LO TRIBUTARIO (nº 277)
Por qué el IRPF (12): Ganancias patrimoniales. Valoraciones
Antes de la reforma de 1978 el impuesto “personal” sobre la renta (sobre toda la ganada por cada persona) gravaba la obtenida por los contribuyentes a partir de la sujeción a los impuestos “reales” (cada impuesto sobre cada rendimiento según fuera del trabajo, del capital o de explotación económica). No se tributaba por las plusvalías puestas de manifiesto en enajenaciones de bienes del propio patrimonio. Indirectamente se llegaba a ellas en la comprobación de las situaciones tributarias atendiendo a los “signos externos” (gastos extraordinarios: vehículos, viajes internacionales de recreo...) como presunción de renta ganada.
Con la reforma (Ley 44/1978), se suprimieron los impuestos “reales” (aunque los inmobiliarios pasaron a ser municipales: IBI) y en el concepto único de “renta ganada” a los rendimientos se añadieron las ganancias patrimoniales. Entonces se denominaban “incrementos de patrimonio” porque es un componente de la renta que se manifiesta por dos circunstancias: que se altere la composición del patrimonio (así en la venta de un piso el vendedor ve cómo en su patrimonio antes había inmueble y después hay dinero) y que cambie su valor (atendiendo al valor por el que se adquirió el piso vendido y al “valor” del dinero recibido). El argumento para justificar este procedimiento es que la capacidad económica también se manifiesta en los sucesivos cambios de valor de cada uno de los elementos que integran un patrimonio (un piso nuevo, usado, en urbanización residencial, decaído por la cercanía de nuevas industrias, de nuevos ambientes, recalificado...), de modo que para evitar cálculos anuales, se está a la diferencia de valores al tiempo de la adquisición y al tiempo de la enajenación. En este tratamiento el I. Patrimonio cumple dos funciones: de control de las alteraciones patrimoniales y de aumento de la progresividad del impuesto sobre la renta (sólo se ahorra a partir de cierto nivel de renta) sin llegar a la confiscación.
En la regulación de las ganancias patrimoniales este componente de renta se trata de forma separada e independiente. Así, ganancia (o pérdida) patrimonial es toda variación del valor del patrimonio manifestada en su alteración (por salida de un elemento y entrada de otro, como en la venta o la permuta; por entrada de un bien sin contraprestación, como sería ganar un premio; y también por la salida de un bien: así en una donación para el donante se pone de manifiesto su renta por la diferencia entre el valor de adquisición del bien donado y el valor que tiene al tiempo de la donación), pero esa renta sólo tributa como ganancia si la ley no la califica como rendimiento (art. 33.1 LIRPF). No hay estimación objetiva para las ganancias y pérdidas patrimoniales, sino para los rendimientos (art. 31 LIRPF). En ganancias y pérdidas patrimoniales se regulan supuestos de no sujeción y supuestos de exención (art. 33. 2, 3 y 4 a diferencia de arts. 6 y 7 LIRPF) específicos para este componente de renta. También se regula (art. 38 LIRPF) la exención por reinversión.
Naturalmente, tratándose de una renta manifestada en valores y por diferencias, la ley del impuesto (LIRPF) regula el cálculo de las ganancias o pérdidas (art. 34), según que la transmisión sea a título oneroso (art. 35) o a título lucrativo (art. 36), y establece reglas especiales de valoración (art. 37). En este aspecto es oportuno recordar que la ley del IRPF también regula separadamente la valoración para: la renta que se presume obtenida (arts. 6.5 y 40), las operaciones vinculadas (arts. 41) y la renta obtenida en especie (arts. 42 y 43).
Como un “precepto cierre” (en técnica de tipificación iniciada hace medio siglo equivalente a “esto, esto y todo lo demás”) el artículo 39 LIRPF considera ganancia de patrimonio (no pérdidas) la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos que no corresponda con la renta o el patrimonio declarados y la inclusión de deudas inexistentes en la declaración por el IRPF o IP o su registro. Contra todo Derecho y con lesión constitucional (art 31 CE), el RDL 12/2012 (DA 1ª) y la Ley 7/2012 (DA 1ª) establecen que hay ganancia por “no declarar en plazo” bienes en el extranjero.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la estadística que la “presión fiscal” en España fue en 2015 del 34,6% en la relación entre los ingresos por impuestos y el Producto Interior Bruto. En Europa la relación fue del 40%. España estaría en el noveno lugar en la zona del euro. Pero lo relevante es el “esfuerzo fiscal”.
Adviento. Tiempo de preparación para la Navidad. Tiempo de despejar el alma para que se pueda llenar de los frutos y los dones espirituales que se producen y entregan abundantemente en el misterio de la Encarnación de Dios hecho hombre, contemplado como Niño envuelto en pañales y recostado en un pesebre (Lc 2,5), en una noche de invierno en Belén, en un tiempo cierto e históricamente estimable (Lc 2,1-2). Misterio de amor de Dios: “El hombre que quiere comprenderse hasta el fondo a sí mismo -no solamente según criterios y medidas del propio ser inmediatos, parciales, a veces superficiales e incluso aparentes- debe, con su inquietud, incertidumbre e incluso con su debilidad y pecaminosidad, con su vida y con su muerte acercarse a Cristo. Debe, por decirlo así, entrar en Él con todo su ser, debe “apropiarse” y asimilar toda la realidad de la Encarnación y de la Redención para encontrarse a sí mismo” (san Juan Pablo II, enc. “Redemptor hominis”, 10.a).
Adviento. Tiempo de amor para amar al Amor: “Amo porque amo, amo para amar” (s. Bernardo, Sermón 83)). Tiempo de examen personal (“Hacer a conciencia el examen de conciencia”; v. Bto. Álvaro del Portillo, “Orar” nº 194) de nuestro fallos, de nuestros olvidos, de nuestro exceso de “yo” y tiempo de mirar a Dios, con la confianza del hijo al Padre, y de decirle como san Felipe Neri: “Señor, que no te quiero...”. Señor, que no te quiero tanto como yo quiero quererte.
El cristiano, peregrino entre peregrinos, caminante con todos los habitantes de la tierra, sabe que su andar es un aproximarse al cielo, a las moradas que Dios tiene preparadas: “No se turbe vuestro corazón. Creéis en Dios, creed también en mí. En la casa de mi Padre hay muchas moradas. De lo contrario ¿os hubiera dicho que voy a prepararos un lugar? … para que donde yo estoy, estéis también vosotros” (Jn 14, 1,2-3). Y en ese caminar, con cansancio, con tropiezos y caídas, pero también con trechos y etapas de paso animoso, con el consuelo del cantar alegre de los que marchan juntos, porque “con-suelo” es remedio de soledad, ánimo compartido.
El cristiano personaje habitual de los pasajes evangélicos los revive en cada lectura y saca provecho de meditar las palabras: “Cuando se hizo de día, salió hacia un lugar solitario y la multitud le buscaba. Llegaron hasta él, e intentaban detenerlo para que no se alejara de ellos” (Lc 4, 42). ¿Y yo, Señor? ¿Noto que me he separado de Ti, que te he olvidado, que vivo como si Tú no estuvieras a mi lado, como si Tú, Dios, no me amaras con el mayor amor? ¿Alejo de mi lo que aparta de Ti? ¿Te busco en el ofrecimiento de cada tarea, en el éxito, en el fracaso, en el trabajo bien acabado, en la palabra, la sonrisa o en el silencio amables para los que están junto a mi? ¿Me uno a Ti en oración?
“Estaba Jesús junto al lago de Generaset y la multitud se agolpaba a su alrededor para oír la palabra de Dios. Y vio dos barcas que estaban a la orilla del lago; los pescadores habían bajado de ellas y estaban lavando las redes. Entonces, subiendo a una de las barcas, que era de Simón, le rogó que se apartase un poco de tierra. Y, sentado, enseñaba a la multitud desde la barca. Cuando terminó de hablar, dijo a Simón: - Guía mar adentro, y echad vuestras redes para la pesca. Simón le contestó: Maestro, hemos estado bregando durante toda la noche y no hemos pescado nada; pero sobre tu palabras echaré las redes. Lo hicieron y cogieron gran cantidad de peces...” (Lc 5, 1-5). ¿Y yo, Señor?. Hoy, aquí, a esta hora, cuando oigo que me dices: Duc in altum!, ”Guía mar adentro”, ¿me excuso porque no tengo tiempo, porque tengo otra cosa que hacer, porque estoy cansado, porque no veo resultados? ¿me pongo manos a la obra confiado a tu voluntad?. “Fiat, adimpleatur...”, “Hágase, cúmplase, sea alabada y eternamente ensalzada, tu justísima y amabilísima voluntad de Dios, sobre todas las cosas. - Amén. - Amén” (san Josemaría Escrivá, “Camino” nº 691)
LA HOJA SEMANAL
(del 28 de noviembre al 3 de diciembre)
Lunes (28)
Santa Catalina Labouré, conf. (1ª Adviento; difuntos)
Palabras: “Voy a curarlo” (Mt 8,7)
Reflexión: El criado del centurión. No soy quien para que entres bajo mi techo
Propósito, durante el día: Eucaristía. Acción de gracias. Acto de fe: Dios en mi; yo en Él
Martes (29)
San Saturnino, obispo (1ª Adviento; difuntos; novena de la Inmaculada)
Palabras: “Lleno de la alegría del Espíritu Santo, exclamó Jesús” (Lc 10,21)
Reflexión: ¡Dichosos los ojos que ven lo que vosotros veis!
Propósito, durante el día: Fe. Dios mío creo que estás aquí, que me ves, que me oyes.
Miércoles (30)
San Andrés, apóstol (1ª Adviento; difuntos; novena de la Inmaculada)
Palabras: “Me da lástima de la gente porque llevan ya tres días conmigo... (Mt 15,32)
Reflexión: … y no tienen qué comer. Y no quiero despedirlos en ayunas”
Propósito, durante el día: Confianza. En las dificultades del día, contra la desgana, la pereza
Jueves (1)
San Eloy, obispo (1ª Adviento; novena de la Inmaculada)
Palabras: “No todo el que me dice Señor, Señor entrará en el reino de los cielos... (Mt 7,21)
Reflexión: … sino el que cumple la voluntad de mi Padre que está en el cielo
Propósito, durante el día: Amar la voluntad de Dios en el propio estado, en la situación actual
Viernes (2)
Santa Bibiana, mártir (1ª Adviento; novena de la Inmaculada)
Palabras: “Que os suceda conforme a vuestra fe” (Mt 9, 29)
Reflexión: Y se les abrieron los ojos
Propósito, durante el día: Oración de petición: por mi, por mis amigos, por quien lo necesite
Sábado (3)
San Francisco Javier, conf. (1ª Adviento; novena de la Inmaculada)
Palabras: “La mies es abundante, pero los trabajadores son pocos” (Mt 9,37)
Reflexión: Lo que habéis recibido gratis, dadlo gratis
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a ayudar, a servir, a rezar
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 27, domingo (1º de Adviento; ciclo A; Nª Sª de la Medalla Milagrosa), nos animan a caminar con Dios y hacia Dios: “ven, caminemos a la luz del Señor” (Is 2); “Conduzcámosnos como en pleno día, con dignidad” (Rm 13); “Estad en vela porque no sabéis que día vendrá nuestro Señor” (Mt 24). Adviento es tiempo de esperanza y de preparación del alma para recibir a Dios hecho hombre, niño, por amor, para que podamos estar con Él siempre. Para siempre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Pienso que alguien podría preguntarme: “Padre, pero yo tengo muchas dudas sobre la fe ¿Qué tengo que hacer? ¿Usted nunca tiene dudas?”. Tengo muchas... ¡Claro que en algunos momentos a todos nos entran dudas! Las dudas que tocan la fe, en sentido positivo, son la señal de que queremos conocer mejor y más a fondo a Dios, Jesús, y el misterio de su amor hacia nosotros. “Pero, yo tengo esta duda: busco, estudio, veo o pido consejo sobre cómo hacer”. ¡Estas son dudas que hacen crecer! Es un bien entonces que nos planteemos preguntas sobre nuestra fe, porque de esa manera estamos impulsados a profundizar en ella. Las dudas, de todos modos, hay que superarlas. Por ello es necesario escuchar la Palabra de Dios, y comprender lo que nos enseña. Una vía importante que ayuda mucho en esto es la de la catequesis, con la cual el anuncio de la fe sale a nuestro encuentro en el aspecto concreto de la vida personal y comunitaria. Y hay, al mismo tiempo, otra senda igualmente importante, la de vivir lo más posible la fe. No hagamos de la fe una teoría abstracta donde las dudas se multipliquen. Hagamos más bien de la fe nuestra vida. Intentemos practicarla a través del servicio a los hermanos, especialmente de los más necesitados. Entonces muchas dudas desaparecen, porque sentimos la presencia de Dios y la verdad del Evangelio en el amor que, sin nuestro mérito, vive en nosotros y compartimos con los demás.” (Audiencia general, día 23 de noviembre de 2016)
- “319. En el matrimonio se vive también el sentido de pertenecer por completo sólo a una persona. Los esposos asumen el desafío y el anhelo de envejecer y desgastarse juntos y así reflejan la fidelidad de Dios. Esta firme decisión, que marca un estilo de vida, es una “exigencia interior del pacto de amor conyugal”, porque “quien no se decide a querer para siempre, es difícil que pueda amar de veras un solo día”. Pero esto no tendría sentido espiritual si se tratara sólo de una ley vivida con resignación. Es una pertenencia del corazón, allí donde sólo Dios ve (cf. Mt 5,28). Cada mañana, al levantarse, se vuelve a tomar ante Dios esta decisión de fidelidad, pase lo que pase a lo largo de la jornada. Y cada uno, cuando va a dormir, espera levantarse para continuar esta aventura, confiando en la ayuda del Señor. Así, cada cónyuge es para el otro signo e instrumento de la cercanía del Señor, que no nos deja solos: “Yo estoy con vosotros todos los días, hasta el fin del mundo” (Mt 28,20)” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia” “Sobre el amor en la familia”)
(27.11.16)
PAPELES DE J.B. (nº 276)
(sexta época; nº 35/16)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, octubre 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PAGO
1) Aplazamiento. Documentación. Cuando se requiere documentación para un aplazamiento pedido no es necesario advertir de que debe ser válida y eficaz a la fecha de aportación (TEAC 27-10-16)
La resolución reseñada en su claro y simple contenido es un útil recordatorio para dar a las palabras su sentido y preciso y para distinguir entre la formalidad, más que la forma, y la sustantividad.
De validez y eficacia hablan las nuevas leyes administrativas. En el artículo 3.1 Ley 40/2015 LRJSP se dice: “Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia...”. En el artículo 39.1 Ley 39/2015 LPA se establece: “1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa...” (a continuación se regula la eficacia “demorada” y la eficacia “retroactiva”).
Son válidos los actos de la Administración dictados por órgano competente, con el contenido y con los requisitos y las condiciones legalmente establecidos. Pero son nulos de pleno derecho, carecen de validez desde su nacimiento, los actos administrativos en los casos señalados en el artículo 47 LPA y tampoco son válidos desde que se anulan los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (art. 48.1 LPA). A continuación, la ley regula la anulabilidad del acto con defectos de forma que le impidan “alcanzar su fin” o “dé lugar a la indefensión de los interesados”.
Hay actos nulos o anulables que, si contienen los elementos constitutivos de otro distinto, producen los efectos de éste (art. 50 LPA). Y hay actos anulables que la Administración puede convalidar subsanando los vicios de que adolezcan (art. 52.1 LPA), como la incompetencia o la falta de alguna autorización; el acto de convalidación surte efectos desde su fecha (salvo art. 39.3 LPA sobre retroactividad de los actos).
La actuación de la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015). Sus actos deben responder al fin para el que se dictaron (art. 34.2 LPA) para no incurrir en desviación de poder (art. 48.1 LPA) ni en arbitrariedad (art. 9 CE)
Estas premisas, aún expuestas de forma tan elemental, pueden servir para dar fundamento a la exigencia de las condiciones de validez y de eficacia que señala la resolución que se comenta respecto de los documentos requeridos por la Administración y que debe aportar el administrado para conseguir la resolución favorable a lo que solicita. No se trata de que, pedida la aportación de un documento, se aporte, sino de que, requerida la aportación de un documento porque es condición, requisito, premisa, justificación, de lo que se pide, el documento que se aporte debe ser válido y eficaz en Derecho para que se pueda utilizar para el fin que justifica su requerimiento.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue acorde a Derecho exigir el certificado de titularidad de los inmuebles ofrecidos como garantía para la suspensión (AN 10-12-15)
RECAUDACIÓN
2) Suspensión inadmitida. Cabe realizar actos de ejecución después de que se haya inadmitido la solicitud de suspensión y antes de la interposición del recurso contencioso contra la inadmisión, sin perjuicio de que en esta vía se pueda pedir la suspensión que, de concederse, tendrá efectos desde la fecha de la solicitud (TEAC 27-10-16, unif. crit., dos votos particulares)
Antes de entrar en la consideración del asunto de la resolución que se comenta es inevitable destacar no sólo lo peculiar, sino también lo relevante que es que en un acuerdo del TEAC se produzca un voto particular con adhesión, sea cual sea el motivo de esa discrepancia.
Respecto de la resolución lo más interesante es señalar la peculiaridad de la decisión respecto de lo que parece línea normativa general en la regulación del principio “solve et repete” y sus excepciones. En est sentido y en primer lugar se ha de partir de lo dispuesto en el artículo 233 LGT: “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía en los términos que se establezcan reglamentariamente...” (en los apartados 4 y 5 se regula la suspensión con dispensa total o parcial de garantías). Los artículos 43 a 47 RD 520/2005 contienen el desarrollo reglamentario de esta regulación legal.
Esa suspensión que se produce automáticamente con la solicitud del interesado se mantiene (art. 233.8 LGT) no sólo “durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias”, sino también (art. 238.9 LGT) después “cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que se ha interpuesto dicho recurso y solicitado la suspensión del mismo”.
El artículo 129 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción contencioso-administrativa establece que “Los interesados podrán solicitar en cualquier estado del proceso la adopción de cuantas medidas aseguren la efectividad de la sentencia”. Las medidas cautelares estarán en vigor hasta que recaiga sentencia firme que ponga fin al procedimiento en el que se hayan acordado, o hasta que éste finalice por cualquiera de las causas previstas en esta ley...”
La resolución decide entre dos principios: por una parte, el general, de la Hacienda común, que haría prevalecer el interés general de la recaudación sin dilaciones cuando la Administración ha declarado que no procede acceder a la solicitud de suspensión, y evitando que el cobro de una deuda tributaria esté suspendido desde que se debió ingresar por causa de incidencias provocadas por el deudor y en clara diferencia con el rigor de la exigencia a cualquiera otro deudor tributario en las circunstancias ordinarias de la recaudación fiscal; y, por otra parte, el individual del administrado, que trasciende al interés general de la Sociedad en cuanto que el Estado de Derecho debe proteger a todos frente a excesos en el proceder de la Administración.
