.16, y ss. 16.05.11 y 20.02.12 que rectificaron s. 22.10.10, estaban sujetos al IVA los servicios en los programas de medio ambiente, atención a drogodependientes, mejora de colegios, atención a mayores, en los que los beneficiarios pagaban la tasa a la sociedad que la ingresaba en el Ayuntamiento y recibía subvenciones de éste; pero esas subvenciones eran de explotación, TS s. 16.05.11, y no integraban la base imponible; la repercusión indebida determina ingresos indebidos para el Ayuntamiento que la soportó; la sociedad tiene derecho a deducir el IVA soportado por adquisiciones para operaciones sujetas aunque sin BI (AN 19-12-17)
No sujeción. Concesión. Se trata de una concesión para prestar un servicio público, art. 7.9º LIVA, para Conservatorio y Escuela de Música, sin que se haya probado la competencia privada en la localidad con la misma actividad. No hay derecho a deducir el IVA soportado (AN 2-10-17)
Sujeción. Empresa. Actividad previa. Se entiende que existe intención de afectar a una actividad cuando hay elementos objetivos, pero en este caso sólo hay unos honorarios de arquitecto para un estudio de viabilidad urbanística, los terrenos rústicos siguen en igual estado, y el alta en el censo de empresario se hizo cuando se produjo un requerimiento de información (AN 28-6-17)
Entrega. Concepto. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unif. doc. (TS 7-11-17)
Entrega. Sociedad patrimonial. Que la sociedad fuera patrimonial no justifica la no sujeción de la entrega de bienes, art. 8 LIVA; no cabe deducir por facturas emitidas en una estructura fraudulenta si no se prueba la realidad de su contenido; en una factura se probó la intermediación, pero no se permite deducir porque se emitió por otro (AN 13-9-17)
Entregas. Terrenos. Como en TS s. 28.10.15, si bien era un bien rústico, el terreno transmitido era el resultante de un proceso urbanístico pendiente de aprobación pero que hay que entender al tiempo de la entrega se había iniciado ese proceso, exigiéndose el IVA incluso en pagos anticipados y también en la cesión de aprovechamientos urbanísticos que sólo pudo ser cumplida la condición de urbanización (TS 14-3-17)
Servicios. Derivados financieros. A efectos de la prorrata los derivados financieros consistentes en swaps de tipo de interés son un servicio de inversión que puede conllevar asesoramiento de modo que, según TJUE 30.05.13 y TS s. 28.03.12: no se aplica la no sujeción del art. 7 LIVA por entregas de dinero, son operaciones sujetas, art. 11 LIVA, y la base imponible, art. 78 LIVA, son los pagos recibidos (AN 31-5-17)
Exenciones. Servicios a miembros. En aplicación del art. 20.1.6º LIVA y art. 132.1 f) Directiva 2006/12/CE, están exentos los servicios en agrupaciones de personas físicas con actividad exenta o no sujeta percibiendo sólo los costes y sin distorsionar el mercado, TJUE s. 20.11.13; pero el servicio de “limpieza” que podría estar exento aunque se prestara por empresa intermedia, es tan “genérico” que impide la exención. Y, además, la Inspección ha permitido deducir las cuotas soportadas aunque no estaban registradas (AN 30-6-17)
Exenciones. Terrenos. En curso de urbanización. La conflictiva interpretación de “terrenos en curso de urbanización” exige obras materiales y convierte el terreno en apto para la edificación e inaplicable, TS 21.06.06 y 24.03.11, la exención del art. 20. Uno. 20º LIVA (AN 3-5-17)
Exenciones. Terrenos rústicos. Renuncia. En la adquisición de finca rústica que inmediatamente después se arrienda a quien ya la venía explotando, el presupuesto cae de lleno en la exención y sólo cabría renuncia si fuera un arrendamiento de industria, pero era de fincas y esa naturaleza contractual no se debate en casación (TS 6-6-17)
Exenciones. Segunda entrega de edificaciones. Se considera primera entrega de vivienda y no entrega de obra inacabada o en construcción porque se incorporó a la escritura el certificado de fin de obras, porque se pudo haber negado a recibirla, porque el Ayuntamiento informa que estaba terminado y por ser de poca entidad los trabajos pendientes (AN 22-6-17)
Exenciones Entregas intracomunitarias. Improcedente. Las autoridades fiscales portuguesas niegan que haya habido transporte hasta la empresa en Portugal; fue un caso de “conduit trader”, se compra en España y se vende en España. Sanción con agravante de ocultación, art. 184.2 LGT por haber declarado hechos inexistentes (AN 15-6-17)
Devengo. Ejecuciones parciales de obra. En la ejecución parcial de obra que entrega el subcontratista al contratista principal, arts. 75. Uno.1 y 98.1 LIVA, el devengo se produce al emitir la factura el subcontratista (TS 18-12-17, 19-12-18)
Devengo. Documento privado. Anticipo. Si la finca se vendió en documento privado elevado a escritura el año siguiente, el devengo se produce con la puesta a disposición, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 29.11.13, que consiste en transmitir facultades que permiten actuar frente a terceros como propietario o como dueño aunque no exista entrega física; en este caso no se ha probado según art. 1462 Cc; tampoco emitir un pagaré es un pago anticipado en efectivo, porque es un documento de crédito, una promesa (AN 24-1-17)
Repercusión. Rectificación. Para rectificar la repercusión lo procedente no es el art. 114 LIVA de rectificación de deducciones, sino el art. 120 LGT de rectificación de autoliquidaciones. La neutralidad impositiva no permite afectar a la seguridad jurídica aplicando un precepto improcedente (AN 30-6-17)
Repercusión. Extemporánea. Al conocer el socio, profesional, la inspección a la sociedad, varios años después, repercutió el IVA por sus servicios; según TS s. 5.12.11 no cabe obligar al repercutido a soportar una repercusión extemporánea; esa repercusión no se puede calificar de rectificación (AN 20-7-17)
Tipo. General. Edificación. Estaba sujeta la venta de una edificación construida por una SL sobre suelo de su propiedad y no eran aplicables las exenciones del art. 20. Uno. 24º ni 25º LIVA; se aplica, TS s. 25.04.16, el tipo general porque “apto para vivienda” exige disponer de los servicios esenciales. No sanción (AN 4-5-17)
Tipo. General. Servicios. Concesión. Hospitales. En la cesión de un edificio hospitalario cedido a la Administración para alojamiento de pacientes y mantenimiento, no hay entrega, el beneficiario no es la Administración, sino los pacientes y tributa a tipo general; aunque la DGT dijo que se aplicaba el 7% -cc. 1.12.08 y 28.09.09- y que por la cesión del inmueble se tributaba a tipo general y por el alojamiento a tipo reducido -cc 7.05.10 y 4.10.11- hay un solo servicio (TS 1-6-17). El objeto no son las prestaciones de alojamiento y manutención de los pacientes, sino la construcción de un hospital y se aplica el tipo general (AN 30-6-17). La AEAT no estaba obligada a seguir el criterio de la CV de 2011, cuando la liquidación fue en 2010 y tampoco en la consideración de ingresos indebidos porque el criterio de 2008 cambió en 2010 y en 211; según TS s. 1.06.17, en la concesión de hospitales la destinataria es la Administración la actividad es única y se aplica el 16% también a los servicios de alojamiento y mantenimiento (AN 14-12-17)
Tipo. Reducido. Vivienda. Se aplica el tipo general: la masía no tenía cédula de habitabilidad; por otra parte, vivienda, TS s. 25.04.16, es la apta para ser domicilio del sujeto pasivo; y no lo es un apartamento turístico ni, como en este caso, la utilizada en un centro ecuestre de alto rendimiento. Sanción porque la aplicación del tipo reducido es excepcional y exige una especial diligencia que aquí no se dio (AN 16-2-17)
Deducciones. Neutralidad. Atenta contra la neutralidad hacer ingresar un IVA no percibido y que no se va a apercibir. Improcedente negación de la deducción del IVA porque, cumplidos los requisitos materiales, se incumpliera el formal según el art. 80.3 LIVA de rectificación de factura sin que esté garantizado que la AEAT se persone en el concurso (TS 30-6-17)
Deducciones. Prejudicialidad penal. La absolución penal por no acreditarse que conociera la existencia de una trama, no excluye una regularización administrativa que por indicios considera que sí conocía la trama en la compra y venta de vehículos que no existieron; y no habiendo entrega no hay derecho a deducir (AN 1-6-17)
Deducciones. Comunidad de bienes. Si varias sociedades adquirieron en copropiedad una parcela, TS ss. 14.10.11 y 20.10.11, y construyeron en ella, no es una comunera la que puede deducir el IVA soportado, sino la comunidad (AN 5-6-17)
Deducciones. Requisitos formales. No cabe deducir mientras no haya registros o mientras no se registre la operación (AN 3-5-17). Fue adecuado a Derecho aumentar los ingresos por cargas urbanísticas no realizadas sino por el comprador; y también la eliminación de cuotas no justificadas con facturas -en la contestación al requerimiento el proveedor no aportó precisamente esas- ni valen fotocopias. Sanción (AN 6-7-17)
Deducciones. Factura rectificada. Si el contrato se resolvió por causa de condición suspensiva, a la vista de los arts. 80, 114 LIVA y 13 LGT, si la adquirente discrepaba de la rectificación de factura, debió reclamar; y si el motivo era que no se le devolvía la cuota debió reclamarla; pero no debió invalidar unilateralmente la factura rectificada (AN 25-5-17). Si la venta quedó sin efecto el IVA ingresado no fue ingreso indebido y el remedio está en la rectificación de factura (AN 30-5-17)
Deducciones. Simulación. La simulación se produce por la inexistencia o irregularidad de la causa jurídica, TS ss. 26.09.12, 29.10.12, 7.06.12, y se produjo cuando se crearon sociedades participadas con iguales socios o familiares lo que implica una unidad de control, por lo que los posteriores arrendamientos eran para deducir el IVA de la construcción del inmueble, que no serían deducibles al estar destinado a la enseñanza con operaciones exentas. Sanción, TS s. 6.06.14, porque la simulación busca el engaño y va de la mano de la culpa (AN 21-6-17)
Deducciones. Improcedentes. Operación inexistente. Se entregaron fincas a cambio de recibir viviendas y locales que se venderían, pero ni siquiera se construyeron y, pagada la primera cantidad facturada, se ejecutaron los avales por el resto, no cabe deducir el IVA soportado en operaciones, que estarían exentas de haberse producido, porque no hubo operación sujeta. Sanción porque hubo deslealtad y las normas son claras (AN 23-10-17)
Deducciones. Improcedente. Operaciones irreales. No se admite la deducción del IVA porque no se consideran probados los servicios de intermediación en la venta de un inmueble de otras siete empresas además de la contratada al efecto, con pagos en dinero o mediante cheques al portador, sin actividad ni empleados, con iguales administradores y sin contrato (AN 14-2-17). No se probó la realidad de los servicios y es razonable pensar que no se pudieron prestar sin personal ni inmovilizado (AN 21-6-17)
Deducciones. Ausencia de actividad. La persona física es el socio de una sociedad en Luxemburgo que lo es en una sociedad sueca que participa en la recurrente, cuyo objeto es el arrendamiento de puestos de amarre sin organización y con un solo cliente: no existía actividad empresarial, no procede deducción del IVA soportado (AN 10-3-17)
Deducciones. Operaciones no sujetas. En la recogida de residuos sólidos y mantenimiento de playas por empresa privada, según TS s. 20.10.15 unif. doc., el Ayuntamiento no tiene derecho a deducir porque adquiere servicio para operación no sujeta, art. 7.8º LIVA (AN 5-7-17)
Deducciones. Trama de fraude. La Administración no debió liquidar dando por probados indicios que la sentencia penal absolutoria consideró no probados; tampoco está probado con un claro elemento cognoscitivo, TS s. 5.05.14, la existencia de una trama para defraudar, TJUE 12.01.06, que permita excluir de la confianza a efectos de deducción (TS 13-3-17). Según TS s. 14.01.13 y TJUE s. 22.10.15 no procede deducir si se prueba, aunque sea por indicios que se conocía o se debió conocer la trama para defraudar; aquí las facturas no indicaban el medio de pago (AN 6-7-17)
Deducciones. Irregularidades. Para deducir el 100% en el vehículo no fue bastante la relación de conductores comerciales y técnicos, art. 95.3 LIVA, había que haber especificado destinos, distancia…; no se puede deducir, art. 96.1.6 LIVA, por estancia y manutención de empleados si no es gasto deducible a efectos del IS y la factura es insuficiente como prueba; no se admite el gasto porque la factura carece de NIF, art. 97 LIVA, porque es un requisito formal importante, TS s. 26.11.08, para evitar referencias a distintos sujetos pasivos; en cambio es un defecto formal de menos importancia, TS s. 1.12.11, incumplir el requisito registral de anotar en el libro de facturas emitidas con signo menos lo que debía figurar en el de facturas recibidas; no se puede aceptar como facturas los “reportes de consumo” que no reúnen los requisitos de aquéllas (AN 22-6-17)
Deducciones. Investigación. Universidades. Según TS ss. 8.03.16 y 16.02.16 y art. 94.1 LIVA, derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas en adquisiciones para la investigación básica (AN 2-3-17)
Deducciones. Prorrata. Había actividad en tener participaciones procurando mejores resultados de sus filiales y en la venta de acciones, art. 104.Tres.4º LIVA, se computa porque sí constituye actividad principal; no se opone a AN s. 19.07.06, que decía que a esos efectos lo relevante no era el importe de tres operaciones (AN 28-6-17). La actividad de administración y gestión con apoyo financiero, contable y legal y comercial, con asesoramiento y préstamos, es actividad sujeta, TJUE c. 196/11; la actividad de contratación de derivados no es accesoria y se incluye en el denominador de la prorrata, sin que se permita un importe negativo resultado de compensar plusvalías y minusvalías (AN 27-9-17)
Deducciones. Prorrata. Publicidad. Los servicios de publicidad y marketing para depósitos y tarjetas de crédito se incluyen en la prorrata de ese sector diferenciado y no en la prorrata común, TS s.19.12.97; no son gastos generales, TJUE s. 29.10.09, y no cabe relacionarlos con los propios del arrendamiento financiero (AN 2-3-17)
Deducciones. Prorrata. Participaciones. Lo obtenido por la venta de participaciones societarias no se incluye, TS s. 9.10.15, ni en el numerador ni el denominador de la prorrata, art. 104.3 LIVA, entendiendo equivalente a efectos de la actividad los términos “habitual” y “accesoria”; no procede plantear cuestión prejudicial (AN 3-3-17)
Deducciones. Previas. Después de la TJUE s. 21.03.00, asunto Gabalfrisa, la TS s. 7.03.14 unif. doc., consolidó la regla de que la mera intención de iniciar la actividad es bastante para deducir cualquiera que sea el tiempo que transcurra desde entonces; en este caso, adquisición de parcelas, encaro de proyecto, alta censal, presentación de declaraciones-liquidaciones y, cinco años después, proyecto básico de ejecución para organización de las parcelas y proyecto visado por el Colegio (TS 19-7-17)
Deducciones. Caducidad. No debió la Inspección considerar liberalidades a efectos del IS las cuotas de IVA soportadas y no deducidas por caducidad, sino que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, debió haber procedido de oficio a la devolución (AN 26-1-17)
Devolución. Requisitos formales. Cumplidos los requisitos materiales, TJUE ss. 8.05.08 y 28.07.16, no cabe denegar la devolución por deficiencias formales: no haber remitido las facturas rectificativas (AN 6-7-17)
Devolución. Acto anulado. Si se declaró nulo el cambio de domicilio por la AEAT en Andalucía prescindiendo absolutamente del procedimiento, no habiendo resolución de la Junta Arbitral, igual en AN ss.15.09.16, 12.10.16, procede devolver las cuotas soportadas en exceso (AN 6-4-17)
Devolución. Resolución de contrato. El laudo arbitral resolvió el contrato, pero cuando se pagó el ingreso era debido; no se puede aplicar el art. 89.Cinco. tres a) LIVA, pero sí cabe modificar la base imponible, art. 80.dos LIVA y aplicar el art. 89. Cinco. Tres b) LIVA (AN 5-6-17)
Devoluciones. No establecidos. Procede la devolución si se cumplieron los requisitos sustantivos y se debe admitir que se aporte en vía contenciosa documentación no aportada antes (TS 20-4-17). Ni se prueba suficientemente el contrato ni la factura es el único medio idóneo de justificación (AN 7-6-17)
Devolución. No establecidos. Caducidad. Denegada por defectos la solicitud, no recurrió en plazo y, después, presentó nuevo escrito que se calificó como recurso de reposición, inadmitido primero y después desestimada la reclamación. Según TS s. 16.02.16, el art. 119 LIVA somete a plazo el derecho a solicitar la devolución y, transcurrido, se produce la caducidad, sin atentar contra neutralidad porque se pudo pedir en plazo (AN 13-11-17)
Devoluciones. No sujeción. Ciertamente algunas operaciones eran depósitos remunerados que “no están sujetos” al IVA, pero no procede la devolución de cuotas repercutidas y declaradas si no se acredita la no sujeción identificando las operaciones de mandato a diferencia de las de venta (AN 25-2-17)
Devolución. Repercusión indebida. El recurrente reúne el único requisito exigido para que se le devuelva: la cuota indebidamente repercutida se había ingresado por quien la repercutió; corresponde a la Administración probar que la compensación se había hecho efectiva en ejercicios posteriores al reconocimiento de la compensación (AN 13-6-17). En la repercusión indebida la Oficina de Gestión, además de negar el derecho a deducir, debió declarar la improcedencia de la repercusión y acordar el derecho a la devolución; procede la deducción íntegra, aunque se aplicaba prorrata, TS ss. 7.10.15, 6.11.14, 25.10.14, 2.10.14, 23.01.14, 18.11.13 para unif. doct, teniendo en cuenta la Ley 28/2014 que modificó la LIVA y TJUE s. 9.06.16 (AN 30-6-17)
Devolución. Compensación improcedente. Como ya se dijo respecto del IS en AN s. 1.03.17, actuó contra Derecho, art. 58 Ley Concursal y AD 8ª LGT, TS s. 21.05.15, la DC Grandes Contribuyentes cuando se negó a devolver por 2006 y 2007 y compensó porque existían saldos a su favor por 2003 y 2004: no puede negar la devolución que debe hacer efectiva con intereses (AN 22-6-17)
Devoluciones. Intereses. A efectos de intereses, si en la liquidación inspectora resulta una cantidad a devolver superior no es devolución de ingresos indebidos, sino por aplicación de la norma (AN 3-5-17)
Devolución. Prescripción. Si se repercutió el 7% en vez del 4% y cinco años después se conoció que eran VPO no cabe la devolución por ingresos indebidos por prescripción, ya que hay que estar a cuando se produjo el ingreso indebido y no a cuando se conoció que lo era, para que no padezca el principio de seguridad jurídica (AN 9-3-17)
RE. Oro de inversión. Repercusión. Devolución. Se repercutió cuando se trataba de inversión de sujeto pasivo y la Administración no devuelve por considerar que las cuotas no estaban ingresadas porque la Inspección las había compensado, pero procede la devolución porque quien repercutió sí ingreso (AN 29-6-17)
Facturas. Rectificación. Concurso. Los créditos por IVA contra el deudor por hechos anteriores a la declaración del concurso derivados de la emisión de facturas rectificativas, aunque la Administración los considera créditos contra la masa, TS ss. 2.03.15, 11.05.15, son créditos concursales por lo que no procede la compensación de los importes a ingresar con los que resultan a devolver, como ajusta la Administración; se debe estar al momento del devengo del hecho imponible y no al de la liquidación del impuesto para calcular el crédito a favor de la Administración (AN 3-2-17)
Facturas. Rectificativa. Procedente. Fue procedente emitir factura rectificativa por no haber cobrado aunque se hubiera endosado el pagaré recibido porque existe la acción de regreso; no hay pago efectivo hasta que no se ha abonado; la condición resolutoria explícita no es una garantía real, TS s. 27.09.11, y no es relevante argumentar que son diferentes los criterios del art. 7.3 LITPyAJD, que pretende sujetar a TO, y del art. 80 LIVA, que excluye de rectificación (TS 21-12-17)
Sanción. Procedente. Sanción procedente porque compensó sin justificantes de adquisición, por bienes o servicios no afectos a la actividad, por cuotas soportadas por otra entidad que era socia y administradora y que no tenía actividad empresarial y por cuantía superior a la resultante de la regla de prorrata (AN 15-6-17)
II. Doctrina administrativa (TEAC)
No sujeción. Empresa pública. Una sociedad mercantil el capital es íntegramente de la Administración territorial, puede estar no sujeta, según los criterios de TJUE, s. 15.04.17, si actúa como autoridad y con prerrogativas del poder público (TEAC 24-5-17)
No sujeción. Comunidad de Regantes. Todas las operaciones relativas a la ordenación y aprovechamiento del agua, incluidas las de conservación, limpieza y mejora, se consideran en el ámbito de las funciones públicas y, TS ss. 13.06.11 y 27.06.11, están no sujetas por el art. 7.11º LIVA (TEAC 22-11-17)
Servicios. Cesión de vehículos a empleados. La cesión de vehículos a empleados como parte del paquete retributivo está sujeta al IVA; según TJUE, ss. 26.09.96, 21.03.02, 3.09.15, para calcular la BI se debe estar a la disponibilidad y no sólo a la utilización efectiva: horas en que el empleado dispone para fines particulares (TEAC 22-11-17, dos)
Servicios. Concesión administrativa. Está sujeta y no exenta y da derecho a deducir el arrendamiento que conviene una concesionaria con un tercero para la gestión y explotación de los servicios correspondientes (TEAC 17-3-17)
Exenciones. Inversión colectiva. La exención de las Instituciones de inversión colectiva es materia comunitaria, TJUE ss. 9.05.06, 28.06.07, 19.07.12, 7.03.12, que no pueden alterar los Estados y afecta a la gestión y administración, no a otras operaciones materiales como la puesta a disposición de un sistema informático, incluidos los servicios externos de asesoramiento de inversión si están directamente relacionados (TEAC 21-9-17)
Localización. Establecimiento permanente. Aplicando el art. 69.Tres.2º LIVA, si una entidad se traslada del ámbito del IVA español a un país tercero, Suiza, y crea dos sociedades en dicho ámbito, una para fabricar y otra para comercializar, que son dependientes y están dominadas, es como si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar, y se considera establecida en ámbito del IVA español sin necesidad de recurrir al Convenio OCEDE (TEAC 24-5-17)
Base. Subvenciones. Aplicando el art. 72.Dos.3º LIVA, si una entidad pública territorial tiene encomendados los servicios de radio y televisión y crea un grupo en el que de una empresa pública dependen dos mercantiles, con capital de aquélla que les da instrucciones, les controla y les presta servicios y que, como contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores, reciben una subvención, este importe, como TEAC 15.04.17, integra la base imponible (TEAC 24-5-17)
Devengo. Expropiación forzosa. La expropiación forzosa es una entrega sujeta, art. 8.Dos.3º LIVA si es un bien afecto a una actividad y se expropia a un empresario y el devengo, art. 75.Uno.1º LIVA se produce con el acta de ocupación (TEAC 21-9-17)
Base. Modificación. En la modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA, el incumplimiento de la obligación de expedir y remitir copia de factura a la administración concursal, RD 828/2013, que es una obligación formal, no puede impedir los derechos materiales. Fue inadecuada la corrección automática, porque la Administración debió probar cuál fue el perjuicio causado o en qué medida impidió el ejercicio de sus derechos en el concurso, cuando se había expedido y remitido al destinatario la factura rectificativa, en plazo, y se comunicó a la AEAT con copia de la factura (TEAC 25-4-17). Según art. 80.Tres, Cuatro y Cinco LIVA, antes de la modificación de 2012, no existía incompatibilidad entre modificar la BI por créditos incobrables y modificar BI en caso de concurso; cabe una u otra vía si se cumplen las condiciones y requisitos en cada modalidad (TEAC 22-11-17). La LIVA prevé un régimen para créditos concursales y otro para créditos contra la masa; no cabe modificar un crédito contra la masa por el art. 80. Tres LIVA; en la fase de liquidación por incumplimiento de concurso, al tratarse de un crédito contra la masa no resulta afectado por el concurso y ya antes se podía haber modificado por el art. 83. Cuatro (TEAC 22-11-17)
Repercusión. Rectificación. Aplicando el art. 89.Uno, pár.seg. LIVA, si se facturó sin IVA creyendo exenta la expropiación forzosa y, después de una liquidación, antes de cuatro años, se rectificó y repercutió, el destinatario debe soportar la repercusión; en este caso, la Administración expropió actuando como empresa (TEAC 21-9-17)
Tipo. General. Prestaciones complejas. Concesión. En la concesión para construir y explotar un establecimiento hospitalario, aunque la regla es hacer tributar cada prestación según corresponda, en este caso, el objeto era complejo y abarcaba alojamiento, manutención y necesidades hospitalarias y debe tributar, TS s. 1.06.17, por todo al tipo general (TEAC 14-12-18)
Tipo. Reducido. Si un Ayuntamiento que inicialmente otorgó derechos de superficie a una cooperativa para la construcción de VPO, adjudicándose luego a cada cooperativista el derecho sobre cada parte de finca -vivienda, garaje, trastero, local-, en la posterior transmisión por el Ayuntamiento a esas personas físicas de la parte del suelo imputable no se aplica el tipo general (TEAC 24-5-17, unif. crit.)
