PAPELES DE J.B. (nº 409)
(sexta época; nº 8/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, febrero 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

SUCESORES

1) Sociedad disuelta y liquidada. En requerimientos a socios de sociedad disuelta y liquidada, el límite de responsabilidad, art. 40, 1 y 5 LGT, es la cuota de liquidación, pero si la deuda tributaria más la sanción excede de ese límite no se puede exigir el exceso sobre la cuota de liquidación que le corresponde (TEAC 22-2-18)

Conviene no olvidar, aunque la legislación y la práctica puedan parecer otra cosa, la diferencia entre la deuda tributaria y el importe de la sanción impuesta (art. 58.3 LGT). Aquélla responde a la tributación que legalmente corresponde al administrado, en la que lo esencial son los hechos que obligan a cumplir; la sanción se impone por un proceder ilícito y culpable de un administrado, en la que lo esencial es la conducta, la intención y la voluntad de incumplir. El principio de personalidad de la pena impide tratar una sanción como una cuota tributaria, sobre todo cuando se trata de trasladar a un tercero la exigencia de pagar.

El artículo 40 LGT regula la sucesión tributaria y, en su apartado 1 (modificado por Ley 7/2012), establece que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que le corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT (responsabilidad solidaria de quienes impiden o dificultan la recaudación).

Ese mismo precepto, en el apartado 5 (modificado por Ley 7/2012) establece que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite de valor determinado conforme a lo dispuesto en apartado 1 de este artículo.

Ciertamente las sanciones no se transmiten a los herederos y legatarios de las personas físicas” (art. 182.3, primer párrafo, LGT), pero “las sanciones tributarias por infracciones cometidas por sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas” en los términos del artículo 40 LGT (art. 182.3, segundo párrafo LGT). Otra cosa es que, la personalidad jurídica de las sociedades que ha llevado a su consideración como infractor, incluso penal, debiera determinar igual tratamiento que para las personas físicas fallecidas. Y si la réplica fuera que la sanción, como responsabilidad personal, se convierte en deuda no calificable, como responsabilidad objetiva, el argumento no impediría mantener la igualdad de tratamientos.

La consecuencia, en fin, tal como dice la resolución reseñada es que el límite de responsabilidad del sucesor (la cuota de liquidación del patrimonio societario) afecta no sólo al importe de la deuda tributaria, sino también a la sanción si sumados ambos conceptos exceden de dicho límite.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se vulnera el principio de personalidad cuando se transmiten a los socios las sanciones hasta el límite de su cuota de liquidación en el caso de sociedades disueltas y liquidadas (TSJ Castilla y León 2-10-09)

APLAZAMIENTO

2) Requisitos. El art. 65.1.LGT exige dos requisitos: situación económica, que transitoriamente impide el ingreso, y prestar garantía según art. 82 LGT; si no se da el primer requisito no hay que entrar en el segundo; en una nueva solicitud habría que demostrar el cambio sustancial de circunstancias (TEAC 28-2-18, unif. crit, dos)

Esta resolución se puede comentar junto a otra de la misma fecha referida al mismo concepto recaudatorio: Denegado un aplazamiento procede, art. 52 RGR, el ingreso en el plazo del art. 62.2 LGT y no procede una nueva solicitud de aplazamiento en ese plazo; contra la denegación sólo cabe recurrir, sin perjuicio de la suspensión pedida al impugnar; en aplazamientos y fraccionamientos no hay reconsideración, salvo en los ya concedidos (TEAC 28-2-18, unif. crit., dos). Aunque tratan de aspectos diferentes (requisitos para solicitar el aplazamiento; denegación del aplazamiento), ambas resoluciones se refieren a una insistencia, a una reiteración en la solicitud.

En la consideración de la primera de las resoluciones reseñadas se ha de leer el artículo 65 LGT que, en su apartado 1, permite que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud …, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos”. En el apartado 5 de ese mismo artículo se dice: “La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados”.

En relación con los casos resueltos, la remisión legal a “los términos que se fijen reglamentariamente” obligan a leer el artículo 47.2 RD 939/2005 RGR: “La presentación de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento reiterativas de otras anteriores que hayan sido objeto de denegación previa implicará la inadmisión cuando no contengan modificación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por finalidad dilatar, diferir o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria”.