Por este segundo principio se puede justificar que la solicitud de la suspensión produzca efectos no sólo inmediatos, sino también hasta que, desestimada en vía administrativa, decida el órgano judicial en el ámbito de la vía contenciosa. Por el primero de los principios señalados puede encontrar más sólido fundamento considerar que la extensión de la suspensión hasta la resolución judicial del recursos contra la desestimación administrativa sólo se debe producir: cuando se trata de prolongar una suspensión ya concedida en la vía administrativa o cuando no solicitada la suspensión en esa vía aún no se hubiera producido el cobro de la deuda tributaria al tiempo de interponer el recurso contencioso-administrativo, o aún después, en cuanto que la medida cautelar se puede pedir en cualquier estado del proceso, si no hubiera prescrito el derecho a recaudar.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No cabía apremio hasta la resolución de la medida cautelar solicitada (TS 2-11-15)
Providencia de apremio improcedente, TS s. 4.06.10, 12.09.11 y 23.04.14, mientras no se resuelve la solicitud de la suspensión de la sanción (AN 9-3-15). Se produce la pérdida sobrevenida el objeto del recurso porque se anuló el apremio y el embargo porque se dictaron cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión (AN 20-4-15, dos). Si no se comunicó al TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero exigir el recargo ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía administrativa (AN 1-6-15). Que estén recurridas las liquidaciones no suspende la ejecución en la reclamación contra el apremio, pero que se apremiara sin haber resuelto antes la solicitud de suspensión, TS ss. 4.06.10 y 28.04.14, determina la anulación del apremio(AN 15-7-15)
3) Embargo. Cabe diligencias de embargo sobre abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde esté abierta por la utilización de terminales y datáfonos en pagos de clientes por sus adquisiciones, sin que sea necesaria la diligencia de embargo por cada saldo que se abone en la cuenta con la periodicidad pactada (TEAC 27-10-16)
Establece el artículo 171 LGT, que regula el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito, que cuando la Administración tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito o de persona o entidad depositaria podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o el derecho conocido por la Administración que actúa, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración ordenante del embargo.
El desarrollo reglamentario de este precepto legal está en el artículo 79 del RD 939/2005, que aprueba el reglamento general de recaudación, al regular el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito.
La cuestión que se resuelve se refiere a la consideración jurídica y económica de las operaciones y movimientos que se producen cuando los clientes de una empresa pagan sus adquisiciones utilizando terminales o datáfonos de los que resulta el cargo en la cuenta del adquirente y el abono en la cuenta de la empresa, todo ello dentro de las condiciones pactadas en cuanto al coste -comisiones-, al tiempo de los cargos y abonos y al efecto jurídico y económico de los saldos que periódicamente se producen a la vista de los movimientos realizados.
Es de suponer que al argumento que pudiera considerar como transitorio un abono en cuenta que sólo alcanzaría su carácter definitivo al tiempo de determinación del saldo periódico convenido, se podría oponer la realidad inmediata del importe representado en cada anotación del abono y la consideración como segunda y distinta operación de la fijación del saldo a abonar o a cargar como resultado de la compensación de operaciones en el período pactado.
Recordatorio de jurisprudencia. Cuando, después de la práctica de un embargo la titularidad de los bienes pasa a un tercero, éste no se convierte en deudor, pero por la anotación preventiva deberá tolerar la ejecución; la anotación preventiva, que es caducable, no afecta a la prescripción (TS 6-10-10)
El embargo de cuentas exige identificar al menos una de las abiertas en la entidad bancaria sin que sea válida la referencia a los “saldos” de las que los deudores puedan tener (TSJ Cataluña 27-6-97)
RECLAMACIONES
4) R. Ext. Revisión. Estimado. Se estima el recurso extraordinario de revisión contra la sanción impuesta en cuanto que es documento esencial y posterior al acto la sentencia del TSJ que anula la liquidación que minoraba el IVA deducido y que fue el origen de la sanción (TEAC 20-10-16)
Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o la resolución hayn influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución; c) que el acto o la resolución se hubiese dictado dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
En el asunto a que se refiere la resolución que aquí se comenta se trata de aplicar el apartado a) en cuanto se considera que si una sanción tiene como causa una liquidación del IVA por diferencias con lo declarado y liquidado por el contribuyente y una sentencia anula dicha liquidación, es procedente en Derecho revisar el acto que impuso la sanción porque ha sido anulado el acto que señalaba la infracción que se sancionaba.
Ciertamente los supuestos que regula el artículo 244 LGT y que permiten la interposición del recurso extraordinario de revisión están descritos en atención tanto a lo ocurrido, como al tiempo en que se produce y al carácter que tienen. Así, la revisión extraordinaria porque aparecen documentos, señala en primer lugar que se trata de “documentos” -y no de otros elementos de conocimiento- y también que “aparecen” -lo que no ocurre cuando existían, se conocía su existencia y eran accesibles. Esta condición se completa con la exigencia de que los documentos sean: o “posteriores” al acto o resolución recurridos; o de “imposible aportación” al tiempo de dictarse los mismos. Y, en segundo lugar y con la misma importancia, se exigen que sean documentos “de valor esencial” para la decisión del asunto y que “evidencien” el error cometido.
Aunque parece que esta segunda exigencia es la de interpretación más conflictiva, lo que se produce habitualmente es la discrepancia en cuanto que se señalan elementos de conocimiento que no son “documentos” o elementos que no “aparecen” sino que: “ya existían” cuando se produjeron el acto o la resolución recurridos y que “se podía haberlos aportado”.
En cambio, decidir sobre el “valor esencial” para la decisión es un asunto sin duda complicado. Por otra parte, la referencia al “error cometido” llama la atención porque parece una circunstancia ajena a la situación que permite el recurso: no hay error cuando, después de un acto o de una resolución, aparece un documento posterior o de imposible aportación antes. Parece que el acto o resolución producidas no fueron erróneas atendiendo a las circunstancias conocidas antes de la aparición del documento que permite el recurso. Y si se mantuviera que sí se trata de un error habría que recordar que están previsto los remedios jurídicos tanto para cuando el error es material, de hecho o aritmético (art. 220 LGT), como para cuando se trata de un error jurídico (arts. 218, 219, 222 a 225 y 226 a 248)
En este caso, parece indiscutible que la aparición de una sentencia (“posterior”, imposible de aportar antes) que anulaba la liquidación por IVA (anterior) que fue la causa de que se se tramitara un expediente sancionador y se impusiera una sanción, afecta de forma esencial (elimina el presupuesto fáctico, el elemento objetivo de la infracción) al acto que impuso la sanción.
Otra cosa es, y no menos importante, reflexionar, en primer lugar, sobre cómo ha sido preciso llegar al TEAC para tener que ver reconocido lo que parece que está plenamente justificado en Derecho; en segundo lugar, pero por la fuerza de las circunstancias, sobre cómo se pudo sancionar contra Derecho según parece que ha resuelto una sentencia; y, en tercer lugar, sobre el tiempo y el coste que para el contribuyente supone la defensa de su derecho, sin que esté prevista una satisfacción y una reparación por los evidentes perjuicios que se le han producido.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue adecuado a derecho no admitir el recurso extraordinario porque no se alegaba ninguno de los motivos señalados en el art. 244 LGT (AN 25-1-16). La documentación de un testimonio del que declara que se pagó un servicio aparecido al tiempo de la inspección no es documento esencial (AN 26-1-16). En un recurso por extemporaneidad no cabe aportar, art. 244 LGT, una sentencia sobre el fondo del asunto (AN 3-3-16). Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16)
II.DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
5) IVA/ITP. No sujeción. Oro. A la vista del TS a. 13.11.11 y ss. 10.12.09, 15.12.11 y 16.12.11, no están sujetas ni al ITP, Transmisiones Onerosas, ni al IVA las entregas de oro y joyas usados por particulares a empresarios o profesionales (TEAC 20-10-16, cambio de criterio)
En la cuidadosa delimitación de ámbitos de aplicación entre los impuestos del sistema estatal hubo complicaciones casi inevitables. Así ocurrió con los sujetos pasivos del IS entre los que se incluyeron las SAT (sociedades civiles sin atribución de rentas) y los fondos (que no tienen personalidad jurídica). Y así ha ocurrido con el IVA y el ITP (art. 4.4 LIVA) que han tenido que compartir la sujeción de un mismo hecho imponible (entregas y arrendamiento de inmuebles exentas en el IVA que quedan sujetas y gravadas por el ITP, modalidad Transmisiones Onerosas).
El asunto de que trata la resolución que aquí se comenta se puede relacionar con una situación que ha resultado conflictiva en la práctica. Tanto que la reiterada discrepante apreciación entre la Administración y los tribunales de Justicia ha llevado al TEAC a cambiar su criterio para evitar coste y perjuicios a los administrados que iban a ver la pretensión de gravamen por IVA por la Administración del Estado y la de gravamen por ITP por la Administración autonómica, cuando también se puede considerar con fundamento jurídico bastante la no sujeción a uno ni a otro. Se trata, en fin, de las entregas de oro y joyas de oro que, de aplicarse el régimen especial de oro de inversión (arts. 140 a 140 sexies LIVA) podría llevar a la aplicación de la renuncia a la exención (art. 140 ter LIVA) y a la consideración del adquirente como sujeto pasivo (art. 140 quinque LIVA)
El motivo de la dificultad podría ser la interferencia de conceptos. En el IVA los hechos imponibles son las entregas (arts. 8 y 9 LIVA), los servicios (arts. 11 y 12 LIVA), las adquisiciones intracomunitarias (art. 13 LIVA) y las importaciones (art. 17 a 19 LIVA); y para cada uno de estos conceptos la ley regula quien es sujeto pasivo. Así, en las entregas se debe estar a lo dispuesto en el artículo 84 LIVA, en las adquisiciones intracomunitarias al artículo 85 LIVA y en las importaciones al artículo 86 LIVA. Recordando que por entrega, a efectos del IVA, se entiende la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y que, en cuanto al régimen de oro de inversión, aunque el artículo 120.Uno.4º LIVA se refiere a “operaciones con oro de inversión” (v. art. 140 LIVA), tanto por la referencia a transmitentes y adquirentes, como por la relación de operaciones (arts. 140 bis y 140 ter LIVA) según los citados hechos imponibles, parece obligado concluir que la sujeción al impuesto afecta a entregas, servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones según se definen en la ley del impuesto.
La sujeción al IVA de las “entregas” que es el hecho imponible al que se refiere la resolución que se comenta aquí, exige como requisito que se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (art. 4. Uno LIVA), entendiendo por empresarios los que así se señalan en el artículo 5 LIVA. Por tanto, las entregas de oro y joyas no realizadas por empresarios en el ejercicio del desarrollo de una actividad empresarial no están sujetas al IVA.
La delimitación del IVA con el ITP se aprecia con claridad en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la LITP, aprobado por RDLeg 1/1993 que dice: “No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”... las operaciones enumeradas anteriormente realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad... y en cualquier caso cuando constituyan entregas o prestaciones de servicios sujetas al IVA...”. Por tanto, cuando quien no es empresario ni profesional y actuando fuera del ejercicio de una actividad empresarial o profesional entrega oro o joyas a un empresario, hay que entender que, según la ley, no está realizando una operación sujeta al IVA que podría estar sujeta al ITP, concepto “transmisiones onerosas”.
Pero lo que dice el artículo 140 quinque LIVA es que en las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención, el sujeto pasivo es el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada. Si se considera que las palabras “entrega”, “gravadas” y “renuncia a la exención” presuponen el concepto previo de “sujeción” (lo sujeto, un hecho imponible, está gravado o exento) habría que concluir que esas entregas cuando se hacen a un empresario están gravadas por el IVA sin posible sujeción al ITP, “transmisiones onerosas”.
O no se tributa por ninguno o se tributa por ambos conceptos o hay que elegir. Y cada Administración, estatal y autonómica, mantenía un criterio diferente.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Hay inversión de sujeto pasivo en todas las compras de oro por el fabricante de objetos preciosos ya que adquirió oro que no era de la ley expresada en las facturas, sino oro de 999 mm (TS 18-7-12)
6) Entregas. Operaciones accesorias. Es accesoria la operación que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal: debe contribuir a la realización de la operación principal (TEAC 20-10-16)
No surgió con el IVA la complejidad de la diversidad de prestaciones en una sola operación. En el IGTE era frecuente el debate respecto de las ventas (entregas: art. 16 LIGTE) con instalación (ejecución de obra: art. 20 LIGTE) y la derivación de la discrepancia a “la importancia de la accesoriedad”. La resolución que aquí se comenta se refiere a ese asunto y aporta un criterio de utilidad general.
El complicado artículo 9 LIVA, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, incluye también los conceptos de: autoconsumo externo (ap. 1º a) y b) y interno (ap.1º c) y d); transferencia (ap. 3º); sector diferenciado (ap. 1º c); actividad distinta (ap. 1º c) a´); actividad accesoria (ap. 1º c) a´). No sólo contrasta esa diversidad de tan relevantes aspectos para la aplicación del tributo con la extraña necesidad legislativa de dedicar un artículo (art. 10 LIVA) para regular el concepto de transformación, sino que además es obligado recordar la trascendencia de esos conceptos regulados en el artículo 9 LIVA tanto a efectos del gravamen o exención de operaciones (las accesorias siguen el régimen de las que dependan), sino también de la aplicación de las normas reguladoras de las deducciones (v. art. 101 LIVA: sector diferenciado).
El texto legal adquiere mayor complejidad en textos como éste: “La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado”. Complejidad que puede ser mayor cuando se tiene en cuenta que el sector diferenciado suele estar referido a “actividades”, pero que también puede consistir en “operaciones” (arrendamiento financiero, cesión de créditos: v art. 9 1º c) c´) y d´) LIVA)
Según lo dispuesto en el artículo 9.1.c).a´) LIVA son actividades “distintas” aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la CNAE; pero no se reputa distinta la actividad accesoria a otra cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15% de esta última y, además, contribuya a su realización. Por otra parte, a efectos de esta letra a), se considera principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año anterior. Estas referencias al volumen de operaciones anual (inevitablemente determinable a posteriori) que debe influir en el tratamiento de la “actividad accesoria” parece reconducir el asunto a la tributación que afecta al conjunto “anual” de operaciones (deducciones en sectores diferenciados) sin que se pueda referir a las “operaciones” (que se producen antes de la determinación del volumen anual).
Estos son los mimbres normativos que podría ser necesario manejar para hacer el cesto de la aplicación de la ley. Y esa ha sido la tarea que se ha hecho para poder dictar la resolución que aquí se comenta en la que no se trata de “actividades”, sino de “operaciones” principales y accesorias.
La conclusión a que llega la resolución es que el fin que mueve al cliente en su adquisición se refiere al objeto de la operación principal, de modo que la operación accesoria sólo sería un medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. Esta apreciación puede resultar evidente en las ventas (entregas) con instalación (servicios), pero hay límites (volumen, complejidad).
Por otra parte, también se considera que la operación accesoria debe contribuir a la realización de la operación principal. Quizá sea la imprecisión que entraña la expresión “contribuir a la operación principal” (se puede pensar en las entregas de obsequios por la compra de determinados productos) de lo que sirva para evitar que ese requisito sea causa de una polémica más intensa. Aunque no siempre se podrá evitar. Así, la no sujeción (art. 7.4º LIVA) de las entregas de objetos publicitarios, además del debate que en los propios términos de su regulación produce, puede originar discrepancias razonables en atención al objeto de la operación accesoria por causas tan diversas que pueden ir desde lo subjetivo (coleccionistas) a lo funcional (utilidad).
- Recordatorio de Jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)
La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)
7) Exenciones. Operaciones asimiladas a exportación. Diplomáticos. En las relaciones diplomáticas y con organismos internacionales las exenciones relativas a entregas y servicios se hacen efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas, previa solicitud del destinatario y en cuanto que los suministros se hayan producido en domicilios o establecimientos autorizados a efectos de la exención (TEAC 20-10-16)
El artículo 22.8 LIVA regula como operación asimilada a exportación las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. El RD 3485/2000, además de otros asuntos, se refiere a las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales. Así: en el artículo 3 regula las exenciones en el IVA en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias.
Por otra parte, el artículo 9 RIVA desarrolla la ley del impuesto en cuanto se refiere a las exenciones relativas a las exportaciones y por Orden ministerial se aprueba las formalidades a cumplir. La solicitud, informe y resolución que es el camino ordinario se simplifica con la utilización de formularios en las operaciones con otro Estado miembro de la UE.
El hecho de que un asunto haya tenido que llegar al TEAC y de que la publicación de la resolución se haya considerado relevante permite presumir que, a veces, se pueden producir excesos en la aplicación de la exención o en la negativa a aplicarla a la vista de las normas que la regulan y de los criterios de interpretación que se pueden expresar como justificación.
Recordatorio de Jurisprudencia. Si se aportó la documentación requerida no cabe negar la devolución porque se hizo tardíamente (TS 24-6-15)
8) Devoluciones. No establecidos. Establecimiento permanente. Inexistente. No es actuar por establecimiento tener un inmueble cedido en arrendamiento a una filial porque el TJUE exige: presencia física, permanencia; actividad económica efectiva desde el establecimiento; medios humanos y técnicos suficientes para prestar servicios de forma independiente y estable o con continuidad (TEAC 20-10-16)
La modificación de la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, ha distribuido la regulación de las devoluciones a empresarios o profesionales según: estén establecidos en territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla (art. 117 bis LIVA), no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (art. 119 LIVA) o no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis LIVA)
Por su parte, el artículo 69.3.2º LIVA establece que a efectos de la ley del IVA se entiende por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. Y añade que, en particular, tienen esa condición: la sede dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. También las minas canteras, escoriales; obras de construcción instalación o montaje; explotaciones agrarias, forestales o pecuarias... Y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título, que sería un posible punto de conexión con la resolución que se comenta aquí, aunque parece fácil distinguir las situaciones: arrendamiento de la matriz a la filial y,en su caso, actividad de la filial.
- Recordatorio de Jurisprudencia. A efectos de devolución a no establecidos, para considerar las obras de larga duración como establecimiento se debe estar a la fecha de recepción provisional sin incluir el período de garantía y las reparaciones de desperfectos. Devolución procedente (AN 1-2-12). Si no existe establecimiento por duración de las obras porque se realizaron fuera del ámbito del IVA español y en él sólo se instalaron, al no haber alegado otra cosa la Administración procede la devolución (AN 8-10-12)
Julio Banacloche Pérez
(23.11.16)
(sexta época; nº 35/16)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, octubre 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PAGO
1) Aplazamiento. Documentación. Cuando se requiere documentación para un aplazamiento pedido no es necesario advertir de que debe ser válida y eficaz a la fecha de aportación (TEAC 27-10-16)
La resolución reseñada en su claro y simple contenido es un útil recordatorio para dar a las palabras su sentido y preciso y para distinguir entre la formalidad, más que la forma, y la sustantividad.
De validez y eficacia hablan las nuevas leyes administrativas. En el artículo 3.1 Ley 40/2015 LRJSP se dice: “Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia...”. En el artículo 39.1 Ley 39/2015 LPA se establece: “1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa...” (a continuación se regula la eficacia “demorada” y la eficacia “retroactiva”).
Son válidos los actos de la Administración dictados por órgano competente, con el contenido y con los requisitos y las condiciones legalmente establecidos. Pero son nulos de pleno derecho, carecen de validez desde su nacimiento, los actos administrativos en los casos señalados en el artículo 47 LPA y tampoco son válidos desde que se anulan los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (art. 48.1 LPA). A continuación, la ley regula la anulabilidad del acto con defectos de forma que le impidan “alcanzar su fin” o “dé lugar a la indefensión de los interesados”.
Hay actos nulos o anulables que, si contienen los elementos constitutivos de otro distinto, producen los efectos de éste (art. 50 LPA). Y hay actos anulables que la Administración puede convalidar subsanando los vicios de que adolezcan (art. 52.1 LPA), como la incompetencia o la falta de alguna autorización; el acto de convalidación surte efectos desde su fecha (salvo art. 39.3 LPA sobre retroactividad de los actos).