Deducciones. Viajes y comidas. Lo que el art. 96. Uno.6 LIVA establece es que son deducibles las cuotas por viajes y comidas cuando lo sean a efectos del RPF o del IS, pero no exige que la Administración regularice antes o haya regularizado por esos impuestos: es una exigencia objetiva y no procedimental (TEAC 26-1-17)
Deducciones. Cuotas de club social. Aunque el club se anuncie como entorno para negocios, es un club social, con restaurante, gimnasio, sala de exposiciones y conferencias; no deducción de las cuotas porque no está acreditada, art. 96.Uno.4º LIVA, su relación con las actividades de los asociados (TEAC 23-10-17)
Deducciones. Prorrata general. Según TS ss. 24.02.11 y 22.03.12, la LIVA, que en general aplica la prorrata general, no es incompatible con la Directiva que en general aplica la prorrata especial, si aplicar la prorrata general no altera sustancialmente el derecho a deducir; fue un exceso de rigor formalista considerar improcedente la prorrata especial por no haber optado en plazo mediante declaración censal (TEAC 16-3-17)
Deducciones. Previas. Intención. No basta una declaración de intenciones; se debe atender a la naturaleza del bien, al tiempo transcurrido entre su adquisición y la incorporación a la actividad, a las gestiones de autorización para su uso; las pruebas del art. 27 RIVA ni son excluyentes ni suficientes cada una ni varias ni hay un plus de exigencia para inmuebles: se trata, en todo caso, de una valoración conjunta de las circunstancias concurrentes (TEAC 26-1-17)
Deducciones. Prescripción. Si el TEA anula las liquidaciones por varios períodos por prescripción, al ejecutar no cabe compensar el IVA de los períodos prescritos, por el principio de seguridad jurídica que preside la prescripción (TEAC 15-2-17)
Devolución a no establecidos Procedimiento. Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-18). Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-18). Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-18)
Devoluciones. No establecidos. Ampliación. Improcedente. La devolución exige solicitud en plazo y se refiere a las cuotas señaladas, sin perjuicio de la posibilidad de rectificar errores materiales; solicitada devolución de determinadas cuotas y devueltas, no procede ampliar la solicitud a otras cuotas no señaladas antes (TEAC 26-1-17)
Devolución. No establecidos. Establecimiento. Improcedente. Un punto de amarre no es un establecimiento permanente, pero podría serlo una embarcación arrendada. No se ha acreditado que, además del amarre, se desarrolle una organización (TEAC 23-10-17)
Devoluciones. No establecidos. Facturas subsanadas. Procedente. Si las facturas sin el NIF del destinatario se corrigen en los originales por quien las emitió sin emitir facturas rectificativas y se aportan en el recurso de reposición, procede, art. 97 Uno. 1º LIVA, la devolución (TEAC 22-11-17)
RE. Agencias de viajes. Para aplicar el régimen especial no es necesario que el prestador de los servicios tenga la configuración legal de agencia de viajes o “tour operator”; se aplica a todo el que organiza viajes o circuitos en nombre propio -no los comisionistas- y recurriendo a otros que prestan servicios -sin emplear los propios medios-; se aplica también cuando se actúa respecto del viajero en nombre y por cuenta propia, empleando medios ajenos para prestar los servicios necesarios -transporte, alojamiento, visitas…-, aunque contraten con otras agencias que prestan los servicios a los viajeros (TEAC 16-3-17)
Pago. Importaciones. Ingreso diferido. En el ingreso diferido de liquidaciones de la Administración por importaciones, art. 167.Dos LIVA, no incluir una cuota en una declaración-liquidación determina el inicio del período ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo voluntario de ingreso de dicha declaración-liquidación, sin perjuicio del derecho a deducir (TEAC 28-9-17)
Prescripción. Modelo resumen anual. La declaración en modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no es tendente a liquidar la deuda tributaria, es una obligación para facilitar la gestión y no es como las declaraciones-liquidaciones periódicas que son obligaciones formales necesarias para el pago de la deuda; aunque se resuelve contra TS s. 25.11.09 y 17.02.11, es porque se han producido cambios normativos; criterio reiterado, TEAC 8.03.11 y 22.09.16 (TEAC 24-5-17)
(de la base de datos de Julio Banacloche Pérez)
(29.03.18)
LO TRIBUTARIO (nº 410)
Conocer el IVA (y 12): aplicación del impuesto
Se ha dicho que el IVA es un impuesto formalista de modo que del cumplimiento o incumplimiento de las formalidades exigidas se pueden deducir consecuencias sustantivas que afectan a la tributación (factura completa para deducir, registro de operaciones…).
- El artículo 164 LIVA regula las obligaciones de los sujetos pasivos: declaraciones censales (de comienzo, modificación y cese de actividades), petición de NIF y comunicarlo cuando así se establezca, expedir y entregar factura ajustada a reglamento (art. 165 LIVA; RD 1619/2012, de facturas), contabilidad según CdeC (ar.166 LIVA) y registros reglamentarios (arts. 62 a 70 RIVA), información periódica de operaciones con terceros, declaraciones-liquidaciones periódicas y declaración-resumen anual, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (arts. 78 a 81 RIVA); los no establecidos deben nombrar representante (art. 82 RIVA)
El artículo 167 LIVA regula la liquidación del impuesto, pero se debe recordar la diferencia entre “autoliquidación del IVA devengado”, que se produce en factura y operación por operación (salvo, en importaciones) y “liquidación del IVA exigible” (v. art. 21 LGT), que resulta de restar del “IVA devengado” en el período el “IVA soportado deducible” que se deduce, mediante la oportuna declaración-liquidación. La autoliquidación (o la liquidación en aduana; v. art. 73 RIVA) determina la “cuota del impuesto” (v. art. 56 LGT); mediante la declaración-liquidación se determina la “deuda del impuesto” (v. art. 58 LGT). El artículo 169 LIVA regula la suspensión del ingreso.
Aunque parece irreal, el artículo 167 bis LIVA regula que los órganos de gestión pueden practicar liquidaciones provisionales en virtud de lo dispuesto en el artículo 123 LGT/1963 que, está derogada por la LGT/2003 que regula los procedimientos de gestión (arts. 123 a 140): devolución derivada de la aplicación de normas tributarias, procedimiento iniciado por declaración, verificación, comprobación de valores, comprobación limitada. El artículo 168 LIVA regula la liquidación provisional de oficio que se puede practicar cuando el requerido para hacerlo no presenta la declaración-liquidación. No se debe olvidar que, por una parte, el artículo 115 LIVA regula la devolución de oficio cuando hubieran transcurrido seis meses sin hacer efectiva la devolución de IVA soportado no deducido ni compensado que resulta de la correspondiente declaración anual; por otra parte, el artículo 116 LIVA regula la solicitud de devolución al fin de cada período de liquidación.
- Se regulan de infracciones y sanciones específicas (arts. 170 y 171 LIVA). Así: 1) si el que aplica el recargo de equivalencia adquiere sin que conste en factura el recargo y no lo comunica a la Administración; 2) obtener una incorrecta repercusión, por acción u omisión culposa o dolosa, si el destinatario no tiene derecho a deducir; 3) repercusión del IVA improcedente en factura por quien no es sujeto pasivo y no lo ingresa; 4) no incluir en la “autoliquidación” las “cantidades” de las que se es sujeto pasivo; 5) y 8) no presentar, o hacerlo mal, la declaración de operaciones asimiladas a importaciones o no incluir las liquidaciones de aduanas; 6) y 7) deficiente comunicación de operaciones con inversión de sujeto pasivo.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Semana Santa. El cristiano vive estos días metido en la Pasión y Muerte de Jesucristo. Y con los años y las tradiciones, siguen como en un rosario las cuentas de los pasos que se consideran. Es vivencia durante todo el año, pero en estos días el alma debe amar más.
- En el Rosario, los misterios dolorosos señalan: la Agonía de Nuestro Señor en el Huerto de los Olivos, la Flagelación del Señor, la Coronación de Espinas, Jesús carga con la Cruz, Jesús muere en la Cruz. ¿Distraerse? Hay que poner mucho más amor.
- En la rememoración conjunta del Rosario y del Vía Crucis, para una contemplación breve de los Misterios Dolorosos, el alma repasa: que no te traicione; que no me duerma; que no te abandone; que no te niegue; que no te siga de lejos, sino de cerca: ante Anás (un guardia abofetea a Jesús), ante Caifás (escupen, abofetean y golpean a Jesús), ante Herodes (no pronuncia palabra, lo viste como un loco), ante Poncio Pilato (¿Qué es la verdad?); que no prefiera a Barrabás; que me duela la flagelación, la coronación de espinas, el “Ecce homo”; y la condena injusta; y el peso de la cruz; que esté junto a Ti en la primera caída (las rodillas); que te abrace junto a tu Madre; que ayude al Cireneo; que acompañe a la Verónica (“vero icono”); que acuda junto a Ti en la segunda caída (los codos) y escuche tus palabras a las mujeres de Jerusalén; que te ayude en la tercera caída (herida en el pómulo); desnudo, clavado y expoliado; las siete palabras. “Hizo rodar una gran piedra a la puerta del sepulcro y se marchó” (Mt 27,60)
- De tiempos de la niñez, en algunos permanece el recuerdo de la meditación de las “Siete Palabras” en un acto que congregaba a todo el pueblo: 1ª “Padre, perdónales porque no saben lo que hacen” (Lc 23,34). 2ª “En verdad te digo que hoy mismo estarás conmigo en el paraíso” (Lc 23, 43). 3ª “- Mujer, ahí tiene a tu hijo. – Ahí tienes a tu madre” (Jn 19,26-27). 4ª “Elí, Elí, lamma sabachtani? Esto es: Dios mío, Dios mío, ¿por qué me has abandonado?” (Mt 27,46); 5ª “Tengo sed” (Jn 19,28); 6ª “Todo está cumplido” (Jn 19,30); y 7ª “Padre, en tus manos encomiendo mi espíritu” (Lc 23,46).
- Es tiempo de leer despacio los relatos evangélicos de la Pasión y Muerte y de parar, como hacía el viajero al encontrar un crucero de piedra en una encrucijada de caminos, para meditar y rezar. Es tiempo de encontrar palabras que de tanto oírlas, leerlas y meditarlas se han hecho familiares como reproches de conciencia, como pruebas de amor, como llamadas a amar más: “- ¿Soy yo acaso, Maestro? El respondió: - Tú lo has dicho” (Mt 26,25); “- ¿Ni siquiera habéis sido capaces de velar una hora conmigo?” (Mt 26,40); “Entonces lo abandonaron y huyeron todos” (Mc 14,50); “Entonces comenzó a imprecar y a jurar: - ¡No conozco a ese hombre! Y al momento cantó el gallo. Y Pedro se acordó de las palabras que Jesús le había dicho: Antes de que cante el gallo me habrás negado tres veces. Y salió fuera y lloró amargamente” (Mt 26,74); “Pilato le dijo: - ¿Qué es la verdad?” (Jn 18,38); “El centurión, que estaba enfrente de él, al ver cómo había expirado, dijo: -En verdad este hombre era Hijo de Dios” (Mc 15,39)
- “A veces la Cruz aparece sin buscarla: es Cristo que pregunta por nosotros. Y si acaso ante esa Cruz inesperada, y tal vez por eso más oscura, el corazón mostrara repugnancia… no le des consuelos. Y, lleno de una noble compasión, cuando los pida, dile despacio, como en confidencia: corazón, ¡corazón en la Cruz!, ¡corazón en la Cruz!” (san Josemaría Escrivá, “Vía Crucis”, Quinta estación)
LA HOJA SEMANAL
(del 26 al 31 de marzo)
Lunes (26)
Lunes Santo
Palabras: Seis días antes de la Pascua fue Jesús a Betania (Jn 12,1)
Reflexión: Marta servía y María ungió los pies de Jesús con perfume de nardo
Propósito, durante el día: Dedicar a Jesús muchos detalles de amor
Martes (27)
Martes Santo
Palabras: “¿Conque darás tu vida por mí? … (Jn 13,38)
Reflexión: … no cantará el gallo antes de que me hayas negado tres veces”
Propósito, durante el día: Pedir perdón a Dios por mis muchas negaciones
Miércoles (28)
Miércoles Santo
Palabras: Entonces preguntó Judas, el que lo iba a entregar: ¿Soy yo acaso? (Mt 26,25)
Reflexión: Él respondió: Tú lo has dicho
Propósito, durante el día: Dolor de amor por las muchas veces que he entregado a Jesús
Jueves (29)
Jueves Santo
Palabras: “Habiendo amado a los suyos que estaban en el mundo, … (Jn 13,1)
Reflexión: … los amó hasta el extremo”
Propósito, durante el día: Actos de amor a Jesús, acciones de gracias.
Viernes (30)
Viernes Santo (ayuno y abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: “E, inclinando la cabeza, entregó el espíritu” (Jn 19,30)
Reflexión: El sepulcro estaba cerca y pusieron allí a Jesús
Propósito, durante el día: Junto a Jesús, junto a María
Sábado (31)
Vigilia Pascual
Palabras: “Destruyendo a la muerte con tu Muerte… (del “Auctor salutis unice”)
Reflexión: … y entregando tu Vida por la nuestra”
Propósito, durante el día: Madre mía, contigo siempre y para siempre
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 25, domingo (de Ramos; ciclo B) nos llevan a vivir la Pasión de Cristo: “ofrecí la espalda a los que me apaleaban” (Is 50); “actuando como un hombre cualquiera, se rebajó hasta someterse incluso a la muerte, y una muerte de cruz” (Flp 2); “Os aseguro que uno de vosotros me va a entregar: uno que está comiendo conmigo” (Mc 14). En la contemplación, son muchos los detalles de amor, de abandono, de maldad, pero vivimos animados en la esperanza del perdón y la misericordia de Dios.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La reacción de Jesús es sorprendente. Él no responde con un “sí” o con un “no”, sino que dice: “Ha llegado la hora de que sea glorificado el Hijo del hombre” (v. 23). Estas palabras, que parecen a primera vista ignorar la pregunta de aquellos griegos, en realidad dan la verdadera respuesta, porque quien quiere conocer a Jesús debe mirar dentro de la cruz, donde se revela su gloria. Mirar dentro de la cruz. El Evangelio de hoy nos invita a dirigir nuestra mirada hacia el crucifijo, que no es un objeto ornamental o un accesorio para vestir —¡a veces manido!— sino que es un símbolo religioso para contemplar y comprender. En la imagen de Jesús crucificado se desvela el misterio de la muerte del hijo como supremo acto de amor, fuente de vida y de salvación para la humanidad de todos los tiempos. En sus llagas fuimos curados.” (Angelus, día 18 de marzo de 2018)
- “… Inspirado en un pasaje del Apocalipsis —“Dichosos los invitados al banquete de bodas del Cordero” (Apocalipsis 19, 9): dice «bodas» porque Jesús es el esposo de la Iglesia— esta invitación nos llama a experimentar la íntima unión con Cristo, fuente de alegría y de santidad. Es una invitación que alegra y juntos empuja hacia un examen de conciencia iluminado por la fe. Si por una parte, de hecho, vemos la distancia que nos separa de la santidad de Cristo, por la otra creemos que su Sangre viene “esparcida para la remisión de los pecados”. Todos nosotros fuimos perdonados en el bautismo y todos nosotros somos perdonados o seremos perdonados cada vez que nos acercamos al sacramento de la penitencia. Y no os olvidéis: Jesús perdona siempre. Jesús no se cansa de perdonar. Somos nosotros los que nos cansamos de pedir perdón. Precisamente pensando en el valor salvador de esa Sangre, san Ambrosio exclama: “Yo que peco siempre, debo siempre disponer de la medicina” (“De sacramentis”, 4, 28: PL 16, 446a). En esta fe, también nosotros queremos la mirada al Cordero de Dios que quita el pecado del mundo y lo invocamos: “oh, Señor, no soy digno de que entres en mi casa: pero una palabra bastará para sanarme”. Esto lo decimos en cada Misa.
Si somos nosotros los que nos movemos en procesión para hacer la comunión, nosotros vamos hacia el altar en procesión para hacer la comunión, en realidad es Cristo quien viene a nuestro encuentro para asimilarnos a él. ¡Hay un encuentro con Jesús! Nutrirse de la eucaristía significa dejarse mutar en lo que recibimos. Nos ayuda san Agustín a comprenderlo, cuando habla de la luz recibida al escuchar decir de Cristo: “Manjar soy de grandes: crece y me comerás. Y tú no me transformarás en ti como al manjar de tu carne, sino tú te transformarás en mí” (“Confesiones” VII, 10, 16: pl 32, 742). Cada vez que nosotros hacemos la comunión, nos parecemos más a Jesús, nos transformamos más en Jesús. Como el pan y el vino se convierten en Cuerpo y Sangre del Señor, así cuantos le reciben con fe son transformados en eucaristía viviente. Al sacerdote que, distribuyendo la eucaristía, te dice: “El Cuerpo de Cristo”, tú respondes: “Amén”, o sea reconoces la gracia y el compromiso que conlleva convertirse en Cuerpo de Cristo. Porque cuando tú recibes la eucaristía te conviertes en cuerpo de Cristo. Es bonito, esto; es muy bonito. Mientras nos une a Cristo, arrancándonos de nuestros egoísmos, la comunión nos abre y une a todos aquellos que son una sola cosa en Él. Este es el prodigio de la comunión: ¡nos convertimos en lo que recibimos!” (Audiencia general, el día 21 de marzo de 2018)
(25.03.18)
Conocer el IVA (y 12): aplicación del impuesto
Se ha dicho que el IVA es un impuesto formalista de modo que del cumplimiento o incumplimiento de las formalidades exigidas se pueden deducir consecuencias sustantivas que afectan a la tributación (factura completa para deducir, registro de operaciones…).
- El artículo 164 LIVA regula las obligaciones de los sujetos pasivos: declaraciones censales (de comienzo, modificación y cese de actividades), petición de NIF y comunicarlo cuando así se establezca, expedir y entregar factura ajustada a reglamento (art. 165 LIVA; RD 1619/2012, de facturas), contabilidad según CdeC (ar.166 LIVA) y registros reglamentarios (arts. 62 a 70 RIVA), información periódica de operaciones con terceros, declaraciones-liquidaciones periódicas y declaración-resumen anual, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (arts. 78 a 81 RIVA); los no establecidos deben nombrar representante (art. 82 RIVA)
El artículo 167 LIVA regula la liquidación del impuesto, pero se debe recordar la diferencia entre “autoliquidación del IVA devengado”, que se produce en factura y operación por operación (salvo, en importaciones) y “liquidación del IVA exigible” (v. art. 21 LGT), que resulta de restar del “IVA devengado” en el período el “IVA soportado deducible” que se deduce, mediante la oportuna declaración-liquidación. La autoliquidación (o la liquidación en aduana; v. art. 73 RIVA) determina la “cuota del impuesto” (v. art. 56 LGT); mediante la declaración-liquidación se determina la “deuda del impuesto” (v. art. 58 LGT). El artículo 169 LIVA regula la suspensión del ingreso.
Aunque parece irreal, el artículo 167 bis LIVA regula que los órganos de gestión pueden practicar liquidaciones provisionales en virtud de lo dispuesto en el artículo 123 LGT/1963 que, está derogada por la LGT/2003 que regula los procedimientos de gestión (arts. 123 a 140): devolución derivada de la aplicación de normas tributarias, procedimiento iniciado por declaración, verificación, comprobación de valores, comprobación limitada. El artículo 168 LIVA regula la liquidación provisional de oficio que se puede practicar cuando el requerido para hacerlo no presenta la declaración-liquidación. No se debe olvidar que, por una parte, el artículo 115 LIVA regula la devolución de oficio cuando hubieran transcurrido seis meses sin hacer efectiva la devolución de IVA soportado no deducido ni compensado que resulta de la correspondiente declaración anual; por otra parte, el artículo 116 LIVA regula la solicitud de devolución al fin de cada período de liquidación.
- Se regulan de infracciones y sanciones específicas (arts. 170 y 171 LIVA). Así: 1) si el que aplica el recargo de equivalencia adquiere sin que conste en factura el recargo y no lo comunica a la Administración; 2) obtener una incorrecta repercusión, por acción u omisión culposa o dolosa, si el destinatario no tiene derecho a deducir; 3) repercusión del IVA improcedente en factura por quien no es sujeto pasivo y no lo ingresa; 4) no incluir en la “autoliquidación” las “cantidades” de las que se es sujeto pasivo; 5) y 8) no presentar, o hacerlo mal, la declaración de operaciones asimiladas a importaciones o no incluir las liquidaciones de aduanas; 6) y 7) deficiente comunicación de operaciones con inversión de sujeto pasivo.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Semana Santa. El cristiano vive estos días metido en la Pasión y Muerte de Jesucristo. Y con los años y las tradiciones, siguen como en un rosario las cuentas de los pasos que se consideran. Es vivencia durante todo el año, pero en estos días el alma debe amar más.