Así es como se decide en la primera de las resoluciones reseñadas, pero, respecto de la segunda resolución, hay que hacer otras consideraciones a la vista de lo dispuesto en el artículo 52 RGR que, después de señalar las consecuencias de la denegación de la solicitud de aplazamiento (ap. 4), añade: “Contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá la presentación del correspondiente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa en los términos y con los efectos establecidos en la normativa aplicable”. Pero, señalando la posible incoherencia de la norma o la deficiencia de la resolución, parece evidente que una nueva solicitud no es un acto “en contra” de la denegación, de modo que el único límite de la reiteración de solicitudes está en la prueba y motivación de las circunstancias que señala el artículo 47.2 RGR para inadmitir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide aplazamiento por dificultades transitorias de tesorería que no se prueban es procedente la denegación porque la Administración sólo tiene obligación de pedir la subsanación de la documentación preceptiva, pero no la justificación. Nada impide que denegado un aplazamiento se conceda otro por una deuda de similar cuantía (TS 15-10-12)

NOTIFICACIONES

3) En Secretaría del TEA. Intentada la notificación dos veces en el domicilio señalado a efectos de notificaciones (una vez, si “desconocido”) se debe intentar en el domicilio del representante para que sea válida la notificación por depósito en la Secretaría del TEA (TEAC 8-2-18)

El comentario de esta resolución debería ser un homenaje a los tiempos en los que se legislaba no sólo con respeto a las personas y según la razón, sino también abriendo camino a la equidad para resolver las consecuencias del rigor de la literalidad de las normas. Homenaje obligado a la vista del automatismo y deshumanización de las nuevas regulaciones que encuentran una evidente manifestación en las notificaciones electrónicas sin posibilidad de tratar de aspectos jurídicamente tan apreciables como la consideración de las circunstancias de cada caso.

Si la generalización de las comunicaciones electrónicas obligatorias se pretende justificar considerando que son facilidades y simplificaciones de las obligaciones de los administrados, lo cierto es que el motivo esencial de la novedad y de la obligatoriedad es reducir costes y responsabilidades de la Administración. La resolución que aquí se comenta pone de manifiesto que la crítica a esa despersonalización generalizada no es una opinión personal en una cuestión social, sino una consideración razonable y razonada en un aspecto jurídico (v. art. 3.2 LGT, sobre la presión fiscal indirecta)

Comprensiblemente las normas promovidas o producidas por la Administración tienen un componente de favorecer el propio interés. Así, se establece en el artículo 234.4 LGT que todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos, bien por medios electrónicos, bien en el domicilio señalado o en su defecto de acuerdo con el artículo 112 LGT (que regula la notificación por comparecencia).

Establece el artículo 50, 1, 2 y 3 RD 520/2005, RGRV, que, cuando en el expediente de la reclamación figuren varios domicilios para la práctica de notificaciones designados por el interesado, se estará al último señalado; que, si no figura ningún domicilio señalado expresamente a efectos de notificaciones, éstas se podrán practicar en el domicilio fiscal del interesado si el tribunal tuviese constancia de él; y que, cuando no sea posible conocer ningún domicilio según las anteriores disposiciones, la notificación deberá practicarse directamente mediante depósito en la secretaría.

Leer lo que a continuación (ap. 5) establece el citado precepto reglamentario, si no se descubre un respaldo legal, es jurídicamente inquietante: cuando no sea posible la notificación al interesado por causas no imputables al tribunal e intentada dos veces (una, si consta como desconocido) la notificación, se hará constar y “se notificará en la secretaría del tribunal”; en un mes puede recoger la notificación el interesado; si no lo hace en ese plazo, se deposita una copia en la secretaría (en esa fecha se entiende notificado el acto) y si posteriormente se persona el interesado, se entregará la copia sin firma de recibí y sin tener efecto alguno a efectos de notificaciones o de reapertura de plazos, sin necesidad de constancia en el expediente.

Esa inquietud jurídica (que aumenta al contrastar esa imposibilidad de notificación a pesar de la inmejorable información en poder de la Administración) que produce tan peculiar forma de “notificación sin notificar”, aún es pequeña cuando se compara con el automatismo de la práctica de las notificaciones electrónicas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue extemporánea la alzada porque el empleado de Correos puso desconocido en vez de ausente y no señaló la hora y en días próximos se hizo notificación a ese domicilio, TS s. 17.02.14 (AN 14-12-17)

PROCEDIMIENTO

4) Caducidad. Improcedente. Es nula la declaración de caducidad por duración del procedimiento más de 6 meses y la iniciación de uno nuevo, que se acordó un mes después de acabado y después de notificada la liquidación, porque se vulnera la seguridad jurídica, es incongruente con el mes que se dio para impugnar y va contra los propios actos, produciendo indefensión (TEAC 15-2-18)

Conviene leer con atención y pausas la resolución reseñada en la que, tramitado un procedimiento hasta su terminación con comprobación de valores incluida, después, se decide iniciar un nuevo procedimiento invocando que se produjo caducidad en el procedimiento ya acabado. Se trata del ISyD, impuesto estatal pero de gestión autonómica. Una gestión que, en este caso, fue deficiente en el procedimiento y contraria a Derecho en el inadecuado remedio de un mal proceder anterior.