La actuación de la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015). Sus actos deben responder al fin para el que se dictaron (art. 34.2 LPA) para no incurrir en desviación de poder (art. 48.1 LPA) ni en arbitrariedad (art. 9 CE)
Estas premisas, aún expuestas de forma tan elemental, pueden servir para dar fundamento a la exigencia de las condiciones de validez y de eficacia que señala la resolución que se comenta respecto de los documentos requeridos por la Administración y que debe aportar el administrado para conseguir la resolución favorable a lo que solicita. No se trata de que, pedida la aportación de un documento, se aporte, sino de que, requerida la aportación de un documento porque es condición, requisito, premisa, justificación, de lo que se pide, el documento que se aporte debe ser válido y eficaz en Derecho para que se pueda utilizar para el fin que justifica su requerimiento.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue acorde a Derecho exigir el certificado de titularidad de los inmuebles ofrecidos como garantía para la suspensión (AN 10-12-15)
RECAUDACIÓN
2) Suspensión inadmitida. Cabe realizar actos de ejecución después de que se haya inadmitido la solicitud de suspensión y antes de la interposición del recurso contencioso contra la inadmisión, sin perjuicio de que en esta vía se pueda pedir la suspensión que, de concederse, tendrá efectos desde la fecha de la solicitud (TEAC 27-10-16, unif. crit., dos votos particulares)
Antes de entrar en la consideración del asunto de la resolución que se comenta es inevitable destacar no sólo lo peculiar, sino también lo relevante que es que en un acuerdo del TEAC se produzca un voto particular con adhesión, sea cual sea el motivo de esa discrepancia.
Respecto de la resolución lo más interesante es señalar la peculiaridad de la decisión respecto de lo que parece línea normativa general en la regulación del principio “solve et repete” y sus excepciones. En est sentido y en primer lugar se ha de partir de lo dispuesto en el artículo 233 LGT: “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía en los términos que se establezcan reglamentariamente...” (en los apartados 4 y 5 se regula la suspensión con dispensa total o parcial de garantías). Los artículos 43 a 47 RD 520/2005 contienen el desarrollo reglamentario de esta regulación legal.
Esa suspensión que se produce automáticamente con la solicitud del interesado se mantiene (art. 233.8 LGT) no sólo “durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias”, sino también (art. 238.9 LGT) después “cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que se ha interpuesto dicho recurso y solicitado la suspensión del mismo”.
El artículo 129 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción contencioso-administrativa establece que “Los interesados podrán solicitar en cualquier estado del proceso la adopción de cuantas medidas aseguren la efectividad de la sentencia”. Las medidas cautelares estarán en vigor hasta que recaiga sentencia firme que ponga fin al procedimiento en el que se hayan acordado, o hasta que éste finalice por cualquiera de las causas previstas en esta ley...”
La resolución decide entre dos principios: por una parte, el general, de la Hacienda común, que haría prevalecer el interés general de la recaudación sin dilaciones cuando la Administración ha declarado que no procede acceder a la solicitud de suspensión, y evitando que el cobro de una deuda tributaria esté suspendido desde que se debió ingresar por causa de incidencias provocadas por el deudor y en clara diferencia con el rigor de la exigencia a cualquiera otro deudor tributario en las circunstancias ordinarias de la recaudación fiscal; y, por otra parte, el individual del administrado, que trasciende al interés general de la Sociedad en cuanto que el Estado de Derecho debe proteger a todos frente a excesos en el proceder de la Administración.
Por este segundo principio se puede justificar que la solicitud de la suspensión produzca efectos no sólo inmediatos, sino también hasta que, desestimada en vía administrativa, decida el órgano judicial en el ámbito de la vía contenciosa. Por el primero de los principios señalados puede encontrar más sólido fundamento considerar que la extensión de la suspensión hasta la resolución judicial del recursos contra la desestimación administrativa sólo se debe producir: cuando se trata de prolongar una suspensión ya concedida en la vía administrativa o cuando no solicitada la suspensión en esa vía aún no se hubiera producido el cobro de la deuda tributaria al tiempo de interponer el recurso contencioso-administrativo, o aún después, en cuanto que la medida cautelar se puede pedir en cualquier estado del proceso, si no hubiera prescrito el derecho a recaudar.
- Recordatorio de Jurisprudencia. No cabía apremio hasta la resolución de la medida cautelar solicitada (TS 2-11-15)
Providencia de apremio improcedente, TS s. 4.06.10, 12.09.11 y 23.04.14, mientras no se resuelve la solicitud de la suspensión de la sanción (AN 9-3-15). Se produce la pérdida sobrevenida el objeto del recurso porque se anuló el apremio y el embargo porque se dictaron cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión (AN 20-4-15, dos). Si no se comunicó al TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero exigir el recargo ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía administrativa (AN 1-6-15). Que estén recurridas las liquidaciones no suspende la ejecución en la reclamación contra el apremio, pero que se apremiara sin haber resuelto antes la solicitud de suspensión, TS ss. 4.06.10 y 28.04.14, determina la anulación del apremio(AN 15-7-15)
3) Embargo. Cabe diligencias de embargo sobre abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde esté abierta por la utilización de terminales y datáfonos en pagos de clientes por sus adquisiciones, sin que sea necesaria la diligencia de embargo por cada saldo que se abone en la cuenta con la periodicidad pactada (TEAC 27-10-16)
Establece el artículo 171 LGT, que regula el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito, que cuando la Administración tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito o de persona o entidad depositaria podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o el derecho conocido por la Administración que actúa, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración ordenante del embargo.
El desarrollo reglamentario de este precepto legal está en el artículo 79 del RD 939/2005, que aprueba el reglamento general de recaudación, al regular el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito.
La cuestión que se resuelve se refiere a la consideración jurídica y económica de las operaciones y movimientos que se producen cuando los clientes de una empresa pagan sus adquisiciones utilizando terminales o datáfonos de los que resulta el cargo en la cuenta del adquirente y el abono en la cuenta de la empresa, todo ello dentro de las condiciones pactadas en cuanto al coste -comisiones-, al tiempo de los cargos y abonos y al efecto jurídico y económico de los saldos que periódicamente se producen a la vista de los movimientos realizados.
Es de suponer que al argumento que pudiera considerar como transitorio un abono en cuenta que sólo alcanzaría su carácter definitivo al tiempo de determinación del saldo periódico convenido, se podría oponer la realidad inmediata del importe representado en cada anotación del abono y la consideración como segunda y distinta operación de la fijación del saldo a abonar o a cargar como resultado de la compensación de operaciones en el período pactado.
Recordatorio de jurisprudencia. Cuando, después de la práctica de un embargo la titularidad de los bienes pasa a un tercero, éste no se convierte en deudor, pero por la anotación preventiva deberá tolerar la ejecución; la anotación preventiva, que es caducable, no afecta a la prescripción (TS 6-10-10)
El embargo de cuentas exige identificar al menos una de las abiertas en la entidad bancaria sin que sea válida la referencia a los “saldos” de las que los deudores puedan tener (TSJ Cataluña 27-6-97)
RECLAMACIONES
4) R. Ext. Revisión. Estimado. Se estima el recurso extraordinario de revisión contra la sanción impuesta en cuanto que es documento esencial y posterior al acto la sentencia del TSJ que anula la liquidación que minoraba el IVA deducido y que fue el origen de la sanción (TEAC 20-10-16)
Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o la resolución hayn influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución; c) que el acto o la resolución se hubiese dictado dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
En el asunto a que se refiere la resolución que aquí se comenta se trata de aplicar el apartado a) en cuanto se considera que si una sanción tiene como causa una liquidación del IVA por diferencias con lo declarado y liquidado por el contribuyente y una sentencia anula dicha liquidación, es procedente en Derecho revisar el acto que impuso la sanción porque ha sido anulado el acto que señalaba la infracción que se sancionaba.
Ciertamente los supuestos que regula el artículo 244 LGT y que permiten la interposición del recurso extraordinario de revisión están descritos en atención tanto a lo ocurrido, como al tiempo en que se produce y al carácter que tienen. Así, la revisión extraordinaria porque aparecen documentos, señala en primer lugar que se trata de “documentos” -y no de otros elementos de conocimiento- y también que “aparecen” -lo que no ocurre cuando existían, se conocía su existencia y eran accesibles. Esta condición se completa con la exigencia de que los documentos sean: o “posteriores” al acto o resolución recurridos; o de “imposible aportación” al tiempo de dictarse los mismos. Y, en segundo lugar y con la misma importancia, se exigen que sean documentos “de valor esencial” para la decisión del asunto y que “evidencien” el error cometido.
Aunque parece que esta segunda exigencia es la de interpretación más conflictiva, lo que se produce habitualmente es la discrepancia en cuanto que se señalan elementos de conocimiento que no son “documentos” o elementos que no “aparecen” sino que: “ya existían” cuando se produjeron el acto o la resolución recurridos y que “se podía haberlos aportado”.
En cambio, decidir sobre el “valor esencial” para la decisión es un asunto sin duda complicado. Por otra parte, la referencia al “error cometido” llama la atención porque parece una circunstancia ajena a la situación que permite el recurso: no hay error cuando, después de un acto o de una resolución, aparece un documento posterior o de imposible aportación antes. Parece que el acto o resolución producidas no fueron erróneas atendiendo a las circunstancias conocidas antes de la aparición del documento que permite el recurso. Y si se mantuviera que sí se trata de un error habría que recordar que están previsto los remedios jurídicos tanto para cuando el error es material, de hecho o aritmético (art. 220 LGT), como para cuando se trata de un error jurídico (arts. 218, 219, 222 a 225 y 226 a 248)
En este caso, parece indiscutible que la aparición de una sentencia (“posterior”, imposible de aportar antes) que anulaba la liquidación por IVA (anterior) que fue la causa de que se se tramitara un expediente sancionador y se impusiera una sanción, afecta de forma esencial (elimina el presupuesto fáctico, el elemento objetivo de la infracción) al acto que impuso la sanción.
Otra cosa es, y no menos importante, reflexionar, en primer lugar, sobre cómo ha sido preciso llegar al TEAC para tener que ver reconocido lo que parece que está plenamente justificado en Derecho; en segundo lugar, pero por la fuerza de las circunstancias, sobre cómo se pudo sancionar contra Derecho según parece que ha resuelto una sentencia; y, en tercer lugar, sobre el tiempo y el coste que para el contribuyente supone la defensa de su derecho, sin que esté prevista una satisfacción y una reparación por los evidentes perjuicios que se le han producido.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue adecuado a derecho no admitir el recurso extraordinario porque no se alegaba ninguno de los motivos señalados en el art. 244 LGT (AN 25-1-16). La documentación de un testimonio del que declara que se pagó un servicio aparecido al tiempo de la inspección no es documento esencial (AN 26-1-16). En un recurso por extemporaneidad no cabe aportar, art. 244 LGT, una sentencia sobre el fondo del asunto (AN 3-3-16). Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16)
II.DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
5) IVA/ITP. No sujeción. Oro. A la vista del TS a. 13.11.11 y ss. 10.12.09, 15.12.11 y 16.12.11, no están sujetas ni al ITP, Transmisiones Onerosas, ni al IVA las entregas de oro y joyas usados por particulares a empresarios o profesionales (TEAC 20-10-16, cambio de criterio)
En la cuidadosa delimitación de ámbitos de aplicación entre los impuestos del sistema estatal hubo complicaciones casi inevitables. Así ocurrió con los sujetos pasivos del IS entre los que se incluyeron las SAT (sociedades civiles sin atribución de rentas) y los fondos (que no tienen personalidad jurídica). Y así ha ocurrido con el IVA y el ITP (art. 4.4 LIVA) que han tenido que compartir la sujeción de un mismo hecho imponible (entregas y arrendamiento de inmuebles exentas en el IVA que quedan sujetas y gravadas por el ITP, modalidad Transmisiones Onerosas).
El asunto de que trata la resolución que aquí se comenta se puede relacionar con una situación que ha resultado conflictiva en la práctica. Tanto que la reiterada discrepante apreciación entre la Administración y los tribunales de Justicia ha llevado al TEAC a cambiar su criterio para evitar coste y perjuicios a los administrados que iban a ver la pretensión de gravamen por IVA por la Administración del Estado y la de gravamen por ITP por la Administración autonómica, cuando también se puede considerar con fundamento jurídico bastante la no sujeción a uno ni a otro. Se trata, en fin, de las entregas de oro y joyas de oro que, de aplicarse el régimen especial de oro de inversión (arts. 140 a 140 sexies LIVA) podría llevar a la aplicación de la renuncia a la exención (art. 140 ter LIVA) y a la consideración del adquirente como sujeto pasivo (art. 140 quinque LIVA)
El motivo de la dificultad podría ser la interferencia de conceptos. En el IVA los hechos imponibles son las entregas (arts. 8 y 9 LIVA), los servicios (arts. 11 y 12 LIVA), las adquisiciones intracomunitarias (art. 13 LIVA) y las importaciones (art. 17 a 19 LIVA); y para cada uno de estos conceptos la ley regula quien es sujeto pasivo. Así, en las entregas se debe estar a lo dispuesto en el artículo 84 LIVA, en las adquisiciones intracomunitarias al artículo 85 LIVA y en las importaciones al artículo 86 LIVA. Recordando que por entrega, a efectos del IVA, se entiende la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y que, en cuanto al régimen de oro de inversión, aunque el artículo 120.Uno.4º LIVA se refiere a “operaciones con oro de inversión” (v. art. 140 LIVA), tanto por la referencia a transmitentes y adquirentes, como por la relación de operaciones (arts. 140 bis y 140 ter LIVA) según los citados hechos imponibles, parece obligado concluir que la sujeción al impuesto afecta a entregas, servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones según se definen en la ley del impuesto.
La sujeción al IVA de las “entregas” que es el hecho imponible al que se refiere la resolución que se comenta aquí, exige como requisito que se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (art. 4. Uno LIVA), entendiendo por empresarios los que así se señalan en el artículo 5 LIVA. Por tanto, las entregas de oro y joyas no realizadas por empresarios en el ejercicio del desarrollo de una actividad empresarial no están sujetas al IVA.
La delimitación del IVA con el ITP se aprecia con claridad en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la LITP, aprobado por RDLeg 1/1993 que dice: “No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”... las operaciones enumeradas anteriormente realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad... y en cualquier caso cuando constituyan entregas o prestaciones de servicios sujetas al IVA...”. Por tanto, cuando quien no es empresario ni profesional y actuando fuera del ejercicio de una actividad empresarial o profesional entrega oro o joyas a un empresario, hay que entender que, según la ley, no está realizando una operación sujeta al IVA que podría estar sujeta al ITP, concepto “transmisiones onerosas”.
Pero lo que dice el artículo 140 quinque LIVA es que en las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención, el sujeto pasivo es el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada. Si se considera que las palabras “entrega”, “gravadas” y “renuncia a la exención” presuponen el concepto previo de “sujeción” (lo sujeto, un hecho imponible, está gravado o exento) habría que concluir que esas entregas cuando se hacen a un empresario están gravadas por el IVA sin posible sujeción al ITP, “transmisiones onerosas”.
O no se tributa por ninguno o se tributa por ambos conceptos o hay que elegir. Y cada Administración, estatal y autonómica, mantenía un criterio diferente.
- Recordatorio de Jurisprudencia. Hay inversión de sujeto pasivo en todas las compras de oro por el fabricante de objetos preciosos ya que adquirió oro que no era de la ley expresada en las facturas, sino oro de 999 mm (TS 18-7-12)
6) Entregas. Operaciones accesorias. Es accesoria la operación que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal: debe contribuir a la realización de la operación principal (TEAC 20-10-16)
No surgió con el IVA la complejidad de la diversidad de prestaciones en una sola operación. En el IGTE era frecuente el debate respecto de las ventas (entregas: art. 16 LIGTE) con instalación (ejecución de obra: art. 20 LIGTE) y la derivación de la discrepancia a “la importancia de la accesoriedad”. La resolución que aquí se comenta se refiere a ese asunto y aporta un criterio de utilidad general.
El complicado artículo 9 LIVA, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, incluye también los conceptos de: autoconsumo externo (ap. 1º a) y b) y interno (ap.1º c) y d); transferencia (ap. 3º); sector diferenciado (ap. 1º c); actividad distinta (ap. 1º c) a´); actividad accesoria (ap. 1º c) a´). No sólo contrasta esa diversidad de tan relevantes aspectos para la aplicación del tributo con la extraña necesidad legislativa de dedicar un artículo (art. 10 LIVA) para regular el concepto de transformación, sino que además es obligado recordar la trascendencia de esos conceptos regulados en el artículo 9 LIVA tanto a efectos del gravamen o exención de operaciones (las accesorias siguen el régimen de las que dependan), sino también de la aplicación de las normas reguladoras de las deducciones (v. art. 101 LIVA: sector diferenciado).
El texto legal adquiere mayor complejidad en textos como éste: “La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado”. Complejidad que puede ser mayor cuando se tiene en cuenta que el sector diferenciado suele estar referido a “actividades”, pero que también puede consistir en “operaciones” (arrendamiento financiero, cesión de créditos: v art. 9 1º c) c´) y d´) LIVA)
Según lo dispuesto en el artículo 9.1.c).a´) LIVA son actividades “distintas” aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la CNAE; pero no se reputa distinta la actividad accesoria a otra cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15% de esta última y, además, contribuya a su realización. Por otra parte, a efectos de esta letra a), se considera principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año anterior. Estas referencias al volumen de operaciones anual (inevitablemente determinable a posteriori) que debe influir en el tratamiento de la “actividad accesoria” parece reconducir el asunto a la tributación que afecta al conjunto “anual” de operaciones (deducciones en sectores diferenciados) sin que se pueda referir a las “operaciones” (que se producen antes de la determinación del volumen anual).
Estos son los mimbres normativos que podría ser necesario manejar para hacer el cesto de la aplicación de la ley. Y esa ha sido la tarea que se ha hecho para poder dictar la resolución que aquí se comenta en la que no se trata de “actividades”, sino de “operaciones” principales y accesorias.
La conclusión a que llega la resolución es que el fin que mueve al cliente en su adquisición se refiere al objeto de la operación principal, de modo que la operación accesoria sólo sería un medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. Esta apreciación puede resultar evidente en las ventas (entregas) con instalación (servicios), pero hay límites (volumen, complejidad).
Por otra parte, también se considera que la operación accesoria debe contribuir a la realización de la operación principal. Quizá sea la imprecisión que entraña la expresión “contribuir a la operación principal” (se puede pensar en las entregas de obsequios por la compra de determinados productos) de lo que sirva para evitar que ese requisito sea causa de una polémica más intensa. Aunque no siempre se podrá evitar. Así, la no sujeción (art. 7.4º LIVA) de las entregas de objetos publicitarios, además del debate que en los propios términos de su regulación produce, puede originar discrepancias razonables en atención al objeto de la operación accesoria por causas tan diversas que pueden ir desde lo subjetivo (coleccionistas) a lo funcional (utilidad).
- Recordatorio de Jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)
La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)
7) Exenciones. Operaciones asimiladas a exportación. Diplomáticos. En las relaciones diplomáticas y con organismos internacionales las exenciones relativas a entregas y servicios se hacen efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas, previa solicitud del destinatario y en cuanto que los suministros se hayan producido en domicilios o establecimientos autorizados a efectos de la exención (TEAC 20-10-16)
El artículo 22.8 LIVA regula como operación asimilada a exportación las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. El RD 3485/2000, además de otros asuntos, se refiere a las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales. Así: en el artículo 3 regula las exenciones en el IVA en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias.
Por otra parte, el artículo 9 RIVA desarrolla la ley del impuesto en cuanto se refiere a las exenciones relativas a las exportaciones y por Orden ministerial se aprueba las formalidades a cumplir. La solicitud, informe y resolución que es el camino ordinario se simplifica con la utilización de formularios en las operaciones con otro Estado miembro de la UE.
El hecho de que un asunto haya tenido que llegar al TEAC y de que la publicación de la resolución se haya considerado relevante permite presumir que, a veces, se pueden producir excesos en la aplicación de la exención o en la negativa a aplicarla a la vista de las normas que la regulan y de los criterios de interpretación que se pueden expresar como justificación.