- En el Rosario, los misterios dolorosos señalan: la Agonía de Nuestro Señor en el Huerto de los Olivos, la Flagelación del Señor, la Coronación de Espinas, Jesús carga con la Cruz, Jesús muere en la Cruz. ¿Distraerse? Hay que poner mucho más amor.
- En la rememoración conjunta del Rosario y del Vía Crucis, para una contemplación breve de los Misterios Dolorosos, el alma repasa: que no te traicione; que no me duerma; que no te abandone; que no te niegue; que no te siga de lejos, sino de cerca: ante Anás (un guardia abofetea a Jesús), ante Caifás (escupen, abofetean y golpean a Jesús), ante Herodes (no pronuncia palabra, lo viste como un loco), ante Poncio Pilato (¿Qué es la verdad?); que no prefiera a Barrabás; que me duela la flagelación, la coronación de espinas, el “Ecce homo”; y la condena injusta; y el peso de la cruz; que esté junto a Ti en la primera caída (las rodillas); que te abrace junto a tu Madre; que ayude al Cireneo; que acompañe a la Verónica (“vero icono”); que acuda junto a Ti en la segunda caída (los codos) y escuche tus palabras a las mujeres de Jerusalén; que te ayude en la tercera caída (herida en el pómulo); desnudo, clavado y expoliado; las siete palabras. “Hizo rodar una gran piedra a la puerta del sepulcro y se marchó” (Mt 27,60)
- De tiempos de la niñez, en algunos permanece el recuerdo de la meditación de las “Siete Palabras” en un acto que congregaba a todo el pueblo: 1ª “Padre, perdónales porque no saben lo que hacen” (Lc 23,34). 2ª “En verdad te digo que hoy mismo estarás conmigo en el paraíso” (Lc 23, 43). 3ª “- Mujer, ahí tiene a tu hijo. – Ahí tienes a tu madre” (Jn 19,26-27). 4ª “Elí, Elí, lamma sabachtani? Esto es: Dios mío, Dios mío, ¿por qué me has abandonado?” (Mt 27,46); 5ª “Tengo sed” (Jn 19,28); 6ª “Todo está cumplido” (Jn 19,30); y 7ª “Padre, en tus manos encomiendo mi espíritu” (Lc 23,46).
- Es tiempo de leer despacio los relatos evangélicos de la Pasión y Muerte y de parar, como hacía el viajero al encontrar un crucero de piedra en una encrucijada de caminos, para meditar y rezar. Es tiempo de encontrar palabras que de tanto oírlas, leerlas y meditarlas se han hecho familiares como reproches de conciencia, como pruebas de amor, como llamadas a amar más: “- ¿Soy yo acaso, Maestro? El respondió: - Tú lo has dicho” (Mt 26,25); “- ¿Ni siquiera habéis sido capaces de velar una hora conmigo?” (Mt 26,40); “Entonces lo abandonaron y huyeron todos” (Mc 14,50); “Entonces comenzó a imprecar y a jurar: - ¡No conozco a ese hombre! Y al momento cantó el gallo. Y Pedro se acordó de las palabras que Jesús le había dicho: Antes de que cante el gallo me habrás negado tres veces. Y salió fuera y lloró amargamente” (Mt 26,74); “Pilato le dijo: - ¿Qué es la verdad?” (Jn 18,38); “El centurión, que estaba enfrente de él, al ver cómo había expirado, dijo: -En verdad este hombre era Hijo de Dios” (Mc 15,39)
- “A veces la Cruz aparece sin buscarla: es Cristo que pregunta por nosotros. Y si acaso ante esa Cruz inesperada, y tal vez por eso más oscura, el corazón mostrara repugnancia… no le des consuelos. Y, lleno de una noble compasión, cuando los pida, dile despacio, como en confidencia: corazón, ¡corazón en la Cruz!, ¡corazón en la Cruz!” (san Josemaría Escrivá, “Vía Crucis”, Quinta estación)
LA HOJA SEMANAL
(del 26 al 31 de marzo)
Lunes (26)
Lunes Santo
Palabras: Seis días antes de la Pascua fue Jesús a Betania (Jn 12,1)
Reflexión: Marta servía y María ungió los pies de Jesús con perfume de nardo
Propósito, durante el día: Dedicar a Jesús muchos detalles de amor
Martes (27)
Martes Santo
Palabras: “¿Conque darás tu vida por mí? … (Jn 13,38)
Reflexión: … no cantará el gallo antes de que me hayas negado tres veces”
Propósito, durante el día: Pedir perdón a Dios por mis muchas negaciones
Miércoles (28)
Miércoles Santo
Palabras: Entonces preguntó Judas, el que lo iba a entregar: ¿Soy yo acaso? (Mt 26,25)
Reflexión: Él respondió: Tú lo has dicho
Propósito, durante el día: Dolor de amor por las muchas veces que he entregado a Jesús
Jueves (29)
Jueves Santo
Palabras: “Habiendo amado a los suyos que estaban en el mundo, … (Jn 13,1)
Reflexión: … los amó hasta el extremo”
Propósito, durante el día: Actos de amor a Jesús, acciones de gracias.
Viernes (30)
Viernes Santo (ayuno y abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: “E, inclinando la cabeza, entregó el espíritu” (Jn 19,30)
Reflexión: El sepulcro estaba cerca y pusieron allí a Jesús
Propósito, durante el día: Junto a Jesús, junto a María
Sábado (31)
Vigilia Pascual
Palabras: “Destruyendo a la muerte con tu Muerte… (del “Auctor salutis unice”)
Reflexión: … y entregando tu Vida por la nuestra”
Propósito, durante el día: Madre mía, contigo siempre y para siempre
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 25, domingo (de Ramos; ciclo B) nos llevan a vivir la Pasión de Cristo: “ofrecí la espalda a los que me apaleaban” (Is 50); “actuando como un hombre cualquiera, se rebajó hasta someterse incluso a la muerte, y una muerte de cruz” (Flp 2); “Os aseguro que uno de vosotros me va a entregar: uno que está comiendo conmigo” (Mc 14). En la contemplación, son muchos los detalles de amor, de abandono, de maldad, pero vivimos animados en la esperanza del perdón y la misericordia de Dios.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La reacción de Jesús es sorprendente. Él no responde con un “sí” o con un “no”, sino que dice: “Ha llegado la hora de que sea glorificado el Hijo del hombre” (v. 23). Estas palabras, que parecen a primera vista ignorar la pregunta de aquellos griegos, en realidad dan la verdadera respuesta, porque quien quiere conocer a Jesús debe mirar dentro de la cruz, donde se revela su gloria. Mirar dentro de la cruz. El Evangelio de hoy nos invita a dirigir nuestra mirada hacia el crucifijo, que no es un objeto ornamental o un accesorio para vestir —¡a veces manido!— sino que es un símbolo religioso para contemplar y comprender. En la imagen de Jesús crucificado se desvela el misterio de la muerte del hijo como supremo acto de amor, fuente de vida y de salvación para la humanidad de todos los tiempos. En sus llagas fuimos curados.” (Angelus, día 18 de marzo de 2018)
- “… Inspirado en un pasaje del Apocalipsis —“Dichosos los invitados al banquete de bodas del Cordero” (Apocalipsis 19, 9): dice «bodas» porque Jesús es el esposo de la Iglesia— esta invitación nos llama a experimentar la íntima unión con Cristo, fuente de alegría y de santidad. Es una invitación que alegra y juntos empuja hacia un examen de conciencia iluminado por la fe. Si por una parte, de hecho, vemos la distancia que nos separa de la santidad de Cristo, por la otra creemos que su Sangre viene “esparcida para la remisión de los pecados”. Todos nosotros fuimos perdonados en el bautismo y todos nosotros somos perdonados o seremos perdonados cada vez que nos acercamos al sacramento de la penitencia. Y no os olvidéis: Jesús perdona siempre. Jesús no se cansa de perdonar. Somos nosotros los que nos cansamos de pedir perdón. Precisamente pensando en el valor salvador de esa Sangre, san Ambrosio exclama: “Yo que peco siempre, debo siempre disponer de la medicina” (“De sacramentis”, 4, 28: PL 16, 446a). En esta fe, también nosotros queremos la mirada al Cordero de Dios que quita el pecado del mundo y lo invocamos: “oh, Señor, no soy digno de que entres en mi casa: pero una palabra bastará para sanarme”. Esto lo decimos en cada Misa.
Si somos nosotros los que nos movemos en procesión para hacer la comunión, nosotros vamos hacia el altar en procesión para hacer la comunión, en realidad es Cristo quien viene a nuestro encuentro para asimilarnos a él. ¡Hay un encuentro con Jesús! Nutrirse de la eucaristía significa dejarse mutar en lo que recibimos. Nos ayuda san Agustín a comprenderlo, cuando habla de la luz recibida al escuchar decir de Cristo: “Manjar soy de grandes: crece y me comerás. Y tú no me transformarás en ti como al manjar de tu carne, sino tú te transformarás en mí” (“Confesiones” VII, 10, 16: pl 32, 742). Cada vez que nosotros hacemos la comunión, nos parecemos más a Jesús, nos transformamos más en Jesús. Como el pan y el vino se convierten en Cuerpo y Sangre del Señor, así cuantos le reciben con fe son transformados en eucaristía viviente. Al sacerdote que, distribuyendo la eucaristía, te dice: “El Cuerpo de Cristo”, tú respondes: “Amén”, o sea reconoces la gracia y el compromiso que conlleva convertirse en Cuerpo de Cristo. Porque cuando tú recibes la eucaristía te conviertes en cuerpo de Cristo. Es bonito, esto; es muy bonito. Mientras nos une a Cristo, arrancándonos de nuestros egoísmos, la comunión nos abre y une a todos aquellos que son una sola cosa en Él. Este es el prodigio de la comunión: ¡nos convertimos en lo que recibimos!” (Audiencia general, el día 21 de marzo de 2018)
(25.03.18)
PAPELES DE J.B. (nº 409)
(sexta época; nº 8/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, febrero 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
SUCESORES
1) Sociedad disuelta y liquidada. En requerimientos a socios de sociedad disuelta y liquidada, el límite de responsabilidad, art. 40, 1 y 5 LGT, es la cuota de liquidación, pero si la deuda tributaria más la sanción excede de ese límite no se puede exigir el exceso sobre la cuota de liquidación que le corresponde (TEAC 22-2-18)
Conviene no olvidar, aunque la legislación y la práctica puedan parecer otra cosa, la diferencia entre la deuda tributaria y el importe de la sanción impuesta (art. 58.3 LGT). Aquélla responde a la tributación que legalmente corresponde al administrado, en la que lo esencial son los hechos que obligan a cumplir; la sanción se impone por un proceder ilícito y culpable de un administrado, en la que lo esencial es la conducta, la intención y la voluntad de incumplir. El principio de personalidad de la pena impide tratar una sanción como una cuota tributaria, sobre todo cuando se trata de trasladar a un tercero la exigencia de pagar.
El artículo 40 LGT regula la sucesión tributaria y, en su apartado 1 (modificado por Ley 7/2012), establece que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que le corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT (responsabilidad solidaria de quienes impiden o dificultan la recaudación).
Ese mismo precepto, en el apartado 5 (modificado por Ley 7/2012) establece que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite de valor determinado conforme a lo dispuesto en apartado 1 de este artículo.
Ciertamente las sanciones no se transmiten a los herederos y legatarios de las personas físicas” (art. 182.3, primer párrafo, LGT), pero “las sanciones tributarias por infracciones cometidas por sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas” en los términos del artículo 40 LGT (art. 182.3, segundo párrafo LGT). Otra cosa es que, la personalidad jurídica de las sociedades que ha llevado a su consideración como infractor, incluso penal, debiera determinar igual tratamiento que para las personas físicas fallecidas. Y si la réplica fuera que la sanción, como responsabilidad personal, se convierte en deuda no calificable, como responsabilidad objetiva, el argumento no impediría mantener la igualdad de tratamientos.
La consecuencia, en fin, tal como dice la resolución reseñada es que el límite de responsabilidad del sucesor (la cuota de liquidación del patrimonio societario) afecta no sólo al importe de la deuda tributaria, sino también a la sanción si sumados ambos conceptos exceden de dicho límite.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se vulnera el principio de personalidad cuando se transmiten a los socios las sanciones hasta el límite de su cuota de liquidación en el caso de sociedades disueltas y liquidadas (TSJ Castilla y León 2-10-09)
APLAZAMIENTO
2) Requisitos. El art. 65.1.LGT exige dos requisitos: situación económica, que transitoriamente impide el ingreso, y prestar garantía según art. 82 LGT; si no se da el primer requisito no hay que entrar en el segundo; en una nueva solicitud habría que demostrar el cambio sustancial de circunstancias (TEAC 28-2-18, unif. crit, dos)
Esta resolución se puede comentar junto a otra de la misma fecha referida al mismo concepto recaudatorio: Denegado un aplazamiento procede, art. 52 RGR, el ingreso en el plazo del art. 62.2 LGT y no procede una nueva solicitud de aplazamiento en ese plazo; contra la denegación sólo cabe recurrir, sin perjuicio de la suspensión pedida al impugnar; en aplazamientos y fraccionamientos no hay reconsideración, salvo en los ya concedidos (TEAC 28-2-18, unif. crit., dos). Aunque tratan de aspectos diferentes (requisitos para solicitar el aplazamiento; denegación del aplazamiento), ambas resoluciones se refieren a una insistencia, a una reiteración en la solicitud.
En la consideración de la primera de las resoluciones reseñadas se ha de leer el artículo 65 LGT que, en su apartado 1, permite que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud …, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos”. En el apartado 5 de ese mismo artículo se dice: “La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados”.
En relación con los casos resueltos, la remisión legal a “los términos que se fijen reglamentariamente” obligan a leer el artículo 47.2 RD 939/2005 RGR: “La presentación de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento reiterativas de otras anteriores que hayan sido objeto de denegación previa implicará la inadmisión cuando no contengan modificación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por finalidad dilatar, diferir o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria”.
Así es como se decide en la primera de las resoluciones reseñadas, pero, respecto de la segunda resolución, hay que hacer otras consideraciones a la vista de lo dispuesto en el artículo 52 RGR que, después de señalar las consecuencias de la denegación de la solicitud de aplazamiento (ap. 4), añade: “Contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá la presentación del correspondiente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa en los términos y con los efectos establecidos en la normativa aplicable”. Pero, señalando la posible incoherencia de la norma o la deficiencia de la resolución, parece evidente que una nueva solicitud no es un acto “en contra” de la denegación, de modo que el único límite de la reiteración de solicitudes está en la prueba y motivación de las circunstancias que señala el artículo 47.2 RGR para inadmitir.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide aplazamiento por dificultades transitorias de tesorería que no se prueban es procedente la denegación porque la Administración sólo tiene obligación de pedir la subsanación de la documentación preceptiva, pero no la justificación. Nada impide que denegado un aplazamiento se conceda otro por una deuda de similar cuantía (TS 15-10-12)
NOTIFICACIONES
3) En Secretaría del TEA. Intentada la notificación dos veces en el domicilio señalado a efectos de notificaciones (una vez, si “desconocido”) se debe intentar en el domicilio del representante para que sea válida la notificación por depósito en la Secretaría del TEA (TEAC 8-2-18)
El comentario de esta resolución debería ser un homenaje a los tiempos en los que se legislaba no sólo con respeto a las personas y según la razón, sino también abriendo camino a la equidad para resolver las consecuencias del rigor de la literalidad de las normas. Homenaje obligado a la vista del automatismo y deshumanización de las nuevas regulaciones que encuentran una evidente manifestación en las notificaciones electrónicas sin posibilidad de tratar de aspectos jurídicamente tan apreciables como la consideración de las circunstancias de cada caso.
Si la generalización de las comunicaciones electrónicas obligatorias se pretende justificar considerando que son facilidades y simplificaciones de las obligaciones de los administrados, lo cierto es que el motivo esencial de la novedad y de la obligatoriedad es reducir costes y responsabilidades de la Administración. La resolución que aquí se comenta pone de manifiesto que la crítica a esa despersonalización generalizada no es una opinión personal en una cuestión social, sino una consideración razonable y razonada en un aspecto jurídico (v. art. 3.2 LGT, sobre la presión fiscal indirecta)
Comprensiblemente las normas promovidas o producidas por la Administración tienen un componente de favorecer el propio interés. Así, se establece en el artículo 234.4 LGT que todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos, bien por medios electrónicos, bien en el domicilio señalado o en su defecto de acuerdo con el artículo 112 LGT (que regula la notificación por comparecencia).
Establece el artículo 50, 1, 2 y 3 RD 520/2005, RGRV, que, cuando en el expediente de la reclamación figuren varios domicilios para la práctica de notificaciones designados por el interesado, se estará al último señalado; que, si no figura ningún domicilio señalado expresamente a efectos de notificaciones, éstas se podrán practicar en el domicilio fiscal del interesado si el tribunal tuviese constancia de él; y que, cuando no sea posible conocer ningún domicilio según las anteriores disposiciones, la notificación deberá practicarse directamente mediante depósito en la secretaría.
Leer lo que a continuación (ap. 5) establece el citado precepto reglamentario, si no se descubre un respaldo legal, es jurídicamente inquietante: cuando no sea posible la notificación al interesado por causas no imputables al tribunal e intentada dos veces (una, si consta como desconocido) la notificación, se hará constar y “se notificará en la secretaría del tribunal”; en un mes puede recoger la notificación el interesado; si no lo hace en ese plazo, se deposita una copia en la secretaría (en esa fecha se entiende notificado el acto) y si posteriormente se persona el interesado, se entregará la copia sin firma de recibí y sin tener efecto alguno a efectos de notificaciones o de reapertura de plazos, sin necesidad de constancia en el expediente.
Esa inquietud jurídica (que aumenta al contrastar esa imposibilidad de notificación a pesar de la inmejorable información en poder de la Administración) que produce tan peculiar forma de “notificación sin notificar”, aún es pequeña cuando se compara con el automatismo de la práctica de las notificaciones electrónicas.
- Recordatorio de jurisprudencia. No fue extemporánea la alzada porque el empleado de Correos puso desconocido en vez de ausente y no señaló la hora y en días próximos se hizo notificación a ese domicilio, TS s. 17.02.14 (AN 14-12-17)
PROCEDIMIENTO
4) Caducidad. Improcedente. Es nula la declaración de caducidad por duración del procedimiento más de 6 meses y la iniciación de uno nuevo, que se acordó un mes después de acabado y después de notificada la liquidación, porque se vulnera la seguridad jurídica, es incongruente con el mes que se dio para impugnar y va contra los propios actos, produciendo indefensión (TEAC 15-2-18)
Conviene leer con atención y pausas la resolución reseñada en la que, tramitado un procedimiento hasta su terminación con comprobación de valores incluida, después, se decide iniciar un nuevo procedimiento invocando que se produjo caducidad en el procedimiento ya acabado. Se trata del ISyD, impuesto estatal pero de gestión autonómica. Una gestión que, en este caso, fue deficiente en el procedimiento y contraria a Derecho en el inadecuado remedio de un mal proceder anterior.
No es necesario hacer otra consideración más allá de lo que dice la resolución: se vulnera la seguridad jurídica (art. 9 CE) terminar un procedimiento con la correspondiente resolución notificada y ante la noticia de su anulación, pretender la iniciación de un nuevo procedimiento invocando que hubo caducidad en el anterior; es incongruente iniciar un nuevo procedimiento invocando caducidad en el anterior cuando se había concedido un mes para impugnar al notificar la resolución; va contra el acto propio que fue la terminación del procedimiento y la notificación de la resolución, declarar después que hubo caducidad y que se va a iniciar un nuevo procedimiento; y se produce indefensión, porque la Administración ya manifestó su voluntad y fue ese acto de resolución el que había que combatir en defensa del Derecho y del propio derecho.
La caducidad es una reacción jurídica ante paralizaciones o demoras injustificadas en el procedimiento y no puede invocarla la Administración cuando ella misma ha podido y decidido terminar el procedimiento mediante la correspondiente resolución (v. art. 95 Ley 39/2015, LPAC; art. 104 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración reinició un nuevo procedimiento de liquidación del ISyD por haber caducado el anterior no pudo el TEAR estimar la reclamación por caducidad que no fue cuestión planteada y que no se había producido en el nuevo procedimiento (TSJ Castilla y León 10-7-12)
GESTIÓN
5) Verificación. La Administración, art. 131.bLGT, debe concretar los datos de contraste indicando las declaraciones presentadas antes o los datos en poder de la Administración (TEAC 22-2-18)
Si se puede considerar con fundamento razonable que la verificación de datos es una “actuación” y no es un “procedimiento” a la vista de la carencia de análisis, razonamiento y calificación en su contenido y de la posibilidad de volver de nuevo sobre lo verificado (art. 133.2 LGT), sería “un exceso de ese exceso” no concretar siquiera los datos de contraste que sirvieran de base para practicar una liquidación provisional.
El llamado procedimiento de verificación se puede iniciar (art. 131 LGT) cuando la Administración aprecia defectos formales o errores aritméticos en la declaración o autoliquidación del administrado; si los datos declarados no coinciden con los contendidos en otras declaraciones del mismo administrado o con los que obren en poder de la Administración; si se aprecia una patente aplicación indebida de la norma; y cuando se requiera aclaración o justificación de algún dato declarado.
La ausencia de un verdadero contenido procedimental se comprueba cuando se regula (art. 132 LGT) que el procedimiento se puede iniciar: o bien requiriendo aclaración o justificación de datos declarados o bien, sin necesidad de más trámites, notificando la propuesta de liquidación provisional. Consideraciones éstas que se deben completar señalando que, en la regulación de la terminación de la verificación por resolución (art. 133.1.a) LGT), no se “resuelve”, sino que se “indica” o se “corrige”.
Las causas de terminación del procedimiento (art. 133 LGT) pone de manifiesto la ausencia de contenido procedimental de la verificación de datos: por resolución que indique que no procede practicar o liquidación o en la que se corrijan los defectos advertidos; por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato que originó el requerimiento; por caducidad; por inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, lo que es la prueba de la ausencia de comprobación, y desde luego de investigación, en la verificación de datos.
También puede terminar la verificación por liquidación provisional motivada con referencia sucinta de hechos y fundamentos de Derecho tenidos en cuenta. Pero es difícil señalar como base de la liquidación provisional unos hechos cuando no han podido ser comprobados (a destacar aquí el vacío de actuaciones en la tramitación regulada en el artículo 132 LGT) o unos fundamentos de Derecho cuando tampoco está prevista la calificación de los hechos. Que no hay comprobación en la verificación lo pone de manifiesto el artículo 133.2 LGT cuando establece que “la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”.
