PAPELES DE J.B. (nº 407)
(sexta época; nº 07/18)

CASO PRÁCTICO. OPCIONES Y DERECHOS
(La comprobación de la compensación de pérdidas en el IS)

Si se pregunta a un tributarista de avanzada edad qué recuerdos le trae la palabra “opción”, posiblemente se remontará a los tiempos de la reforma, hace cuarenta años. Se decidió en la redacción del proyecto de ley y se aprobó en el texto legal: en caso de unidad familiar (cónyuges, cónyuges e hijos menores de edad no emancipados; padre o madre con hijos menores, pero eso es otra historia) la tributación por el IRPF era conjunta. Y se justificaba, en lo económico, por las indiscutibles economías de escala (las deducciones personal y familiares atendían al coste de sobrevivencia individual), por ese fondo común para las necesidades de todos, y, en lo jurídico, porque tenía fundamento en el artículo 34 LGT/1963. Para los que, contra ley, declararan y autoliquidaran separadamente, se regulaba la “integración de oficio”, que alguno llamó “armonía conyugal por la vía fiscal”.

Pero el invento resultó una previsión inconstitucional. Un matrimonio en Cataluña, en 1979, declaró separadamente e impugnó la integración de oficio. Llegó el asunto hasta el TC que, diez años después, declaró nula la ley y obligó a aprobar otro texto que establecía la tributación separada de los miembros de la unidad familiar y que debía incluir, e incluía, la opción por una u otra tributación que vinculaba a todos los miembros. Si la obligación de autoliquidar que se impone a todos los contribuyentes del IRPF exige tener conocimientos jurídicos para calificar los hechos y estar preparado para practicar correctamente una liquidación tributaria, el añadido de la opción aconsejaba ensayar ante con una liquidación separada y otra conjunta, porque la tributación resultante era diferente.

No era un aspecto baladí de la presión fiscal indirecta (v. art. 3.2 LGT/2003), sino una asunción de riesgo a la vista de lo que pronto se convirtió en doctrina administrativa inamovible por mucho que fuera contraria a los principios de la Justicia (v. art. 31 CE) y de la razón: decidida una opción, una vez transcurrido el plazo de declaración, no se podía cambiar ni siquiera al tiempo de una liquidación por la Administración o al convertirse la autoliquidación en definitiva por prescripción (v. art. 120 LGT/1963). Y en la siguiente reforma del IRPF la doctrina administrativa se consagró como legal. La LIRPF/2006 así lo reguló en su artículo 83: “Opción por la tributación conjunta”.

A esa misma cuestión sobre lo que evoca la palabra “opción”, otros tributaristas contestarían recordando la inquietante polémica sobre la tributación (IRPF, IS, ITP, IVA) correspondiente a la opción de compra y la transmisión de derechos, en especial, en el sector inmobiliario: operación empresarial o no, individualización, anticipo, la retención como indemnización…

Pero este caso práctico se elabora a partir de otra referencia a la vista de un posible plan recaudatorio que pretende eliminar en el Impuesto sobre Sociedades la compensación de bases imponibles negativas estableciendo un requisito que ni está en la ley ni se deduce de su texto. La ventaja de tan peculiar y etéreo fundamento, permite repasar diversos aspectos de la gestión de los tributos. Y aprender. Y lamentar. Y esperar confiados.

I. LA COMUNICACIÓN

Bajo el título: “Notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional” se comunicaría lo siguiente:

1) Puesta de manifiesto del expediente. “La Administración, de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza la propuesta de liquidación provisional que se adjunta en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio... Al tratarse de una propuesta, antes de dictar liquidación provisional se le pone de manifiesto el expediente, para que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobación de la opción ejercitada para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, conforme a lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se informan en documento adjunto.

2) Lugar y plazo. Para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes dispone de un plazo de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente al de la recepción de este escrito. Alegaciones, documentos o justificantes podrán ser presentados por los siguientes medios: … Si con anterioridad al vencimiento del citado plazo manifiesta por escrito su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar documentos se tendrá por finalizado el trámite… Durante ese mismo plazo el expediente se tendrá a su disposición con el fin de que pueda consultarlo personalmente o por medio de representante… Para ello debe solicitar Cita Previa…

3) Modelo de alegaciones. Se adjunta a este documento un modelo elaborado por la Agencia Tributaria que podrá utilizar, si así lo desea…

4) Información adicional. La presente propuesta de liquidación, debidamente notificada, interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración… a practicar liquidación… e igualmente interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la imposición de sanciones comunicación.