Recordatorio de Jurisprudencia. Si se aportó la documentación requerida no cabe negar la devolución porque se hizo tardíamente (TS 24-6-15)
8) Devoluciones. No establecidos. Establecimiento permanente. Inexistente. No es actuar por establecimiento tener un inmueble cedido en arrendamiento a una filial porque el TJUE exige: presencia física, permanencia; actividad económica efectiva desde el establecimiento; medios humanos y técnicos suficientes para prestar servicios de forma independiente y estable o con continuidad (TEAC 20-10-16)
La modificación de la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, ha distribuido la regulación de las devoluciones a empresarios o profesionales según: estén establecidos en territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla (art. 117 bis LIVA), no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (art. 119 LIVA) o no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis LIVA)
Por su parte, el artículo 69.3.2º LIVA establece que a efectos de la ley del IVA se entiende por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. Y añade que, en particular, tienen esa condición: la sede dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. También las minas canteras, escoriales; obras de construcción instalación o montaje; explotaciones agrarias, forestales o pecuarias... Y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título, que sería un posible punto de conexión con la resolución que se comenta aquí, aunque parece fácil distinguir las situaciones: arrendamiento de la matriz a la filial y,en su caso, actividad de la filial.
- Recordatorio de Jurisprudencia. A efectos de devolución a no establecidos, para considerar las obras de larga duración como establecimiento se debe estar a la fecha de recepción provisional sin incluir el período de garantía y las reparaciones de desperfectos. Devolución procedente (AN 1-2-12). Si no existe establecimiento por duración de las obras porque se realizaron fuera del ámbito del IVA español y en él sólo se instalaron, al no haber alegado otra cosa la Administración procede la devolución (AN 8-10-12)
Julio Banacloche Pérez
(23.11.16)
LO TRIBUTARIO (nº 275)
Por qué el IRPF (11): rendimientos de actividad
Los que hicieron los textos de los proyectos de leyes para la reforma del sistema tributario en 1978 delimitaron con sencillez las tres clases de rendimientos: del trabajo, cuando se obtenían en una relación de dependencia laboral o administrativa; del capital, cuando se obtenían por la cesión o por participación en fondos propios de entidades, y de explotación, cuando se obtenían de una actividad realizada mediante la ordenación por cuenta propia de medios materiales o recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Desde entonces, se han producido cambios en la correlación de conceptos (cursos, conferencias; arrendamiento de inmuebles...).
El artículo 27 LIRPF define los rendimientos de actividad, de forma general, como los procedentes del trabajo y del capital o de uno de esos factores, ordenando los medios y recursos por cuenta propia con la finalidad de intervenir en la producción o distirbución de bienes o servicios; y, en particular, relacionando una serie de actividades (extractivas, de fabricación, comercio o de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. La Ley 26/2014 añadió un confuso y deficiente párrafo para hacer que se consideren de actividad los rendimientos de capital obtenidos por los socios profesionales por cuenta propia de sociedades de profesionales. Y se mantiene la también insuficiente regulación como rendimientos de actividad de los obtenidos por el arrendamiento de inmuebles sólo cuando se utilice, al menos, una persona con contrato laboral y a jornada completa (antes se exigía también un local afecto).
El rendimiento de actividad, en general, se determina (art. 28 LIRPF) aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades, a partir de la contabilidad que se debe llevar, sin incluir las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos la actividad (arts. 28. 2 y 3 y 29 LIRPF) y atendiendo al valor normal de mercado en los casos de autoconsumo de bienes o servicios. En la estimación directa se admite la modalidad simplificada (art. 30.2 LIRPF) para contribuyentes con cifra de negocios no superior al límite fijado, salvo renuncia que afecta a todas sus actividades por tres años. Otros ajustes fiscales: a) excluyen de la consideración como gasto de las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional; b) exigen contrato laboral y cotización social para deducir como gasto las retribuciones, no superiores a las de mercado, de cónyuge o hijos menores que convivan con el contribuyente; c) para las cesiones de bienes o derechos de tales familiares al contribuyente también se exige contrato y se aplica el valor normal de mercado como límite; d) cabe aplicar reglas especiales para deducir gastos de difícil justificación (art. 30 RIRPF); e) se admite como gasto, hasta el límite señalado, las primas de seguro de enfermedad satisfechas en la parte correspondiente al contribuyente, su cónyuge y a los hijos menores de 25 años que convivan con aquél.
Por estimación objetiva (art. 31 LIRPF), que condiciona en su aplicación las demás actividades y también el régimen de tributación por el IVA, se calculan los rendimientos de las actividades que se señalen, aplicando los índices, signos y módulos establecidos según las normas que se dictan al efecto (arts. 32 a 39 RIRPF). Es un método que se aplica salvo renuncia o en los casos de exclusión, que busca justificación en la simplificación de costes indirectos para los contribuyentes, pero que, en la práctica, no responde a esa finalidad, determina “rentas fiscales” sin tributación y crea bolsas de fraude directo o indirecto, propio o ajeno, con menor tributación en este impuesto o en otros.
El artículo 32 LIRPF regula las reducciones que minoran los rendimientos netos: 1) por generación superior a dos años, o por obtenerse de forma notoriamente irregular, con el límite establecido; 2) por cuantía con los requisitos establecidos; 3) por iniciación de actividad. En estos rendimientos hay obligaciones por pagos a cuenta: retención, ingreso a cuenta, pago fraccionado (art. 99 LIRPF).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Ha dicho la autoridad que no va a subir los principales impuestos. Unos han entendido que subirá los demás impuestos o creará nuevos; otros saben que no hace falta cambiar las normas, es suficiente elevar los objetivos; el sistema “sociofiscal” se reajusta solo y automáticamente.
El domingo de Cristo Rey del Universo es el último del año litúrgico; también ha acabado el año de la Misericordia. Para los cristianos es tiempo de agradecer el amor de Dios, de examinar cómo hemos correspondido a tanto amor, de comprobar qué ha supuesto para cada uno esa celebración de toda la Iglesia en la que, sin duda, han participado -intercediendo, ayudando- todos los santos, todas las almas que se preparan para entrar en el cielo. Alguno aún provechará la última semana del Tiempo Ordinario, para hacer lo que no ha hecho, para recuperar lo que aún no está perdido. Y todos, unos y otros, tomarán conciencia de que esto no es el final de la carrera, sino el final de una etapa y que es el momento de hacer el esfuerzo, de hacer propósitos y de comprometer su cumplimiento, porque en la meta nos está esperando nada menos que Dios. Como se decía el atleta: preparado en la salida, el Espíritu Santo me aconseja, me anima, me levanta y me impulsa; a cada paso en la carrera, oigo junto a mi los de Cristo y veo que me mira con entusiasmo, que me sonríe feliz; y antes de llegar a la línea de meta, creo volar al ver los brazos abiertos del Padre. Y también está la Madre. Y san José. Y mis padres. Y mi ángel, muchos ángeles, animando, aplaudiendo.
Es tiempo de cantar el salmo 136: “Dad gracias al Señor, porque es bueno, porque es eterna su misericordia. Dad gracias al Dios de los dioses, porque es eterna su misericordia. Dad gracias al Señor d ellos señores, porque es eterna su misericordia. Al Único que hace grandes maravillas, porque es eterna su misericordia. Él hizo con sabiduría los cielos, porque es eterna su misericordia. El afirmó la tierra sobre las aguas, porque es eterna su misericordia. Él hizo las grandes lumbreras, porque es eterna su misericordia: el sol para regular el día, porque es eterna su misericordia; y la luna y las estrellas para regular la noche, porque es eterna su misericordia... Él en nuestra humillación, se acordó de nosotros, porque es eterna su misericordia; y nos libró de nuestros adversarios, porque es eterna su misericordia. Él da alimento a todo ser viviente, porque es eterna su misericordia. Dad gracias al Dios de los cielos, porque es eterna su misericordia”.
Tiempo de leer y vivir el Evangelio. “De nuevo comenzó a enseñar al lado del mar. Y se reunió en torno a él una muchedumbre tan grande, que tuvo que subir a sentarse en una barca, en el mar, mientras la muchedumbre permanecía en tierra, en la orilla. Les explicaba con parábolas muchas cosas...” (Mc 4,1-2). “Aquel día llegada la tarde, les dice: - Crucemos a la otra orilla. Y, despidiendo a la muchedumbre, le llevaron en la barca... Y se levantó una gran tempestad... Él estaba en la popa durmiendo sobre un cabezal; entonces le despiertan...” (Mc 4, 35-38). Y llegaron a a la región de los gerasenos. Allí echó al demonio “Legión” (“porque somos muchos”) del poseso. Éste “le suplicaba quedarse con él, pero no lo admitió sino que le dijo: -Vete a tu casa con los tuyos y anúnciales las grandes coas que el Señor ha hecho contigo, y cómo ha tenido misericordia de ti” (Mc 5, 18-19).
Tiempo también de recitar con santa Teresa de Jesús: “Dadme muerte, dadme vida,/ dad salud o enfermedad,/ honra o deshonra me dad,/ dadme guerra o paz crecida,/ flaqueza o fuerza cumplida,/ que a todo digo que sí./ ¿Qué mandáis hacer de mí?/ Dadme riqueza o pobreza,/ dad consuelo o desconsuelo,/ dadme alegría o tristeza,/ dadme infierno o dadme cielo,/ vida dulce, sol sin velo,/ pues del todo me rendí./ ¿Qué mandáis de hacer de mí?./ Si queréis dadme oración;/ si no, dadme sequedad,/ si abundancia y devoción,/ y si no esterilidad./ Soberana Majestad,/ sólo hallo paz aquí./ ¿Qué mandáis haced de mí?/. Dadme, pues, sabiduría,/ o por amor, ignorancia;/ dadme años de abundancia,/ o de hambre y carestía;/ dad tiniebla o claro día,/ revolvedme aquí o allí./ ¿Qué mandáis hacer de mí?./ Si queréis que esté holgando,/ quiero por amor holgar./ Si me mandáis trabajar,/ morir quiero trabajando./ Decid, ¿dónde, cómo y cuándo?/. Decid, dulce Amor, decí./ ¿Qué mandáis hacer de mí?...”
LA HOJA SEMANAL
(del 21 al 26 de noviembre)
Lunes (21)
La Presentación de la Santísima Virgen (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Estos son mi madre y mis hermanos” (Mt 12, 49)
Reflexión: Los que hacen la voluntad del Padre que está en los cielos
Propósito, durante el día: Madre, niña, modelo de entrega y fidelidad. Ayúdame
Martes (22)
Santa Cecilia, virgen y mártir (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Maestro, ¿cuándo va a ser eso? ¿y cual será la señal?” (Lc 21,7)
Reflexión: Cuidado que nadie os engañe
Propósito, durante el día: Dame, Dios mío, más fe, más esperanza, más caridad
Miércoles (23)
San Clemente I, papa y mártir (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Vuestra perseverancia salvará vuestras almas” (Lc 21,19)
Reflexión: Todos os odiarán por causa mía
Propósito, durante el día: Gracias, Dios mío, por todo tu amor; perdóname y ayúdame aún más
Jueves (24)
San Andrés Dung-Lac, presbítero, y compañeros mártires (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Entonces verán al Hijo del hombre venir con poder y majestad...” (Lc 21,27)
Reflexión: Se acerca vuestra liberación
Propósito, durante el día: Dame también a mí la mano para andar sobre el mar embravecido
Viernes (25)
Santa Catalina de Alejandría, mártir (34ª TO; difuntos)
Palabras: “El cielo y la tierra pasarán, pero mis palabras no pasarán” (Lc 21,33)
Reflexión: Está cerca el reino de Dios
Propósito, durante el día: Sin Ti, nada; contigo, todo
Sábado (26)
San Juan Berchmans S.I., confesor (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Estad siempre despiertos, pidiendo fuerza... (Lc 21,36)
Reflexión: para escapar de todo lo que está por venir...”
Propósito, durante el día: Madre, mi consuelo, mi guía, maestra de ternura y comprensión
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 20, domingo (34º TO, ciclo C; Nuestro Señor Jesucristo, Rey del Universo) nos hablan del reino de Dios: “todos fueron a ver al rey” (2 S 5); “Dios Padre... nos ha trasladado al reino de su Hijo” (Col 1); “Este es el rey de los judíos” (Lc 23). Como el buen ladrón, debemos decir a Jesús: “Acuérdate de mí”. Seguro que nos contesta: “Estarás conmigo en el paraíso”. Y todos los del reino del cielo nos ayudarán, intercederán. ¡Y nuestra Madre es la Reina!.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Acompañar en la búsqueda de lo esencial es bonito e importante, porque nos hace compartir la alegría de saborear el sentido de la vida. A menudo ocurre que nos encontremos a personas que se paran en las cosas superficiales, efímeras y banales; a veces porque no han encontrado a alguien que les estimule para buscar otra cosa, para apreciar a los verdaderos tesoros. Enseñar a mirar lo esencial es una ayuda determinante, especialmente en un tiempo como el nuestro que parece haber tomado la orientación de seguir satisfacciones cortas de miras. Enseñar a descubrir qué es lo que el Señor quiere de nosotros y cómo podemos corresponder significa ponernos en camino para crecer en la propia vocación, el camino de la verdadera alegría. De ahí las palabras de Jesús a la madre de Santiago y Juan, y luego a todo el grupo de los discípulos, señalan la vía para evitar caer en la envidia, en la ambición, en la adulación, tentaciones que están siempre al acecho incluso entre nosotros los cristianos. La exigencia de aconsejar, advertir y enseñar no nos debe hacer sentir superiores a los demás, sino que nos obliga sobre todo a volver a entrar en nosotros mismos para verificar si somos coherentes con lo que pedimos a los demás. No olvidemos las palabras de Jesús: “¿Cómo es que miras la brizna que hay en el ojo de tu hermano, y no reparas en la viga que hay en tu propio ojo?” (Lc 6, 41). Que el Espíritu Santo nos ayude a ser pacientes para soportar y humildes y sencillos para aconsejar.” (Audiencia general, el día 16 de noviembre de 2016)
- “307. Para evitar cualquier interpretación desviada, recuerdo que de ninguna manera la Iglesia debe renunciar a proponer el ideal pleno del matrimonio, el proyecto de Dios en toda su grandeza: “Es preciso alentar a los jóvenes bautizados a no dudar ante la riqueza que el sacramento del matrimonio procura a sus proyectos de amor, con la fuerza del sostén que reciben de la gracia de Cristo y de la posibilidad de participar plenamente en la vida de la Iglesia”. La tibieza, cualquier forma de relativismo, o un excesivo respeto a la hora de proponerlo, serían una falta de fidelidad al Evangelio y también una falta de amor de la Iglesia hacia los mismos jóvenes. Comprender las situaciones excepcionales nunca implica ocultar la luz del ideal más pleno ni proponer menos que lo que Jesús ofrece al ser humano. Hoy, más importante que una pastoral de los fracasos es el esfuerzo pastoral para consolidar los matrimonios y así prevenir las rupturas.” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia” “Sobre el amor en la familia”)
(20.11.16)
Por qué el IRPF (11): rendimientos de actividad
Los que hicieron los textos de los proyectos de leyes para la reforma del sistema tributario en 1978 delimitaron con sencillez las tres clases de rendimientos: del trabajo, cuando se obtenían en una relación de dependencia laboral o administrativa; del capital, cuando se obtenían por la cesión o por participación en fondos propios de entidades, y de explotación, cuando se obtenían de una actividad realizada mediante la ordenación por cuenta propia de medios materiales o recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Desde entonces, se han producido cambios en la correlación de conceptos (cursos, conferencias; arrendamiento de inmuebles...).
El artículo 27 LIRPF define los rendimientos de actividad, de forma general, como los procedentes del trabajo y del capital o de uno de esos factores, ordenando los medios y recursos por cuenta propia con la finalidad de intervenir en la producción o distirbución de bienes o servicios; y, en particular, relacionando una serie de actividades (extractivas, de fabricación, comercio o de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. La Ley 26/2014 añadió un confuso y deficiente párrafo para hacer que se consideren de actividad los rendimientos de capital obtenidos por los socios profesionales por cuenta propia de sociedades de profesionales. Y se mantiene la también insuficiente regulación como rendimientos de actividad de los obtenidos por el arrendamiento de inmuebles sólo cuando se utilice, al menos, una persona con contrato laboral y a jornada completa (antes se exigía también un local afecto).
El rendimiento de actividad, en general, se determina (art. 28 LIRPF) aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades, a partir de la contabilidad que se debe llevar, sin incluir las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos la actividad (arts. 28. 2 y 3 y 29 LIRPF) y atendiendo al valor normal de mercado en los casos de autoconsumo de bienes o servicios. En la estimación directa se admite la modalidad simplificada (art. 30.2 LIRPF) para contribuyentes con cifra de negocios no superior al límite fijado, salvo renuncia que afecta a todas sus actividades por tres años. Otros ajustes fiscales: a) excluyen de la consideración como gasto de las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional; b) exigen contrato laboral y cotización social para deducir como gasto las retribuciones, no superiores a las de mercado, de cónyuge o hijos menores que convivan con el contribuyente; c) para las cesiones de bienes o derechos de tales familiares al contribuyente también se exige contrato y se aplica el valor normal de mercado como límite; d) cabe aplicar reglas especiales para deducir gastos de difícil justificación (art. 30 RIRPF); e) se admite como gasto, hasta el límite señalado, las primas de seguro de enfermedad satisfechas en la parte correspondiente al contribuyente, su cónyuge y a los hijos menores de 25 años que convivan con aquél.
Por estimación objetiva (art. 31 LIRPF), que condiciona en su aplicación las demás actividades y también el régimen de tributación por el IVA, se calculan los rendimientos de las actividades que se señalen, aplicando los índices, signos y módulos establecidos según las normas que se dictan al efecto (arts. 32 a 39 RIRPF). Es un método que se aplica salvo renuncia o en los casos de exclusión, que busca justificación en la simplificación de costes indirectos para los contribuyentes, pero que, en la práctica, no responde a esa finalidad, determina “rentas fiscales” sin tributación y crea bolsas de fraude directo o indirecto, propio o ajeno, con menor tributación en este impuesto o en otros.
El artículo 32 LIRPF regula las reducciones que minoran los rendimientos netos: 1) por generación superior a dos años, o por obtenerse de forma notoriamente irregular, con el límite establecido; 2) por cuantía con los requisitos establecidos; 3) por iniciación de actividad. En estos rendimientos hay obligaciones por pagos a cuenta: retención, ingreso a cuenta, pago fraccionado (art. 99 LIRPF).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Ha dicho la autoridad que no va a subir los principales impuestos. Unos han entendido que subirá los demás impuestos o creará nuevos; otros saben que no hace falta cambiar las normas, es suficiente elevar los objetivos; el sistema “sociofiscal” se reajusta solo y automáticamente.
El domingo de Cristo Rey del Universo es el último del año litúrgico; también ha acabado el año de la Misericordia. Para los cristianos es tiempo de agradecer el amor de Dios, de examinar cómo hemos correspondido a tanto amor, de comprobar qué ha supuesto para cada uno esa celebración de toda la Iglesia en la que, sin duda, han participado -intercediendo, ayudando- todos los santos, todas las almas que se preparan para entrar en el cielo. Alguno aún provechará la última semana del Tiempo Ordinario, para hacer lo que no ha hecho, para recuperar lo que aún no está perdido. Y todos, unos y otros, tomarán conciencia de que esto no es el final de la carrera, sino el final de una etapa y que es el momento de hacer el esfuerzo, de hacer propósitos y de comprometer su cumplimiento, porque en la meta nos está esperando nada menos que Dios. Como se decía el atleta: preparado en la salida, el Espíritu Santo me aconseja, me anima, me levanta y me impulsa; a cada paso en la carrera, oigo junto a mi los de Cristo y veo que me mira con entusiasmo, que me sonríe feliz; y antes de llegar a la línea de meta, creo volar al ver los brazos abiertos del Padre. Y también está la Madre. Y san José. Y mis padres. Y mi ángel, muchos ángeles, animando, aplaudiendo.