Precisamente por lo aquí señalado es por lo que se puede considerar que: por “hechos” hay que entender los datos, los documentos contrastados, pero no los hechos que originan y determinan la obligación tributaria; y por “fundamentos de Derecho” la mera indicación de la “patente” indebida aplicación de la normativa o los preceptos que obligan a declarar y autoliquidar en plazo, a aportar justificantes o que legitiman la verificación misma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)
INSPECCIÓN
6) Plan de inspección. A la vista de TS s. 27.11.17 que confirma la doctrina del TEAC, el plan señala los criterios de selección y la orden de carga concreta las personas dentro del plan; la orden de carga se debe producir dentro del año al que corresponde el plan y la inspección dentro de los plazos de prescripción (TEAC 8-2-18)
Merecen toda la comprensión posible aquellos que dudan del sentido y utilidad del artículo 116 LGT que ordena a la Administración elaborar un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado. A partir de esa premisa es conveniente recordar que a partir del RGIT/1986 (v. art. 19) se consideraba un derecho del inspeccionado y una garantía de seguridad jurídica, que constara en el expediente: o bien la orden de carga en aplicación del plan de inspección; o bien la autorización de la jefatura de la Inspección para inspeccionar cuando el origen estaba en una propuesta del actuario para hacerlo.
Aunque en el RD 1065/2005 (art. 170) se regula la planificación inspectora, con la LGT/2003 se perdió esa clara referencia. Así, al principio, la doctrina de los tribunales consideraba jurídicamente relevante que constara en el expediente la justificación de la actuación inspectora dentro del plan de control tributario y como concreción de alguno de los criterios señalados en el mismo. Pero con el paso de los años, como se ha producido en otros aspectos protectores de la seguridad jurídica de los contribuyentes, el criterio ha ido evolucionando, admitiendo la vía de hecho o subsanaciones posteriores o presunciones ante la ausencia de actos expresos, hasta hacer irrelevante que el inspeccionado sepa por qué ha sido elegido. Aún sería jurídicamente más grave condicionar la revisión en Derecho a que el inspeccionado probara la existencia de una arbitrariedad o de una injustificada discriminación.
La resolución que se comenta aquí conoce la reciente doctrina del TS que anulaba actuaciones con base en un plan anual que se realizaba fuera de ese ámbito temporal. Conoce y concreta esa doctrina cuando distingue criterios de selección y orden de carga que concreta individualizadamente a los que se debe inspeccionar. Y señala la incidencia de los tiempos: la orden de carga se debe producir dentro del año al que corresponde el plan de inspección en que aquella se inserta; pero la inspección se puede producir respecto de hechos para los que no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT).
Habría que matizar esa interpretación recordando la nueva regulación de la comprobación imprescriptible (arts. 66 bis y 115 LGT). Pero sobre todo hay que considerar si es conveniente en un Estado de Derecho que los inspeccionados tengan derecho a conocer en cualquier momento del procedimiento cuál ha sido el motivo o el criterio para individualizar a cada inspeccionado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)
RECLAMACIONES
7) Resolución. Anulación. Expediente. Sobre la obligación de aportar el expediente y el deber de exigirlo, se debe estar al art. 241 Ter. 5 LGT y al art. 68 RD 520/2005 que permiten aplicar el art. 235.3 LGT y los arts. 52.1 y 5 y 62 RD 520/2005: no incluir en el expediente remitido los documentos que determinaron la denegación de una devolución equivale a que falta justificación y lo procedente es anular y no la retroacción (TEAC 22-2-18)
Establece el artículo 235.3 LGT que el escrito de interposición de la reclamación se dirigirá al órgano que haya dictado el acto reclamado, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. Y la resolución reseñada, incluso por referencia al recurso contra la ejecución (art. 241 ter) en cuanto la Administración pudiera considerar procedente la retroacción cuando no se incluyen en el expediente documentos esenciales, señala como fundamento básico para resolver: que el órgano que dictó el acto reclamado debe aportar el expediente al tribunal competente y que éste tiene el derecho a exigir que se le remita el expediente.
Esta consideración previa es suficiente para decidir que, si el órgano gestor remite al tribunal el escrito de interposición de la reclamación y el expediente, pero sin incluir los documentos que determinaron que se denegara una devolución, se puede, y se debe, entender que faltó justificación para dicha denegación. Y llevando esa consideración a la ejecución de la resolución, en cuanto que lo procedente es desestimar en el fondo del asunto -denegación de devolución injustificada-, se señala que es improcedente una pretensión de que se retrotraigan las actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La C. Autónoma no envió al TEAC el expediente completo por lo que fue ajustada a Derecho la resolución que consideró no acreditado el hecho imponible (TS 3-11-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Imputación temporal. Ingresos. En la permuta de terreno a cambio de edificación futura, se está al valor del terreno al tiempo de la formalización y no a la fecha de entrega del inmueble construido (TEAC 8-2-18)
Si bien la Ley 61/1978, del IS, mantenía el diseño analítico de la renta con componentes (rendimientos, incrementos e imputaciones) como se hacía en el IRPF (Ley 44/1978), en el RIS/1982 el desarrollo de la ley se hacía con una amplísima exposición de criterios, reglas y normas contables, de forma que ya se adivinaba como “base imponible” el “resultado contable”. También contribuía a descubrir esa idea subyacente que en la regulación originaria de la transparencia fiscal lo que se imputaba no eran “bases imponibles” sino “resultados”. Fue la Ley 43/1995 la que produjo el cambio sustancial al regular el impuesto según el diseño sintético: eliminando los componentes de renta (salvo en los rendimientos implícitos de capital) y refiriendo la base imponible (art. 10 LIS) al “resultado contable modificado por los ajustes fiscales (extracontables) establecidos en la ley del impuesto”. Fuera de los regulados no se debería admitir otro.
- Imputación temporal. En la entrada de la serie (art. 11 a 20 LIS) se sitúa el ajuste fiscal que afecta a la imputación temporal de ingresos y gastos, y que tiene como causa tanto la utilización de un criterio distinto al del devengo como las consecuencias del registro contable o su ausencia; y también se regulan reglas especiales. Así, en cuanto pudiera afectar al asunto a que se refiere la resolución, en el artículo 11.4 LIS se establece el criterio de imputación proporcional a la exigibilidad de los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Queda aparte, pero es decisorio, el debate sobre si en la permuta de suelo por edificación futura hay o no un precio aplazado.
- Valores. Como cuestión tan antigua como la provocada por dicha permuta inmobiliaria se plantea la cuestión referida a los valores contables y de mercado. Al respecto y en cuanto que se trata de la cuestión esencial que decide la resolución que aquí se comenta, el artículo 17.1 LIS establece: “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley”. Y se añade que las variaciones del valor originadas por aplicación del criterio del “valor razonable” no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo regulado (art. 15.l) LIS) para las disminuciones de valor originadas por aplicación del citado criterio correspondientes a valores representativos de participaciones en el capital o en fondos propios de entidades (v. art. 21 LIS).
No está exenta de complejidad esta regulación legal. Así, por ejemplo, el artículo 17.2 LIS regula que “las operaciones” (¿las operaciones?, ¿la renta?, ¿cada elemento patrimonial?) de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán “fiscalmente” por el importe de dicho aumento desde el punto de vista “mercantil” con independencia de cuál sea su valoración “contable” (tres conceptos de valor). Pero el artículo 17.5 LIS dice que, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia (renta) entre el importe del aumento de capital o fondos propios (un elemento: valor mercantil), en la proporción que le corresponda, y el “valor fiscal” del crédito (otro elemento) capitalizado. Regla para la entidad aportante no coincidente con la referida a las “operaciones” y que debería obligar a entender que para la entidad receptora prevalece en todo caso el “valor mercantil” sobre cualquier “valor contable”.
En el artículo 17.4 LIS se establece que se valorarán por su valor de mercado los elementos patrimoniales que en dicho apartado se relacionan. En la letra e) se incluye: “los adquiridos por permuta”. Y en el apartado 5 del citado precepto se dice que, en los supuestos previstos en las letras e) y f), las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el “valor de mercado de los elementos adquiridos” y el “valor fiscal de los entregados”. Además de señalar que se habla de dos valores (“valor de mercado” y “valor fiscal”) lo que parece que obliga a entender que son diferentes, aunque hay motivos para considerar que son iguales (el valor de mercado es el valor fiscal de los bienes adquiridos por permuta), también es interesante señalar la diferencia entre el significado de “adquiridos” y “entregados”.
Los que vivieron la configuración legal del IGTE (y luego del IVA) y su aplicación, aprendieron que era un impuesto “económico” (entregas, ejecución de obras, servicios) a diferencia del ITP que es un impuesto “jurídico” (transmisiones, arrendamiento de obra, arrendamiento de servicios). Y esa experiencia les hace estar atentos y comprender sin dificultad que lo “adquirido” remite a la “transmisión del dominio” (traditio longa manu, traditio brevi manu), a diferencia de lo “entregado” que se refiere la posesión (a la “puesta a disposición” en el IVA). Esta diferencia puede originar distinta valoración y distinta renta.
En el asunto resuelto el valor del terreno se refiere al tiempo de formalización del contrato y no al valor que tuviera la edificación cuando se entregue. En teoría la permuta no debería determinar renta alguna nunca (tantum vale res quantum vendi potest), pero la desagregación de prestación y contraprestación permite considerar que el valor de lo transmitido/entregado es el valor de lo adquirido/recibido, y a la inversa, de modo que las referencias a valores de mercado (el que habrían acordado partes independientes en iguales condiciones objetivas, temporales, locales y contractuales) harían que una operación en cada prestación y en cada contraprestación se valorara como si fuera realizada por otros. Y no faltan los que consideran que lo ajustado a la realidad sería estar al importe convenido para “adqurir”, provisionalmente, y el ajuste fiscal (valor de la edificación por su coste final) al tiempo de la “entrega”.
- Recordatorio de jurisprudencia. En permuta de terreno por construcción, los ingresos del promotor que adquiere el solar se imputan cuando está sustancialmente terminada, OM 28.12.94, la edificación aunque se entregara después (AN 19-9-13)
IVA
9) Repercusión. Rectificación. Según art. 89.3.2º no procede rectificar la repercusión cuando es la Administración mediante liquidación la que manifiesta cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y acredita que se participaba en un fraude o se debía haber sabido con una diligencia razonable; pero que se considerara que había negligencia simple en la infracción no equivale a que faltó diligencia en la consciencia del fraude (TEAC 22-2-18)
Lo que hace de interés el comentario de la resolución reseñada es la diversa consideración que permite, en la práctica fiscal, la palabra “diligencia”. Pero también es relevante señalar como la legalidad destroza el principio esencial (el de neutralidad) de un impuesto para asegurar mayor recaudación, en vez de corregir la situación sólo por la vía sancionadora.
La exigencia de que la Administración pruebe que el administrado conocía o debería haber conocido una trama de fraude en la que se integraba la operación realizada tiene un elemento litigioso al introducir el condicionante “diligencia para averiguar y ser consciente de la trama fraudulenta”. Parece que es una exigencia excesiva, aunque lo fruente debe ser que sea fácil la prueba de que se participaba conscientemente en el fraude. Pero lo que carece de todo fundamento razonable y legal es considerar que si se sanciona al administrado por incumplir sus deberes tributarios apreciando negligencia, de esa circunstancia se pretenda derivar que equivale a que no hubo diligencia en la averiguación de la trama fraudulenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Al conocer el socio, profesional, la inspección a la sociedad, varios años después, repercutió el IVA por sus servicios; según TS s. 5.12.11 no cabe obligar al repercutido a soportar una repercusión extemporánea; esa repercusión no se puede calificar de rectificación (AN 20-7-17)
IMPUESTOS ESPECIALES
10) Hidrocarburos. Sanciones. Se aplica el art. 201.4 LGT en la sanción por cumplimentar incorrectamente los albaranes de circulación que contienen mezcla con biocarburante HVD; el elemento objetivo de la infracción es ella misma comprobada en destino, según art. 28.3 RIIEE (TEAC 22-2-18, dos)
En la tipificación de las infracciones es preciso recordar que deben estar establecidas por ley y que en ella se debe distinguir el elemento objetivo (el hecho o la omisión tipificados, las circunstancias configuradoras) y el elemento subjetivo (la intención de infringir). En este sentido es conveniente señalar cómo era erróneo el parecer que confundía la presunción legal de buena fe los contribuyentes del artículo 33.1 Ley 1/1998, LDGC, (que se podría situar en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción), con la culpa que se debe probar (art. 33.2). Si no hay infracción tipificada no puede haber imputación de culpa.
En la resolución reseñada no se ha considerado precisa tanta sutileza: si los albaranes no se cumplimentan correctamente, ese el elemento objetivo de la infracción tipificada, luego procede sanción. Suponiendo que el “albarán” sea un “documento de circulación exigido por la normativa de los impuestos especiales”. Y es de suponer también que se habrá dedicado alguna consideración al elemento subjetivo de la infracción tipificada y a la prueba de la culpa. Aunque es verdad que el artículo 201 LGT es un precepto sancionador “de amplio espectro o expansivo” que permite imputar un “incumplimiento de las obligaciones de facturación” a quienes no tienen ninguna obligación de facturación, con padecimiento del Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s.25.06.15 y TS s.22.03.13 (AN 26-6-17)
Julio Banacloche Pérez
(22.03.18)
(sexta época; nº 8/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, febrero 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
SUCESORES
1) Sociedad disuelta y liquidada. En requerimientos a socios de sociedad disuelta y liquidada, el límite de responsabilidad, art. 40, 1 y 5 LGT, es la cuota de liquidación, pero si la deuda tributaria más la sanción excede de ese límite no se puede exigir el exceso sobre la cuota de liquidación que le corresponde (TEAC 22-2-18)
Conviene no olvidar, aunque la legislación y la práctica puedan parecer otra cosa, la diferencia entre la deuda tributaria y el importe de la sanción impuesta (art. 58.3 LGT). Aquélla responde a la tributación que legalmente corresponde al administrado, en la que lo esencial son los hechos que obligan a cumplir; la sanción se impone por un proceder ilícito y culpable de un administrado, en la que lo esencial es la conducta, la intención y la voluntad de incumplir. El principio de personalidad de la pena impide tratar una sanción como una cuota tributaria, sobre todo cuando se trata de trasladar a un tercero la exigencia de pagar.
El artículo 40 LGT regula la sucesión tributaria y, en su apartado 1 (modificado por Ley 7/2012), establece que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que le corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT (responsabilidad solidaria de quienes impiden o dificultan la recaudación).
Ese mismo precepto, en el apartado 5 (modificado por Ley 7/2012) establece que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite de valor determinado conforme a lo dispuesto en apartado 1 de este artículo.
Ciertamente las sanciones no se transmiten a los herederos y legatarios de las personas físicas” (art. 182.3, primer párrafo, LGT), pero “las sanciones tributarias por infracciones cometidas por sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas” en los términos del artículo 40 LGT (art. 182.3, segundo párrafo LGT). Otra cosa es que, la personalidad jurídica de las sociedades que ha llevado a su consideración como infractor, incluso penal, debiera determinar igual tratamiento que para las personas físicas fallecidas. Y si la réplica fuera que la sanción, como responsabilidad personal, se convierte en deuda no calificable, como responsabilidad objetiva, el argumento no impediría mantener la igualdad de tratamientos.
La consecuencia, en fin, tal como dice la resolución reseñada es que el límite de responsabilidad del sucesor (la cuota de liquidación del patrimonio societario) afecta no sólo al importe de la deuda tributaria, sino también a la sanción si sumados ambos conceptos exceden de dicho límite.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se vulnera el principio de personalidad cuando se transmiten a los socios las sanciones hasta el límite de su cuota de liquidación en el caso de sociedades disueltas y liquidadas (TSJ Castilla y León 2-10-09)
APLAZAMIENTO
2) Requisitos. El art. 65.1.LGT exige dos requisitos: situación económica, que transitoriamente impide el ingreso, y prestar garantía según art. 82 LGT; si no se da el primer requisito no hay que entrar en el segundo; en una nueva solicitud habría que demostrar el cambio sustancial de circunstancias (TEAC 28-2-18, unif. crit, dos)
Esta resolución se puede comentar junto a otra de la misma fecha referida al mismo concepto recaudatorio: Denegado un aplazamiento procede, art. 52 RGR, el ingreso en el plazo del art. 62.2 LGT y no procede una nueva solicitud de aplazamiento en ese plazo; contra la denegación sólo cabe recurrir, sin perjuicio de la suspensión pedida al impugnar; en aplazamientos y fraccionamientos no hay reconsideración, salvo en los ya concedidos (TEAC 28-2-18, unif. crit., dos). Aunque tratan de aspectos diferentes (requisitos para solicitar el aplazamiento; denegación del aplazamiento), ambas resoluciones se refieren a una insistencia, a una reiteración en la solicitud.
En la consideración de la primera de las resoluciones reseñadas se ha de leer el artículo 65 LGT que, en su apartado 1, permite que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud …, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos”. En el apartado 5 de ese mismo artículo se dice: “La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados”.
En relación con los casos resueltos, la remisión legal a “los términos que se fijen reglamentariamente” obligan a leer el artículo 47.2 RD 939/2005 RGR: “La presentación de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento reiterativas de otras anteriores que hayan sido objeto de denegación previa implicará la inadmisión cuando no contengan modificación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por finalidad dilatar, diferir o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria”.
Así es como se decide en la primera de las resoluciones reseñadas, pero, respecto de la segunda resolución, hay que hacer otras consideraciones a la vista de lo dispuesto en el artículo 52 RGR que, después de señalar las consecuencias de la denegación de la solicitud de aplazamiento (ap. 4), añade: “Contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá la presentación del correspondiente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa en los términos y con los efectos establecidos en la normativa aplicable”. Pero, señalando la posible incoherencia de la norma o la deficiencia de la resolución, parece evidente que una nueva solicitud no es un acto “en contra” de la denegación, de modo que el único límite de la reiteración de solicitudes está en la prueba y motivación de las circunstancias que señala el artículo 47.2 RGR para inadmitir.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide aplazamiento por dificultades transitorias de tesorería que no se prueban es procedente la denegación porque la Administración sólo tiene obligación de pedir la subsanación de la documentación preceptiva, pero no la justificación. Nada impide que denegado un aplazamiento se conceda otro por una deuda de similar cuantía (TS 15-10-12)
NOTIFICACIONES
3) En Secretaría del TEA. Intentada la notificación dos veces en el domicilio señalado a efectos de notificaciones (una vez, si “desconocido”) se debe intentar en el domicilio del representante para que sea válida la notificación por depósito en la Secretaría del TEA (TEAC 8-2-18)
El comentario de esta resolución debería ser un homenaje a los tiempos en los que se legislaba no sólo con respeto a las personas y según la razón, sino también abriendo camino a la equidad para resolver las consecuencias del rigor de la literalidad de las normas. Homenaje obligado a la vista del automatismo y deshumanización de las nuevas regulaciones que encuentran una evidente manifestación en las notificaciones electrónicas sin posibilidad de tratar de aspectos jurídicamente tan apreciables como la consideración de las circunstancias de cada caso.
Si la generalización de las comunicaciones electrónicas obligatorias se pretende justificar considerando que son facilidades y simplificaciones de las obligaciones de los administrados, lo cierto es que el motivo esencial de la novedad y de la obligatoriedad es reducir costes y responsabilidades de la Administración. La resolución que aquí se comenta pone de manifiesto que la crítica a esa despersonalización generalizada no es una opinión personal en una cuestión social, sino una consideración razonable y razonada en un aspecto jurídico (v. art. 3.2 LGT, sobre la presión fiscal indirecta)
Comprensiblemente las normas promovidas o producidas por la Administración tienen un componente de favorecer el propio interés. Así, se establece en el artículo 234.4 LGT que todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos, bien por medios electrónicos, bien en el domicilio señalado o en su defecto de acuerdo con el artículo 112 LGT (que regula la notificación por comparecencia).
Establece el artículo 50, 1, 2 y 3 RD 520/2005, RGRV, que, cuando en el expediente de la reclamación figuren varios domicilios para la práctica de notificaciones designados por el interesado, se estará al último señalado; que, si no figura ningún domicilio señalado expresamente a efectos de notificaciones, éstas se podrán practicar en el domicilio fiscal del interesado si el tribunal tuviese constancia de él; y que, cuando no sea posible conocer ningún domicilio según las anteriores disposiciones, la notificación deberá practicarse directamente mediante depósito en la secretaría.
Leer lo que a continuación (ap. 5) establece el citado precepto reglamentario, si no se descubre un respaldo legal, es jurídicamente inquietante: cuando no sea posible la notificación al interesado por causas no imputables al tribunal e intentada dos veces (una, si consta como desconocido) la notificación, se hará constar y “se notificará en la secretaría del tribunal”; en un mes puede recoger la notificación el interesado; si no lo hace en ese plazo, se deposita una copia en la secretaría (en esa fecha se entiende notificado el acto) y si posteriormente se persona el interesado, se entregará la copia sin firma de recibí y sin tener efecto alguno a efectos de notificaciones o de reapertura de plazos, sin necesidad de constancia en el expediente.
Esa inquietud jurídica (que aumenta al contrastar esa imposibilidad de notificación a pesar de la inmejorable información en poder de la Administración) que produce tan peculiar forma de “notificación sin notificar”, aún es pequeña cuando se compara con el automatismo de la práctica de las notificaciones electrónicas.
- Recordatorio de jurisprudencia. No fue extemporánea la alzada porque el empleado de Correos puso desconocido en vez de ausente y no señaló la hora y en días próximos se hizo notificación a ese domicilio, TS s. 17.02.14 (AN 14-12-17)
PROCEDIMIENTO
4) Caducidad. Improcedente. Es nula la declaración de caducidad por duración del procedimiento más de 6 meses y la iniciación de uno nuevo, que se acordó un mes después de acabado y después de notificada la liquidación, porque se vulnera la seguridad jurídica, es incongruente con el mes que se dio para impugnar y va contra los propios actos, produciendo indefensión (TEAC 15-2-18)
Conviene leer con atención y pausas la resolución reseñada en la que, tramitado un procedimiento hasta su terminación con comprobación de valores incluida, después, se decide iniciar un nuevo procedimiento invocando que se produjo caducidad en el procedimiento ya acabado. Se trata del ISyD, impuesto estatal pero de gestión autonómica. Una gestión que, en este caso, fue deficiente en el procedimiento y contraria a Derecho en el inadecuado remedio de un mal proceder anterior.
No es necesario hacer otra consideración más allá de lo que dice la resolución: se vulnera la seguridad jurídica (art. 9 CE) terminar un procedimiento con la correspondiente resolución notificada y ante la noticia de su anulación, pretender la iniciación de un nuevo procedimiento invocando que hubo caducidad en el anterior; es incongruente iniciar un nuevo procedimiento invocando caducidad en el anterior cuando se había concedido un mes para impugnar al notificar la resolución; va contra el acto propio que fue la terminación del procedimiento y la notificación de la resolución, declarar después que hubo caducidad y que se va a iniciar un nuevo procedimiento; y se produce indefensión, porque la Administración ya manifestó su voluntad y fue ese acto de resolución el que había que combatir en defensa del Derecho y del propio derecho.