Si como consecuencia de la tramitación del procedimiento de gestión tributaria que se inicia… se detectara una posible conducta infractora susceptible de procedimiento sancionador … la tramitación de ambos procedimientos se efectuará de forma separada. No obstante, le informamos que podrá renunciar a la tramitación separada … únicamente si así lo manifiesta por escrito, durante el plazo de alegaciones…
Informamos que, una vez realizado el trámite de alegaciones, no podrá incorporara la expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre su imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite y siempre que la aportación se efectúa antes de dictar la resolución.

5) Resultado de la propuesta de liquidación. Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta – un importe a pagar de … euros.

6) Motivación. Con el alcance y las limitaciones de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto:

a) De acuerdo con los datos en poder de la Administración, la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio… se presentó fuera de plazo. El TEAC (r. 4.04.17) establece que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejerció el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del plazo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, de acuerdo con el art. 119.3 LGT, transcurrido dicho período reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Siguiendo dicho criterio, se elimina la cantidad declarada como compensación de bases imponibles en la casilla 00547 por importe de… euros.

b) Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases negativas de períodos anteriores aplicada en esa liquidación establecida en el art. 25 TR LIS, por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

c) Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el art. 25 TR LIS, por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

d) Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

7) Normas aplicables.

(1) Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Trámite de alegaciones: arts. 34 y 99; Procedimiento de comprobación limitada: arts. 136 a 140; Interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación y para imponer sanciones: arts. 88 y 189; Plazo máximo de resolución de los procedimientos: art. 104; Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador: art. 206; Dilaciones y períodos de interrupción justificada en el procedimiento: art. 104.2; Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: art. 199

(2) Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (Ley 39/2015). Obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas: art 14

(3) Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007). Trámite de alegaciones: art. 96; Procedimiento de comprobación limitada: arts. 163 a 165; Períodos de interrupción justificada: art. 103; Dilaciones por causa no imputable a la Administración: art. 104; Imposibilidad de aportar nuevas pruebas o documentos una vez finalizado el trámite de alegaciones: art. 96.4

(4) TR LIS (RDLeg 4/2004). Liquidación provisional: art. 138

(5) Reglamento General del régimen sancionador tributario (RD 2063/2004). Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador: art. 26

(6) TR LIS (RDLeg 4/2004) (todo es más o menos, pero esta repetición final es tal cual)

II. LA CONSIDERACIÓN PROCEDIMENTAL

Si fuera como se ha presentado aquí la comunicación recibida por un contribuyente del IS, aunque lo primero que se consideraría sería la parte sustantiva (si es una “opción” la compensación de bases negativas), en la resolución de un caso práctico, como es este escrito, conviene empezar por otros aspectos.

1) La naturaleza del procedimiento. El primer punto (Puesta de Manifiesto del Expediente) de la comunicación recibida se refiere a muchos más aspectos que la “puesta de manifiesto del expediente”, para hacer alegaciones y aportar pruebas antes de la propuesta de resolución (arts. 34 y 99 LGT), puesto que, además, de la información sobre los “derechos y obligaciones del contribuyente” (art. 34 LGT), se comunica que:

- se inicia un procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT), que “puede” acabar con una liquidación provisional (art. 139 LGT)

- cuyo alcance se circunscribe a la “revisión y comprobación” de las “incidencias observadas en los datos declarados”, en concreto, la comprobación de “la opción ejercida para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores (art. 119.3 LGT)”,

- a cuyos efectos la Administración realiza una propuesta de liquidación “de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone” la Administración.

Pero, a la vista de la comunicación, parece que no ha habido una “revisión y comprobación” de “incidencias observadas en los datos declarados”. De hecho, y en Derecho, no ha habido ninguna comprobación de la “opción” que se dice ejercida. Se ha eliminado la cantidad que constaba en una casilla de la declaración. Ni se ha comprobado (“incidencias”) si era exacto ese importe ni su justificación ni si responde al concepto declarado. Tampoco se puede descubrir en qué ha consistido la “comprobación de la opción ejercida”.

Una actuación así parece que coincide más con una “verificación de datos” que con una “comprobación limitada”. Así, a la vista del artículo 131 LGT, parece que, al no tratarse de defectos formales ni de errores aritméticos, al no existir un contraste entre los datos declarados y otros, al no pedirse justificación ni aclaración, sí podría encajar lo actuado con apreciar “una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada”, aunque no se hayan aportados justificantes. Si fuera así, la comunicación y la propuesta de liquidación en un “procedimiento de comprobación limitada” serán nulos de pleno derecho al haber prescindido absolutamente del procedimiento adecuado (art. 47.1.e) Ley 39/2015, LPAC).