Es tiempo de cantar el salmo 136: “Dad gracias al Señor, porque es bueno, porque es eterna su misericordia. Dad gracias al Dios de los dioses, porque es eterna su misericordia. Dad gracias al Señor d ellos señores, porque es eterna su misericordia. Al Único que hace grandes maravillas, porque es eterna su misericordia. Él hizo con sabiduría los cielos, porque es eterna su misericordia. El afirmó la tierra sobre las aguas, porque es eterna su misericordia. Él hizo las grandes lumbreras, porque es eterna su misericordia: el sol para regular el día, porque es eterna su misericordia; y la luna y las estrellas para regular la noche, porque es eterna su misericordia... Él en nuestra humillación, se acordó de nosotros, porque es eterna su misericordia; y nos libró de nuestros adversarios, porque es eterna su misericordia. Él da alimento a todo ser viviente, porque es eterna su misericordia. Dad gracias al Dios de los cielos, porque es eterna su misericordia”.
Tiempo de leer y vivir el Evangelio. “De nuevo comenzó a enseñar al lado del mar. Y se reunió en torno a él una muchedumbre tan grande, que tuvo que subir a sentarse en una barca, en el mar, mientras la muchedumbre permanecía en tierra, en la orilla. Les explicaba con parábolas muchas cosas...” (Mc 4,1-2). “Aquel día llegada la tarde, les dice: - Crucemos a la otra orilla. Y, despidiendo a la muchedumbre, le llevaron en la barca... Y se levantó una gran tempestad... Él estaba en la popa durmiendo sobre un cabezal; entonces le despiertan...” (Mc 4, 35-38). Y llegaron a a la región de los gerasenos. Allí echó al demonio “Legión” (“porque somos muchos”) del poseso. Éste “le suplicaba quedarse con él, pero no lo admitió sino que le dijo: -Vete a tu casa con los tuyos y anúnciales las grandes coas que el Señor ha hecho contigo, y cómo ha tenido misericordia de ti” (Mc 5, 18-19).
Tiempo también de recitar con santa Teresa de Jesús: “Dadme muerte, dadme vida,/ dad salud o enfermedad,/ honra o deshonra me dad,/ dadme guerra o paz crecida,/ flaqueza o fuerza cumplida,/ que a todo digo que sí./ ¿Qué mandáis hacer de mí?/ Dadme riqueza o pobreza,/ dad consuelo o desconsuelo,/ dadme alegría o tristeza,/ dadme infierno o dadme cielo,/ vida dulce, sol sin velo,/ pues del todo me rendí./ ¿Qué mandáis de hacer de mí?./ Si queréis dadme oración;/ si no, dadme sequedad,/ si abundancia y devoción,/ y si no esterilidad./ Soberana Majestad,/ sólo hallo paz aquí./ ¿Qué mandáis haced de mí?/. Dadme, pues, sabiduría,/ o por amor, ignorancia;/ dadme años de abundancia,/ o de hambre y carestía;/ dad tiniebla o claro día,/ revolvedme aquí o allí./ ¿Qué mandáis hacer de mí?./ Si queréis que esté holgando,/ quiero por amor holgar./ Si me mandáis trabajar,/ morir quiero trabajando./ Decid, ¿dónde, cómo y cuándo?/. Decid, dulce Amor, decí./ ¿Qué mandáis hacer de mí?...”
LA HOJA SEMANAL
(del 21 al 26 de noviembre)
Lunes (21)
La Presentación de la Santísima Virgen (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Estos son mi madre y mis hermanos” (Mt 12, 49)
Reflexión: Los que hacen la voluntad del Padre que está en los cielos
Propósito, durante el día: Madre, niña, modelo de entrega y fidelidad. Ayúdame
Martes (22)
Santa Cecilia, virgen y mártir (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Maestro, ¿cuándo va a ser eso? ¿y cual será la señal?” (Lc 21,7)
Reflexión: Cuidado que nadie os engañe
Propósito, durante el día: Dame, Dios mío, más fe, más esperanza, más caridad
Miércoles (23)
San Clemente I, papa y mártir (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Vuestra perseverancia salvará vuestras almas” (Lc 21,19)
Reflexión: Todos os odiarán por causa mía
Propósito, durante el día: Gracias, Dios mío, por todo tu amor; perdóname y ayúdame aún más
Jueves (24)
San Andrés Dung-Lac, presbítero, y compañeros mártires (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Entonces verán al Hijo del hombre venir con poder y majestad...” (Lc 21,27)
Reflexión: Se acerca vuestra liberación
Propósito, durante el día: Dame también a mí la mano para andar sobre el mar embravecido
Viernes (25)
Santa Catalina de Alejandría, mártir (34ª TO; difuntos)
Palabras: “El cielo y la tierra pasarán, pero mis palabras no pasarán” (Lc 21,33)
Reflexión: Está cerca el reino de Dios
Propósito, durante el día: Sin Ti, nada; contigo, todo
Sábado (26)
San Juan Berchmans S.I., confesor (34ª TO; difuntos)
Palabras: “Estad siempre despiertos, pidiendo fuerza... (Lc 21,36)
Reflexión: para escapar de todo lo que está por venir...”
Propósito, durante el día: Madre, mi consuelo, mi guía, maestra de ternura y comprensión
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 20, domingo (34º TO, ciclo C; Nuestro Señor Jesucristo, Rey del Universo) nos hablan del reino de Dios: “todos fueron a ver al rey” (2 S 5); “Dios Padre... nos ha trasladado al reino de su Hijo” (Col 1); “Este es el rey de los judíos” (Lc 23). Como el buen ladrón, debemos decir a Jesús: “Acuérdate de mí”. Seguro que nos contesta: “Estarás conmigo en el paraíso”. Y todos los del reino del cielo nos ayudarán, intercederán. ¡Y nuestra Madre es la Reina!.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Acompañar en la búsqueda de lo esencial es bonito e importante, porque nos hace compartir la alegría de saborear el sentido de la vida. A menudo ocurre que nos encontremos a personas que se paran en las cosas superficiales, efímeras y banales; a veces porque no han encontrado a alguien que les estimule para buscar otra cosa, para apreciar a los verdaderos tesoros. Enseñar a mirar lo esencial es una ayuda determinante, especialmente en un tiempo como el nuestro que parece haber tomado la orientación de seguir satisfacciones cortas de miras. Enseñar a descubrir qué es lo que el Señor quiere de nosotros y cómo podemos corresponder significa ponernos en camino para crecer en la propia vocación, el camino de la verdadera alegría. De ahí las palabras de Jesús a la madre de Santiago y Juan, y luego a todo el grupo de los discípulos, señalan la vía para evitar caer en la envidia, en la ambición, en la adulación, tentaciones que están siempre al acecho incluso entre nosotros los cristianos. La exigencia de aconsejar, advertir y enseñar no nos debe hacer sentir superiores a los demás, sino que nos obliga sobre todo a volver a entrar en nosotros mismos para verificar si somos coherentes con lo que pedimos a los demás. No olvidemos las palabras de Jesús: “¿Cómo es que miras la brizna que hay en el ojo de tu hermano, y no reparas en la viga que hay en tu propio ojo?” (Lc 6, 41). Que el Espíritu Santo nos ayude a ser pacientes para soportar y humildes y sencillos para aconsejar.” (Audiencia general, el día 16 de noviembre de 2016)
- “307. Para evitar cualquier interpretación desviada, recuerdo que de ninguna manera la Iglesia debe renunciar a proponer el ideal pleno del matrimonio, el proyecto de Dios en toda su grandeza: “Es preciso alentar a los jóvenes bautizados a no dudar ante la riqueza que el sacramento del matrimonio procura a sus proyectos de amor, con la fuerza del sostén que reciben de la gracia de Cristo y de la posibilidad de participar plenamente en la vida de la Iglesia”. La tibieza, cualquier forma de relativismo, o un excesivo respeto a la hora de proponerlo, serían una falta de fidelidad al Evangelio y también una falta de amor de la Iglesia hacia los mismos jóvenes. Comprender las situaciones excepcionales nunca implica ocultar la luz del ideal más pleno ni proponer menos que lo que Jesús ofrece al ser humano. Hoy, más importante que una pastoral de los fracasos es el esfuerzo pastoral para consolidar los matrimonios y así prevenir las rupturas.” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia” “Sobre el amor en la familia”)
(20.11.16)
PAPELES DE J.B. (nº 274)
(sexta época; nº 34/16)
CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
Delito fiscal, sociedades de profesionales, comunidades de bienes (IRPF / IS / IVA). Notarios.
Si “no hay nada nuevo bajo el sol” (Qo 1,9), también es verdad que, en muchos aspectos de la vida, en la consideración de muchos asuntos, “volver a empezar” (begin the begin) es tan frecuente como la reiteración de los ciclos de la naturaleza. ¿Qué fue primero, el huevo o la gallina? Era la pregunta en los juegos infantiles y el anciano que observaba a los pequeños contestaba musitando: la gallina, porque Dios, al principio, el cuarto día, no creó huevos, sino animales: “todas las aves aladas” (Gn 1,20). Pero le surgió la duda: ¿qué es más correcto decir: “en un principio” o “en el principio”?. El Génesis empieza diciendo “En el principio” (Gn 1,1) y en el evangelio de san Juan también se dice: “En el principio” (Jn 1,1), pero todo ese principio que fue cierto y tiene una fecha determinada (el), no sabemos con precisión cuando fue y la referencia es indeterminada (un). En lo que sí que hay que convenir es en que la eternidad no tiene principio ni final, mientras que el tiempo sí que tiene ambos límites, de modo que forma parte de la eternidad como un paréntesis. Dentro de ese paréntesis está la vida de los seres humanos con principio y final, pero la muerte “no es el final”, sino la puerta que se abre al infinito, a lo que no termina; y el alma entra en la eternidad, donde ya estaba “de algún modo” en la mente de Dios desde antes del tiempo (cf. Jer 1,5; Ef 1,4). Y también están, como “segunda venida” (Is 34,4 y 35,4-10), la resurrección y el juicio final.
- ¿Qué fue primero, la infracción administrativa o el delito?. Para evitar que haya que remontarse al principio de la Historia, es posible situarse en hace cuarenta años cuando existía un delito tipificado desde casi un siglo antes, pero del que sólo una anécdota da fe de su existencia mientras que lo habitual era la persuasión por medio de multas pecuniarias en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias que la ley tipificaba como infracciones. Aquél año se decidió volver a la penalización de las infracciones dolosas de mayor importe y trasladar su consideración y castigo al ámbito penal. Muchos avisaron de conocimientos y competencias y de que todo volvería a empezar. De este asunto trata la primera consulta con contestación vinculante que se comenta.
- ¿Qué fue primero la comunidad de bienes o la sociedad civil? No se trata de que una cosa lleve a la otra, sino de que en la consideración de los hechos esas realidades se diferencian por su origen y contenido. Que una cosa pueda pertenecer a varios dueños debe ser tan antiguo como el instituto de la propiedad. Y siendo “lo mío”, “lo nuestro” (y por extensión: “lo que no es tuyo”, “lo que no es vuestro”) el contenido de ese instituto, parece razonable considerar que la situación de una cosa, fue anterior al acuerdo de dos o más personas para poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de repartir las ganancias que se obtengan. La sociedad, la voluntad de “poner en común” para obtener ganancias, esa relación jurídica, es dar un paso más allá de la mera situación de la cosa con más de un dueño. De eso trata de la segunda consulta con contestación vinculante que se comenta.
- ¿Qué fue primero el socio o la sociedad? Como en el huevo y la gallina, aunque sin identificar las equivalencias analógicas, la pregunta así formulada puede tener sentido a la vista de que la ley mercantil admite y regula las “sociedades unipersonales” y de que la ley tributaria reguló la transparencia fiscal de las sociedades de profesionales, derogó después esa posibilidad y se pudiera pretender que también ampara el condicionamiento de la realidad a efectos del tratamiento fiscal procedente. De eso trata la tercera consulta con contestación vinculante que se comenta.
1. DELITO CONTRA LA HACIENDA. LA CONSIDERACIÓN DE LA CULPA
Cuando, como consecuencia de los Pactos de la Moncloa de 1977, se dio nueva redacción a la tipificación penal del delito contra la Hacienda, con la proclamada intención de perseguirlo y castigarlo con eficacia, la doctrina científica dedicó su valiosa aportación al estudio, análisis y consideración de esa novedad jurídica. Y no faltaron los que señalaron las inevitables confluencias entre ámbitos y órganos, la necesidad de rigurosa delimitación de competencias con la ineludible exigencia de conocimientos específicos. Se insistía en que el delito no era una infracción administrativa agravada por la confluencia del mayor importe defraudado y de la existencia de dolo; que una cosa es que en los expedientes administrativos sancionadores se respeten los principios del derecho sancionador y otra cosa es que en el proceso penal se respeten los principios, derechos y garantías que lo caracterizan. No era, por tanto, sólo un problema de concurrencia, de modo que existiendo delito no cabe sancionar administrativamente la infracción, sino también un problema de determinaciones porque la obligación tributaria, incumplida, resulta de aplicar normas tributarias, mientras que la valoración de conductas y circunstancias resulta de la ordenación penal.
La práctica de estos cuarenta años pone de manifiesto la relevancia de la intervención de los empleados de la Administración designados como peritos y, en su caso, para auxilio judicial, apreciados en sus conocimientos e imparcialidad puesto que sirven con objetividad a los intereses generales, sin que pueda afectar que en la acusación esté personada la Hacienda, en claro contraste con la consideración de los peritos designados por la defensa, con sombra de parcialidad. Pero unos y otros sólo debían y podían aportar sus conocimientos y experiencia para referirlos a los hechos y a las forma de proceder porque, indiscutiblemente, sobre el derecho no cabe pericia: el “Tribunal conoce el Derecho”, sea tributario, civil, mercantil, laboral o administrativo; y sólo al tribunal corresponde valorar las pruebas y llegar a la correspondiente convicción sobre los hechos que considere probados.
Todo parece que ha vuelto a los orígenes con la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 a la vista de la regulación contenida en el nuevo Título VI (arts. 250 a 259) en cuanto que, salvo los casos señalados en el artículo 251, la Administración es la que, a diferencia de lo hasta entonces regulado, aprecie o no indicios de delito continuará las actuaciones no sólo hasta la práctica de liquidaciones (arts. 250 y 253), sino procurando también la recaudación de la deuda liquidada (art.255 y 256), incluso con exigencia a los responsables (art. 258) según las normas generales (art. 42.2). A la Administración corresponde: a) apreciar si hay o no indicios de delito y, a esos efectos, si existe culpa o dolo en la defraudación; b) decidir si remite el expediente al Ministerio Fiscal o si pasa el tanto de culpa a la jurisdicción; c) comprobar y considerar si el contribuyente ha regularizado íntegramente su situación excluyendo, así, la responsabilidad penal; d) delimitar los elementos de la obligación tributaria vinculados o no a un posible delito; e) practicar liquidaciones separadas respecto de tales elementos y respecto de los no vinculados a un posible delito: respecto de los primeros, finalmente decidirá el juez y respecto de los segundos el expediente sigue la tramitación ordinaria, incluso (art. 254.2) en cuanto a posibles impugnaciones. Parece que cuando es así carece de sentido y justificación la intervención de peritos de la Hacienda.
Y también cabe que el delito se descubra y que las actuaciones se sigan y lleguen al juez por un cauce ajeno a la actuación de comprobación o investigación tributaria. Y, si fuera así, parece que seguiría como hasta ahora con el auxilio de peritos de la Administración.
Esta consideración simplificada sólo se debe entender como el marco en el que se produce y resuelve la consulta de contestación vinculante, V2743/16, de 15 de junio, que permite volver a lo que fue cuestión considerada hace cuarenta años: la valoración de la culpa.
1.1 La contestación
La respuesta vinculante del Centro Directivo empieza invocando el artículo 178 LGT, en el que se establece que la potestad sancionadora en materia tributaria se rige por los princpios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia, y continúa transcribiendo el artículo 179 LGT que regula el principio de responsabilidad en las infracciones cometidas por personas físicas y jurídicas (ap. 1); y también que no incurren en responsabilidad (ap. 2): “... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.”
a) Esta regulación legal lleva a considerar, por una parte, que “no hay infracción sin culpa”, como principio del Derecho Penal que trasciende a todo derecho sancionador; y, por otra parte, a que “no hay culpa sin intención”, culposa o dolosa (cf. TC s. 76/1990, de 26 de abril, sobre la constitucionalidad de la modificación de la LGT por la Ley 10/1985; y TS s. 5 de noviembre de 1998), de modo que, en las infracciones y sanciones en el ámbito administrativo debe ser la Administración, “de acuerdo con el principio de presunción de inocencia, consagrado en el artículo 24.2 de la Constitución española, quien pruebe y motive la existencia de culpabilidad en el sujeto infractor”. Precisamente la especial relevancia del aspecto subjetivo de la infracción es la que justifica la calificación de las infracciones como graves o muy graves “por la concurrencia de expresiones específicas del ánimo fraudulento en materia tributaria como pueden ser la ocultación de datos a la Administración o la utilización de medios fraudulentos definidas en el artículo 184 de la LGT”. Y como corresponde a la Administración “probar dicha culpabilidad”, de ahí que “el citado artículo 179.2 de la LGT establezca como causa de exclusión de responsabilidad el hecho de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.”
b) Y lo que se considera a efectos del derecho sancionador en el ámbito administrativo, lleva a señalar que en los delitos contra la Hacienda. Por una parte, en aplicación del principio de no concurrencia, cuando la Administración aprecie que la infracción puede ser constitutiva de delito, debe pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, puede continuar las actuaciones de regularización tributaria, pero se abstendrá de iniciar o, en su caso, de continuar el procedimiento sancionador. La sentencia condenatoria impedirá la sanción d ella infracción administrativa; y si no se apreciara la existencia de delito, la Administración inciairá, si procede, el procedimiento sancionador “de acuerdo con los hechos que los tribunales hayan considerado probados (art. 250 LGT)”
Por otra parte, después de transcribir el artículo 305 CP, la contestación vinculante dice: “Para que la Administración tributaria pueda presentar denuncia o querella por delito fiscal es necesario que previamente haya valorado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes que hay indicios de delito, es decir, que junto a la conducta típica de defraudación hay dolo o intención de eludir el pago, sin perjuicio de que es en el proceso judicial penal donde debe determinarse si hay o no delito”. Lo que encuentra reflejo en la regulación de la LGT (arts. 250.1, 251.1 y 253.1) “al señalar “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública…” o, en el apartado 3 de este último precepto, al indicar “En los casos en los que, por un mismo concepto y período, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.”
1.2 Una consideración
Quizá todo, la consulta y la contestación, se pueda resumir en esto: la Administración es la que considera las circunstancias concurrentes en la comisión de infracciones tanto administrativas, como penales. Y también es interesante atender no sólo al antes y sino también al después puesto que si la autoridad judicial no apreciara delito, la Administración puede iniciar procedimiento sancionador con dos limitaciones: una, los hechos probados en la decisión judicial; y otra, la apreciación de la culpa.
1.2.1 La apreciación de la culpa. La nueva regulación del delito contra la Hacienda y de las actuaciones administrativas cuando se aprecie la existencia de delito pueden producir inquietud en algunos espíritus animados por la profesión del Derecho y por la lucha para la realización de la Justicia. Por no demorar comentarios prácticos se debe adelantar ya, aquí, que, en caso de reanudación de actuaciones administrativas: respecto de la limitación impuesta por los hechos probados en decisión judicial, se ha podido mantener que una cosa son los hechos y otra su calificación, de modo que ni vinculan la regularización tributaria ni posible imposición de una sanción (aunque es evidente el terrible panorama de una liquidación provisional sobre la base de una calificación, un archivo o sobreseimiento o absolución considerando otra y una tercera discrepancia en la reanudación de actuaciones); y, respecto de la apreciación de la culpa, tan evidente parece que si la autoridad judicial considera que no hay dolo, no puede apreciarlo la Administración en el posterior procedimiento sancionador, como posible parece que en éste se produzca la autónoma voluntad administrativa por la apreciación y calificación de los hechos y por la distinta consideración de las circunstancias.