No es necesario hacer otra consideración más allá de lo que dice la resolución: se vulnera la seguridad jurídica (art. 9 CE) terminar un procedimiento con la correspondiente resolución notificada y ante la noticia de su anulación, pretender la iniciación de un nuevo procedimiento invocando que hubo caducidad en el anterior; es incongruente iniciar un nuevo procedimiento invocando caducidad en el anterior cuando se había concedido un mes para impugnar al notificar la resolución; va contra el acto propio que fue la terminación del procedimiento y la notificación de la resolución, declarar después que hubo caducidad y que se va a iniciar un nuevo procedimiento; y se produce indefensión, porque la Administración ya manifestó su voluntad y fue ese acto de resolución el que había que combatir en defensa del Derecho y del propio derecho.

La caducidad es una reacción jurídica ante paralizaciones o demoras injustificadas en el procedimiento y no puede invocarla la Administración cuando ella misma ha podido y decidido terminar el procedimiento mediante la correspondiente resolución (v. art. 95 Ley 39/2015, LPAC; art. 104 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración reinició un nuevo procedimiento de liquidación del ISyD por haber caducado el anterior no pudo el TEAR estimar la reclamación por caducidad que no fue cuestión planteada y que no se había producido en el nuevo procedimiento (TSJ Castilla y León 10-7-12)

GESTIÓN

5) Verificación. La Administración, art. 131.bLGT, debe concretar los datos de contraste indicando las declaraciones presentadas antes o los datos en poder de la Administración (TEAC 22-2-18)

Si se puede considerar con fundamento razonable que la verificación de datos es una “actuación” y no es un “procedimiento” a la vista de la carencia de análisis, razonamiento y calificación en su contenido y de la posibilidad de volver de nuevo sobre lo verificado (art. 133.2 LGT), sería “un exceso de ese exceso” no concretar siquiera los datos de contraste que sirvieran de base para practicar una liquidación provisional.

El llamado procedimiento de verificación se puede iniciar (art. 131 LGT) cuando la Administración aprecia defectos formales o errores aritméticos en la declaración o autoliquidación del administrado; si los datos declarados no coinciden con los contendidos en otras declaraciones del mismo administrado o con los que obren en poder de la Administración; si se aprecia una patente aplicación indebida de la norma; y cuando se requiera aclaración o justificación de algún dato declarado.

La ausencia de un verdadero contenido procedimental se comprueba cuando se regula (art. 132 LGT) que el procedimiento se puede iniciar: o bien requiriendo aclaración o justificación de datos declarados o bien, sin necesidad de más trámites, notificando la propuesta de liquidación provisional. Consideraciones éstas que se deben completar señalando que, en la regulación de la terminación de la verificación por resolución (art. 133.1.a) LGT), no se “resuelve”, sino que se “indica” o se “corrige”.

Las causas de terminación del procedimiento (art. 133 LGT) pone de manifiesto la ausencia de contenido procedimental de la verificación de datos: por resolución que indique que no procede practicar o liquidación o en la que se corrijan los defectos advertidos; por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato que originó el requerimiento; por caducidad; por inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, lo que es la prueba de la ausencia de comprobación, y desde luego de investigación, en la verificación de datos.
También puede terminar la verificación por liquidación provisional motivada con referencia sucinta de hechos y fundamentos de Derecho tenidos en cuenta. Pero es difícil señalar como base de la liquidación provisional unos hechos cuando no han podido ser comprobados (a destacar aquí el vacío de actuaciones en la tramitación regulada en el artículo 132 LGT) o unos fundamentos de Derecho cuando tampoco está prevista la calificación de los hechos. Que no hay comprobación en la verificación lo pone de manifiesto el artículo 133.2 LGT cuando establece que “la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”.