Para evitar esta calificación podría haberse utilizado en la comunicación una referencia no ajustada a la realidad: “de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone” la Administración. No se han aportado datos ni justificantes, más allá de la declaración y autoliquidación presentada y de lo escueto de la casilla del modelo oficial, ni se citan antecedentes utilizados. El principio de buena fe que debe presidir toda actuación de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) se habría visto, así, vulnerado. Esta irregularidad, y la apuntada motivación, se puede calificar como infracción del ordenamiento jurídico que origina la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) de los actos administrativos.

En todo caso, parece evidente que en la actuación comunicada no se ha producido ninguna comprobación. Si se contrasta lo actuado con el contenido de la comprobación limitada (art. 136 LGT: examen de los datos declarados, examen de los datos en poder de la Administración, examen de registros y demás documentos, requerimientos a terceros) se deduce sin especial esfuerzo intelectual que no ha habido “examen” alguno. Podría ser una comprobación limitada “abreviada” (art. 137.2, seg. párr., LGT), pero lo abreviado se refiere al “inicio” del procedimiento (“el procedimiento podrá iniciarse…”) y no afecta al “contenido” del mismo, porque si le afectara sería una previsión legal absurda (comprobación sin comprobación) o con irracionalidad sistemática (comprobación por verificación).

Como ni se invoca ni se ha producido una verificación de datos (ninguno declarado se corrige, sino la autoliquidación) hay que entender que la actuación administrativa carece de respaldo procedimental y hay que desechar el no por erróneo inusitado argumento que pretende evitar nulidades o anulaciones considerando válida una verificación efectuada como comprobación limitada porque así se produce “mayor seguridad jurídica” ya que la verificación no es preclusiva y permite volver sobre lo regularizado (art. 133.2 LGT), lo que se impide en la comprobación limitada. No se trata de medir la mayor o menor seguridad jurídica, sino de aplicar el Derecho respetando la ley.

Por lo expuesto y fundamentado, se considera que lo actuado (la comunicación de inicio de un procedimiento erróneo e improcedente y la propuesta de liquidación) es contrario a Derecho, incurriendo en nulidad de pleno derecho y cauda de anulabilidad.

2) La tramitación del procedimiento. Se pone de manifiesto el expediente, por si se considera conveniente formular alegaciones y presentar documentos y justificantes, pero se advierte que sólo hay un plazo de diez días para hacerlo. Antes de ese plazo se puede renunciar a hacer alegaciones; pero después de realizado el trámite no se puede incorporar al expediente más documentación acreditativa de hechos.

Y se advierte también de que, aunque las alegaciones se pueden hacer por medios electrónicos, en las oficinas de asistencia en materia de registros cuya relación consta en la sede electrónica de la AEAT y en las oficinas de correos, según su normativa específica, si el interesado está obligado a relacionarse por medios electrónicos con las Administraciones Públicas, esa forma “es la única posible”. Para ver el expediente y, en su caso, formular alegaciones se debe pedir “cita previa” que, por Internet, exige seguir las instrucciones sobre el icono o dirección de contacto.

Y se facilita un modelo de alegaciones elaborado por la AEAT que se puede utilizar si así se desea.

- La limitada regulación de las alegaciones y el trámite de audiencia previo a la resolución en la LGT (arts. 34,1, l) y m), derecho a alegar y a que se tenga en cuenta lo alegado y a ser oído en el trámite de audiencia; y 99.8, se puede prescindir del trámite de audiencia cuando esté previsto un trámite posterior de alegaciones) obligan a atender a lo que se dice en la Ley 39/2015, LPAC (D. Ad 1ª 2), como supletoria (art. 7.2 LGT) que regula: las alegaciones (art. 76), que se pueden hacer en cualquier momento anterior al trámite de audiencia; y el trámite de audiencia (art. 82) que se producirá cuando estén instruidos los procedimientos e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución).

A falta de otra regulación legal, y en cuanto que la legal no se puede ver limitada por la reglamentaria, en la interpretación y aplicación de estas normas se considera que no cabe aportar documentación acreditativa de hechos después de concluido el trámite de alegaciones, pero que cabe alegar siempre y en cualquier momento anterior a la resolución.