1.2.2 El elemento subjetivo de la tipificación. Tratando de la culpa algunos no podemos sustraernos a la relevante diferencia entre el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (intención) y la culpa en la realización de la infracción (voluntad). Son premisas que encuentran sus raíces en el tiempo de los estudios y de la formación universitaria, como ocurre con la antijuridicidad (la lesión del bien protegido) y la tipicidad (cada acción u omisión señalada en la ley), aunque sean de apreciación tan delicada que, incluso, ha eliminado escrúpulos en su desaparición (en el texto originario del art. 77 de la LGT/1963, se decía: “Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas...”) o en su confusión (no son pocas las sentencias que consideran la culpa como el elemento subjetivo de la infracción, aunque en otras muchas se expresa claramente lo que es). Pero, como se ha dicho antes, el asunto no es ése; es que corresponde a la Administración no sólo apreciar si existe o no culpa en una infracción, sino también si es una culpa cualificada por concurrencia de dolo.
1.2.3 La Administración y la culpa. Debería ser suficiente repasar las colecciones de reseñas de sentencias y reproducir las muchas que anulan sanciones impuestas para comprobar que está justificada la inquietud jurídica ante la relevante participación administrativa en la consideración de la culpa. Sobre todo en los casos en que la Administración tuviera que decidir sobre su existencia alcanzando la calificación de dolo. Inquietud que se debe extender también al momento previo a la decisión que puede comportar, o no, graves consecuencias para el contribuyente. Es fácil de adivinar el estado de ánimo del afectado.
En la jurisprudencia más reciente, junto a una alarmante referencia, aún poco frecuente, a los “estandares de culpa” que, por suponer automatismo y objetivación contrarios al derecho sancionador, es jurídicamente lo más contrario a la consideración que esa circunstancia merece, en el otro extremo se encuentra la lamentación de la irregularidad en la que, aquí sí reiteradamente, incurre la Administración al confundir “regularización tributaria” con culpa y al considerar que cualquier “incumplimiento tributario” es una infracción culpable sancionable.
Por lo demás, los que siguen la doctrina de los tribunales pueden señalar un mapa de irregularidades administrativas en los expedientes sancionadores. Lo que en un principio era sanción sin prueba alguna de la conducta culpable, pasó después a la motivación mediante expresiones genéricas: “existe dolo, culpa o cuando menos, negligencia”, “hay voluntariedad porque la conducta pudo haber sido otra”, “la interpretación de la norma no es razonable”, “la norma tributaria es clara” o “no hay causa que exonere de responsabilidad”. Frecuentemente señalan las sentencias que la prueba de la culpa exige considerar los actos anteriores, coetáneos y posteriores y concretarla en el incumplimiento de la ley en que se hubiera incurrido en una intención y una voluntad culposa. La jurisprudencia se resiste a admitir la presunción como prueba de la culpa y, desde luego, niega que así se deduzca por haber firmado en conformidad la regularización.
1.2.4 La consideración de conductas. Como parece razonable, y como lo establecía la LGT/1963, “de los maestros”, la infracción tributaria sólo se produce si hay ocultación (el art. 79 se refería´a: ocultación mediante la no presentación de declaración o presentarla falsa o inexacta). “La sinceridad elimina la malicia”, “la complitud y la veracidad excluyen la sanción”, son términos reiterados en la doctrina del TS hace treinta años. No hay infracción en el error de Derecho ni en la discrepancia razonable que sólo no se da cuando es absurdo su fundamento. Las normas tributarias no son claras, la interpretación no siempre es fácil, la aplicación es complicada, la Administración no es el arbitro de la razonabilidad y, si considera que no es razonable la interpretación del administrado, debe argumentar por qué. Cuando la ley (art. 179.2.d) LGT) excluye de responsabilidad el haber seguido el criterio de la Administración no lo hace porque ésta sea poseedora de la verdad, sino porque así lo exigen los principios de buena fe y de confianza legítima, al ser ése el criterio del acreedor fiscal.
La negligencia no permite apreciar culpa “en todo y en cualquier incumplimiento”, y mucho menos si se considera que la obligación tributaria no es sólo ingresar el tributo en plazo, sino que también es obligado cumplir obligaciones formales (art. 29 LGT), incluida la colaboración en la comprobación de la situación tributaria. Por ese motivo, porque la obligación tributaria se extiende desde antes de la declaración y autoliquidación hasta el tiempo de la regularización por la Administración, es por lo que no cabe apreciar negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales.
Capítulo aparte merece lo ocurrido con la presunción legal de buena fe establecida en el artículo 33.1 Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes: desde la vigencia de dicha ley hasta su derogación por la LGT/2003, la Administración no sólo no destruía esa presunción, sino que cuando se reclamaba su aplicación o era cuestión no contestada o se confundía la buena fe del contribuyente con la buena fe que deben presidir las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 30/1992, hoy art. 5 Ley 40/2015) o se mantenía que coincidía con la presunción de inocencia (art. 24 CE) que se destruye con la prueba de la culpa, aunque es evidente que, de haber sido así, en el artículo 33 LDGC sobraría el apartado 1 (presunción de buena fe) a la vista del apartado 2 (prueba de la culpa y no destrucción de la presunción). Forma de aplicar la ley aún más criticable si se piensa que la buena fe ya se regulaba en el RD 2631/1985, precisamente como criterio de graduación de la pena (arts. 11 y 14), sin confundir la “presunción de buena fe” con la “presunción de inocencia”. La Ley 1/1998 sólo podía ser un progreso en la protección jurídica del contribuyente obligado a autoliquidar, a cumplir obligaciones formales, a colaborar en la comprobación de sus posibles infracciones. Por ese motivo la buena fe de los contribuyentes se sitúa en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción que es previo y diferente a la culpa que puede existir y probarse, o no, en la comisión del ilícito.
1.2.5 Regreso al pasado. En su día se consideró que lo más prudente (“de hecho”, “en la práctica”, como se dice en la modernidad) era deslindar campos atendiendo a conocimientos indiscutibles: la Administración debe comprobar los hechos, calificarlos y determinar la obligación tributaria; el juez debe considerar las conductas, calificarlas y decidir sobre la responsabilidad penal. Quizá esté en esa intención el fundamento del texto de la ley que, frecuentemente, producía extrañeza cuando, en la regulación del régimen sancionador tributario, decía que si la Administración apreciaba indicios de delito, se abstendría de continuar el procedimiento sancionador.
Un prurito jurídico, cuando aún se pensaba que en las sanciones “tributarias” también era contra Derecho la autoinculpación, llevó a entender que ese texto legal obligaba a suspender no sólo el expediente sancionador, sino toda actuación de comprobación o investigación. Situado el expediente fuera del ámbito administrativo, se producía la incidencia del auxilio judicial y de la pericia por empleados de la Administración que emitían informes en los que era habitual, casi inevitable, el contenido jurídico con referencias no sólo a las normas tributarias, su interpretación y aplicación, sino también a la apreciación de la culpa. Los peritos designados por la defensa sabían, y si lo olvidaban eran reconvenidos, que “sobre el Derecho no hay pericia”, que “el Tribunal conoce el Derecho” y que corresponde al juez apreciar las conductas. Demasiado ha durado esa convivencia de lo real y de lo virtual. Con la Ley 34/2015, que reforma la LGT/2003, se deslinda por ley los campos de actuación: la Administración aplica el derecho tributario, liquida y recauda, y aporta al juez la consideración provisional de lo que el afectado habría podido defraudar. El juez decide la condena, la absolución, el sobreseimiento o el archivo de actuaciones.
Como se deduce de la contestación a a consulta, en ese deslinde a la Administración le corresponde: apreciar si existen indicios, o no, de delito (y apreciar indicios de dolo); decidir si el afectado ha regularizado totalmente su situación tributaria antes de la actuación administrativa (con exoneración de responsabilidad); continuar las actuaciones “tributarias” y decidir los elementos de la obligación tributaria afectados por posible delito de los que no lo están (apreciando posibilidad de dolo); salvo los casos que excluye la LGT, practicar liquidaciones separadas y procurar la recaudación de las regularizaciones tributarias; comprobar y decidir si se produce una regularización voluntaria íntegra (que afectaría a la pena que pudiera imponer el juez); actuar en consecuencia a la vista de la decisión judicial: rectificando liquidaciones afectadas por la sentencia o, de no existir delito, reiniciando las actuaciones administrativas con la única limitación de los hechos probados en la decisión judicial y pudiendo imponer y exigir sanciones, si apreciara que hay culpa en la conducta del contribuyente.
Se puede pensar en discrepancias entre la Administración (en las apreciaciones señaladas) y el juez tanto sobre la obligación tributaria exigible, como en la apreciación de la culpa o del grado de culpa, pero como dice la contestación vinculante: la Administración puede y debe considerar la culpa. Lo siguiente será lo que pudo ser: que el delito sólo consista y conlleve una pena añadida para los casos de defraudación más elevados: la Administración liquidaría y recaudaría toda la deuda tributaria, se paralizaría la sanción administrativa incompatible con la pena y el juez decidiría si había dolo y la pena por esa causa. Como decía el que caía del avión en pleno vuelo al ver que se acercaba a la tierra: “Total, un saltín”.
2. LAS AGRUPACIONES NOTARIALES
La contestación vinculante V2716-16, de fecha 15 de junio de 2016, de la DG Tributos se refiere a la consulta sobre las sociedades civiles que, unas veces, constituyen los notarios por lo general para contratar personal y adquirir material para la oficina sin relación con los clientes de la notaría y que, otras veces, también se relacionan con dichos clientes facturando los correspondientes servicios; y también se contesta sobre las comunidades de bienes en las que participan notarios que actúan en el mismo local aunque no hay casi bienes en pro indiviso o los que hay son de escasa entidad.
Las cuestiones planteadas son: si dichas sociedades civiles se pueden considerar de objeto mercantil con sujeción al Impuesto sobre Sociedades; si la poca entidad de los bienes pro indiviso podría desvirtuar la naturaleza de las comunidades de bienes y si se podría constituir otra entidad sin personalidad jurídica distinta de las señaladas; y si es posible que la sociedad civil, la comunidad de bienes o la entidad sin personalidad facture a los clientes con series distintas según el notario al que corresponda la actuación facturada.
2.1 La contestación
La contestación del Centro Directivo empieza reproduciendo en su literalidad el artículo 7 LIS/2014 en el que se señala como contribuyente del impuesto: “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”. E introduce en el asunto consultado recordando que, antes de la reforma, las sociedades civiles imputaban su renta a los socios. También explica y justifica la novedad diciendo: “Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos”. Para terminar el argumento así: “a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”.
A partir de esta premisa, se señalan los dos condicionantes para que se considere la existencia del nuevo sujeto pasivo del IS: a) la sociedad civil tiene que tener personalidad jurídica; b) la sociedad tiene que tener objeto mercantil. Y en la contestación del Centro Directivo se considera:
- Sobre a): Según el artículo 1669 Cc hay personalidad jurídica cuando los pactos entre los socios no son secretos lo que, a efectos del IS, exige que la sociedad civil se haya manifestado como tal ante la Administración tributaria por lo que habrá de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del NIF (art. 24.2 RD 1065/2007). Y dice la DGT: “sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”.
Y se añade, “a efectos meramente informativos”, que en el informe de los servicios jurídicos de fecha 21 de diciembre de 2015 se dice: “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Y se dice más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”
- Sobre b): Se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedan excluidas de ser contribuyentes del IS las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
Finalmente, ya por referencia a las agrupaciones de notarios, en la contestación de la DGT se transcribe el artículo 6 LIS, que regula la atribución de rentas en el caso de comunidades de bienes y de sociedades civiles que no sean contribuyentes del IS; y también lo que establece el Decreto de 2 de junio de 1944, por el que se aprueba con carácter definitivo el Reglamento de la organización y régimen del Notariado (arts. 1, 2 y 42) Y se concluye: “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común ... el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.” Y, por tanto: el rendimiento correspondiente a cada notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo. Al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a cada notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
2.2 Una consideración
Aunque el asunto al que se refiere la consulta vinculante ha sido reiterado objeto de consideración desde distintos puntos de vista y con diferentes argumentos y conclusiones, sobre todo al acercarse la fecha de vigencia de la nueva LIS, pasado “el sofoco” puede tener interés volver a repasar el propio criterio. Sobre todo cuando parece tan diferente del que se manifiesta oficialmente.
2.2.1 Fundamentos para una alternativa. También se puede considerar ajustada a Derecho otra consideración con los siguientes fundamentos:
a) Toda sociedad civil tiene personalidad jurídica, como se deduce del propio Código civil (arts. 1681, 1682, 1683, 1686, 1688…; v. TS s. 13-11-53, s. 22.12.86, entre otras muchas) en las relaciones con sus socios; b) no tienen personalidad frente a terceros no socios las sociedades que mantienen sus pactos secretos “entre los socios” y (!) en las que “cada uno de éstos contrate en su propio nombre con terceros” (art. 1669 Cc: son estas las sociedades civiles -indiscutiblemente “existentes”- que se rigen por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes)
b) Las sociedades civiles con objeto mercantil son sociedades mercantiles (v. TS ss. 21-6-83) y pueden revestir la formas reconocidas en el CdeC en cuyo caso les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las normas del Cc (art. 1670; v. TS s. 12-12-65)
c) Una comunidad de bienes es la situación en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392) y no tiene personalidad jurídica a diferencia de una sociedad que es una persona jurídica, con capacidad y fines propios, distinta de las personas individuales que convinieron el contrato por el que se origina.
A partir de estas premisas se llegaría a la misma conclusión a que llega la contestación del Centro Directivo: 1) de existir una sociedad civil “de notarios”, no sería una sociedad civil de objeto mercantil porque ni una sociedad puede realizar el ejercicio notarial, sino cada notario, ni aunque pudiera, desarrollaría una actividad mercantil; 2) en ningún caso es contribuyente del IS una comunidad de bienes no sólo porque no tiene personalidad jurídica (hay contribuyentes del IS que no la tienen: como algunos fondos), sino también porque esa circunstancia le impide ser un “sujeto jurídicamente relacionable y responsable”: la comunidad es una situación; la sociedad es una persona jurídica; 3) por tanto, los rendimientos del ejercicio de la actividad notarial, aunque se obtuvieran “a través” de una sociedad civil o de una comunidad de bienes, son rendimientos atribuibles (art. 8 LIRPF) a cada notario.
2.2.2 Otros aspectos considerables. La reflexión sobre “el asunto principal” de la consulta no debe ocultar otros aspectos deducidos de la contestación y que merecen consideración.
En primer lugar (respecto de la novedad de la inclusión de las sociedades civiles como contribuyentes del IS), se debe recodar que ya antes de la reforma de 2014 era sujeto pasivo del IS y no se atribuía las rentas obtenidas a través de las Sociedades Agrarias de Transformación que son sociedades civiles.
En segundo lugar (respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles a efectos del IS considerando que sólo si así si se constituyen en escritura pública o en documento oficializado para obtener el NIF) es posible considerar que es difícil ajustar a Derecho la pretensión de que la personalidad jurídica de las sociedades civiles puede existir para unos terceros y no para otros (no es inútil recordar que los socios que mantienen los pactos secretos no son terceros). Exigir condiciones para tener “personalidad jurídica fiscal” puede ser no sólo un exceso de legalidad, sino también contrario al Código civil (art. 1669) que señala dos referencias que excluyen la personalidad de la sociedad civil: “pactos secretos” y “contratación por cada uno de los socios con terceros”. Dos referencias, no una. Y nada que ver con la forma de constitución (escritura, documento oficializado) cuya exigencia podría ser considerada como fraude de ley o abuso de Derecho.
En tercer lugar (respecto de la calificación de los hechos) no parece ajustado a Derecho considerar que la voluntad de los administrados pueda influir en la calificación fiscal de los hechos. A estos efectos, el artículo 17.5 LGT establece que “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración...” Mantener que la sola voluntad de los socios sobre la forma (aparentar una comunidad de bienes aunque existe “affectio societatis”, incluso manifestada en escritura) prevalece sobre la verdadera naturaleza jurídica, impediría casi todas las regularizaciones tributarias que tuvieran fundamento en la calificación (art, 13 LGT) de la realidad de los hechos.
Y, en cuarto lugar, conviene señalar las incidencias tributarias derivadas del “actuar profesional” mediante sociedades. Sin problemas tributarios derivados cuando la sociedad “realiza y factura” al profesional los servicios necesarios con adquisiciones (de bienes), consumos (energía, comunicaciones) y contrataciones (personal, servicios de terceros), se pueden producir incidencias desagradables cuando la actividad profesional se realiza por la sociedad actuando el socio profesional como tal en las relaciones de ella con terceros. De lo que trata la siguiente consulta.
3. LAS SOCIEDADES DE PROFESIONALES
Se ha convertido en un signo de erudición fiscal que no todos alcanzan tener como premisa al tratar de las sociedades de profesionales que ellas fueron causa de ampliación del ámbito de la transparencia fiscal interna cuando se aplicaba ese régimen especial y que también lo han sido en la modificación (por Ley 26/2014) del artículo 27.1 LIRPF para considerar rendimientos de actividad los rendimientos de capital mobiliario derivados de la actividad profesional de la sociedad y del socio.
3.1 La contestación
Reiterando un texto ya consolidado, la consulta vinculante V3069-16, contestada el día 4 de julio de 2016, y en la parte referida al IVA, expone el criterio del Centro Directivo respecto de “los servicios profesionales prestados por un socio profesional de una sociedad profesional”.
Empieza la contestación transcribiendo o por referencia a los artículos de la LIVA: 4.Uno (hecho imponible: entregas y servicios), 5 (concepto de empresario), 7.5º (no sujeción de los servicios dependientes), 11 (concepto de servicios); y también los artículos 9 y 10 de la Directiva 2006/112/CEE en cuanto que refieren la sujeción de los servicios a la actividad independiente y excluyen de ésta “a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario”. Analizando este concepto se hace referencia a las sentencias del TEJUE de 26 de marzo de 1987 (C-235/85) y de 25 de julio de 1991 (C202-90: sobre recaudadores municipales del Ayuntamiento de Sevilla, considerando que las instrucciones y el control disciplinario no eran suficientes para considerar la existencia de una relación de dependencia puesto que de ellos dependía no sólo el importe del premio de cobranza, sino también los costes incurridos para su actividad. Y también se recoge lo dicho en la TJUE de 12 de noviembre de 2009 (C-154/08 sobre la sujeción de los servicios de liquidación tributaria de los Registradores de la Propiedad). Y también se citan las TS ss. 12 de febrero de 2008 y de 29 de noviembre de 2010 sobre los servicios prestados por cuenta ajena y el criterio de la DGT en consultas como la C 2533-12, de 26 de diciembre.
Como fundamento de la contestación referida a los servicios prestados por los socios a su sociedad se trascribe parcialmente la TJUE s. de 18 de octubre de 2007 (C-355/06) y se cita el criterio de la Comisión Europea ante una cuestión formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper nº 786, de 28 de enero de 2014) sobre si una persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría de su capital social, debe ser considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. La respuesta de la Comisión, en síntesis, fue la siguiente: a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo. b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que los prestados por el socio a la entidad. c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
Y la conclusión de la DGT es que hay que atender a cada caso considerando que no hay subordinación cuando el socio se procura y organiza los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad ni cuando el socio es libre de organizar su actividad eligiendo colaboradores, estructuras, horarios de trabajo, vacaciones. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. Y también hay que analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes (aunque TJUE , asunto C-235/85, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia). Y se añade que los criterios referidos al IVA son independientes respecto de los aplicables a efectos de la LIRPF (art. 27.1) que establece circunstancias condicionantes propias.
3.2 La consideración
Si el planteamiento y consideración de la subordinación o independencia es “lo último” en el proceso dialéctico sobre el asunto de que aquí se trata, “el principio”, la consideración más elemental, debería ser la clave. Tiene un fundamento tan “legal” que parte de lo establecido en el Código civil (art. 1665): por el contrato de sociedad “dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”.