Precisamente por lo aquí señalado es por lo que se puede considerar que: por “hechos” hay que entender los datos, los documentos contrastados, pero no los hechos que originan y determinan la obligación tributaria; y por “fundamentos de Derecho” la mera indicación de la “patente” indebida aplicación de la normativa o los preceptos que obligan a declarar y autoliquidar en plazo, a aportar justificantes o que legitiman la verificación misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)

INSPECCIÓN

6) Plan de inspección. A la vista de TS s. 27.11.17 que confirma la doctrina del TEAC, el plan señala los criterios de selección y la orden de carga concreta las personas dentro del plan; la orden de carga se debe producir dentro del año al que corresponde el plan y la inspección dentro de los plazos de prescripción (TEAC 8-2-18)

Merecen toda la comprensión posible aquellos que dudan del sentido y utilidad del artículo 116 LGT que ordena a la Administración elaborar un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado. A partir de esa premisa es conveniente recordar que a partir del RGIT/1986 (v. art. 19) se consideraba un derecho del inspeccionado y una garantía de seguridad jurídica, que constara en el expediente: o bien la orden de carga en aplicación del plan de inspección; o bien la autorización de la jefatura de la Inspección para inspeccionar cuando el origen estaba en una propuesta del actuario para hacerlo.

Aunque en el RD 1065/2005 (art. 170) se regula la planificación inspectora, con la LGT/2003 se perdió esa clara referencia. Así, al principio, la doctrina de los tribunales consideraba jurídicamente relevante que constara en el expediente la justificación de la actuación inspectora dentro del plan de control tributario y como concreción de alguno de los criterios señalados en el mismo. Pero con el paso de los años, como se ha producido en otros aspectos protectores de la seguridad jurídica de los contribuyentes, el criterio ha ido evolucionando, admitiendo la vía de hecho o subsanaciones posteriores o presunciones ante la ausencia de actos expresos, hasta hacer irrelevante que el inspeccionado sepa por qué ha sido elegido. Aún sería jurídicamente más grave condicionar la revisión en Derecho a que el inspeccionado probara la existencia de una arbitrariedad o de una injustificada discriminación.

La resolución que se comenta aquí conoce la reciente doctrina del TS que anulaba actuaciones con base en un plan anual que se realizaba fuera de ese ámbito temporal. Conoce y concreta esa doctrina cuando distingue criterios de selección y orden de carga que concreta individualizadamente a los que se debe inspeccionar. Y señala la incidencia de los tiempos: la orden de carga se debe producir dentro del año al que corresponde el plan de inspección en que aquella se inserta; pero la inspección se puede producir respecto de hechos para los que no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT).

Habría que matizar esa interpretación recordando la nueva regulación de la comprobación imprescriptible (arts. 66 bis y 115 LGT). Pero sobre todo hay que considerar si es conveniente en un Estado de Derecho que los inspeccionados tengan derecho a conocer en cualquier momento del procedimiento cuál ha sido el motivo o el criterio para individualizar a cada inspeccionado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)

RECLAMACIONES

7) Resolución. Anulación. Expediente. Sobre la obligación de aportar el expediente y el deber de exigirlo, se debe estar al art. 241 Ter. 5 LGT y al art. 68 RD 520/2005 que permiten aplicar el art. 235.3 LGT y los arts. 52.1 y 5 y 62 RD 520/2005: no incluir en el expediente remitido los documentos que determinaron la denegación de una devolución equivale a que falta justificación y lo procedente es anular y no la retroacción (TEAC 22-2-18)

Establece el artículo 235.3 LGT que el escrito de interposición de la reclamación se dirigirá al órgano que haya dictado el acto reclamado, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. Y la resolución reseñada, incluso por referencia al recurso contra la ejecución (art. 241 ter) en cuanto la Administración pudiera considerar procedente la retroacción cuando no se incluyen en el expediente documentos esenciales, señala como fundamento básico para resolver: que el órgano que dictó el acto reclamado debe aportar el expediente al tribunal competente y que éste tiene el derecho a exigir que se le remita el expediente.