Dado que, en este caso, las previsiones legales (LGT y LPAC) no coinciden con lo actuado, parece obligado considerar que las limitaciones de tiempo señaladas en la comunicación la hacen contraria a Derecho y anulable (art. 48 LPAC).

- Se sabe que es inútil cualquier consideración sobre la obligatoriedad de empleo de medios electrónicos (que se justificaron en su regulación porque eran para facilitar: las comunicaciones de administrados y Administración y, en especial, el cumplimiento de las obligaciones tributarias), pero, cuando ese empleo es obligatorio e impide cualquier otra forma de comunicación o de cumplimiento de deberes de los ciudadanos, pudiendo provocar situaciones de indefensión, se está vulnerando el concepto mismo de ley (ordenación racional para el bien común) y el principio de Justicia (al hacer prevalecer las formas sobre lo sustantivo), al tiempo que se traicionan los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) en cuanto que esas exigencias y limitaciones pueden tener cómo único motivo facilitar la gestión tributaria de la Administración, en vez de reducir o eliminar la presión fiscal indirecta (art. 3.2 LGT)

3) La información adicional. En una mezcla improcedente, junto a la advertencia de la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT), añade la comunicación un apartado referido al procedimiento sancionador.

Si en la tramitación del procedimiento de gestión que se inicia con la propuesta de liquidación “se detectara una posible conducta infractora susceptible de la apertura de un procedimiento sancionador”, la tramitación de éste será separada de la de aquél, salvo que se renuncie a la separación manifestándolo por escrito. Pero no se puede renunciar después del plazo de alegaciones a la propuesta de liquidación.

Aunque se pudiera considerar que es una información adecuada a la comunicación del trámite de alegaciones, también puede incurrir en deficiencia: de hecho, se está exigiendo que se renuncie a la tramitación separada de los procedimientos de gestión y sancionador antes de que exista mención alguna sobre la posibilidad de la apertura de éste. Por otra parte, ese proceder de la Administración pone de manifiesto (el texto de la comunicación en un preimpreso de utilización generalizada) el poco cuidado con el que trata la imputación de conductas ilícitas a los administrados, lo que, lógicamente, no toleraría a la “recíproca inversa” sin reacción fáctica y jurídica.

No es posible “detectar” conductas infractoras susceptibles de punición, con la sola rectificación de una declaración y sin ninguna comprobación personal que ponga de manifiesto, al menos, indicios de la intención de infringir (elemento subjetivo de la infracción tipificada) ni de la voluntad de hacerlo (por dolo o culpa, incluso por negligencia). No es admisible en un Estado de Derecho la sospecha preventiva y, menos aún, “detectar” una conducta culposa, cuando lo exigido es “la prueba” de la culpa.

Por lo expuesto y fundamentado, la comunicación, al atentar contra los principios del derecho sancionador, es contraria a Derecho y debe ser anulada.

4) La motivación. Dice la comunicación que “se ha procedido a la comprobación” y que se ha detectado que no se ha declarado correctamente los conceptos “que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación”. Ya se considerando aquí que ni se ha comprobado ni se ha verificado ningún dato; tampoco se ha comprobado la opción puesto que no se ha comprobado el origen, la naturaleza y la cuantificación de los importes declarados como base imponible negativa a compensar y, así, sin comprobar, concluir, como se dice en la comunicación, que se ha optado por el “total diferimiento” significaría que ese importe es irrevisable por la doctrina de los actos propios.

Por otra parte, se utiliza una terminología propia de la etapa más rudimentaria de la gestión de los tributos cuando se producía la utilización masiva de “liquidaciones paralelas” con base en “asteriscos al margen de la propuesta de liquidación”, como se dice en la comunicación. Y, en consonancia con aquella época, la “moderna mecanización” origina la reiteración de errores “por arrastre”. Así, falta motivación en esa repetición: “Se ha declarado incorrectamente la compensación… “, “Se ha declarado incorrectamente la compensación…” y “Existe una diferencia de cálculo, consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados”. Debería ser suficiente esta indicación para tener que admitir que en esta “Motivación” no existe la “explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos previos” que exige el Tribunal Supremo (s. 28.06.93).