Y, con esa base, se construye una evolución que empieza así: dos personas convienen constituir una sociedad aportando sus capacidades físicas, intelectuales y morales y su trabajo; les va muy bien y al final del ejercicio económico obtienen un resultado positivo importante; destinan parte de los beneficios a reservas y se distribuyen el resto descontando, claro, los anticipos a socios recibidos durante el año. Todo sigue igual de bien durante bastante tiempo porque la sociedad ha adquirido un gran prestigio precisamente porque así se reconoce por la valía y dedicación de sus socios. Se adquiere un inmueble y equipo y se contrata personal; la sociedad originaria se transforma en sociedad anónima. No hace falta seguir más allá. Los socios siguen obteniendo su renta por la distribución de beneficios, en actividad y procedimiento exactamente igual al primer año.
Es posible que en aquel primer año se pudiera considerar que la tributación adecuada era el gravamen de la sociedad por el IS exigido sobre el resultado contable fiscalmente ajustado (art 10 LIS) y de los socios por el rendimiento de capital mobiliario distribuido. En sociedades civiles (antes de la LIS/14), se aplicaría la atribución de rentas a los socios, sin tributación de la sociedad. Durante un tiempo, sobre las sociedades mercantiles de profesionales se aplicaría el régimen especial de transparencia fiscal con imputación a los socios de las rentas obtenidas por la sociedad. Después vendrían las últimas reformas por ahora: para profesionales actuando sin relación de dependencia y con la misma actividad que la sociedad sus rendimientos de capital mobiliario se consideran rendimiento de actividad; en sociedades civiles con objeto mercantil se aplica el régimen general del IS; en otras sociedades civiles sigue el régimen de atribución de rentas a los socios. Cuando el legislador ha querido evitar los efectos de la sociedad intermedia lo ha regulado. Hacerlo “fuera de la ley” (extra legem), es una anormalidad.
Relacionando esta resumida evolución fiscal con la contestación vinculante a la consulta sobre el IVA aplicable por los servicios realizados por los “socios profesionales” en la “sociedad profesional” en los casos en los que es ésta la que se relaciona con los clientes a los que factura por los servicios prestados, parece inevitable considerar que, salvo que exista relación de dependencia laboral, la realidad es que la voluntad de la “sociedad profesional” es la voluntad de los “socios profesionales”. Por ese motivo puede ser innecesario el complicado análisis caso a caso que se recomienda y que es una forma de ocultar lo que suele ser una realidad evidente y de abrir un postigo para apreciaciones “pro domo sua” que permitan actuaciones erróneas cuando no excesivas.
CONSIDERACIÓN FINAL
Al escribir textos como el precedente, pueden venir de la memoria recuerdos tan diversos como aparentemente ajenos al asunto de que se trata. Cosas del subconsciente. Lo último que aquí ha llegado ha sido el gusto de algunos por poder utilizar lo que nunca hubieran soñado. Así le ocurre a quien sin saber nada de latín emplea frecuentemente las palabras “in illo tempore” (alguno contesta sin inmutarse: “rebus sic stantibus”). Cuando uno paladea la expresión jurídica “levantamiento del velo” (alguna vez se ha visto escrito como “descorrer el velo”), viene el recuerdo de un tiempo de prácticas de inspector de Hacienda, hace cincuenta años, en el que un mentor explicaba a un nuevo los efectos de la advertencia (cualquiera que fuese la naturaleza del trance) de que habría que aplicar la “tasación pericial contradictoria”, como bálsamo para ablandar resistencias. Y, estando en éstas páginas, puede ser oportuno recordar que en la primera aparición del blog “El hecho imponible” alguien pidió el favor a alguien de que lo leyera y opinara. Lo hizo el requerido y dijo que el contenido estaba bien, pero que era un revoltijo de temas. Uno, buena gente, un ángel, que escuchó la amable crítica, dijo: “Sí, es como la sopa, el pescado y el postre”.
Y, además, los “Papeles de J.B.”
Julio Banacloche Pérez
(16.11.16)
(sexta época; nº 34/16)
CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
Delito fiscal, sociedades de profesionales, comunidades de bienes (IRPF / IS / IVA). Notarios.
Si “no hay nada nuevo bajo el sol” (Qo 1,9), también es verdad que, en muchos aspectos de la vida, en la consideración de muchos asuntos, “volver a empezar” (begin the begin) es tan frecuente como la reiteración de los ciclos de la naturaleza. ¿Qué fue primero, el huevo o la gallina? Era la pregunta en los juegos infantiles y el anciano que observaba a los pequeños contestaba musitando: la gallina, porque Dios, al principio, el cuarto día, no creó huevos, sino animales: “todas las aves aladas” (Gn 1,20). Pero le surgió la duda: ¿qué es más correcto decir: “en un principio” o “en el principio”?. El Génesis empieza diciendo “En el principio” (Gn 1,1) y en el evangelio de san Juan también se dice: “En el principio” (Jn 1,1), pero todo ese principio que fue cierto y tiene una fecha determinada (el), no sabemos con precisión cuando fue y la referencia es indeterminada (un). En lo que sí que hay que convenir es en que la eternidad no tiene principio ni final, mientras que el tiempo sí que tiene ambos límites, de modo que forma parte de la eternidad como un paréntesis. Dentro de ese paréntesis está la vida de los seres humanos con principio y final, pero la muerte “no es el final”, sino la puerta que se abre al infinito, a lo que no termina; y el alma entra en la eternidad, donde ya estaba “de algún modo” en la mente de Dios desde antes del tiempo (cf. Jer 1,5; Ef 1,4). Y también están, como “segunda venida” (Is 34,4 y 35,4-10), la resurrección y el juicio final.
- ¿Qué fue primero, la infracción administrativa o el delito?. Para evitar que haya que remontarse al principio de la Historia, es posible situarse en hace cuarenta años cuando existía un delito tipificado desde casi un siglo antes, pero del que sólo una anécdota da fe de su existencia mientras que lo habitual era la persuasión por medio de multas pecuniarias en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias que la ley tipificaba como infracciones. Aquél año se decidió volver a la penalización de las infracciones dolosas de mayor importe y trasladar su consideración y castigo al ámbito penal. Muchos avisaron de conocimientos y competencias y de que todo volvería a empezar. De este asunto trata la primera consulta con contestación vinculante que se comenta.
- ¿Qué fue primero la comunidad de bienes o la sociedad civil? No se trata de que una cosa lleve a la otra, sino de que en la consideración de los hechos esas realidades se diferencian por su origen y contenido. Que una cosa pueda pertenecer a varios dueños debe ser tan antiguo como el instituto de la propiedad. Y siendo “lo mío”, “lo nuestro” (y por extensión: “lo que no es tuyo”, “lo que no es vuestro”) el contenido de ese instituto, parece razonable considerar que la situación de una cosa, fue anterior al acuerdo de dos o más personas para poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de repartir las ganancias que se obtengan. La sociedad, la voluntad de “poner en común” para obtener ganancias, esa relación jurídica, es dar un paso más allá de la mera situación de la cosa con más de un dueño. De eso trata de la segunda consulta con contestación vinculante que se comenta.
- ¿Qué fue primero el socio o la sociedad? Como en el huevo y la gallina, aunque sin identificar las equivalencias analógicas, la pregunta así formulada puede tener sentido a la vista de que la ley mercantil admite y regula las “sociedades unipersonales” y de que la ley tributaria reguló la transparencia fiscal de las sociedades de profesionales, derogó después esa posibilidad y se pudiera pretender que también ampara el condicionamiento de la realidad a efectos del tratamiento fiscal procedente. De eso trata la tercera consulta con contestación vinculante que se comenta.
1. DELITO CONTRA LA HACIENDA. LA CONSIDERACIÓN DE LA CULPA
Cuando, como consecuencia de los Pactos de la Moncloa de 1977, se dio nueva redacción a la tipificación penal del delito contra la Hacienda, con la proclamada intención de perseguirlo y castigarlo con eficacia, la doctrina científica dedicó su valiosa aportación al estudio, análisis y consideración de esa novedad jurídica. Y no faltaron los que señalaron las inevitables confluencias entre ámbitos y órganos, la necesidad de rigurosa delimitación de competencias con la ineludible exigencia de conocimientos específicos. Se insistía en que el delito no era una infracción administrativa agravada por la confluencia del mayor importe defraudado y de la existencia de dolo; que una cosa es que en los expedientes administrativos sancionadores se respeten los principios del derecho sancionador y otra cosa es que en el proceso penal se respeten los principios, derechos y garantías que lo caracterizan. No era, por tanto, sólo un problema de concurrencia, de modo que existiendo delito no cabe sancionar administrativamente la infracción, sino también un problema de determinaciones porque la obligación tributaria, incumplida, resulta de aplicar normas tributarias, mientras que la valoración de conductas y circunstancias resulta de la ordenación penal.
La práctica de estos cuarenta años pone de manifiesto la relevancia de la intervención de los empleados de la Administración designados como peritos y, en su caso, para auxilio judicial, apreciados en sus conocimientos e imparcialidad puesto que sirven con objetividad a los intereses generales, sin que pueda afectar que en la acusación esté personada la Hacienda, en claro contraste con la consideración de los peritos designados por la defensa, con sombra de parcialidad. Pero unos y otros sólo debían y podían aportar sus conocimientos y experiencia para referirlos a los hechos y a las forma de proceder porque, indiscutiblemente, sobre el derecho no cabe pericia: el “Tribunal conoce el Derecho”, sea tributario, civil, mercantil, laboral o administrativo; y sólo al tribunal corresponde valorar las pruebas y llegar a la correspondiente convicción sobre los hechos que considere probados.
Todo parece que ha vuelto a los orígenes con la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 a la vista de la regulación contenida en el nuevo Título VI (arts. 250 a 259) en cuanto que, salvo los casos señalados en el artículo 251, la Administración es la que, a diferencia de lo hasta entonces regulado, aprecie o no indicios de delito continuará las actuaciones no sólo hasta la práctica de liquidaciones (arts. 250 y 253), sino procurando también la recaudación de la deuda liquidada (art.255 y 256), incluso con exigencia a los responsables (art. 258) según las normas generales (art. 42.2). A la Administración corresponde: a) apreciar si hay o no indicios de delito y, a esos efectos, si existe culpa o dolo en la defraudación; b) decidir si remite el expediente al Ministerio Fiscal o si pasa el tanto de culpa a la jurisdicción; c) comprobar y considerar si el contribuyente ha regularizado íntegramente su situación excluyendo, así, la responsabilidad penal; d) delimitar los elementos de la obligación tributaria vinculados o no a un posible delito; e) practicar liquidaciones separadas respecto de tales elementos y respecto de los no vinculados a un posible delito: respecto de los primeros, finalmente decidirá el juez y respecto de los segundos el expediente sigue la tramitación ordinaria, incluso (art. 254.2) en cuanto a posibles impugnaciones. Parece que cuando es así carece de sentido y justificación la intervención de peritos de la Hacienda.
Y también cabe que el delito se descubra y que las actuaciones se sigan y lleguen al juez por un cauce ajeno a la actuación de comprobación o investigación tributaria. Y, si fuera así, parece que seguiría como hasta ahora con el auxilio de peritos de la Administración.
Esta consideración simplificada sólo se debe entender como el marco en el que se produce y resuelve la consulta de contestación vinculante, V2743/16, de 15 de junio, que permite volver a lo que fue cuestión considerada hace cuarenta años: la valoración de la culpa.
1.1 La contestación
La respuesta vinculante del Centro Directivo empieza invocando el artículo 178 LGT, en el que se establece que la potestad sancionadora en materia tributaria se rige por los princpios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia, y continúa transcribiendo el artículo 179 LGT que regula el principio de responsabilidad en las infracciones cometidas por personas físicas y jurídicas (ap. 1); y también que no incurren en responsabilidad (ap. 2): “... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.”
a) Esta regulación legal lleva a considerar, por una parte, que “no hay infracción sin culpa”, como principio del Derecho Penal que trasciende a todo derecho sancionador; y, por otra parte, a que “no hay culpa sin intención”, culposa o dolosa (cf. TC s. 76/1990, de 26 de abril, sobre la constitucionalidad de la modificación de la LGT por la Ley 10/1985; y TS s. 5 de noviembre de 1998), de modo que, en las infracciones y sanciones en el ámbito administrativo debe ser la Administración, “de acuerdo con el principio de presunción de inocencia, consagrado en el artículo 24.2 de la Constitución española, quien pruebe y motive la existencia de culpabilidad en el sujeto infractor”. Precisamente la especial relevancia del aspecto subjetivo de la infracción es la que justifica la calificación de las infracciones como graves o muy graves “por la concurrencia de expresiones específicas del ánimo fraudulento en materia tributaria como pueden ser la ocultación de datos a la Administración o la utilización de medios fraudulentos definidas en el artículo 184 de la LGT”. Y como corresponde a la Administración “probar dicha culpabilidad”, de ahí que “el citado artículo 179.2 de la LGT establezca como causa de exclusión de responsabilidad el hecho de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.”
b) Y lo que se considera a efectos del derecho sancionador en el ámbito administrativo, lleva a señalar que en los delitos contra la Hacienda. Por una parte, en aplicación del principio de no concurrencia, cuando la Administración aprecie que la infracción puede ser constitutiva de delito, debe pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, puede continuar las actuaciones de regularización tributaria, pero se abstendrá de iniciar o, en su caso, de continuar el procedimiento sancionador. La sentencia condenatoria impedirá la sanción d ella infracción administrativa; y si no se apreciara la existencia de delito, la Administración inciairá, si procede, el procedimiento sancionador “de acuerdo con los hechos que los tribunales hayan considerado probados (art. 250 LGT)”
Por otra parte, después de transcribir el artículo 305 CP, la contestación vinculante dice: “Para que la Administración tributaria pueda presentar denuncia o querella por delito fiscal es necesario que previamente haya valorado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes que hay indicios de delito, es decir, que junto a la conducta típica de defraudación hay dolo o intención de eludir el pago, sin perjuicio de que es en el proceso judicial penal donde debe determinarse si hay o no delito”. Lo que encuentra reflejo en la regulación de la LGT (arts. 250.1, 251.1 y 253.1) “al señalar “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública…” o, en el apartado 3 de este último precepto, al indicar “En los casos en los que, por un mismo concepto y período, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.”
1.2 Una consideración
Quizá todo, la consulta y la contestación, se pueda resumir en esto: la Administración es la que considera las circunstancias concurrentes en la comisión de infracciones tanto administrativas, como penales. Y también es interesante atender no sólo al antes y sino también al después puesto que si la autoridad judicial no apreciara delito, la Administración puede iniciar procedimiento sancionador con dos limitaciones: una, los hechos probados en la decisión judicial; y otra, la apreciación de la culpa.
1.2.1 La apreciación de la culpa. La nueva regulación del delito contra la Hacienda y de las actuaciones administrativas cuando se aprecie la existencia de delito pueden producir inquietud en algunos espíritus animados por la profesión del Derecho y por la lucha para la realización de la Justicia. Por no demorar comentarios prácticos se debe adelantar ya, aquí, que, en caso de reanudación de actuaciones administrativas: respecto de la limitación impuesta por los hechos probados en decisión judicial, se ha podido mantener que una cosa son los hechos y otra su calificación, de modo que ni vinculan la regularización tributaria ni posible imposición de una sanción (aunque es evidente el terrible panorama de una liquidación provisional sobre la base de una calificación, un archivo o sobreseimiento o absolución considerando otra y una tercera discrepancia en la reanudación de actuaciones); y, respecto de la apreciación de la culpa, tan evidente parece que si la autoridad judicial considera que no hay dolo, no puede apreciarlo la Administración en el posterior procedimiento sancionador, como posible parece que en éste se produzca la autónoma voluntad administrativa por la apreciación y calificación de los hechos y por la distinta consideración de las circunstancias.
1.2.2 El elemento subjetivo de la tipificación. Tratando de la culpa algunos no podemos sustraernos a la relevante diferencia entre el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (intención) y la culpa en la realización de la infracción (voluntad). Son premisas que encuentran sus raíces en el tiempo de los estudios y de la formación universitaria, como ocurre con la antijuridicidad (la lesión del bien protegido) y la tipicidad (cada acción u omisión señalada en la ley), aunque sean de apreciación tan delicada que, incluso, ha eliminado escrúpulos en su desaparición (en el texto originario del art. 77 de la LGT/1963, se decía: “Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas...”) o en su confusión (no son pocas las sentencias que consideran la culpa como el elemento subjetivo de la infracción, aunque en otras muchas se expresa claramente lo que es). Pero, como se ha dicho antes, el asunto no es ése; es que corresponde a la Administración no sólo apreciar si existe o no culpa en una infracción, sino también si es una culpa cualificada por concurrencia de dolo.
1.2.3 La Administración y la culpa. Debería ser suficiente repasar las colecciones de reseñas de sentencias y reproducir las muchas que anulan sanciones impuestas para comprobar que está justificada la inquietud jurídica ante la relevante participación administrativa en la consideración de la culpa. Sobre todo en los casos en que la Administración tuviera que decidir sobre su existencia alcanzando la calificación de dolo. Inquietud que se debe extender también al momento previo a la decisión que puede comportar, o no, graves consecuencias para el contribuyente. Es fácil de adivinar el estado de ánimo del afectado.
En la jurisprudencia más reciente, junto a una alarmante referencia, aún poco frecuente, a los “estandares de culpa” que, por suponer automatismo y objetivación contrarios al derecho sancionador, es jurídicamente lo más contrario a la consideración que esa circunstancia merece, en el otro extremo se encuentra la lamentación de la irregularidad en la que, aquí sí reiteradamente, incurre la Administración al confundir “regularización tributaria” con culpa y al considerar que cualquier “incumplimiento tributario” es una infracción culpable sancionable.
Por lo demás, los que siguen la doctrina de los tribunales pueden señalar un mapa de irregularidades administrativas en los expedientes sancionadores. Lo que en un principio era sanción sin prueba alguna de la conducta culpable, pasó después a la motivación mediante expresiones genéricas: “existe dolo, culpa o cuando menos, negligencia”, “hay voluntariedad porque la conducta pudo haber sido otra”, “la interpretación de la norma no es razonable”, “la norma tributaria es clara” o “no hay causa que exonere de responsabilidad”. Frecuentemente señalan las sentencias que la prueba de la culpa exige considerar los actos anteriores, coetáneos y posteriores y concretarla en el incumplimiento de la ley en que se hubiera incurrido en una intención y una voluntad culposa. La jurisprudencia se resiste a admitir la presunción como prueba de la culpa y, desde luego, niega que así se deduzca por haber firmado en conformidad la regularización.
1.2.4 La consideración de conductas. Como parece razonable, y como lo establecía la LGT/1963, “de los maestros”, la infracción tributaria sólo se produce si hay ocultación (el art. 79 se refería´a: ocultación mediante la no presentación de declaración o presentarla falsa o inexacta). “La sinceridad elimina la malicia”, “la complitud y la veracidad excluyen la sanción”, son términos reiterados en la doctrina del TS hace treinta años. No hay infracción en el error de Derecho ni en la discrepancia razonable que sólo no se da cuando es absurdo su fundamento. Las normas tributarias no son claras, la interpretación no siempre es fácil, la aplicación es complicada, la Administración no es el arbitro de la razonabilidad y, si considera que no es razonable la interpretación del administrado, debe argumentar por qué. Cuando la ley (art. 179.2.d) LGT) excluye de responsabilidad el haber seguido el criterio de la Administración no lo hace porque ésta sea poseedora de la verdad, sino porque así lo exigen los principios de buena fe y de confianza legítima, al ser ése el criterio del acreedor fiscal.