La caducidad es una reacción jurídica ante paralizaciones o demoras injustificadas en el procedimiento y no puede invocarla la Administración cuando ella misma ha podido y decidido terminar el procedimiento mediante la correspondiente resolución (v. art. 95 Ley 39/2015, LPAC; art. 104 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración reinició un nuevo procedimiento de liquidación del ISyD por haber caducado el anterior no pudo el TEAR estimar la reclamación por caducidad que no fue cuestión planteada y que no se había producido en el nuevo procedimiento (TSJ Castilla y León 10-7-12)
GESTIÓN
5) Verificación. La Administración, art. 131.bLGT, debe concretar los datos de contraste indicando las declaraciones presentadas antes o los datos en poder de la Administración (TEAC 22-2-18)
Si se puede considerar con fundamento razonable que la verificación de datos es una “actuación” y no es un “procedimiento” a la vista de la carencia de análisis, razonamiento y calificación en su contenido y de la posibilidad de volver de nuevo sobre lo verificado (art. 133.2 LGT), sería “un exceso de ese exceso” no concretar siquiera los datos de contraste que sirvieran de base para practicar una liquidación provisional.
El llamado procedimiento de verificación se puede iniciar (art. 131 LGT) cuando la Administración aprecia defectos formales o errores aritméticos en la declaración o autoliquidación del administrado; si los datos declarados no coinciden con los contendidos en otras declaraciones del mismo administrado o con los que obren en poder de la Administración; si se aprecia una patente aplicación indebida de la norma; y cuando se requiera aclaración o justificación de algún dato declarado.
La ausencia de un verdadero contenido procedimental se comprueba cuando se regula (art. 132 LGT) que el procedimiento se puede iniciar: o bien requiriendo aclaración o justificación de datos declarados o bien, sin necesidad de más trámites, notificando la propuesta de liquidación provisional. Consideraciones éstas que se deben completar señalando que, en la regulación de la terminación de la verificación por resolución (art. 133.1.a) LGT), no se “resuelve”, sino que se “indica” o se “corrige”.
Las causas de terminación del procedimiento (art. 133 LGT) pone de manifiesto la ausencia de contenido procedimental de la verificación de datos: por resolución que indique que no procede practicar o liquidación o en la que se corrijan los defectos advertidos; por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato que originó el requerimiento; por caducidad; por inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, lo que es la prueba de la ausencia de comprobación, y desde luego de investigación, en la verificación de datos.
También puede terminar la verificación por liquidación provisional motivada con referencia sucinta de hechos y fundamentos de Derecho tenidos en cuenta. Pero es difícil señalar como base de la liquidación provisional unos hechos cuando no han podido ser comprobados (a destacar aquí el vacío de actuaciones en la tramitación regulada en el artículo 132 LGT) o unos fundamentos de Derecho cuando tampoco está prevista la calificación de los hechos. Que no hay comprobación en la verificación lo pone de manifiesto el artículo 133.2 LGT cuando establece que “la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”.
Precisamente por lo aquí señalado es por lo que se puede considerar que: por “hechos” hay que entender los datos, los documentos contrastados, pero no los hechos que originan y determinan la obligación tributaria; y por “fundamentos de Derecho” la mera indicación de la “patente” indebida aplicación de la normativa o los preceptos que obligan a declarar y autoliquidar en plazo, a aportar justificantes o que legitiman la verificación misma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)
INSPECCIÓN
6) Plan de inspección. A la vista de TS s. 27.11.17 que confirma la doctrina del TEAC, el plan señala los criterios de selección y la orden de carga concreta las personas dentro del plan; la orden de carga se debe producir dentro del año al que corresponde el plan y la inspección dentro de los plazos de prescripción (TEAC 8-2-18)
Merecen toda la comprensión posible aquellos que dudan del sentido y utilidad del artículo 116 LGT que ordena a la Administración elaborar un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado. A partir de esa premisa es conveniente recordar que a partir del RGIT/1986 (v. art. 19) se consideraba un derecho del inspeccionado y una garantía de seguridad jurídica, que constara en el expediente: o bien la orden de carga en aplicación del plan de inspección; o bien la autorización de la jefatura de la Inspección para inspeccionar cuando el origen estaba en una propuesta del actuario para hacerlo.
Aunque en el RD 1065/2005 (art. 170) se regula la planificación inspectora, con la LGT/2003 se perdió esa clara referencia. Así, al principio, la doctrina de los tribunales consideraba jurídicamente relevante que constara en el expediente la justificación de la actuación inspectora dentro del plan de control tributario y como concreción de alguno de los criterios señalados en el mismo. Pero con el paso de los años, como se ha producido en otros aspectos protectores de la seguridad jurídica de los contribuyentes, el criterio ha ido evolucionando, admitiendo la vía de hecho o subsanaciones posteriores o presunciones ante la ausencia de actos expresos, hasta hacer irrelevante que el inspeccionado sepa por qué ha sido elegido. Aún sería jurídicamente más grave condicionar la revisión en Derecho a que el inspeccionado probara la existencia de una arbitrariedad o de una injustificada discriminación.
La resolución que se comenta aquí conoce la reciente doctrina del TS que anulaba actuaciones con base en un plan anual que se realizaba fuera de ese ámbito temporal. Conoce y concreta esa doctrina cuando distingue criterios de selección y orden de carga que concreta individualizadamente a los que se debe inspeccionar. Y señala la incidencia de los tiempos: la orden de carga se debe producir dentro del año al que corresponde el plan de inspección en que aquella se inserta; pero la inspección se puede producir respecto de hechos para los que no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT).
Habría que matizar esa interpretación recordando la nueva regulación de la comprobación imprescriptible (arts. 66 bis y 115 LGT). Pero sobre todo hay que considerar si es conveniente en un Estado de Derecho que los inspeccionados tengan derecho a conocer en cualquier momento del procedimiento cuál ha sido el motivo o el criterio para individualizar a cada inspeccionado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)
RECLAMACIONES
7) Resolución. Anulación. Expediente. Sobre la obligación de aportar el expediente y el deber de exigirlo, se debe estar al art. 241 Ter. 5 LGT y al art. 68 RD 520/2005 que permiten aplicar el art. 235.3 LGT y los arts. 52.1 y 5 y 62 RD 520/2005: no incluir en el expediente remitido los documentos que determinaron la denegación de una devolución equivale a que falta justificación y lo procedente es anular y no la retroacción (TEAC 22-2-18)
Establece el artículo 235.3 LGT que el escrito de interposición de la reclamación se dirigirá al órgano que haya dictado el acto reclamado, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. Y la resolución reseñada, incluso por referencia al recurso contra la ejecución (art. 241 ter) en cuanto la Administración pudiera considerar procedente la retroacción cuando no se incluyen en el expediente documentos esenciales, señala como fundamento básico para resolver: que el órgano que dictó el acto reclamado debe aportar el expediente al tribunal competente y que éste tiene el derecho a exigir que se le remita el expediente.
Esta consideración previa es suficiente para decidir que, si el órgano gestor remite al tribunal el escrito de interposición de la reclamación y el expediente, pero sin incluir los documentos que determinaron que se denegara una devolución, se puede, y se debe, entender que faltó justificación para dicha denegación. Y llevando esa consideración a la ejecución de la resolución, en cuanto que lo procedente es desestimar en el fondo del asunto -denegación de devolución injustificada-, se señala que es improcedente una pretensión de que se retrotraigan las actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La C. Autónoma no envió al TEAC el expediente completo por lo que fue ajustada a Derecho la resolución que consideró no acreditado el hecho imponible (TS 3-11-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
8) Imputación temporal. Ingresos. En la permuta de terreno a cambio de edificación futura, se está al valor del terreno al tiempo de la formalización y no a la fecha de entrega del inmueble construido (TEAC 8-2-18)
Si bien la Ley 61/1978, del IS, mantenía el diseño analítico de la renta con componentes (rendimientos, incrementos e imputaciones) como se hacía en el IRPF (Ley 44/1978), en el RIS/1982 el desarrollo de la ley se hacía con una amplísima exposición de criterios, reglas y normas contables, de forma que ya se adivinaba como “base imponible” el “resultado contable”. También contribuía a descubrir esa idea subyacente que en la regulación originaria de la transparencia fiscal lo que se imputaba no eran “bases imponibles” sino “resultados”. Fue la Ley 43/1995 la que produjo el cambio sustancial al regular el impuesto según el diseño sintético: eliminando los componentes de renta (salvo en los rendimientos implícitos de capital) y refiriendo la base imponible (art. 10 LIS) al “resultado contable modificado por los ajustes fiscales (extracontables) establecidos en la ley del impuesto”. Fuera de los regulados no se debería admitir otro.
- Imputación temporal. En la entrada de la serie (art. 11 a 20 LIS) se sitúa el ajuste fiscal que afecta a la imputación temporal de ingresos y gastos, y que tiene como causa tanto la utilización de un criterio distinto al del devengo como las consecuencias del registro contable o su ausencia; y también se regulan reglas especiales. Así, en cuanto pudiera afectar al asunto a que se refiere la resolución, en el artículo 11.4 LIS se establece el criterio de imputación proporcional a la exigibilidad de los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Queda aparte, pero es decisorio, el debate sobre si en la permuta de suelo por edificación futura hay o no un precio aplazado.
- Valores. Como cuestión tan antigua como la provocada por dicha permuta inmobiliaria se plantea la cuestión referida a los valores contables y de mercado. Al respecto y en cuanto que se trata de la cuestión esencial que decide la resolución que aquí se comenta, el artículo 17.1 LIS establece: “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley”. Y se añade que las variaciones del valor originadas por aplicación del criterio del “valor razonable” no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo regulado (art. 15.l) LIS) para las disminuciones de valor originadas por aplicación del citado criterio correspondientes a valores representativos de participaciones en el capital o en fondos propios de entidades (v. art. 21 LIS).
No está exenta de complejidad esta regulación legal. Así, por ejemplo, el artículo 17.2 LIS regula que “las operaciones” (¿las operaciones?, ¿la renta?, ¿cada elemento patrimonial?) de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán “fiscalmente” por el importe de dicho aumento desde el punto de vista “mercantil” con independencia de cuál sea su valoración “contable” (tres conceptos de valor). Pero el artículo 17.5 LIS dice que, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia (renta) entre el importe del aumento de capital o fondos propios (un elemento: valor mercantil), en la proporción que le corresponda, y el “valor fiscal” del crédito (otro elemento) capitalizado. Regla para la entidad aportante no coincidente con la referida a las “operaciones” y que debería obligar a entender que para la entidad receptora prevalece en todo caso el “valor mercantil” sobre cualquier “valor contable”.
En el artículo 17.4 LIS se establece que se valorarán por su valor de mercado los elementos patrimoniales que en dicho apartado se relacionan. En la letra e) se incluye: “los adquiridos por permuta”. Y en el apartado 5 del citado precepto se dice que, en los supuestos previstos en las letras e) y f), las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el “valor de mercado de los elementos adquiridos” y el “valor fiscal de los entregados”. Además de señalar que se habla de dos valores (“valor de mercado” y “valor fiscal”) lo que parece que obliga a entender que son diferentes, aunque hay motivos para considerar que son iguales (el valor de mercado es el valor fiscal de los bienes adquiridos por permuta), también es interesante señalar la diferencia entre el significado de “adquiridos” y “entregados”.
Los que vivieron la configuración legal del IGTE (y luego del IVA) y su aplicación, aprendieron que era un impuesto “económico” (entregas, ejecución de obras, servicios) a diferencia del ITP que es un impuesto “jurídico” (transmisiones, arrendamiento de obra, arrendamiento de servicios). Y esa experiencia les hace estar atentos y comprender sin dificultad que lo “adquirido” remite a la “transmisión del dominio” (traditio longa manu, traditio brevi manu), a diferencia de lo “entregado” que se refiere la posesión (a la “puesta a disposición” en el IVA). Esta diferencia puede originar distinta valoración y distinta renta.
En el asunto resuelto el valor del terreno se refiere al tiempo de formalización del contrato y no al valor que tuviera la edificación cuando se entregue. En teoría la permuta no debería determinar renta alguna nunca (tantum vale res quantum vendi potest), pero la desagregación de prestación y contraprestación permite considerar que el valor de lo transmitido/entregado es el valor de lo adquirido/recibido, y a la inversa, de modo que las referencias a valores de mercado (el que habrían acordado partes independientes en iguales condiciones objetivas, temporales, locales y contractuales) harían que una operación en cada prestación y en cada contraprestación se valorara como si fuera realizada por otros. Y no faltan los que consideran que lo ajustado a la realidad sería estar al importe convenido para “adqurir”, provisionalmente, y el ajuste fiscal (valor de la edificación por su coste final) al tiempo de la “entrega”.
- Recordatorio de jurisprudencia. En permuta de terreno por construcción, los ingresos del promotor que adquiere el solar se imputan cuando está sustancialmente terminada, OM 28.12.94, la edificación aunque se entregara después (AN 19-9-13)
IVA
9) Repercusión. Rectificación. Según art. 89.3.2º no procede rectificar la repercusión cuando es la Administración mediante liquidación la que manifiesta cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y acredita que se participaba en un fraude o se debía haber sabido con una diligencia razonable; pero que se considerara que había negligencia simple en la infracción no equivale a que faltó diligencia en la consciencia del fraude (TEAC 22-2-18)
Lo que hace de interés el comentario de la resolución reseñada es la diversa consideración que permite, en la práctica fiscal, la palabra “diligencia”. Pero también es relevante señalar como la legalidad destroza el principio esencial (el de neutralidad) de un impuesto para asegurar mayor recaudación, en vez de corregir la situación sólo por la vía sancionadora.
La exigencia de que la Administración pruebe que el administrado conocía o debería haber conocido una trama de fraude en la que se integraba la operación realizada tiene un elemento litigioso al introducir el condicionante “diligencia para averiguar y ser consciente de la trama fraudulenta”. Parece que es una exigencia excesiva, aunque lo fruente debe ser que sea fácil la prueba de que se participaba conscientemente en el fraude. Pero lo que carece de todo fundamento razonable y legal es considerar que si se sanciona al administrado por incumplir sus deberes tributarios apreciando negligencia, de esa circunstancia se pretenda derivar que equivale a que no hubo diligencia en la averiguación de la trama fraudulenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Al conocer el socio, profesional, la inspección a la sociedad, varios años después, repercutió el IVA por sus servicios; según TS s. 5.12.11 no cabe obligar al repercutido a soportar una repercusión extemporánea; esa repercusión no se puede calificar de rectificación (AN 20-7-17)
IMPUESTOS ESPECIALES
10) Hidrocarburos. Sanciones. Se aplica el art. 201.4 LGT en la sanción por cumplimentar incorrectamente los albaranes de circulación que contienen mezcla con biocarburante HVD; el elemento objetivo de la infracción es ella misma comprobada en destino, según art. 28.3 RIIEE (TEAC 22-2-18, dos)
En la tipificación de las infracciones es preciso recordar que deben estar establecidas por ley y que en ella se debe distinguir el elemento objetivo (el hecho o la omisión tipificados, las circunstancias configuradoras) y el elemento subjetivo (la intención de infringir). En este sentido es conveniente señalar cómo era erróneo el parecer que confundía la presunción legal de buena fe los contribuyentes del artículo 33.1 Ley 1/1998, LDGC, (que se podría situar en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción), con la culpa que se debe probar (art. 33.2). Si no hay infracción tipificada no puede haber imputación de culpa.
En la resolución reseñada no se ha considerado precisa tanta sutileza: si los albaranes no se cumplimentan correctamente, ese el elemento objetivo de la infracción tipificada, luego procede sanción. Suponiendo que el “albarán” sea un “documento de circulación exigido por la normativa de los impuestos especiales”. Y es de suponer también que se habrá dedicado alguna consideración al elemento subjetivo de la infracción tipificada y a la prueba de la culpa. Aunque es verdad que el artículo 201 LGT es un precepto sancionador “de amplio espectro o expansivo” que permite imputar un “incumplimiento de las obligaciones de facturación” a quienes no tienen ninguna obligación de facturación, con padecimiento del Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s.25.06.15 y TS s.22.03.13 (AN 26-6-17)
Julio Banacloche Pérez
(22.03.18)
LO TRIBUTARIO (nº 408)
Conocer el IVA (11): regímenes especiales (y 2)
Poco después de que se aprobara la LIVA/1985 se publicó el libro “El IVA beligerante” que explicaba que, siendo la neutralidad el principio esencial del IVA, no se realizaba ni por la limitaciones y condiciones al derecho a deducir ni en los regímenes especiales ni en la relevancia de las obligaciones formales. Y se puede comprobar que así es.
- El “régimen especial de agencias de viaje” es de obligatoria aplicación para los Estados miembros y para las empresas afectadas: agencias de viaje por las operaciones que realicen en nombre propio empleando en los viajes bienes y servicios de otros empresarios o profesionales; y operadores turísticos y otros empresarios (art. 141 LIVA). No hay obligación de repercutir el impuesto separadamente en factura (art. 142 LIVA); están exentos los servicios cuando los bienes o servicios adquiridos se realicen fuera de la Comunidad (art. 143 LIVA); el servicio se localiza en la sede o establecimiento permanente de la agencia desde donde se efectúe la operación (art. 144 LIVA); la base imponible es el margen bruto, calculado según se regula (art. 145 LIVA); se puede deducir el IVA soportado, salvo por adquisiciones para el viaje que redunden directamente en beneficio del viajero (art. 146 LIVA). Se puede no aplicar el régimen especial en servicios a destinatarios empresarios o profesionales con derecho a deducción o devolución (art. 147 LIVA)
- El “régimen de recargo de equivalencia”, posiblemente el más deficiente de todos los regímenes especiales del IVA, se aplica sólo en pocos Estados de la UE y, cuando se establece, es obligatorio para los comerciantes minoristas (art. 149 LIVA) que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución en el IRPF (art. 148 LIVA), condición ésta que se debe acreditar ante los proveedores (art. 163 LIVA). Estos comerciantes al adquirir de sus proveedores soportan no sólo el impuesto correspondiente, sino también un recargo (%) cuando proceda (arts. 156 a 161 LIVA), por importe legalmente establecido que, en teoría, determina un importe que “sería” la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible. Sujetos pasivos del recargo son los proveedores, que liquidan e ingresan en declaraciones junto con el impuesto (art. 162 LIVA), o los comerciantes en las importaciones y adquisiciones intracomunitarias (art. 158 LIVA). Aunque el régimen se podría justificar por simplificar la obligación tributaria de los pequeños comerciantes (art. 154 LIVA), responde al principio coste-beneficio: recaudación cierta, aunque sea inexacta por exceso o defecto. También tiene su complejidad: inventarios al iniciar o cesar en la actividad (art. 155 LIVA), regularización de deducción por bienes de inversión…
- La Ley 36/2006 añadió otros regímenes especiales: el de “grupo de entidades” (arts. 163 quinquies a 163 nonies LIVA), para las grandes empresas, y el especial “del criterio de caja” (arts. 163 decies a sexiesdecies LIVA), opcional, para las pequeñas, con volumen anual de operaciones no superior a dos millones de euros. La Ley 28/2014 añadió los regímenes especiales de “servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y prestados por vía electrónica” (arts. 163 septiesdecies LIVA) a 163 quatervicies LIVA)
En las primeras regulaciones del IVA también estaba el “régimen especial de determinación proporcional de bases imponibles”. Desapareció por Ley 55/1999.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Mientras unos pocos consideran qué tratamiento tributario corresponde a las cantidades aportadas por entidades como fianzas impuestas a investigados en actuaciones penales, lo que va desde la tributación por ganancias en el IRPF a la revisión de la calificación como entidades sin ánimo de lucro en el contraste con su objeto; otros, consideran conveniente elevar el IRPF para conseguir fondos para pagar las pensiones; sin que falten los que opinan que los gastos con ese fin, indiscutiblemente social y próximo, deben tener preferencia sobre cualesquiera otros presupuestados con fundamento en la solidaridad si no generan directamente empleos con cotización social.
La Cuaresma nos ayuda a encontrar el sentido de la vida. Dios, que es amor, está a nuestro lado y nos quiere más que nadie puede querernos; Dios, que es fiel, nos asegura que, viviendo confiados en su voluntad, podemos adelantar en nuestros días la experiencia del cielo futuro y para siempre. “Señor, haz de mí un instrumento de tu paz: que donde hay odio, ponga yo amor; que donde hay ofensa, ponga yo perdón; que donde hay discordia, ponga yo unión; que donde hay desesperación, ponga yo esperanza; que donde hay tinieblas, ponga luz; que donde hay tristeza, ponga alegría. Haz, Señor, que no busque tanto ser consolado como consolar; ser comprendido, como comprender; ser amado, como amar.” (San Francisco de Asís)
- “¿Qué diremos a esto? Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros? El que no perdonó a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no nos dará con él todas las cosas? ¿Quién presentará acusación contra los elegidos de Dios? ¿Dios el que justifica? ¿Quién condenará? ¿Cristo Jesús, el que murió, más aún, el que fue resucitado, el que además está a la derecha de Dios, el que está intercediendo por nosotros? ¿Quién nos apartará del amor de Cristo? ¿La tribulación, o la angustia, o la persecución, o el hambre, o la desnudez, o el peligro, o la espada? ...” (Rm 8, 31-35)
- “Pero en todas estas cosas venceremos con creces gracias a aquel que nos amó. Porque estoy convencido de que ni la muerte, ni la vida, ni los ángeles, ni los principados, ni las cosas presentes, ni las futuras, ni las potestades, ni la altura, ni la profundidad, ni cualquier otra criatura podrá separarnos del amor de Dios, que está en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8, 37-39)
- “Yo bendigo al Señor, que me aconseja; / hasta de noche mi corazón me instruye. / Pongo ante mí al Señor sin cesar; / con Él a mi derecha, no vacilo. / Por eso se alegra mi corazón, / se goza mi alma, / hasta mi carne descansa en la esperanza. / Porque no abandonarás mi alma en el seol; / ni dejarás a tu fiel ver la corrupción. / Me enseñas la senda de la vida, / saciedad de gozo en tu presencia, / dicha perpetua a tu derecha.” (salmo 16, Vg 15, 7-11)
San José, que vivió junto a Jesús, que trabajó con él, que disfrutó con él y con María la vida corriente del amor en familia, es amparo firme, seguro y permanente para todos los que acuden a su protección: “¡Oh feliz varón, bienaventurado José, a quien fue concedido no sólo ver y oír a Dios, a quien muchos reyes quisieron ver y no vieron, oír y no oyeron, sino también abrazarlo, besarlo, vestirlo y custodiarlo! Ruega por nosotros bienaventurado José. Para que seamos dignos de alcanzar las promesas de nuestro Señor Jesucristo.”
