PAPELES DE J.B. (nº 276)
(sexta época; nº 35/16)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, octubre 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PAGO

1) Aplazamiento. Documentación. Cuando se requiere documentación para un aplazamiento pedido no es necesario advertir de que debe ser válida y eficaz a la fecha de aportación (TEAC 27-10-16)

La resolución reseñada en su claro y simple contenido es un útil recordatorio para dar a las palabras su sentido y preciso y para distinguir entre la formalidad, más que la forma, y la sustantividad.

De validez y eficacia hablan las nuevas leyes administrativas. En el artículo 3.1 Ley 40/2015 LRJSP se dice: “Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia...”. En el artículo 39.1 Ley 39/2015 LPA se establece: “1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa...” (a continuación se regula la eficacia “demorada” y la eficacia “retroactiva”).

Son válidos los actos de la Administración dictados por órgano competente, con el contenido y con los requisitos y las condiciones legalmente establecidos. Pero son nulos de pleno derecho, carecen de validez desde su nacimiento, los actos administrativos en los casos señalados en el artículo 47 LPA y tampoco son válidos desde que se anulan los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (art. 48.1 LPA). A continuación, la ley regula la anulabilidad del acto con defectos de forma que le impidan “alcanzar su fin” o “dé lugar a la indefensión de los interesados”.

Hay actos nulos o anulables que, si contienen los elementos constitutivos de otro distinto, producen los efectos de éste (art. 50 LPA). Y hay actos anulables que la Administración puede convalidar subsanando los vicios de que adolezcan (art. 52.1 LPA), como la incompetencia o la falta de alguna autorización; el acto de convalidación surte efectos desde su fecha (salvo art. 39.3 LPA sobre retroactividad de los actos).

La actuación de la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015). Sus actos deben responder al fin para el que se dictaron (art. 34.2 LPA) para no incurrir en desviación de poder (art. 48.1 LPA) ni en arbitrariedad (art. 9 CE)

Estas premisas, aún expuestas de forma tan elemental, pueden servir para dar fundamento a la exigencia de las condiciones de validez y de eficacia que señala la resolución que se comenta respecto de los documentos requeridos por la Administración y que debe aportar el administrado para conseguir la resolución favorable a lo que solicita. No se trata de que, pedida la aportación de un documento, se aporte, sino de que, requerida la aportación de un documento porque es condición, requisito, premisa, justificación, de lo que se pide, el documento que se aporte debe ser válido y eficaz en Derecho para que se pueda utilizar para el fin que justifica su requerimiento.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue acorde a Derecho exigir el certificado de titularidad de los inmuebles ofrecidos como garantía para la suspensión (AN 10-12-15)

RECAUDACIÓN

2) Suspensión inadmitida. Cabe realizar actos de ejecución después de que se haya inadmitido la solicitud de suspensión y antes de la interposición del recurso contencioso contra la inadmisión, sin perjuicio de que en esta vía se pueda pedir la suspensión que, de concederse, tendrá efectos desde la fecha de la solicitud (TEAC 27-10-16, unif. crit., dos votos particulares)

Antes de entrar en la consideración del asunto de la resolución que se comenta es inevitable destacar no sólo lo peculiar, sino también lo relevante que es que en un acuerdo del TEAC se produzca un voto particular con adhesión, sea cual sea el motivo de esa discrepancia.

Respecto de la resolución lo más interesante es señalar la peculiaridad de la decisión respecto de lo que parece línea normativa general en la regulación del principio “solve et repete” y sus excepciones. En est sentido y en primer lugar se ha de partir de lo dispuesto en el artículo 233 LGT: “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía en los términos que se establezcan reglamentariamente...” (en los apartados 4 y 5 se regula la suspensión con dispensa total o parcial de garantías). Los artículos 43 a 47 RD 520/2005 contienen el desarrollo reglamentario de esta regulación legal.

Esa suspensión que se produce automáticamente con la solicitud del interesado se mantiene (art. 233.8 LGT) no sólo “durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias”, sino también (art. 238.9 LGT) después “cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que se ha interpuesto dicho recurso y solicitado la suspensión del mismo”.

El artículo 129 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción contencioso-administrativa establece que “Los interesados podrán solicitar en cualquier estado del proceso la adopción de cuantas medidas aseguren la efectividad de la sentencia”. Las medidas cautelares estarán en vigor hasta que recaiga sentencia firme que ponga fin al procedimiento en el que se hayan acordado, o hasta que éste finalice por cualquiera de las causas previstas en esta ley...”

La resolución decide entre dos principios: por una parte, el general, de la Hacienda común, que haría prevalecer el interés general de la recaudación sin dilaciones cuando la Administración ha declarado que no procede acceder a la solicitud de suspensión, y evitando que el cobro de una deuda tributaria esté suspendido desde que se debió ingresar por causa de incidencias provocadas por el deudor y en clara diferencia con el rigor de la exigencia a cualquiera otro deudor tributario en las circunstancias ordinarias de la recaudación fiscal; y, por otra parte, el individual del administrado, que trasciende al interés general de la Sociedad en cuanto que el Estado de Derecho debe proteger a todos frente a excesos en el proceder de la Administración.