La negligencia no permite apreciar culpa “en todo y en cualquier incumplimiento”, y mucho menos si se considera que la obligación tributaria no es sólo ingresar el tributo en plazo, sino que también es obligado cumplir obligaciones formales (art. 29 LGT), incluida la colaboración en la comprobación de la situación tributaria. Por ese motivo, porque la obligación tributaria se extiende desde antes de la declaración y autoliquidación hasta el tiempo de la regularización por la Administración, es por lo que no cabe apreciar negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales.
Capítulo aparte merece lo ocurrido con la presunción legal de buena fe establecida en el artículo 33.1 Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes: desde la vigencia de dicha ley hasta su derogación por la LGT/2003, la Administración no sólo no destruía esa presunción, sino que cuando se reclamaba su aplicación o era cuestión no contestada o se confundía la buena fe del contribuyente con la buena fe que deben presidir las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 30/1992, hoy art. 5 Ley 40/2015) o se mantenía que coincidía con la presunción de inocencia (art. 24 CE) que se destruye con la prueba de la culpa, aunque es evidente que, de haber sido así, en el artículo 33 LDGC sobraría el apartado 1 (presunción de buena fe) a la vista del apartado 2 (prueba de la culpa y no destrucción de la presunción). Forma de aplicar la ley aún más criticable si se piensa que la buena fe ya se regulaba en el RD 2631/1985, precisamente como criterio de graduación de la pena (arts. 11 y 14), sin confundir la “presunción de buena fe” con la “presunción de inocencia”. La Ley 1/1998 sólo podía ser un progreso en la protección jurídica del contribuyente obligado a autoliquidar, a cumplir obligaciones formales, a colaborar en la comprobación de sus posibles infracciones. Por ese motivo la buena fe de los contribuyentes se sitúa en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción que es previo y diferente a la culpa que puede existir y probarse, o no, en la comisión del ilícito.
1.2.5 Regreso al pasado. En su día se consideró que lo más prudente (“de hecho”, “en la práctica”, como se dice en la modernidad) era deslindar campos atendiendo a conocimientos indiscutibles: la Administración debe comprobar los hechos, calificarlos y determinar la obligación tributaria; el juez debe considerar las conductas, calificarlas y decidir sobre la responsabilidad penal. Quizá esté en esa intención el fundamento del texto de la ley que, frecuentemente, producía extrañeza cuando, en la regulación del régimen sancionador tributario, decía que si la Administración apreciaba indicios de delito, se abstendría de continuar el procedimiento sancionador.
Un prurito jurídico, cuando aún se pensaba que en las sanciones “tributarias” también era contra Derecho la autoinculpación, llevó a entender que ese texto legal obligaba a suspender no sólo el expediente sancionador, sino toda actuación de comprobación o investigación. Situado el expediente fuera del ámbito administrativo, se producía la incidencia del auxilio judicial y de la pericia por empleados de la Administración que emitían informes en los que era habitual, casi inevitable, el contenido jurídico con referencias no sólo a las normas tributarias, su interpretación y aplicación, sino también a la apreciación de la culpa. Los peritos designados por la defensa sabían, y si lo olvidaban eran reconvenidos, que “sobre el Derecho no hay pericia”, que “el Tribunal conoce el Derecho” y que corresponde al juez apreciar las conductas. Demasiado ha durado esa convivencia de lo real y de lo virtual. Con la Ley 34/2015, que reforma la LGT/2003, se deslinda por ley los campos de actuación: la Administración aplica el derecho tributario, liquida y recauda, y aporta al juez la consideración provisional de lo que el afectado habría podido defraudar. El juez decide la condena, la absolución, el sobreseimiento o el archivo de actuaciones.
Como se deduce de la contestación a a consulta, en ese deslinde a la Administración le corresponde: apreciar si existen indicios, o no, de delito (y apreciar indicios de dolo); decidir si el afectado ha regularizado totalmente su situación tributaria antes de la actuación administrativa (con exoneración de responsabilidad); continuar las actuaciones “tributarias” y decidir los elementos de la obligación tributaria afectados por posible delito de los que no lo están (apreciando posibilidad de dolo); salvo los casos que excluye la LGT, practicar liquidaciones separadas y procurar la recaudación de las regularizaciones tributarias; comprobar y decidir si se produce una regularización voluntaria íntegra (que afectaría a la pena que pudiera imponer el juez); actuar en consecuencia a la vista de la decisión judicial: rectificando liquidaciones afectadas por la sentencia o, de no existir delito, reiniciando las actuaciones administrativas con la única limitación de los hechos probados en la decisión judicial y pudiendo imponer y exigir sanciones, si apreciara que hay culpa en la conducta del contribuyente.
Se puede pensar en discrepancias entre la Administración (en las apreciaciones señaladas) y el juez tanto sobre la obligación tributaria exigible, como en la apreciación de la culpa o del grado de culpa, pero como dice la contestación vinculante: la Administración puede y debe considerar la culpa. Lo siguiente será lo que pudo ser: que el delito sólo consista y conlleve una pena añadida para los casos de defraudación más elevados: la Administración liquidaría y recaudaría toda la deuda tributaria, se paralizaría la sanción administrativa incompatible con la pena y el juez decidiría si había dolo y la pena por esa causa. Como decía el que caía del avión en pleno vuelo al ver que se acercaba a la tierra: “Total, un saltín”.
2. LAS AGRUPACIONES NOTARIALES
La contestación vinculante V2716-16, de fecha 15 de junio de 2016, de la DG Tributos se refiere a la consulta sobre las sociedades civiles que, unas veces, constituyen los notarios por lo general para contratar personal y adquirir material para la oficina sin relación con los clientes de la notaría y que, otras veces, también se relacionan con dichos clientes facturando los correspondientes servicios; y también se contesta sobre las comunidades de bienes en las que participan notarios que actúan en el mismo local aunque no hay casi bienes en pro indiviso o los que hay son de escasa entidad.
Las cuestiones planteadas son: si dichas sociedades civiles se pueden considerar de objeto mercantil con sujeción al Impuesto sobre Sociedades; si la poca entidad de los bienes pro indiviso podría desvirtuar la naturaleza de las comunidades de bienes y si se podría constituir otra entidad sin personalidad jurídica distinta de las señaladas; y si es posible que la sociedad civil, la comunidad de bienes o la entidad sin personalidad facture a los clientes con series distintas según el notario al que corresponda la actuación facturada.
2.1 La contestación
La contestación del Centro Directivo empieza reproduciendo en su literalidad el artículo 7 LIS/2014 en el que se señala como contribuyente del impuesto: “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”. E introduce en el asunto consultado recordando que, antes de la reforma, las sociedades civiles imputaban su renta a los socios. También explica y justifica la novedad diciendo: “Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos”. Para terminar el argumento así: “a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”.
A partir de esta premisa, se señalan los dos condicionantes para que se considere la existencia del nuevo sujeto pasivo del IS: a) la sociedad civil tiene que tener personalidad jurídica; b) la sociedad tiene que tener objeto mercantil. Y en la contestación del Centro Directivo se considera:
- Sobre a): Según el artículo 1669 Cc hay personalidad jurídica cuando los pactos entre los socios no son secretos lo que, a efectos del IS, exige que la sociedad civil se haya manifestado como tal ante la Administración tributaria por lo que habrá de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del NIF (art. 24.2 RD 1065/2007). Y dice la DGT: “sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”.
Y se añade, “a efectos meramente informativos”, que en el informe de los servicios jurídicos de fecha 21 de diciembre de 2015 se dice: “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Y se dice más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”
- Sobre b): Se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedan excluidas de ser contribuyentes del IS las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
Finalmente, ya por referencia a las agrupaciones de notarios, en la contestación de la DGT se transcribe el artículo 6 LIS, que regula la atribución de rentas en el caso de comunidades de bienes y de sociedades civiles que no sean contribuyentes del IS; y también lo que establece el Decreto de 2 de junio de 1944, por el que se aprueba con carácter definitivo el Reglamento de la organización y régimen del Notariado (arts. 1, 2 y 42) Y se concluye: “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común ... el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.” Y, por tanto: el rendimiento correspondiente a cada notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo. Al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a cada notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
2.2 Una consideración
Aunque el asunto al que se refiere la consulta vinculante ha sido reiterado objeto de consideración desde distintos puntos de vista y con diferentes argumentos y conclusiones, sobre todo al acercarse la fecha de vigencia de la nueva LIS, pasado “el sofoco” puede tener interés volver a repasar el propio criterio. Sobre todo cuando parece tan diferente del que se manifiesta oficialmente.
2.2.1 Fundamentos para una alternativa. También se puede considerar ajustada a Derecho otra consideración con los siguientes fundamentos:
a) Toda sociedad civil tiene personalidad jurídica, como se deduce del propio Código civil (arts. 1681, 1682, 1683, 1686, 1688…; v. TS s. 13-11-53, s. 22.12.86, entre otras muchas) en las relaciones con sus socios; b) no tienen personalidad frente a terceros no socios las sociedades que mantienen sus pactos secretos “entre los socios” y (!) en las que “cada uno de éstos contrate en su propio nombre con terceros” (art. 1669 Cc: son estas las sociedades civiles -indiscutiblemente “existentes”- que se rigen por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes)
b) Las sociedades civiles con objeto mercantil son sociedades mercantiles (v. TS ss. 21-6-83) y pueden revestir la formas reconocidas en el CdeC en cuyo caso les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las normas del Cc (art. 1670; v. TS s. 12-12-65)
c) Una comunidad de bienes es la situación en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392) y no tiene personalidad jurídica a diferencia de una sociedad que es una persona jurídica, con capacidad y fines propios, distinta de las personas individuales que convinieron el contrato por el que se origina.
A partir de estas premisas se llegaría a la misma conclusión a que llega la contestación del Centro Directivo: 1) de existir una sociedad civil “de notarios”, no sería una sociedad civil de objeto mercantil porque ni una sociedad puede realizar el ejercicio notarial, sino cada notario, ni aunque pudiera, desarrollaría una actividad mercantil; 2) en ningún caso es contribuyente del IS una comunidad de bienes no sólo porque no tiene personalidad jurídica (hay contribuyentes del IS que no la tienen: como algunos fondos), sino también porque esa circunstancia le impide ser un “sujeto jurídicamente relacionable y responsable”: la comunidad es una situación; la sociedad es una persona jurídica; 3) por tanto, los rendimientos del ejercicio de la actividad notarial, aunque se obtuvieran “a través” de una sociedad civil o de una comunidad de bienes, son rendimientos atribuibles (art. 8 LIRPF) a cada notario.
2.2.2 Otros aspectos considerables. La reflexión sobre “el asunto principal” de la consulta no debe ocultar otros aspectos deducidos de la contestación y que merecen consideración.
En primer lugar (respecto de la novedad de la inclusión de las sociedades civiles como contribuyentes del IS), se debe recodar que ya antes de la reforma de 2014 era sujeto pasivo del IS y no se atribuía las rentas obtenidas a través de las Sociedades Agrarias de Transformación que son sociedades civiles.
En segundo lugar (respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles a efectos del IS considerando que sólo si así si se constituyen en escritura pública o en documento oficializado para obtener el NIF) es posible considerar que es difícil ajustar a Derecho la pretensión de que la personalidad jurídica de las sociedades civiles puede existir para unos terceros y no para otros (no es inútil recordar que los socios que mantienen los pactos secretos no son terceros). Exigir condiciones para tener “personalidad jurídica fiscal” puede ser no sólo un exceso de legalidad, sino también contrario al Código civil (art. 1669) que señala dos referencias que excluyen la personalidad de la sociedad civil: “pactos secretos” y “contratación por cada uno de los socios con terceros”. Dos referencias, no una. Y nada que ver con la forma de constitución (escritura, documento oficializado) cuya exigencia podría ser considerada como fraude de ley o abuso de Derecho.
En tercer lugar (respecto de la calificación de los hechos) no parece ajustado a Derecho considerar que la voluntad de los administrados pueda influir en la calificación fiscal de los hechos. A estos efectos, el artículo 17.5 LGT establece que “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración...” Mantener que la sola voluntad de los socios sobre la forma (aparentar una comunidad de bienes aunque existe “affectio societatis”, incluso manifestada en escritura) prevalece sobre la verdadera naturaleza jurídica, impediría casi todas las regularizaciones tributarias que tuvieran fundamento en la calificación (art, 13 LGT) de la realidad de los hechos.
Y, en cuarto lugar, conviene señalar las incidencias tributarias derivadas del “actuar profesional” mediante sociedades. Sin problemas tributarios derivados cuando la sociedad “realiza y factura” al profesional los servicios necesarios con adquisiciones (de bienes), consumos (energía, comunicaciones) y contrataciones (personal, servicios de terceros), se pueden producir incidencias desagradables cuando la actividad profesional se realiza por la sociedad actuando el socio profesional como tal en las relaciones de ella con terceros. De lo que trata la siguiente consulta.
3. LAS SOCIEDADES DE PROFESIONALES
Se ha convertido en un signo de erudición fiscal que no todos alcanzan tener como premisa al tratar de las sociedades de profesionales que ellas fueron causa de ampliación del ámbito de la transparencia fiscal interna cuando se aplicaba ese régimen especial y que también lo han sido en la modificación (por Ley 26/2014) del artículo 27.1 LIRPF para considerar rendimientos de actividad los rendimientos de capital mobiliario derivados de la actividad profesional de la sociedad y del socio.
3.1 La contestación
Reiterando un texto ya consolidado, la consulta vinculante V3069-16, contestada el día 4 de julio de 2016, y en la parte referida al IVA, expone el criterio del Centro Directivo respecto de “los servicios profesionales prestados por un socio profesional de una sociedad profesional”.
Empieza la contestación transcribiendo o por referencia a los artículos de la LIVA: 4.Uno (hecho imponible: entregas y servicios), 5 (concepto de empresario), 7.5º (no sujeción de los servicios dependientes), 11 (concepto de servicios); y también los artículos 9 y 10 de la Directiva 2006/112/CEE en cuanto que refieren la sujeción de los servicios a la actividad independiente y excluyen de ésta “a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario”. Analizando este concepto se hace referencia a las sentencias del TEJUE de 26 de marzo de 1987 (C-235/85) y de 25 de julio de 1991 (C202-90: sobre recaudadores municipales del Ayuntamiento de Sevilla, considerando que las instrucciones y el control disciplinario no eran suficientes para considerar la existencia de una relación de dependencia puesto que de ellos dependía no sólo el importe del premio de cobranza, sino también los costes incurridos para su actividad. Y también se recoge lo dicho en la TJUE de 12 de noviembre de 2009 (C-154/08 sobre la sujeción de los servicios de liquidación tributaria de los Registradores de la Propiedad). Y también se citan las TS ss. 12 de febrero de 2008 y de 29 de noviembre de 2010 sobre los servicios prestados por cuenta ajena y el criterio de la DGT en consultas como la C 2533-12, de 26 de diciembre.
Como fundamento de la contestación referida a los servicios prestados por los socios a su sociedad se trascribe parcialmente la TJUE s. de 18 de octubre de 2007 (C-355/06) y se cita el criterio de la Comisión Europea ante una cuestión formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper nº 786, de 28 de enero de 2014) sobre si una persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría de su capital social, debe ser considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. La respuesta de la Comisión, en síntesis, fue la siguiente: a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo. b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que los prestados por el socio a la entidad. c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
Y la conclusión de la DGT es que hay que atender a cada caso considerando que no hay subordinación cuando el socio se procura y organiza los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad ni cuando el socio es libre de organizar su actividad eligiendo colaboradores, estructuras, horarios de trabajo, vacaciones. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. Y también hay que analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes (aunque TJUE , asunto C-235/85, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia). Y se añade que los criterios referidos al IVA son independientes respecto de los aplicables a efectos de la LIRPF (art. 27.1) que establece circunstancias condicionantes propias.
3.2 La consideración
Si el planteamiento y consideración de la subordinación o independencia es “lo último” en el proceso dialéctico sobre el asunto de que aquí se trata, “el principio”, la consideración más elemental, debería ser la clave. Tiene un fundamento tan “legal” que parte de lo establecido en el Código civil (art. 1665): por el contrato de sociedad “dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”.
Y, con esa base, se construye una evolución que empieza así: dos personas convienen constituir una sociedad aportando sus capacidades físicas, intelectuales y morales y su trabajo; les va muy bien y al final del ejercicio económico obtienen un resultado positivo importante; destinan parte de los beneficios a reservas y se distribuyen el resto descontando, claro, los anticipos a socios recibidos durante el año. Todo sigue igual de bien durante bastante tiempo porque la sociedad ha adquirido un gran prestigio precisamente porque así se reconoce por la valía y dedicación de sus socios. Se adquiere un inmueble y equipo y se contrata personal; la sociedad originaria se transforma en sociedad anónima. No hace falta seguir más allá. Los socios siguen obteniendo su renta por la distribución de beneficios, en actividad y procedimiento exactamente igual al primer año.
Es posible que en aquel primer año se pudiera considerar que la tributación adecuada era el gravamen de la sociedad por el IS exigido sobre el resultado contable fiscalmente ajustado (art 10 LIS) y de los socios por el rendimiento de capital mobiliario distribuido. En sociedades civiles (antes de la LIS/14), se aplicaría la atribución de rentas a los socios, sin tributación de la sociedad. Durante un tiempo, sobre las sociedades mercantiles de profesionales se aplicaría el régimen especial de transparencia fiscal con imputación a los socios de las rentas obtenidas por la sociedad. Después vendrían las últimas reformas por ahora: para profesionales actuando sin relación de dependencia y con la misma actividad que la sociedad sus rendimientos de capital mobiliario se consideran rendimiento de actividad; en sociedades civiles con objeto mercantil se aplica el régimen general del IS; en otras sociedades civiles sigue el régimen de atribución de rentas a los socios. Cuando el legislador ha querido evitar los efectos de la sociedad intermedia lo ha regulado. Hacerlo “fuera de la ley” (extra legem), es una anormalidad.
Relacionando esta resumida evolución fiscal con la contestación vinculante a la consulta sobre el IVA aplicable por los servicios realizados por los “socios profesionales” en la “sociedad profesional” en los casos en los que es ésta la que se relaciona con los clientes a los que factura por los servicios prestados, parece inevitable considerar que, salvo que exista relación de dependencia laboral, la realidad es que la voluntad de la “sociedad profesional” es la voluntad de los “socios profesionales”. Por ese motivo puede ser innecesario el complicado análisis caso a caso que se recomienda y que es una forma de ocultar lo que suele ser una realidad evidente y de abrir un postigo para apreciaciones “pro domo sua” que permitan actuaciones erróneas cuando no excesivas.
CONSIDERACIÓN FINAL
Al escribir textos como el precedente, pueden venir de la memoria recuerdos tan diversos como aparentemente ajenos al asunto de que se trata. Cosas del subconsciente. Lo último que aquí ha llegado ha sido el gusto de algunos por poder utilizar lo que nunca hubieran soñado. Así le ocurre a quien sin saber nada de latín emplea frecuentemente las palabras “in illo tempore” (alguno contesta sin inmutarse: “rebus sic stantibus”). Cuando uno paladea la expresión jurídica “levantamiento del velo” (alguna vez se ha visto escrito como “descorrer el velo”), viene el recuerdo de un tiempo de prácticas de inspector de Hacienda, hace cincuenta años, en el que un mentor explicaba a un nuevo los efectos de la advertencia (cualquiera que fuese la naturaleza del trance) de que habría que aplicar la “tasación pericial contradictoria”, como bálsamo para ablandar resistencias. Y, estando en éstas páginas, puede ser oportuno recordar que en la primera aparición del blog “El hecho imponible” alguien pidió el favor a alguien de que lo leyera y opinara. Lo hizo el requerido y dijo que el contenido estaba bien, pero que era un revoltijo de temas. Uno, buena gente, un ángel, que escuchó la amable crítica, dijo: “Sí, es como la sopa, el pescado y el postre”.
Y, además, los “Papeles de J.B.”
Julio Banacloche Pérez
(16.11.16)
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