Esta consideración previa es suficiente para decidir que, si el órgano gestor remite al tribunal el escrito de interposición de la reclamación y el expediente, pero sin incluir los documentos que determinaron que se denegara una devolución, se puede, y se debe, entender que faltó justificación para dicha denegación. Y llevando esa consideración a la ejecución de la resolución, en cuanto que lo procedente es desestimar en el fondo del asunto -denegación de devolución injustificada-, se señala que es improcedente una pretensión de que se retrotraigan las actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La C. Autónoma no envió al TEAC el expediente completo por lo que fue ajustada a Derecho la resolución que consideró no acreditado el hecho imponible (TS 3-11-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Imputación temporal. Ingresos. En la permuta de terreno a cambio de edificación futura, se está al valor del terreno al tiempo de la formalización y no a la fecha de entrega del inmueble construido (TEAC 8-2-18)

Si bien la Ley 61/1978, del IS, mantenía el diseño analítico de la renta con componentes (rendimientos, incrementos e imputaciones) como se hacía en el IRPF (Ley 44/1978), en el RIS/1982 el desarrollo de la ley se hacía con una amplísima exposición de criterios, reglas y normas contables, de forma que ya se adivinaba como “base imponible” el “resultado contable”. También contribuía a descubrir esa idea subyacente que en la regulación originaria de la transparencia fiscal lo que se imputaba no eran “bases imponibles” sino “resultados”. Fue la Ley 43/1995 la que produjo el cambio sustancial al regular el impuesto según el diseño sintético: eliminando los componentes de renta (salvo en los rendimientos implícitos de capital) y refiriendo la base imponible (art. 10 LIS) al “resultado contable modificado por los ajustes fiscales (extracontables) establecidos en la ley del impuesto”. Fuera de los regulados no se debería admitir otro.

- Imputación temporal. En la entrada de la serie (art. 11 a 20 LIS) se sitúa el ajuste fiscal que afecta a la imputación temporal de ingresos y gastos, y que tiene como causa tanto la utilización de un criterio distinto al del devengo como las consecuencias del registro contable o su ausencia; y también se regulan reglas especiales. Así, en cuanto pudiera afectar al asunto a que se refiere la resolución, en el artículo 11.4 LIS se establece el criterio de imputación proporcional a la exigibilidad de los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Queda aparte, pero es decisorio, el debate sobre si en la permuta de suelo por edificación futura hay o no un precio aplazado.

- Valores. Como cuestión tan antigua como la provocada por dicha permuta inmobiliaria se plantea la cuestión referida a los valores contables y de mercado. Al respecto y en cuanto que se trata de la cuestión esencial que decide la resolución que aquí se comenta, el artículo 17.1 LIS establece: “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley”. Y se añade que las variaciones del valor originadas por aplicación del criterio del “valor razonable” no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo regulado (art. 15.l) LIS) para las disminuciones de valor originadas por aplicación del citado criterio correspondientes a valores representativos de participaciones en el capital o en fondos propios de entidades (v. art. 21 LIS).

No está exenta de complejidad esta regulación legal. Así, por ejemplo, el artículo 17.2 LIS regula que “las operaciones” (¿las operaciones?, ¿la renta?, ¿cada elemento patrimonial?) de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán “fiscalmente” por el importe de dicho aumento desde el punto de vista “mercantil” con independencia de cuál sea su valoración “contable” (tres conceptos de valor). Pero el artículo 17.5 LIS dice que, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia (renta) entre el importe del aumento de capital o fondos propios (un elemento: valor mercantil), en la proporción que le corresponda, y el “valor fiscal” del crédito (otro elemento) capitalizado. Regla para la entidad aportante no coincidente con la referida a las “operaciones” y que debería obligar a entender que para la entidad receptora prevalece en todo caso el “valor mercantil” sobre cualquier “valor contable”.

En el artículo 17.4 LIS se establece que se valorarán por su valor de mercado los elementos patrimoniales que en dicho apartado se relacionan. En la letra e) se incluye: “los adquiridos por permuta”. Y en el apartado 5 del citado precepto se dice que, en los supuestos previstos en las letras e) y f), las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el “valor de mercado de los elementos adquiridos” y el “valor fiscal de los entregados”. Además de señalar que se habla de dos valores (“valor de mercado” y “valor fiscal”) lo que parece que obliga a entender que son diferentes, aunque hay motivos para considerar que son iguales (el valor de mercado es el valor fiscal de los bienes adquiridos por permuta), también es interesante señalar la diferencia entre el significado de “adquiridos” y “entregados”.

Los que vivieron la configuración legal del IGTE (y luego del IVA) y su aplicación, aprendieron que era un impuesto “económico” (entregas, ejecución de obras, servicios) a diferencia del ITP que es un impuesto “jurídico” (transmisiones, arrendamiento de obra, arrendamiento de servicios). Y esa experiencia les hace estar atentos y comprender sin dificultad que lo “adquirido” remite a la “transmisión del dominio” (traditio longa manu, traditio brevi manu), a diferencia de lo “entregado” que se refiere la posesión (a la “puesta a disposición” en el IVA). Esta diferencia puede originar distinta valoración y distinta renta.