Por este segundo principio se puede justificar que la solicitud de la suspensión produzca efectos no sólo inmediatos, sino también hasta que, desestimada en vía administrativa, decida el órgano judicial en el ámbito de la vía contenciosa. Por el primero de los principios señalados puede encontrar más sólido fundamento considerar que la extensión de la suspensión hasta la resolución judicial del recursos contra la desestimación administrativa sólo se debe producir: cuando se trata de prolongar una suspensión ya concedida en la vía administrativa o cuando no solicitada la suspensión en esa vía aún no se hubiera producido el cobro de la deuda tributaria al tiempo de interponer el recurso contencioso-administrativo, o aún después, en cuanto que la medida cautelar se puede pedir en cualquier estado del proceso, si no hubiera prescrito el derecho a recaudar.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No cabía apremio hasta la resolución de la medida cautelar solicitada (TS 2-11-15)

Providencia de apremio improcedente, TS s. 4.06.10, 12.09.11 y 23.04.14, mientras no se resuelve la solicitud de la suspensión de la sanción (AN 9-3-15). Se produce la pérdida sobrevenida el objeto del recurso porque se anuló el apremio y el embargo porque se dictaron cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión (AN 20-4-15, dos). Si no se comunicó al TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero exigir el recargo ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía administrativa (AN 1-6-15). Que estén recurridas las liquidaciones no suspende la ejecución en la reclamación contra el apremio, pero que se apremiara sin haber resuelto antes la solicitud de suspensión, TS ss. 4.06.10 y 28.04.14, determina la anulación del apremio(AN 15-7-15)

3) Embargo. Cabe diligencias de embargo sobre abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde esté abierta por la utilización de terminales y datáfonos en pagos de clientes por sus adquisiciones, sin que sea necesaria la diligencia de embargo por cada saldo que se abone en la cuenta con la periodicidad pactada (TEAC 27-10-16)

Establece el artículo 171 LGT, que regula el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito, que cuando la Administración tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito o de persona o entidad depositaria podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o el derecho conocido por la Administración que actúa, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración ordenante del embargo.

El desarrollo reglamentario de este precepto legal está en el artículo 79 del RD 939/2005, que aprueba el reglamento general de recaudación, al regular el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito.

La cuestión que se resuelve se refiere a la consideración jurídica y económica de las operaciones y movimientos que se producen cuando los clientes de una empresa pagan sus adquisiciones utilizando terminales o datáfonos de los que resulta el cargo en la cuenta del adquirente y el abono en la cuenta de la empresa, todo ello dentro de las condiciones pactadas en cuanto al coste -comisiones-, al tiempo de los cargos y abonos y al efecto jurídico y económico de los saldos que periódicamente se producen a la vista de los movimientos realizados.

Es de suponer que al argumento que pudiera considerar como transitorio un abono en cuenta que sólo alcanzaría su carácter definitivo al tiempo de determinación del saldo periódico convenido, se podría oponer la realidad inmediata del importe representado en cada anotación del abono y la consideración como segunda y distinta operación de la fijación del saldo a abonar o a cargar como resultado de la compensación de operaciones en el período pactado.

Recordatorio de jurisprudencia. Cuando, después de la práctica de un embargo la titularidad de los bienes pasa a un tercero, éste no se convierte en deudor, pero por la anotación preventiva deberá tolerar la ejecución; la anotación preventiva, que es caducable, no afecta a la prescripción (TS 6-10-10)

El embargo de cuentas exige identificar al menos una de las abiertas en la entidad bancaria sin que sea válida la referencia a los “saldos” de las que los deudores puedan tener (TSJ Cataluña 27-6-97)

RECLAMACIONES

4) R. Ext. Revisión. Estimado. Se estima el recurso extraordinario de revisión contra la sanción impuesta en cuanto que es documento esencial y posterior al acto la sentencia del TSJ que anula la liquidación que minoraba el IVA deducido y que fue el origen de la sanción (TEAC 20-10-16)

Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o la resolución hayn influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución; c) que el acto o la resolución se hubiese dictado dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

En el asunto a que se refiere la resolución que aquí se comenta se trata de aplicar el apartado a) en cuanto se considera que si una sanción tiene como causa una liquidación del IVA por diferencias con lo declarado y liquidado por el contribuyente y una sentencia anula dicha liquidación, es procedente en Derecho revisar el acto que impuso la sanción porque ha sido anulado el acto que señalaba la infracción que se sancionaba.

Ciertamente los supuestos que regula el artículo 244 LGT y que permiten la interposición del recurso extraordinario de revisión están descritos en atención tanto a lo ocurrido, como al tiempo en que se produce y al carácter que tienen. Así, la revisión extraordinaria porque aparecen documentos, señala en primer lugar que se trata de “documentos” -y no de otros elementos de conocimiento- y también que “aparecen” -lo que no ocurre cuando existían, se conocía su existencia y eran accesibles. Esta condición se completa con la exigencia de que los documentos sean: o “posteriores” al acto o resolución recurridos; o de “imposible aportación” al tiempo de dictarse los mismos. Y, en segundo lugar y con la misma importancia, se exigen que sean documentos “de valor esencial” para la decisión del asunto y que “evidencien” el error cometido.