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de marzo)
Lunes (19)
San José, esposo de la Santísima Virgen María (Patrono de la Iglesia Universal)
Palabras: Cuando José se despertó hizo lo que le había mandado el ángel (Mt 1,24)
Reflexión: José era un hombre santo (justo), modelo de trabajo en presencia de Dios
Propósito, durante el día: Jesús, José y María, os doy el corazón y el alma mía
Martes (20)
San Juan Nepomuceno, presbítero (5ª Cuaresma)
Palabras: “Cuando levantéis al Hijo del hombre, sabréis que yo soy” (Jn 8,28)
Reflexión: Muchos creyeron en él
Propósito, durante el día: Fe. Creo que estás aquí, que me ves, que me oyes
Miércoles (21)
San Nicolás de Flüe (5ª Cuaresma)
Palabras: “La verdad os hará libres” (Jn 8,32)
Reflexión: Si os mantenéis en mi palabra, seréis de verdad discípulos míos
Propósito, durante el día: Jesús, Jesús, sé para mí siempre Jesús
Jueves (22)
San Bienvenido, obispo (5ª Cuaresma)
Palabras: “Quien guarda mi palabra no sabrá lo que es morir para siempre” (Jn 8,51)
Reflexión: Morir es vivir, si se va al cielo; morir para siempre es morir sin remedio
Propósito, durante el día: Vivir la vida como cuaresma para preparar la Pascua
Viernes (23)
Santo Toribio de Mogroviejo, ob. (5ª Cuaresma; abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: “El Padre está en mí, y yo en el Padre” (Jn 10,38)
Reflexión: Cogieron piedras para apredearlo; intentaron detenerlo. Muchos creyeron
Propósito, durante el día: Haz que te quiera, Dios mío, como Tú quieres que te quiera
Sábado (24)
Santa Catalina de Suecia, virgen (5ª Cuaresma)
Palabras: “Os conviene que uno muera por el pueblo” (Jn 11,50)
Reflexión: Caifás respondió así al Sanedrín que temían que todos creyeran
Propósito, durante el día: Con la Madre siempre: cada día, durante el día
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (5º Cuaresma, ciclo B; 7º de san José) nos animan en la esperanza de salvación en Jesús: “Todos me conocerán, desde el pequeño al grande -oráculo del Señor- cuando perdone sus crímenes y no recuerde sus pecados” (Jr 31); “Se ha convertido para todos los que le obedecen en autor de salvación eterna” (Heb 5); “Y cuando yo sea elevado sobre la tierra atraeré a todos hacia mí” (Jn 12). Es tiempo propicio para la esperanza confiada porque Dios es Amor y queremos amar con Él.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y nosotros tenemos la verdadera y gran esperanza en Dios Padre rico en misericordia, que nos ha dado a su Hijo para salvarnos, y esta es nuestra alegría. Tenemos también tantas tristezas, pero, cuando somos cristianos de verdad, existe aquella esperanza que es una pequeña alegría que crece y te da seguridad. No debemos desanimarnos cuando vemos nuestros límites, nuestros pecados, nuestras debilidades: tenemos cerca a Dios, Jesús está en la cruz para curarnos. Esto es el amor de Dios. Mirar al Crucificado y decir por dentro: “Dios me ama”. Es verdad, nosotros tenemos estos límites, estas debilidades, estos pecados, pero Él es más grande que los límites, las debilidades y los pecados. No olvidéis estos: Dios es más grande que nuestras debilidades, que nuestras infidelidades, que nuestros pecados. Y cojamos de la mano al Señor, miremos el Crucifijo y sigamos adelante.
María, Madre de misericordia, nos meta en el corazón la certeza de que somos amados por Dios. Está cerca en los momentos en los que nos sentimos solos, cuando estamos tentados de rendirnos a las dificultades de la vida. Nos comunica los sentimientos de su Hijo Jesús, para que nuestro camino cuaresmal se haga experiencia de perdón, de acogida y de caridad.” (Angelus en el domingo “Laetare”, el día 4 de marzo de 2018) (trad. propia)
- “Y así comenzamos los ritos de la Comunión, prolongando la alabanza y la súplica de la Oración eucarística con el rezo comunitario del “Padre Nuestro”. Esta no es una de las muchas oraciones cristianas, sino que es la oración de los hijos de Dios: es la gran oración que nos enseñó Jesús. De hecho, entregado el día de nuestro bautismo, el “Padre Nuestro” nos hace resonar en nosotros esos mismos sentimientos que estaban en Cristo Jesús. Cuando nosotros rezamos el “Padre Nuestro”, rezamos como rezaba Jesús. Es la oración que hizo Jesús, y nos la enseñó a nosotros; cuando los discípulos le dijeron: “Maestro, enséñanos a rezar como tú rezas”. Y Jesús rezaba así. ¡Es muy hermoso rezar como Jesús! Formados en su divina enseñanza, osamos dirigirnos a Dios llamándolo “Padre” porque hemos renacido como sus hijos a través del agua y el Espíritu Santo (cf. Efesios 1, 5). Ninguno, en realidad, podría llamarlo familiarmente “Abbà” —“Padre”— sin haber sido generado por Dios, sin la inspiración del Espíritu, como enseña san Pablo (cf. Romanos 8, 15). Debemos pensar: nadie puede llamarlo “Padre” sin la inspiración del Espíritu. Cuántas veces hay gente que dice “Padre Nuestro”, pero no sabe qué dice. Porque sí, es el Padre, ¿pero tú sientes que cuando dices “Padre” Él es el Padre, tu Padre, el Padre de la humanidad, el Padre de Jesucristo? ¿Tú tienes una relación con ese Padre? Cuando rezamos el “Padre Nuestro”, nos conectamos con el Padre que nos ama, pero es el Espíritu quien nos da ese vínculo, ese sentimiento de ser hijos de Dios. ¿Qué oración mejor que la enseñada por Jesús puede disponernos a la Comunión sacramental con Él? Más allá de en la misa, el “Padre Nuestro” debe rezarse por la mañana y por la noche, en los Laudes y en las Vísperas; de tal modo, el comportamiento filial hacia Dios y de fraternidad con el prójimo contribuyen a dar forma cristiana a nuestros días.” (Audiencia general el día 14 de marzo de 2018)
(18.03.18)
Conocer el IVA (11): regímenes especiales (y 2)
Poco después de que se aprobara la LIVA/1985 se publicó el libro “El IVA beligerante” que explicaba que, siendo la neutralidad el principio esencial del IVA, no se realizaba ni por la limitaciones y condiciones al derecho a deducir ni en los regímenes especiales ni en la relevancia de las obligaciones formales. Y se puede comprobar que así es.
- El “régimen especial de agencias de viaje” es de obligatoria aplicación para los Estados miembros y para las empresas afectadas: agencias de viaje por las operaciones que realicen en nombre propio empleando en los viajes bienes y servicios de otros empresarios o profesionales; y operadores turísticos y otros empresarios (art. 141 LIVA). No hay obligación de repercutir el impuesto separadamente en factura (art. 142 LIVA); están exentos los servicios cuando los bienes o servicios adquiridos se realicen fuera de la Comunidad (art. 143 LIVA); el servicio se localiza en la sede o establecimiento permanente de la agencia desde donde se efectúe la operación (art. 144 LIVA); la base imponible es el margen bruto, calculado según se regula (art. 145 LIVA); se puede deducir el IVA soportado, salvo por adquisiciones para el viaje que redunden directamente en beneficio del viajero (art. 146 LIVA). Se puede no aplicar el régimen especial en servicios a destinatarios empresarios o profesionales con derecho a deducción o devolución (art. 147 LIVA)
- El “régimen de recargo de equivalencia”, posiblemente el más deficiente de todos los regímenes especiales del IVA, se aplica sólo en pocos Estados de la UE y, cuando se establece, es obligatorio para los comerciantes minoristas (art. 149 LIVA) que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución en el IRPF (art. 148 LIVA), condición ésta que se debe acreditar ante los proveedores (art. 163 LIVA). Estos comerciantes al adquirir de sus proveedores soportan no sólo el impuesto correspondiente, sino también un recargo (%) cuando proceda (arts. 156 a 161 LIVA), por importe legalmente establecido que, en teoría, determina un importe que “sería” la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible. Sujetos pasivos del recargo son los proveedores, que liquidan e ingresan en declaraciones junto con el impuesto (art. 162 LIVA), o los comerciantes en las importaciones y adquisiciones intracomunitarias (art. 158 LIVA). Aunque el régimen se podría justificar por simplificar la obligación tributaria de los pequeños comerciantes (art. 154 LIVA), responde al principio coste-beneficio: recaudación cierta, aunque sea inexacta por exceso o defecto. También tiene su complejidad: inventarios al iniciar o cesar en la actividad (art. 155 LIVA), regularización de deducción por bienes de inversión…
- La Ley 36/2006 añadió otros regímenes especiales: el de “grupo de entidades” (arts. 163 quinquies a 163 nonies LIVA), para las grandes empresas, y el especial “del criterio de caja” (arts. 163 decies a sexiesdecies LIVA), opcional, para las pequeñas, con volumen anual de operaciones no superior a dos millones de euros. La Ley 28/2014 añadió los regímenes especiales de “servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y prestados por vía electrónica” (arts. 163 septiesdecies LIVA) a 163 quatervicies LIVA)
En las primeras regulaciones del IVA también estaba el “régimen especial de determinación proporcional de bases imponibles”. Desapareció por Ley 55/1999.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Mientras unos pocos consideran qué tratamiento tributario corresponde a las cantidades aportadas por entidades como fianzas impuestas a investigados en actuaciones penales, lo que va desde la tributación por ganancias en el IRPF a la revisión de la calificación como entidades sin ánimo de lucro en el contraste con su objeto; otros, consideran conveniente elevar el IRPF para conseguir fondos para pagar las pensiones; sin que falten los que opinan que los gastos con ese fin, indiscutiblemente social y próximo, deben tener preferencia sobre cualesquiera otros presupuestados con fundamento en la solidaridad si no generan directamente empleos con cotización social.
La Cuaresma nos ayuda a encontrar el sentido de la vida. Dios, que es amor, está a nuestro lado y nos quiere más que nadie puede querernos; Dios, que es fiel, nos asegura que, viviendo confiados en su voluntad, podemos adelantar en nuestros días la experiencia del cielo futuro y para siempre. “Señor, haz de mí un instrumento de tu paz: que donde hay odio, ponga yo amor; que donde hay ofensa, ponga yo perdón; que donde hay discordia, ponga yo unión; que donde hay desesperación, ponga yo esperanza; que donde hay tinieblas, ponga luz; que donde hay tristeza, ponga alegría. Haz, Señor, que no busque tanto ser consolado como consolar; ser comprendido, como comprender; ser amado, como amar.” (San Francisco de Asís)
- “¿Qué diremos a esto? Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros? El que no perdonó a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no nos dará con él todas las cosas? ¿Quién presentará acusación contra los elegidos de Dios? ¿Dios el que justifica? ¿Quién condenará? ¿Cristo Jesús, el que murió, más aún, el que fue resucitado, el que además está a la derecha de Dios, el que está intercediendo por nosotros? ¿Quién nos apartará del amor de Cristo? ¿La tribulación, o la angustia, o la persecución, o el hambre, o la desnudez, o el peligro, o la espada? ...” (Rm 8, 31-35)
- “Pero en todas estas cosas venceremos con creces gracias a aquel que nos amó. Porque estoy convencido de que ni la muerte, ni la vida, ni los ángeles, ni los principados, ni las cosas presentes, ni las futuras, ni las potestades, ni la altura, ni la profundidad, ni cualquier otra criatura podrá separarnos del amor de Dios, que está en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8, 37-39)
- “Yo bendigo al Señor, que me aconseja; / hasta de noche mi corazón me instruye. / Pongo ante mí al Señor sin cesar; / con Él a mi derecha, no vacilo. / Por eso se alegra mi corazón, / se goza mi alma, / hasta mi carne descansa en la esperanza. / Porque no abandonarás mi alma en el seol; / ni dejarás a tu fiel ver la corrupción. / Me enseñas la senda de la vida, / saciedad de gozo en tu presencia, / dicha perpetua a tu derecha.” (salmo 16, Vg 15, 7-11)
San José, que vivió junto a Jesús, que trabajó con él, que disfrutó con él y con María la vida corriente del amor en familia, es amparo firme, seguro y permanente para todos los que acuden a su protección: “¡Oh feliz varón, bienaventurado José, a quien fue concedido no sólo ver y oír a Dios, a quien muchos reyes quisieron ver y no vieron, oír y no oyeron, sino también abrazarlo, besarlo, vestirlo y custodiarlo! Ruega por nosotros bienaventurado José. Para que seamos dignos de alcanzar las promesas de nuestro Señor Jesucristo.”
LA HOJA SEMANAL
(del 19 al 24 de marzo)
Lunes (19)
San José, esposo de la Santísima Virgen María (Patrono de la Iglesia Universal)
Palabras: Cuando José se despertó hizo lo que le había mandado el ángel (Mt 1,24)
Reflexión: José era un hombre santo (justo), modelo de trabajo en presencia de Dios
Propósito, durante el día: Jesús, José y María, os doy el corazón y el alma mía
Martes (20)
San Juan Nepomuceno, presbítero (5ª Cuaresma)
Palabras: “Cuando levantéis al Hijo del hombre, sabréis que yo soy” (Jn 8,28)
Reflexión: Muchos creyeron en él
Propósito, durante el día: Fe. Creo que estás aquí, que me ves, que me oyes
Miércoles (21)
San Nicolás de Flüe (5ª Cuaresma)
Palabras: “La verdad os hará libres” (Jn 8,32)
Reflexión: Si os mantenéis en mi palabra, seréis de verdad discípulos míos
Propósito, durante el día: Jesús, Jesús, sé para mí siempre Jesús
Jueves (22)
San Bienvenido, obispo (5ª Cuaresma)
Palabras: “Quien guarda mi palabra no sabrá lo que es morir para siempre” (Jn 8,51)
Reflexión: Morir es vivir, si se va al cielo; morir para siempre es morir sin remedio
Propósito, durante el día: Vivir la vida como cuaresma para preparar la Pascua
Viernes (23)
Santo Toribio de Mogroviejo, ob. (5ª Cuaresma; abstinencia de carne y caldo de carne)
Palabras: “El Padre está en mí, y yo en el Padre” (Jn 10,38)
Reflexión: Cogieron piedras para apredearlo; intentaron detenerlo. Muchos creyeron
Propósito, durante el día: Haz que te quiera, Dios mío, como Tú quieres que te quiera
Sábado (24)
Santa Catalina de Suecia, virgen (5ª Cuaresma)
Palabras: “Os conviene que uno muera por el pueblo” (Jn 11,50)
Reflexión: Caifás respondió así al Sanedrín que temían que todos creyeran
Propósito, durante el día: Con la Madre siempre: cada día, durante el día
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 18, domingo (5º Cuaresma, ciclo B; 7º de san José) nos animan en la esperanza de salvación en Jesús: “Todos me conocerán, desde el pequeño al grande -oráculo del Señor- cuando perdone sus crímenes y no recuerde sus pecados” (Jr 31); “Se ha convertido para todos los que le obedecen en autor de salvación eterna” (Heb 5); “Y cuando yo sea elevado sobre la tierra atraeré a todos hacia mí” (Jn 12). Es tiempo propicio para la esperanza confiada porque Dios es Amor y queremos amar con Él.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y nosotros tenemos la verdadera y gran esperanza en Dios Padre rico en misericordia, que nos ha dado a su Hijo para salvarnos, y esta es nuestra alegría. Tenemos también tantas tristezas, pero, cuando somos cristianos de verdad, existe aquella esperanza que es una pequeña alegría que crece y te da seguridad. No debemos desanimarnos cuando vemos nuestros límites, nuestros pecados, nuestras debilidades: tenemos cerca a Dios, Jesús está en la cruz para curarnos. Esto es el amor de Dios. Mirar al Crucificado y decir por dentro: “Dios me ama”. Es verdad, nosotros tenemos estos límites, estas debilidades, estos pecados, pero Él es más grande que los límites, las debilidades y los pecados. No olvidéis estos: Dios es más grande que nuestras debilidades, que nuestras infidelidades, que nuestros pecados. Y cojamos de la mano al Señor, miremos el Crucifijo y sigamos adelante.
María, Madre de misericordia, nos meta en el corazón la certeza de que somos amados por Dios. Está cerca en los momentos en los que nos sentimos solos, cuando estamos tentados de rendirnos a las dificultades de la vida. Nos comunica los sentimientos de su Hijo Jesús, para que nuestro camino cuaresmal se haga experiencia de perdón, de acogida y de caridad.” (Angelus en el domingo “Laetare”, el día 4 de marzo de 2018) (trad. propia)
- “Y así comenzamos los ritos de la Comunión, prolongando la alabanza y la súplica de la Oración eucarística con el rezo comunitario del “Padre Nuestro”. Esta no es una de las muchas oraciones cristianas, sino que es la oración de los hijos de Dios: es la gran oración que nos enseñó Jesús. De hecho, entregado el día de nuestro bautismo, el “Padre Nuestro” nos hace resonar en nosotros esos mismos sentimientos que estaban en Cristo Jesús. Cuando nosotros rezamos el “Padre Nuestro”, rezamos como rezaba Jesús. Es la oración que hizo Jesús, y nos la enseñó a nosotros; cuando los discípulos le dijeron: “Maestro, enséñanos a rezar como tú rezas”. Y Jesús rezaba así. ¡Es muy hermoso rezar como Jesús! Formados en su divina enseñanza, osamos dirigirnos a Dios llamándolo “Padre” porque hemos renacido como sus hijos a través del agua y el Espíritu Santo (cf. Efesios 1, 5). Ninguno, en realidad, podría llamarlo familiarmente “Abbà” —“Padre”— sin haber sido generado por Dios, sin la inspiración del Espíritu, como enseña san Pablo (cf. Romanos 8, 15). Debemos pensar: nadie puede llamarlo “Padre” sin la inspiración del Espíritu. Cuántas veces hay gente que dice “Padre Nuestro”, pero no sabe qué dice. Porque sí, es el Padre, ¿pero tú sientes que cuando dices “Padre” Él es el Padre, tu Padre, el Padre de la humanidad, el Padre de Jesucristo? ¿Tú tienes una relación con ese Padre? Cuando rezamos el “Padre Nuestro”, nos conectamos con el Padre que nos ama, pero es el Espíritu quien nos da ese vínculo, ese sentimiento de ser hijos de Dios. ¿Qué oración mejor que la enseñada por Jesús puede disponernos a la Comunión sacramental con Él? Más allá de en la misa, el “Padre Nuestro” debe rezarse por la mañana y por la noche, en los Laudes y en las Vísperas; de tal modo, el comportamiento filial hacia Dios y de fraternidad con el prójimo contribuyen a dar forma cristiana a nuestros días.” (Audiencia general el día 14 de marzo de 2018)
(18.03.18)
PAPELES DE J.B. (nº 407)
(sexta época; nº 07/18)
CASO PRÁCTICO. OPCIONES Y DERECHOS
(La comprobación de la compensación de pérdidas en el IS)
Si se pregunta a un tributarista de avanzada edad qué recuerdos le trae la palabra “opción”, posiblemente se remontará a los tiempos de la reforma, hace cuarenta años. Se decidió en la redacción del proyecto de ley y se aprobó en el texto legal: en caso de unidad familiar (cónyuges, cónyuges e hijos menores de edad no emancipados; padre o madre con hijos menores, pero eso es otra historia) la tributación por el IRPF era conjunta. Y se justificaba, en lo económico, por las indiscutibles economías de escala (las deducciones personal y familiares atendían al coste de sobrevivencia individual), por ese fondo común para las necesidades de todos, y, en lo jurídico, porque tenía fundamento en el artículo 34 LGT/1963. Para los que, contra ley, declararan y autoliquidaran separadamente, se regulaba la “integración de oficio”, que alguno llamó “armonía conyugal por la vía fiscal”.
Pero el invento resultó una previsión inconstitucional. Un matrimonio en Cataluña, en 1979, declaró separadamente e impugnó la integración de oficio. Llegó el asunto hasta el TC que, diez años después, declaró nula la ley y obligó a aprobar otro texto que establecía la tributación separada de los miembros de la unidad familiar y que debía incluir, e incluía, la opción por una u otra tributación que vinculaba a todos los miembros. Si la obligación de autoliquidar que se impone a todos los contribuyentes del IRPF exige tener conocimientos jurídicos para calificar los hechos y estar preparado para practicar correctamente una liquidación tributaria, el añadido de la opción aconsejaba ensayar ante con una liquidación separada y otra conjunta, porque la tributación resultante era diferente.
No era un aspecto baladí de la presión fiscal indirecta (v. art. 3.2 LGT/2003), sino una asunción de riesgo a la vista de lo que pronto se convirtió en doctrina administrativa inamovible por mucho que fuera contraria a los principios de la Justicia (v. art. 31 CE) y de la razón: decidida una opción, una vez transcurrido el plazo de declaración, no se podía cambiar ni siquiera al tiempo de una liquidación por la Administración o al convertirse la autoliquidación en definitiva por prescripción (v. art. 120 LGT/1963). Y en la siguiente reforma del IRPF la doctrina administrativa se consagró como legal. La LIRPF/2006 así lo reguló en su artículo 83: “Opción por la tributación conjunta”.
A esa misma cuestión sobre lo que evoca la palabra “opción”, otros tributaristas contestarían recordando la inquietante polémica sobre la tributación (IRPF, IS, ITP, IVA) correspondiente a la opción de compra y la transmisión de derechos, en especial, en el sector inmobiliario: operación empresarial o no, individualización, anticipo, la retención como indemnización…
Pero este caso práctico se elabora a partir de otra referencia a la vista de un posible plan recaudatorio que pretende eliminar en el Impuesto sobre Sociedades la compensación de bases imponibles negativas estableciendo un requisito que ni está en la ley ni se deduce de su texto. La ventaja de tan peculiar y etéreo fundamento, permite repasar diversos aspectos de la gestión de los tributos. Y aprender. Y lamentar. Y esperar confiados.
I. LA COMUNICACIÓN
Bajo el título: “Notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional” se comunicaría lo siguiente:
1) Puesta de manifiesto del expediente. “La Administración, de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza la propuesta de liquidación provisional que se adjunta en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio... Al tratarse de una propuesta, antes de dictar liquidación provisional se le pone de manifiesto el expediente, para que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.
Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobación de la opción ejercitada para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, conforme a lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se informan en documento adjunto.
2) Lugar y plazo. Para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes dispone de un plazo de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente al de la recepción de este escrito. Alegaciones, documentos o justificantes podrán ser presentados por los siguientes medios: … Si con anterioridad al vencimiento del citado plazo manifiesta por escrito su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar documentos se tendrá por finalizado el trámite… Durante ese mismo plazo el expediente se tendrá a su disposición con el fin de que pueda consultarlo personalmente o por medio de representante… Para ello debe solicitar Cita Previa…
3) Modelo de alegaciones. Se adjunta a este documento un modelo elaborado por la Agencia Tributaria que podrá utilizar, si así lo desea…
4) Información adicional. La presente propuesta de liquidación, debidamente notificada, interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración… a practicar liquidación… e igualmente interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la imposición de sanciones comunicación.
Si como consecuencia de la tramitación del procedimiento de gestión tributaria que se inicia… se detectara una posible conducta infractora susceptible de procedimiento sancionador … la tramitación de ambos procedimientos se efectuará de forma separada. No obstante, le informamos que podrá renunciar a la tramitación separada … únicamente si así lo manifiesta por escrito, durante el plazo de alegaciones…
Informamos que, una vez realizado el trámite de alegaciones, no podrá incorporara la expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre su imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite y siempre que la aportación se efectúa antes de dictar la resolución.
5) Resultado de la propuesta de liquidación. Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta – un importe a pagar de … euros.