En el asunto resuelto el valor del terreno se refiere al tiempo de formalización del contrato y no al valor que tuviera la edificación cuando se entregue. En teoría la permuta no debería determinar renta alguna nunca (tantum vale res quantum vendi potest), pero la desagregación de prestación y contraprestación permite considerar que el valor de lo transmitido/entregado es el valor de lo adquirido/recibido, y a la inversa, de modo que las referencias a valores de mercado (el que habrían acordado partes independientes en iguales condiciones objetivas, temporales, locales y contractuales) harían que una operación en cada prestación y en cada contraprestación se valorara como si fuera realizada por otros. Y no faltan los que consideran que lo ajustado a la realidad sería estar al importe convenido para “adqurir”, provisionalmente, y el ajuste fiscal (valor de la edificación por su coste final) al tiempo de la “entrega”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En permuta de terreno por construcción, los ingresos del promotor que adquiere el solar se imputan cuando está sustancialmente terminada, OM 28.12.94, la edificación aunque se entregara después (AN 19-9-13)

IVA

9) Repercusión. Rectificación. Según art. 89.3.2º no procede rectificar la repercusión cuando es la Administración mediante liquidación la que manifiesta cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y acredita que se participaba en un fraude o se debía haber sabido con una diligencia razonable; pero que se considerara que había negligencia simple en la infracción no equivale a que faltó diligencia en la consciencia del fraude (TEAC 22-2-18)

Lo que hace de interés el comentario de la resolución reseñada es la diversa consideración que permite, en la práctica fiscal, la palabra “diligencia”. Pero también es relevante señalar como la legalidad destroza el principio esencial (el de neutralidad) de un impuesto para asegurar mayor recaudación, en vez de corregir la situación sólo por la vía sancionadora.

La exigencia de que la Administración pruebe que el administrado conocía o debería haber conocido una trama de fraude en la que se integraba la operación realizada tiene un elemento litigioso al introducir el condicionante “diligencia para averiguar y ser consciente de la trama fraudulenta”. Parece que es una exigencia excesiva, aunque lo fruente debe ser que sea fácil la prueba de que se participaba conscientemente en el fraude. Pero lo que carece de todo fundamento razonable y legal es considerar que si se sanciona al administrado por incumplir sus deberes tributarios apreciando negligencia, de esa circunstancia se pretenda derivar que equivale a que no hubo diligencia en la averiguación de la trama fraudulenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Al conocer el socio, profesional, la inspección a la sociedad, varios años después, repercutió el IVA por sus servicios; según TS s. 5.12.11 no cabe obligar al repercutido a soportar una repercusión extemporánea; esa repercusión no se puede calificar de rectificación (AN 20-7-17)

IMPUESTOS ESPECIALES

10) Hidrocarburos. Sanciones. Se aplica el art. 201.4 LGT en la sanción por cumplimentar incorrectamente los albaranes de circulación que contienen mezcla con biocarburante HVD; el elemento objetivo de la infracción es ella misma comprobada en destino, según art. 28.3 RIIEE (TEAC 22-2-18, dos)

En la tipificación de las infracciones es preciso recordar que deben estar establecidas por ley y que en ella se debe distinguir el elemento objetivo (el hecho o la omisión tipificados, las circunstancias configuradoras) y el elemento subjetivo (la intención de infringir). En este sentido es conveniente señalar cómo era erróneo el parecer que confundía la presunción legal de buena fe los contribuyentes del artículo 33.1 Ley 1/1998, LDGC, (que se podría situar en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción), con la culpa que se debe probar (art. 33.2). Si no hay infracción tipificada no puede haber imputación de culpa.

En la resolución reseñada no se ha considerado precisa tanta sutileza: si los albaranes no se cumplimentan correctamente, ese el elemento objetivo de la infracción tipificada, luego procede sanción. Suponiendo que el “albarán” sea un “documento de circulación exigido por la normativa de los impuestos especiales”. Y es de suponer también que se habrá dedicado alguna consideración al elemento subjetivo de la infracción tipificada y a la prueba de la culpa. Aunque es verdad que el artículo 201 LGT es un precepto sancionador “de amplio espectro o expansivo” que permite imputar un “incumplimiento de las obligaciones de facturación” a quienes no tienen ninguna obligación de facturación, con padecimiento del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s.25.06.15 y TS s.22.03.13 (AN 26-6-17)
Julio Banacloche Pérez

(22.03.18)