a) La única motivación es un criterio del TEAC (r. 4.04.17) que lleva a decidir que “se elimina la cantidad declarada como compensación de bases negativas”. Como si fuera una ley, la comunicación dice que la resolución “establece” que, con incumplimiento de la más básica de las obligaciones tributarias, al declarar fuera de plazo (en octubre en vez de en julio) no ejerció el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del período reglamentario de declaración (pero no ha habido comprobación de datos al respecto, como la aprobación de cuentas), optando por su total diferimiento. De modo que, aplicando el artículo 119.3 LGT, se considera que, transcurrido el plazo de declaración, no cabe rectificar la opción solicitando, ya sea por declaración extemporánea, ya sea en el curso de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores. Y así se elimina un derecho legalmente establecido

Sin duda, una resolución del TEAC no “establece” norma alguna ni siquiera reglamentaria. Ciertamente, las resoluciones “reiteradas” del TEAC vinculan a todos los órganos de la Administración en la aplicación de los tributos (art. 239.8), pero no ocurre así con una resolución aislada, del mismo modo que una sentencia no hace doctrina jurisprudencial. Quizá se emplea la referencia para evitar copiar el argumento sin decir cuál es su origen. Y, así, se mantiene que no compensar bases imponibles negativas de períodos anteriores por no presentar declaración en el plazo reglamentario es una “opción” y determina, por una parte, que se considere que no se ha ejercido el derecho a compensar; y, por otra parte, que tampoco se pueda rectificar esa “opción” ni por declaración extemporánea ni en el curso de un procedimiento de comprobación.

Como se puede apreciar, hasta ahí no hay ninguna explicación, sino una opinión y una decisión: opinión discutible incluso con la sola lectura de la LGT, no declarar en plazo es incumplir la más básica de las obligaciones tributarias; y decisión, contraria a Derecho porque ni se explica qué es opción ni se razona por qué es una “opción negativa”, equivalente a “opción por no compensar”, presentar una declaración fuera del plazo reglamentario compensando, a pesar de que las consecuencias de la extemporaneidad están previstas en la ley (art. 27 LGT, recargo de extemporaneidad; art. 122 LGT, declaraciones complementarias o sustitutivas; art. 198 LGT, infracción y sanción) y no son las que señala la comunicación.

b) En este manejo de los derechos del contribuyente y de la aplicación de la ley, es obligado también señalar la deficiente fundamentación normativa de la comunicación. El apartado “Normas aplicables”, como ocurría también en las antiguas “liquidaciones paralelas”, es una especie de “sírvase usted mismo” ajena a la lógica exigencia que obliga a razonar en los actos administrativos por qué se aplica un determinado precepto. En la relación de normas y preceptos no se incluye el precepto esencial en el asunto (art. 119.3 LGT) ni tampoco los básicos referidos a la motivación de los actos administrativos, a la nulidad y a la anulación de los mismos (Ley 39/2015 LPAC). En este escrito se puede comprobar cómo se puede invocar cada precepto en relación con el aspecto del asunto al que se debe aplicar.

La motivación es un elemento estructural del acto administrativo de modo que si no hay motivación hay arbitrariedad (art. 9 CE). La deficiencia en la fundamentación normativa, además de ser una falta de respecto al administrado (art. 34.1.j) LGT), produce indefensión (art. 24 CE). Y, en consecuencia, se considera que la comunicación es contraria a Derecho y debe ser anulada (art. 48 Ley 39/2015, LPAC)

III. LA OPCIÓN

El fondo del asunto se refiere a la procedencia o improcedencia de la aplicación del artículo 119.3 LGT en relación con el artículo 25 TR LIS. Y, contra lo que se dice en la comunicación, se considera que no cabe confundir una opción con el ejercicio de un derecho ni con una facultad, ni siquiera con una alternativa. Una opción es un acto voluntario y expreso de la propia voluntad. No es adecuado a Derecho ni presumir una “opción negativa tácita” ni tampoco asimilarla a una “renuncia”, que también es una manifestación expresa y voluntaria. Esas asimilaciones son las que hace la comunicación cuando dice que no cabe “rectificar la opción”, por declaración extemporánea o en un procedimiento de comprobación, sin que hubiera tal opción.