6) Motivación. Con el alcance y las limitaciones de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto:
a) De acuerdo con los datos en poder de la Administración, la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio… se presentó fuera de plazo. El TEAC (r. 4.04.17) establece que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejerció el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del plazo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, de acuerdo con el art. 119.3 LGT, transcurrido dicho período reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Siguiendo dicho criterio, se elimina la cantidad declarada como compensación de bases imponibles en la casilla 00547 por importe de… euros.
b) Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases negativas de períodos anteriores aplicada en esa liquidación establecida en el art. 25 TR LIS, por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
c) Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el art. 25 TR LIS, por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
d) Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
7) Normas aplicables.
(1) Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Trámite de alegaciones: arts. 34 y 99; Procedimiento de comprobación limitada: arts. 136 a 140; Interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación y para imponer sanciones: arts. 88 y 189; Plazo máximo de resolución de los procedimientos: art. 104; Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador: art. 206; Dilaciones y períodos de interrupción justificada en el procedimiento: art. 104.2; Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: art. 199
(2) Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (Ley 39/2015). Obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas: art 14
(3) Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007). Trámite de alegaciones: art. 96; Procedimiento de comprobación limitada: arts. 163 a 165; Períodos de interrupción justificada: art. 103; Dilaciones por causa no imputable a la Administración: art. 104; Imposibilidad de aportar nuevas pruebas o documentos una vez finalizado el trámite de alegaciones: art. 96.4
(4) TR LIS (RDLeg 4/2004). Liquidación provisional: art. 138
(5) Reglamento General del régimen sancionador tributario (RD 2063/2004). Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador: art. 26
(6) TR LIS (RDLeg 4/2004) (todo es más o menos, pero esta repetición final es tal cual)
II. LA CONSIDERACIÓN PROCEDIMENTAL
Si fuera como se ha presentado aquí la comunicación recibida por un contribuyente del IS, aunque lo primero que se consideraría sería la parte sustantiva (si es una “opción” la compensación de bases negativas), en la resolución de un caso práctico, como es este escrito, conviene empezar por otros aspectos.
1) La naturaleza del procedimiento. El primer punto (Puesta de Manifiesto del Expediente) de la comunicación recibida se refiere a muchos más aspectos que la “puesta de manifiesto del expediente”, para hacer alegaciones y aportar pruebas antes de la propuesta de resolución (arts. 34 y 99 LGT), puesto que, además, de la información sobre los “derechos y obligaciones del contribuyente” (art. 34 LGT), se comunica que:
- se inicia un procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT), que “puede” acabar con una liquidación provisional (art. 139 LGT)
- cuyo alcance se circunscribe a la “revisión y comprobación” de las “incidencias observadas en los datos declarados”, en concreto, la comprobación de “la opción ejercida para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores (art. 119.3 LGT)”,
- a cuyos efectos la Administración realiza una propuesta de liquidación “de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone” la Administración.
Pero, a la vista de la comunicación, parece que no ha habido una “revisión y comprobación” de “incidencias observadas en los datos declarados”. De hecho, y en Derecho, no ha habido ninguna comprobación de la “opción” que se dice ejercida. Se ha eliminado la cantidad que constaba en una casilla de la declaración. Ni se ha comprobado (“incidencias”) si era exacto ese importe ni su justificación ni si responde al concepto declarado. Tampoco se puede descubrir en qué ha consistido la “comprobación de la opción ejercida”.
Una actuación así parece que coincide más con una “verificación de datos” que con una “comprobación limitada”. Así, a la vista del artículo 131 LGT, parece que, al no tratarse de defectos formales ni de errores aritméticos, al no existir un contraste entre los datos declarados y otros, al no pedirse justificación ni aclaración, sí podría encajar lo actuado con apreciar “una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada”, aunque no se hayan aportados justificantes. Si fuera así, la comunicación y la propuesta de liquidación en un “procedimiento de comprobación limitada” serán nulos de pleno derecho al haber prescindido absolutamente del procedimiento adecuado (art. 47.1.e) Ley 39/2015, LPAC).
Para evitar esta calificación podría haberse utilizado en la comunicación una referencia no ajustada a la realidad: “de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone” la Administración. No se han aportado datos ni justificantes, más allá de la declaración y autoliquidación presentada y de lo escueto de la casilla del modelo oficial, ni se citan antecedentes utilizados. El principio de buena fe que debe presidir toda actuación de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) se habría visto, así, vulnerado. Esta irregularidad, y la apuntada motivación, se puede calificar como infracción del ordenamiento jurídico que origina la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) de los actos administrativos.
En todo caso, parece evidente que en la actuación comunicada no se ha producido ninguna comprobación. Si se contrasta lo actuado con el contenido de la comprobación limitada (art. 136 LGT: examen de los datos declarados, examen de los datos en poder de la Administración, examen de registros y demás documentos, requerimientos a terceros) se deduce sin especial esfuerzo intelectual que no ha habido “examen” alguno. Podría ser una comprobación limitada “abreviada” (art. 137.2, seg. párr., LGT), pero lo abreviado se refiere al “inicio” del procedimiento (“el procedimiento podrá iniciarse…”) y no afecta al “contenido” del mismo, porque si le afectara sería una previsión legal absurda (comprobación sin comprobación) o con irracionalidad sistemática (comprobación por verificación).
Como ni se invoca ni se ha producido una verificación de datos (ninguno declarado se corrige, sino la autoliquidación) hay que entender que la actuación administrativa carece de respaldo procedimental y hay que desechar el no por erróneo inusitado argumento que pretende evitar nulidades o anulaciones considerando válida una verificación efectuada como comprobación limitada porque así se produce “mayor seguridad jurídica” ya que la verificación no es preclusiva y permite volver sobre lo regularizado (art. 133.2 LGT), lo que se impide en la comprobación limitada. No se trata de medir la mayor o menor seguridad jurídica, sino de aplicar el Derecho respetando la ley.
Por lo expuesto y fundamentado, se considera que lo actuado (la comunicación de inicio de un procedimiento erróneo e improcedente y la propuesta de liquidación) es contrario a Derecho, incurriendo en nulidad de pleno derecho y cauda de anulabilidad.
2) La tramitación del procedimiento. Se pone de manifiesto el expediente, por si se considera conveniente formular alegaciones y presentar documentos y justificantes, pero se advierte que sólo hay un plazo de diez días para hacerlo. Antes de ese plazo se puede renunciar a hacer alegaciones; pero después de realizado el trámite no se puede incorporar al expediente más documentación acreditativa de hechos.
Y se advierte también de que, aunque las alegaciones se pueden hacer por medios electrónicos, en las oficinas de asistencia en materia de registros cuya relación consta en la sede electrónica de la AEAT y en las oficinas de correos, según su normativa específica, si el interesado está obligado a relacionarse por medios electrónicos con las Administraciones Públicas, esa forma “es la única posible”. Para ver el expediente y, en su caso, formular alegaciones se debe pedir “cita previa” que, por Internet, exige seguir las instrucciones sobre el icono o dirección de contacto.
Y se facilita un modelo de alegaciones elaborado por la AEAT que se puede utilizar si así se desea.
- La limitada regulación de las alegaciones y el trámite de audiencia previo a la resolución en la LGT (arts. 34,1, l) y m), derecho a alegar y a que se tenga en cuenta lo alegado y a ser oído en el trámite de audiencia; y 99.8, se puede prescindir del trámite de audiencia cuando esté previsto un trámite posterior de alegaciones) obligan a atender a lo que se dice en la Ley 39/2015, LPAC (D. Ad 1ª 2), como supletoria (art. 7.2 LGT) que regula: las alegaciones (art. 76), que se pueden hacer en cualquier momento anterior al trámite de audiencia; y el trámite de audiencia (art. 82) que se producirá cuando estén instruidos los procedimientos e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución).
A falta de otra regulación legal, y en cuanto que la legal no se puede ver limitada por la reglamentaria, en la interpretación y aplicación de estas normas se considera que no cabe aportar documentación acreditativa de hechos después de concluido el trámite de alegaciones, pero que cabe alegar siempre y en cualquier momento anterior a la resolución.
Dado que, en este caso, las previsiones legales (LGT y LPAC) no coinciden con lo actuado, parece obligado considerar que las limitaciones de tiempo señaladas en la comunicación la hacen contraria a Derecho y anulable (art. 48 LPAC).
- Se sabe que es inútil cualquier consideración sobre la obligatoriedad de empleo de medios electrónicos (que se justificaron en su regulación porque eran para facilitar: las comunicaciones de administrados y Administración y, en especial, el cumplimiento de las obligaciones tributarias), pero, cuando ese empleo es obligatorio e impide cualquier otra forma de comunicación o de cumplimiento de deberes de los ciudadanos, pudiendo provocar situaciones de indefensión, se está vulnerando el concepto mismo de ley (ordenación racional para el bien común) y el principio de Justicia (al hacer prevalecer las formas sobre lo sustantivo), al tiempo que se traicionan los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) en cuanto que esas exigencias y limitaciones pueden tener cómo único motivo facilitar la gestión tributaria de la Administración, en vez de reducir o eliminar la presión fiscal indirecta (art. 3.2 LGT)
3) La información adicional. En una mezcla improcedente, junto a la advertencia de la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT), añade la comunicación un apartado referido al procedimiento sancionador.
Si en la tramitación del procedimiento de gestión que se inicia con la propuesta de liquidación “se detectara una posible conducta infractora susceptible de la apertura de un procedimiento sancionador”, la tramitación de éste será separada de la de aquél, salvo que se renuncie a la separación manifestándolo por escrito. Pero no se puede renunciar después del plazo de alegaciones a la propuesta de liquidación.
Aunque se pudiera considerar que es una información adecuada a la comunicación del trámite de alegaciones, también puede incurrir en deficiencia: de hecho, se está exigiendo que se renuncie a la tramitación separada de los procedimientos de gestión y sancionador antes de que exista mención alguna sobre la posibilidad de la apertura de éste. Por otra parte, ese proceder de la Administración pone de manifiesto (el texto de la comunicación en un preimpreso de utilización generalizada) el poco cuidado con el que trata la imputación de conductas ilícitas a los administrados, lo que, lógicamente, no toleraría a la “recíproca inversa” sin reacción fáctica y jurídica.
No es posible “detectar” conductas infractoras susceptibles de punición, con la sola rectificación de una declaración y sin ninguna comprobación personal que ponga de manifiesto, al menos, indicios de la intención de infringir (elemento subjetivo de la infracción tipificada) ni de la voluntad de hacerlo (por dolo o culpa, incluso por negligencia). No es admisible en un Estado de Derecho la sospecha preventiva y, menos aún, “detectar” una conducta culposa, cuando lo exigido es “la prueba” de la culpa.
Por lo expuesto y fundamentado, la comunicación, al atentar contra los principios del derecho sancionador, es contraria a Derecho y debe ser anulada.
4) La motivación. Dice la comunicación que “se ha procedido a la comprobación” y que se ha detectado que no se ha declarado correctamente los conceptos “que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación”. Ya se considerando aquí que ni se ha comprobado ni se ha verificado ningún dato; tampoco se ha comprobado la opción puesto que no se ha comprobado el origen, la naturaleza y la cuantificación de los importes declarados como base imponible negativa a compensar y, así, sin comprobar, concluir, como se dice en la comunicación, que se ha optado por el “total diferimiento” significaría que ese importe es irrevisable por la doctrina de los actos propios.
Por otra parte, se utiliza una terminología propia de la etapa más rudimentaria de la gestión de los tributos cuando se producía la utilización masiva de “liquidaciones paralelas” con base en “asteriscos al margen de la propuesta de liquidación”, como se dice en la comunicación. Y, en consonancia con aquella época, la “moderna mecanización” origina la reiteración de errores “por arrastre”. Así, falta motivación en esa repetición: “Se ha declarado incorrectamente la compensación… “, “Se ha declarado incorrectamente la compensación…” y “Existe una diferencia de cálculo, consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados”. Debería ser suficiente esta indicación para tener que admitir que en esta “Motivación” no existe la “explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos previos” que exige el Tribunal Supremo (s. 28.06.93).
a) La única motivación es un criterio del TEAC (r. 4.04.17) que lleva a decidir que “se elimina la cantidad declarada como compensación de bases negativas”. Como si fuera una ley, la comunicación dice que la resolución “establece” que, con incumplimiento de la más básica de las obligaciones tributarias, al declarar fuera de plazo (en octubre en vez de en julio) no ejerció el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del período reglamentario de declaración (pero no ha habido comprobación de datos al respecto, como la aprobación de cuentas), optando por su total diferimiento. De modo que, aplicando el artículo 119.3 LGT, se considera que, transcurrido el plazo de declaración, no cabe rectificar la opción solicitando, ya sea por declaración extemporánea, ya sea en el curso de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores. Y así se elimina un derecho legalmente establecido
Sin duda, una resolución del TEAC no “establece” norma alguna ni siquiera reglamentaria. Ciertamente, las resoluciones “reiteradas” del TEAC vinculan a todos los órganos de la Administración en la aplicación de los tributos (art. 239.8), pero no ocurre así con una resolución aislada, del mismo modo que una sentencia no hace doctrina jurisprudencial. Quizá se emplea la referencia para evitar copiar el argumento sin decir cuál es su origen. Y, así, se mantiene que no compensar bases imponibles negativas de períodos anteriores por no presentar declaración en el plazo reglamentario es una “opción” y determina, por una parte, que se considere que no se ha ejercido el derecho a compensar; y, por otra parte, que tampoco se pueda rectificar esa “opción” ni por declaración extemporánea ni en el curso de un procedimiento de comprobación.
Como se puede apreciar, hasta ahí no hay ninguna explicación, sino una opinión y una decisión: opinión discutible incluso con la sola lectura de la LGT, no declarar en plazo es incumplir la más básica de las obligaciones tributarias; y decisión, contraria a Derecho porque ni se explica qué es opción ni se razona por qué es una “opción negativa”, equivalente a “opción por no compensar”, presentar una declaración fuera del plazo reglamentario compensando, a pesar de que las consecuencias de la extemporaneidad están previstas en la ley (art. 27 LGT, recargo de extemporaneidad; art. 122 LGT, declaraciones complementarias o sustitutivas; art. 198 LGT, infracción y sanción) y no son las que señala la comunicación.
b) En este manejo de los derechos del contribuyente y de la aplicación de la ley, es obligado también señalar la deficiente fundamentación normativa de la comunicación. El apartado “Normas aplicables”, como ocurría también en las antiguas “liquidaciones paralelas”, es una especie de “sírvase usted mismo” ajena a la lógica exigencia que obliga a razonar en los actos administrativos por qué se aplica un determinado precepto. En la relación de normas y preceptos no se incluye el precepto esencial en el asunto (art. 119.3 LGT) ni tampoco los básicos referidos a la motivación de los actos administrativos, a la nulidad y a la anulación de los mismos (Ley 39/2015 LPAC). En este escrito se puede comprobar cómo se puede invocar cada precepto en relación con el aspecto del asunto al que se debe aplicar.
La motivación es un elemento estructural del acto administrativo de modo que si no hay motivación hay arbitrariedad (art. 9 CE). La deficiencia en la fundamentación normativa, además de ser una falta de respecto al administrado (art. 34.1.j) LGT), produce indefensión (art. 24 CE). Y, en consecuencia, se considera que la comunicación es contraria a Derecho y debe ser anulada (art. 48 Ley 39/2015, LPAC)
III. LA OPCIÓN
El fondo del asunto se refiere a la procedencia o improcedencia de la aplicación del artículo 119.3 LGT en relación con el artículo 25 TR LIS. Y, contra lo que se dice en la comunicación, se considera que no cabe confundir una opción con el ejercicio de un derecho ni con una facultad, ni siquiera con una alternativa. Una opción es un acto voluntario y expreso de la propia voluntad. No es adecuado a Derecho ni presumir una “opción negativa tácita” ni tampoco asimilarla a una “renuncia”, que también es una manifestación expresa y voluntaria. Esas asimilaciones son las que hace la comunicación cuando dice que no cabe “rectificar la opción”, por declaración extemporánea o en un procedimiento de comprobación, sin que hubiera tal opción.
Puede servir como contexto normativo el recordatorio de que cuando el legislador quiere establecer una “opción” la regula así en el precepto correspondiente. Así, por ejemplo: la opción en la imputación temporal en operaciones a plazos o con precio aplazado (art. 14.2.d) LIRPF); la opción por la tributación conjunta (art. 83 LIRPF) o la opción en el régimen de trabajadores desplazados a territorio español (art. 116 RIRPF); opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la UE (art. 46 LIRNR); opción para la tributación de determinados establecimientos permanentes (art. 4 RIRNR); en adquisiciones intracomunitarias no sujetas, opción por tributación en el territorio de aplicación del impuesto (art.14.4 LIVA art. 3 RIVA); opción y solicitudes en materia de deducciones (art. 28 RIVA); opción por la determinación de la base imponible según el margen de beneficio global en el régimen especial de bienes usados (art. 50 RIVA); opción por aplicación del régimen general en vez del especial de agencias de viajes (art.147 LIVA y art. 52 RIVA); opción por la llevanza electrónica de libros registro (art. 68 bis RIVA).
1) El artículo 25 TR LIS. El texto aplicable hasta el RDL 9/2011 era: “1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o de autoliquidación compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Y, desde el citado RDL se amplía el tiempo: “que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos” (La D.T. 1ª señala plazo de compensación de 15 años para las bases negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2002; semejante previsión en la DT 35ª, para el plazo de 18 años, respecto de las pendientes de compensar el 1 de enero de 2012). Y el apartado 5 establece los requisitos para el ejercicio de ese derecho: “El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”.
Como se puede comprobar: el precepto no regula una opción; tampoco se señalan las alternativas por las que se puede optar, porque no lo son compensar o no, ya que si fuera así todo derecho renunciable sería una opción por ejercitarlo o no. Lo que se regula es, primero, el tiempo para su ejercicio: desde el período impositivo que concluya en el año inmediato posterior a cuando se produce la base imponible negativa hasta los años (15/18) inmediatos y sucesivos (sin saltos ni vacíos y hasta el límite temporal fijado); y, por otra parte, los requisitos formales (liquidación o autoliquidación, contabilidad y soportes documentales) exigidos para el ejercicio del derecho. El derecho a compensar bases negativas no es un derecho a optar por la compensación, es un derecho que se ejercita o no.
Que la compensación de bases negativas es un derecho y no una opción, lo reconoce el propio TEAC (r. 25.09.08) cuando resuelve que el derecho a compensar bases negativas pendientes no se transmite a la sociedad adquirente cuando no es aplicable el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones y canje. Y en la Ex. Mot. Ley 27/2014 se puede leer sobre el tratamiento de la compensación de las bases imponibles negativas: “Con esta modificación se posibilita no sólo garantizar el “derecho del contribuyente” a beneficiarse de esos créditos, sino que se asegura el correcto ejercicio de “otros derechos”, como, por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones…”
2) Por otra parte, tampoco es ajustado a Derecho lo que se dice en la comunicación que también se refiere al “derecho a compensar”. Dice la comunicación: “no ejercicio el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del período reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento”. Aunque no se llega a saber qué quiere decir esa última expresión, sí se sabe: que la ley no regula la opción por compensar, sino el derecho a compensar; y que el ejercicio de una opción legal debe ser expreso.
Y tampoco acierta con el Derecho la comunicación cuando aplica el artículo 119.3 LGT. En el derecho a compensar bases negativas no hay una “normativa tributaria que regule una opción que se debe ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración”. Se regula un derecho; y ni respecto del derecho, ni de la inexistente opción, se regula una solicitud ni una renuncia.
Por lo aquí expuesto y fundamentado, se considera que, si se produjera una comunicación con un contenido y en términos parecidos a los que aquí se han elaborado para la redacción de este caso práctico, habría que considerarla contraria a Derecho y pedir su anulación y la de la liquidación provisional.
CONCLUSIÓN
Posiblemente la realidad no es tan clara en su manifestación y, mucho menos, se podría producir de forma generalizada con textos iguales. Siempre se procura cumplir con el respeto y consideración a los contribuyentes y actuar con buena fe y con sujeción a la Ley y al Derecho (Ley 40/2015, RJSP). Mientras algunos seguimos sin poder leer la jurisprudencia de los tribunales por el nuevo formato que presenta alguna “web” (¡), redactar casos prácticos puede ser una opción, una alternativa, un derecho.
“Ven muerte tan escondida / que no te sienta venir, / porque el placer de morir, / no me vuelva a dar la vida” (Montemayor la recoge como anónima en “Cancionero”, se lee en “El Quijote” de Cervantes y también en Lope de Vega. Santa Teresa la escribe: “Ven muerte tan escondida / que no te sienta conmigo, / porque el gozo de contigo / no me vuelva a dar la vida”. Y así vamos tirando del carrito, cada día más despacio, más despacio…
Julio Banacloche Pérez
(15.03.18)
(sexta época; nº 07/18)
CASO PRÁCTICO. OPCIONES Y DERECHOS
(La comprobación de la compensación de pérdidas en el IS)
Si se pregunta a un tributarista de avanzada edad qué recuerdos le trae la palabra “opción”, posiblemente se remontará a los tiempos de la reforma, hace cuarenta años. Se decidió en la redacción del proyecto de ley y se aprobó en el texto legal: en caso de unidad familiar (cónyuges, cónyuges e hijos menores de edad no emancipados; padre o madre con hijos menores, pero eso es otra historia) la tributación por el IRPF era conjunta. Y se justificaba, en lo económico, por las indiscutibles economías de escala (las deducciones personal y familiares atendían al coste de sobrevivencia individual), por ese fondo común para las necesidades de todos, y, en lo jurídico, porque tenía fundamento en el artículo 34 LGT/1963. Para los que, contra ley, declararan y autoliquidaran separadamente, se regulaba la “integración de oficio”, que alguno llamó “armonía conyugal por la vía fiscal”.
Pero el invento resultó una previsión inconstitucional. Un matrimonio en Cataluña, en 1979, declaró separadamente e impugnó la integración de oficio. Llegó el asunto hasta el TC que, diez años después, declaró nula la ley y obligó a aprobar otro texto que establecía la tributación separada de los miembros de la unidad familiar y que debía incluir, e incluía, la opción por una u otra tributación que vinculaba a todos los miembros. Si la obligación de autoliquidar que se impone a todos los contribuyentes del IRPF exige tener conocimientos jurídicos para calificar los hechos y estar preparado para practicar correctamente una liquidación tributaria, el añadido de la opción aconsejaba ensayar ante con una liquidación separada y otra conjunta, porque la tributación resultante era diferente.
No era un aspecto baladí de la presión fiscal indirecta (v. art. 3.2 LGT/2003), sino una asunción de riesgo a la vista de lo que pronto se convirtió en doctrina administrativa inamovible por mucho que fuera contraria a los principios de la Justicia (v. art. 31 CE) y de la razón: decidida una opción, una vez transcurrido el plazo de declaración, no se podía cambiar ni siquiera al tiempo de una liquidación por la Administración o al convertirse la autoliquidación en definitiva por prescripción (v. art. 120 LGT/1963). Y en la siguiente reforma del IRPF la doctrina administrativa se consagró como legal. La LIRPF/2006 así lo reguló en su artículo 83: “Opción por la tributación conjunta”.
A esa misma cuestión sobre lo que evoca la palabra “opción”, otros tributaristas contestarían recordando la inquietante polémica sobre la tributación (IRPF, IS, ITP, IVA) correspondiente a la opción de compra y la transmisión de derechos, en especial, en el sector inmobiliario: operación empresarial o no, individualización, anticipo, la retención como indemnización…
Pero este caso práctico se elabora a partir de otra referencia a la vista de un posible plan recaudatorio que pretende eliminar en el Impuesto sobre Sociedades la compensación de bases imponibles negativas estableciendo un requisito que ni está en la ley ni se deduce de su texto. La ventaja de tan peculiar y etéreo fundamento, permite repasar diversos aspectos de la gestión de los tributos. Y aprender. Y lamentar. Y esperar confiados.
I. LA COMUNICACIÓN
Bajo el título: “Notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional” se comunicaría lo siguiente:
1) Puesta de manifiesto del expediente. “La Administración, de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza la propuesta de liquidación provisional que se adjunta en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio... Al tratarse de una propuesta, antes de dictar liquidación provisional se le pone de manifiesto el expediente, para que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.
Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobación de la opción ejercitada para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, conforme a lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se informan en documento adjunto.
2) Lugar y plazo. Para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes dispone de un plazo de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente al de la recepción de este escrito. Alegaciones, documentos o justificantes podrán ser presentados por los siguientes medios: … Si con anterioridad al vencimiento del citado plazo manifiesta por escrito su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar documentos se tendrá por finalizado el trámite… Durante ese mismo plazo el expediente se tendrá a su disposición con el fin de que pueda consultarlo personalmente o por medio de representante… Para ello debe solicitar Cita Previa…
3) Modelo de alegaciones. Se adjunta a este documento un modelo elaborado por la Agencia Tributaria que podrá utilizar, si así lo desea…
4) Información adicional. La presente propuesta de liquidación, debidamente notificada, interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración… a practicar liquidación… e igualmente interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la imposición de sanciones comunicación.
Si como consecuencia de la tramitación del procedimiento de gestión tributaria que se inicia… se detectara una posible conducta infractora susceptible de procedimiento sancionador … la tramitación de ambos procedimientos se efectuará de forma separada. No obstante, le informamos que podrá renunciar a la tramitación separada … únicamente si así lo manifiesta por escrito, durante el plazo de alegaciones…
Informamos que, una vez realizado el trámite de alegaciones, no podrá incorporara la expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre su imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite y siempre que la aportación se efectúa antes de dictar la resolución.
5) Resultado de la propuesta de liquidación. Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta – un importe a pagar de … euros.
6) Motivación. Con el alcance y las limitaciones de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto:
a) De acuerdo con los datos en poder de la Administración, la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio… se presentó fuera de plazo. El TEAC (r. 4.04.17) establece que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejerció el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del plazo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, de acuerdo con el art. 119.3 LGT, transcurrido dicho período reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Siguiendo dicho criterio, se elimina la cantidad declarada como compensación de bases imponibles en la casilla 00547 por importe de… euros.
b) Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases negativas de períodos anteriores aplicada en esa liquidación establecida en el art. 25 TR LIS, por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
c) Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el art. 25 TR LIS, por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
d) Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
7) Normas aplicables.
(1) Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Trámite de alegaciones: arts. 34 y 99; Procedimiento de comprobación limitada: arts. 136 a 140; Interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación y para imponer sanciones: arts. 88 y 189; Plazo máximo de resolución de los procedimientos: art. 104; Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador: art. 206; Dilaciones y períodos de interrupción justificada en el procedimiento: art. 104.2; Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: art. 199
(2) Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (Ley 39/2015). Obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas: art 14
(3) Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007). Trámite de alegaciones: art. 96; Procedimiento de comprobación limitada: arts. 163 a 165; Períodos de interrupción justificada: art. 103; Dilaciones por causa no imputable a la Administración: art. 104; Imposibilidad de aportar nuevas pruebas o documentos una vez finalizado el trámite de alegaciones: art. 96.4
(4) TR LIS (RDLeg 4/2004). Liquidación provisional: art. 138
(5) Reglamento General del régimen sancionador tributario (RD 2063/2004). Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador: art. 26
(6) TR LIS (RDLeg 4/2004) (todo es más o menos, pero esta repetición final es tal cual)
II. LA CONSIDERACIÓN PROCEDIMENTAL
Si fuera como se ha presentado aquí la comunicación recibida por un contribuyente del IS, aunque lo primero que se consideraría sería la parte sustantiva (si es una “opción” la compensación de bases negativas), en la resolución de un caso práctico, como es este escrito, conviene empezar por otros aspectos.
1) La naturaleza del procedimiento. El primer punto (Puesta de Manifiesto del Expediente) de la comunicación recibida se refiere a muchos más aspectos que la “puesta de manifiesto del expediente”, para hacer alegaciones y aportar pruebas antes de la propuesta de resolución (arts. 34 y 99 LGT), puesto que, además, de la información sobre los “derechos y obligaciones del contribuyente” (art. 34 LGT), se comunica que:
- se inicia un procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT), que “puede” acabar con una liquidación provisional (art. 139 LGT)
- cuyo alcance se circunscribe a la “revisión y comprobación” de las “incidencias observadas en los datos declarados”, en concreto, la comprobación de “la opción ejercida para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores (art. 119.3 LGT)”,
- a cuyos efectos la Administración realiza una propuesta de liquidación “de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone” la Administración.
Pero, a la vista de la comunicación, parece que no ha habido una “revisión y comprobación” de “incidencias observadas en los datos declarados”. De hecho, y en Derecho, no ha habido ninguna comprobación de la “opción” que se dice ejercida. Se ha eliminado la cantidad que constaba en una casilla de la declaración. Ni se ha comprobado (“incidencias”) si era exacto ese importe ni su justificación ni si responde al concepto declarado. Tampoco se puede descubrir en qué ha consistido la “comprobación de la opción ejercida”.
Una actuación así parece que coincide más con una “verificación de datos” que con una “comprobación limitada”. Así, a la vista del artículo 131 LGT, parece que, al no tratarse de defectos formales ni de errores aritméticos, al no existir un contraste entre los datos declarados y otros, al no pedirse justificación ni aclaración, sí podría encajar lo actuado con apreciar “una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada”, aunque no se hayan aportados justificantes. Si fuera así, la comunicación y la propuesta de liquidación en un “procedimiento de comprobación limitada” serán nulos de pleno derecho al haber prescindido absolutamente del procedimiento adecuado (art. 47.1.e) Ley 39/2015, LPAC).
Para evitar esta calificación podría haberse utilizado en la comunicación una referencia no ajustada a la realidad: “de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone” la Administración. No se han aportado datos ni justificantes, más allá de la declaración y autoliquidación presentada y de lo escueto de la casilla del modelo oficial, ni se citan antecedentes utilizados. El principio de buena fe que debe presidir toda actuación de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) se habría visto, así, vulnerado. Esta irregularidad, y la apuntada motivación, se puede calificar como infracción del ordenamiento jurídico que origina la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) de los actos administrativos.
En todo caso, parece evidente que en la actuación comunicada no se ha producido ninguna comprobación. Si se contrasta lo actuado con el contenido de la comprobación limitada (art. 136 LGT: examen de los datos declarados, examen de los datos en poder de la Administración, examen de registros y demás documentos, requerimientos a terceros) se deduce sin especial esfuerzo intelectual que no ha habido “examen” alguno. Podría ser una comprobación limitada “abreviada” (art. 137.2, seg. párr., LGT), pero lo abreviado se refiere al “inicio” del procedimiento (“el procedimiento podrá iniciarse…”) y no afecta al “contenido” del mismo, porque si le afectara sería una previsión legal absurda (comprobación sin comprobación) o con irracionalidad sistemática (comprobación por verificación).
Como ni se invoca ni se ha producido una verificación de datos (ninguno declarado se corrige, sino la autoliquidación) hay que entender que la actuación administrativa carece de respaldo procedimental y hay que desechar el no por erróneo inusitado argumento que pretende evitar nulidades o anulaciones considerando válida una verificación efectuada como comprobación limitada porque así se produce “mayor seguridad jurídica” ya que la verificación no es preclusiva y permite volver sobre lo regularizado (art. 133.2 LGT), lo que se impide en la comprobación limitada. No se trata de medir la mayor o menor seguridad jurídica, sino de aplicar el Derecho respetando la ley.
Por lo expuesto y fundamentado, se considera que lo actuado (la comunicación de inicio de un procedimiento erróneo e improcedente y la propuesta de liquidación) es contrario a Derecho, incurriendo en nulidad de pleno derecho y cauda de anulabilidad.
2) La tramitación del procedimiento. Se pone de manifiesto el expediente, por si se considera conveniente formular alegaciones y presentar documentos y justificantes, pero se advierte que sólo hay un plazo de diez días para hacerlo. Antes de ese plazo se puede renunciar a hacer alegaciones; pero después de realizado el trámite no se puede incorporar al expediente más documentación acreditativa de hechos.
Y se advierte también de que, aunque las alegaciones se pueden hacer por medios electrónicos, en las oficinas de asistencia en materia de registros cuya relación consta en la sede electrónica de la AEAT y en las oficinas de correos, según su normativa específica, si el interesado está obligado a relacionarse por medios electrónicos con las Administraciones Públicas, esa forma “es la única posible”. Para ver el expediente y, en su caso, formular alegaciones se debe pedir “cita previa” que, por Internet, exige seguir las instrucciones sobre el icono o dirección de contacto.
Y se facilita un modelo de alegaciones elaborado por la AEAT que se puede utilizar si así se desea.
- La limitada regulación de las alegaciones y el trámite de audiencia previo a la resolución en la LGT (arts. 34,1, l) y m), derecho a alegar y a que se tenga en cuenta lo alegado y a ser oído en el trámite de audiencia; y 99.8, se puede prescindir del trámite de audiencia cuando esté previsto un trámite posterior de alegaciones) obligan a atender a lo que se dice en la Ley 39/2015, LPAC (D. Ad 1ª 2), como supletoria (art. 7.2 LGT) que regula: las alegaciones (art. 76), que se pueden hacer en cualquier momento anterior al trámite de audiencia; y el trámite de audiencia (art. 82) que se producirá cuando estén instruidos los procedimientos e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución).
A falta de otra regulación legal, y en cuanto que la legal no se puede ver limitada por la reglamentaria, en la interpretación y aplicación de estas normas se considera que no cabe aportar documentación acreditativa de hechos después de concluido el trámite de alegaciones, pero que cabe alegar siempre y en cualquier momento anterior a la resolución.
Dado que, en este caso, las previsiones legales (LGT y LPAC) no coinciden con lo actuado, parece obligado considerar que las limitaciones de tiempo señaladas en la comunicación la hacen contraria a Derecho y anulable (art. 48 LPAC).
- Se sabe que es inútil cualquier consideración sobre la obligatoriedad de empleo de medios electrónicos (que se justificaron en su regulación porque eran para facilitar: las comunicaciones de administrados y Administración y, en especial, el cumplimiento de las obligaciones tributarias), pero, cuando ese empleo es obligatorio e impide cualquier otra forma de comunicación o de cumplimiento de deberes de los ciudadanos, pudiendo provocar situaciones de indefensión, se está vulnerando el concepto mismo de ley (ordenación racional para el bien común) y el principio de Justicia (al hacer prevalecer las formas sobre lo sustantivo), al tiempo que se traicionan los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) en cuanto que esas exigencias y limitaciones pueden tener cómo único motivo facilitar la gestión tributaria de la Administración, en vez de reducir o eliminar la presión fiscal indirecta (art. 3.2 LGT)
3) La información adicional. En una mezcla improcedente, junto a la advertencia de la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT), añade la comunicación un apartado referido al procedimiento sancionador.
Si en la tramitación del procedimiento de gestión que se inicia con la propuesta de liquidación “se detectara una posible conducta infractora susceptible de la apertura de un procedimiento sancionador”, la tramitación de éste será separada de la de aquél, salvo que se renuncie a la separación manifestándolo por escrito. Pero no se puede renunciar después del plazo de alegaciones a la propuesta de liquidación.
Aunque se pudiera considerar que es una información adecuada a la comunicación del trámite de alegaciones, también puede incurrir en deficiencia: de hecho, se está exigiendo que se renuncie a la tramitación separada de los procedimientos de gestión y sancionador antes de que exista mención alguna sobre la posibilidad de la apertura de éste. Por otra parte, ese proceder de la Administración pone de manifiesto (el texto de la comunicación en un preimpreso de utilización generalizada) el poco cuidado con el que trata la imputación de conductas ilícitas a los administrados, lo que, lógicamente, no toleraría a la “recíproca inversa” sin reacción fáctica y jurídica.
No es posible “detectar” conductas infractoras susceptibles de punición, con la sola rectificación de una declaración y sin ninguna comprobación personal que ponga de manifiesto, al menos, indicios de la intención de infringir (elemento subjetivo de la infracción tipificada) ni de la voluntad de hacerlo (por dolo o culpa, incluso por negligencia). No es admisible en un Estado de Derecho la sospecha preventiva y, menos aún, “detectar” una conducta culposa, cuando lo exigido es “la prueba” de la culpa.
Por lo expuesto y fundamentado, la comunicación, al atentar contra los principios del derecho sancionador, es contraria a Derecho y debe ser anulada.
4) La motivación. Dice la comunicación que “se ha procedido a la comprobación” y que se ha detectado que no se ha declarado correctamente los conceptos “que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación”. Ya se considerando aquí que ni se ha comprobado ni se ha verificado ningún dato; tampoco se ha comprobado la opción puesto que no se ha comprobado el origen, la naturaleza y la cuantificación de los importes declarados como base imponible negativa a compensar y, así, sin comprobar, concluir, como se dice en la comunicación, que se ha optado por el “total diferimiento” significaría que ese importe es irrevisable por la doctrina de los actos propios.
Por otra parte, se utiliza una terminología propia de la etapa más rudimentaria de la gestión de los tributos cuando se producía la utilización masiva de “liquidaciones paralelas” con base en “asteriscos al margen de la propuesta de liquidación”, como se dice en la comunicación. Y, en consonancia con aquella época, la “moderna mecanización” origina la reiteración de errores “por arrastre”. Así, falta motivación en esa repetición: “Se ha declarado incorrectamente la compensación… “, “Se ha declarado incorrectamente la compensación…” y “Existe una diferencia de cálculo, consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados”. Debería ser suficiente esta indicación para tener que admitir que en esta “Motivación” no existe la “explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos previos” que exige el Tribunal Supremo (s. 28.06.93).
a) La única motivación es un criterio del TEAC (r. 4.04.17) que lleva a decidir que “se elimina la cantidad declarada como compensación de bases negativas”. Como si fuera una ley, la comunicación dice que la resolución “establece” que, con incumplimiento de la más básica de las obligaciones tributarias, al declarar fuera de plazo (en octubre en vez de en julio) no ejerció el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del período reglamentario de declaración (pero no ha habido comprobación de datos al respecto, como la aprobación de cuentas), optando por su total diferimiento. De modo que, aplicando el artículo 119.3 LGT, se considera que, transcurrido el plazo de declaración, no cabe rectificar la opción solicitando, ya sea por declaración extemporánea, ya sea en el curso de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores. Y así se elimina un derecho legalmente establecido
Sin duda, una resolución del TEAC no “establece” norma alguna ni siquiera reglamentaria. Ciertamente, las resoluciones “reiteradas” del TEAC vinculan a todos los órganos de la Administración en la aplicación de los tributos (art. 239.8), pero no ocurre así con una resolución aislada, del mismo modo que una sentencia no hace doctrina jurisprudencial. Quizá se emplea la referencia para evitar copiar el argumento sin decir cuál es su origen. Y, así, se mantiene que no compensar bases imponibles negativas de períodos anteriores por no presentar declaración en el plazo reglamentario es una “opción” y determina, por una parte, que se considere que no se ha ejercido el derecho a compensar; y, por otra parte, que tampoco se pueda rectificar esa “opción” ni por declaración extemporánea ni en el curso de un procedimiento de comprobación.
Como se puede apreciar, hasta ahí no hay ninguna explicación, sino una opinión y una decisión: opinión discutible incluso con la sola lectura de la LGT, no declarar en plazo es incumplir la más básica de las obligaciones tributarias; y decisión, contraria a Derecho porque ni se explica qué es opción ni se razona por qué es una “opción negativa”, equivalente a “opción por no compensar”, presentar una declaración fuera del plazo reglamentario compensando, a pesar de que las consecuencias de la extemporaneidad están previstas en la ley (art. 27 LGT, recargo de extemporaneidad; art. 122 LGT, declaraciones complementarias o sustitutivas; art. 198 LGT, infracción y sanción) y no son las que señala la comunicación.
b) En este manejo de los derechos del contribuyente y de la aplicación de la ley, es obligado también señalar la deficiente fundamentación normativa de la comunicación. El apartado “Normas aplicables”, como ocurría también en las antiguas “liquidaciones paralelas”, es una especie de “sírvase usted mismo” ajena a la lógica exigencia que obliga a razonar en los actos administrativos por qué se aplica un determinado precepto. En la relación de normas y preceptos no se incluye el precepto esencial en el asunto (art. 119.3 LGT) ni tampoco los básicos referidos a la motivación de los actos administrativos, a la nulidad y a la anulación de los mismos (Ley 39/2015 LPAC). En este escrito se puede comprobar cómo se puede invocar cada precepto en relación con el aspecto del asunto al que se debe aplicar.
La motivación es un elemento estructural del acto administrativo de modo que si no hay motivación hay arbitrariedad (art. 9 CE). La deficiencia en la fundamentación normativa, además de ser una falta de respecto al administrado (art. 34.1.j) LGT), produce indefensión (art. 24 CE). Y, en consecuencia, se considera que la comunicación es contraria a Derecho y debe ser anulada (art. 48 Ley 39/2015, LPAC)
III. LA OPCIÓN
El fondo del asunto se refiere a la procedencia o improcedencia de la aplicación del artículo 119.3 LGT en relación con el artículo 25 TR LIS. Y, contra lo que se dice en la comunicación, se considera que no cabe confundir una opción con el ejercicio de un derecho ni con una facultad, ni siquiera con una alternativa. Una opción es un acto voluntario y expreso de la propia voluntad. No es adecuado a Derecho ni presumir una “opción negativa tácita” ni tampoco asimilarla a una “renuncia”, que también es una manifestación expresa y voluntaria. Esas asimilaciones son las que hace la comunicación cuando dice que no cabe “rectificar la opción”, por declaración extemporánea o en un procedimiento de comprobación, sin que hubiera tal opción.
Puede servir como contexto normativo el recordatorio de que cuando el legislador quiere establecer una “opción” la regula así en el precepto correspondiente. Así, por ejemplo: la opción en la imputación temporal en operaciones a plazos o con precio aplazado (art. 14.2.d) LIRPF); la opción por la tributación conjunta (art. 83 LIRPF) o la opción en el régimen de trabajadores desplazados a territorio español (art. 116 RIRPF); opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la UE (art. 46 LIRNR); opción para la tributación de determinados establecimientos permanentes (art. 4 RIRNR); en adquisiciones intracomunitarias no sujetas, opción por tributación en el territorio de aplicación del impuesto (art.14.4 LIVA art. 3 RIVA); opción y solicitudes en materia de deducciones (art. 28 RIVA); opción por la determinación de la base imponible según el margen de beneficio global en el régimen especial de bienes usados (art. 50 RIVA); opción por aplicación del régimen general en vez del especial de agencias de viajes (art.147 LIVA y art. 52 RIVA); opción por la llevanza electrónica de libros registro (art. 68 bis RIVA).
1) El artículo 25 TR LIS. El texto aplicable hasta el RDL 9/2011 era: “1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o de autoliquidación compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Y, desde el citado RDL se amplía el tiempo: “que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos” (La D.T. 1ª señala plazo de compensación de 15 años para las bases negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2002; semejante previsión en la DT 35ª, para el plazo de 18 años, respecto de las pendientes de compensar el 1 de enero de 2012). Y el apartado 5 establece los requisitos para el ejercicio de ese derecho: “El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”.
Como se puede comprobar: el precepto no regula una opción; tampoco se señalan las alternativas por las que se puede optar, porque no lo son compensar o no, ya que si fuera así todo derecho renunciable sería una opción por ejercitarlo o no. Lo que se regula es, primero, el tiempo para su ejercicio: desde el período impositivo que concluya en el año inmediato posterior a cuando se produce la base imponible negativa hasta los años (15/18) inmediatos y sucesivos (sin saltos ni vacíos y hasta el límite temporal fijado); y, por otra parte, los requisitos formales (liquidación o autoliquidación, contabilidad y soportes documentales) exigidos para el ejercicio del derecho. El derecho a compensar bases negativas no es un derecho a optar por la compensación, es un derecho que se ejercita o no.
Que la compensación de bases negativas es un derecho y no una opción, lo reconoce el propio TEAC (r. 25.09.08) cuando resuelve que el derecho a compensar bases negativas pendientes no se transmite a la sociedad adquirente cuando no es aplicable el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones y canje. Y en la Ex. Mot. Ley 27/2014 se puede leer sobre el tratamiento de la compensación de las bases imponibles negativas: “Con esta modificación se posibilita no sólo garantizar el “derecho del contribuyente” a beneficiarse de esos créditos, sino que se asegura el correcto ejercicio de “otros derechos”, como, por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones…”
2) Por otra parte, tampoco es ajustado a Derecho lo que se dice en la comunicación que también se refiere al “derecho a compensar”. Dice la comunicación: “no ejercicio el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del período reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento”. Aunque no se llega a saber qué quiere decir esa última expresión, sí se sabe: que la ley no regula la opción por compensar, sino el derecho a compensar; y que el ejercicio de una opción legal debe ser expreso.
Y tampoco acierta con el Derecho la comunicación cuando aplica el artículo 119.3 LGT. En el derecho a compensar bases negativas no hay una “normativa tributaria que regule una opción que se debe ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración”. Se regula un derecho; y ni respecto del derecho, ni de la inexistente opción, se regula una solicitud ni una renuncia.
Por lo aquí expuesto y fundamentado, se considera que, si se produjera una comunicación con un contenido y en términos parecidos a los que aquí se han elaborado para la redacción de este caso práctico, habría que considerarla contraria a Derecho y pedir su anulación y la de la liquidación provisional.
CONCLUSIÓN
Posiblemente la realidad no es tan clara en su manifestación y, mucho menos, se podría producir de forma generalizada con textos iguales. Siempre se procura cumplir con el respeto y consideración a los contribuyentes y actuar con buena fe y con sujeción a la Ley y al Derecho (Ley 40/2015, RJSP). Mientras algunos seguimos sin poder leer la jurisprudencia de los tribunales por el nuevo formato que presenta alguna “web” (¡), redactar casos prácticos puede ser una opción, una alternativa, un derecho.
“Ven muerte tan escondida / que no te sienta venir, / porque el placer de morir, / no me vuelva a dar la vida” (Montemayor la recoge como anónima en “Cancionero”, se lee en “El Quijote” de Cervantes y también en Lope de Vega. Santa Teresa la escribe: “Ven muerte tan escondida / que no te sienta conmigo, / porque el gozo de contigo / no me vuelva a dar la vida”. Y así vamos tirando del carrito, cada día más despacio, más despacio…
Julio Banacloche Pérez
(15.03.18)
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