Puede servir como contexto normativo el recordatorio de que cuando el legislador quiere establecer una “opción” la regula así en el precepto correspondiente. Así, por ejemplo: la opción en la imputación temporal en operaciones a plazos o con precio aplazado (art. 14.2.d) LIRPF); la opción por la tributación conjunta (art. 83 LIRPF) o la opción en el régimen de trabajadores desplazados a territorio español (art. 116 RIRPF); opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la UE (art. 46 LIRNR); opción para la tributación de determinados establecimientos permanentes (art. 4 RIRNR); en adquisiciones intracomunitarias no sujetas, opción por tributación en el territorio de aplicación del impuesto (art.14.4 LIVA art. 3 RIVA); opción y solicitudes en materia de deducciones (art. 28 RIVA); opción por la determinación de la base imponible según el margen de beneficio global en el régimen especial de bienes usados (art. 50 RIVA); opción por aplicación del régimen general en vez del especial de agencias de viajes (art.147 LIVA y art. 52 RIVA); opción por la llevanza electrónica de libros registro (art. 68 bis RIVA).

1) El artículo 25 TR LIS. El texto aplicable hasta el RDL 9/2011 era: “1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o de autoliquidación compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Y, desde el citado RDL se amplía el tiempo: “que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos” (La D.T. 1ª señala plazo de compensación de 15 años para las bases negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2002; semejante previsión en la DT 35ª, para el plazo de 18 años, respecto de las pendientes de compensar el 1 de enero de 2012). Y el apartado 5 establece los requisitos para el ejercicio de ese derecho: “El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”.

Como se puede comprobar: el precepto no regula una opción; tampoco se señalan las alternativas por las que se puede optar, porque no lo son compensar o no, ya que si fuera así todo derecho renunciable sería una opción por ejercitarlo o no. Lo que se regula es, primero, el tiempo para su ejercicio: desde el período impositivo que concluya en el año inmediato posterior a cuando se produce la base imponible negativa hasta los años (15/18) inmediatos y sucesivos (sin saltos ni vacíos y hasta el límite temporal fijado); y, por otra parte, los requisitos formales (liquidación o autoliquidación, contabilidad y soportes documentales) exigidos para el ejercicio del derecho. El derecho a compensar bases negativas no es un derecho a optar por la compensación, es un derecho que se ejercita o no.

Que la compensación de bases negativas es un derecho y no una opción, lo reconoce el propio TEAC (r. 25.09.08) cuando resuelve que el derecho a compensar bases negativas pendientes no se transmite a la sociedad adquirente cuando no es aplicable el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones y canje. Y en la Ex. Mot. Ley 27/2014 se puede leer sobre el tratamiento de la compensación de las bases imponibles negativas: “Con esta modificación se posibilita no sólo garantizar el “derecho del contribuyente” a beneficiarse de esos créditos, sino que se asegura el correcto ejercicio de “otros derechos”, como, por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones…”

2) Por otra parte, tampoco es ajustado a Derecho lo que se dice en la comunicación que también se refiere al “derecho a compensar”. Dice la comunicación: “no ejercicio el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del período reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento”. Aunque no se llega a saber qué quiere decir esa última expresión, sí se sabe: que la ley no regula la opción por compensar, sino el derecho a compensar; y que el ejercicio de una opción legal debe ser expreso.

Y tampoco acierta con el Derecho la comunicación cuando aplica el artículo 119.3 LGT. En el derecho a compensar bases negativas no hay una “normativa tributaria que regule una opción que se debe ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración”. Se regula un derecho; y ni respecto del derecho, ni de la inexistente opción, se regula una solicitud ni una renuncia.

Por lo aquí expuesto y fundamentado, se considera que, si se produjera una comunicación con un contenido y en términos parecidos a los que aquí se han elaborado para la redacción de este caso práctico, habría que considerarla contraria a Derecho y pedir su anulación y la de la liquidación provisional.

CONCLUSIÓN

Posiblemente la realidad no es tan clara en su manifestación y, mucho menos, se podría producir de forma generalizada con textos iguales. Siempre se procura cumplir con el respeto y consideración a los contribuyentes y actuar con buena fe y con sujeción a la Ley y al Derecho (Ley 40/2015, RJSP). Mientras algunos seguimos sin poder leer la jurisprudencia de los tribunales por el nuevo formato que presenta alguna “web” (¡), redactar casos prácticos puede ser una opción, una alternativa, un derecho.

“Ven muerte tan escondida / que no te sienta venir, / porque el placer de morir, / no me vuelva a dar la vida” (Montemayor la recoge como anónima en “Cancionero”, se lee en “El Quijote” de Cervantes y también en Lope de Vega. Santa Teresa la escribe: “Ven muerte tan escondida / que no te sienta conmigo, / porque el gozo de contigo / no me vuelva a dar la vida”. Y así vamos tirando del carrito, cada día más despacio, más despacio…

Julio Banacloche Pérez

(15.03.18)