Aunque parece que esta segunda exigencia es la de interpretación más conflictiva, lo que se produce habitualmente es la discrepancia en cuanto que se señalan elementos de conocimiento que no son “documentos” o elementos que no “aparecen” sino que: “ya existían” cuando se produjeron el acto o la resolución recurridos y que “se podía haberlos aportado”.

En cambio, decidir sobre el “valor esencial” para la decisión es un asunto sin duda complicado. Por otra parte, la referencia al “error cometido” llama la atención porque parece una circunstancia ajena a la situación que permite el recurso: no hay error cuando, después de un acto o de una resolución, aparece un documento posterior o de imposible aportación antes. Parece que el acto o resolución producidas no fueron erróneas atendiendo a las circunstancias conocidas antes de la aparición del documento que permite el recurso. Y si se mantuviera que sí se trata de un error habría que recordar que están previsto los remedios jurídicos tanto para cuando el error es material, de hecho o aritmético (art. 220 LGT), como para cuando se trata de un error jurídico (arts. 218, 219, 222 a 225 y 226 a 248)

En este caso, parece indiscutible que la aparición de una sentencia (“posterior”, imposible de aportar antes) que anulaba la liquidación por IVA (anterior) que fue la causa de que se se tramitara un expediente sancionador y se impusiera una sanción, afecta de forma esencial (elimina el presupuesto fáctico, el elemento objetivo de la infracción) al acto que impuso la sanción.

Otra cosa es, y no menos importante, reflexionar, en primer lugar, sobre cómo ha sido preciso llegar al TEAC para tener que ver reconocido lo que parece que está plenamente justificado en Derecho; en segundo lugar, pero por la fuerza de las circunstancias, sobre cómo se pudo sancionar contra Derecho según parece que ha resuelto una sentencia; y, en tercer lugar, sobre el tiempo y el coste que para el contribuyente supone la defensa de su derecho, sin que esté prevista una satisfacción y una reparación por los evidentes perjuicios que se le han producido.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue adecuado a derecho no admitir el recurso extraordinario porque no se alegaba ninguno de los motivos señalados en el art. 244 LGT (AN 25-1-16). La documentación de un testimonio del que declara que se pagó un servicio aparecido al tiempo de la inspección no es documento esencial (AN 26-1-16). En un recurso por extemporaneidad no cabe aportar, art. 244 LGT, una sentencia sobre el fondo del asunto (AN 3-3-16). Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16)

II.DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

5) IVA/ITP. No sujeción. Oro. A la vista del TS a. 13.11.11 y ss. 10.12.09, 15.12.11 y 16.12.11, no están sujetas ni al ITP, Transmisiones Onerosas, ni al IVA las entregas de oro y joyas usados por particulares a empresarios o profesionales (TEAC 20-10-16, cambio de criterio)

En la cuidadosa delimitación de ámbitos de aplicación entre los impuestos del sistema estatal hubo complicaciones casi inevitables. Así ocurrió con los sujetos pasivos del IS entre los que se incluyeron las SAT (sociedades civiles sin atribución de rentas) y los fondos (que no tienen personalidad jurídica). Y así ha ocurrido con el IVA y el ITP (art. 4.4 LIVA) que han tenido que compartir la sujeción de un mismo hecho imponible (entregas y arrendamiento de inmuebles exentas en el IVA que quedan sujetas y gravadas por el ITP, modalidad Transmisiones Onerosas).

El asunto de que trata la resolución que aquí se comenta se puede relacionar con una situación que ha resultado conflictiva en la práctica. Tanto que la reiterada discrepante apreciación entre la Administración y los tribunales de Justicia ha llevado al TEAC a cambiar su criterio para evitar coste y perjuicios a los administrados que iban a ver la pretensión de gravamen por IVA por la Administración del Estado y la de gravamen por ITP por la Administración autonómica, cuando también se puede considerar con fundamento jurídico bastante la no sujeción a uno ni a otro. Se trata, en fin, de las entregas de oro y joyas de oro que, de aplicarse el régimen especial de oro de inversión (arts. 140 a 140 sexies LIVA) podría llevar a la aplicación de la renuncia a la exención (art. 140 ter LIVA) y a la consideración del adquirente como sujeto pasivo (art. 140 quinque LIVA)

El motivo de la dificultad podría ser la interferencia de conceptos. En el IVA los hechos imponibles son las entregas (arts. 8 y 9 LIVA), los servicios (arts. 11 y 12 LIVA), las adquisiciones intracomunitarias (art. 13 LIVA) y las importaciones (art. 17 a 19 LIVA); y para cada uno de estos conceptos la ley regula quien es sujeto pasivo. Así, en las entregas se debe estar a lo dispuesto en el artículo 84 LIVA, en las adquisiciones intracomunitarias al artículo 85 LIVA y en las importaciones al artículo 86 LIVA. Recordando que por entrega, a efectos del IVA, se entiende la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y que, en cuanto al régimen de oro de inversión, aunque el artículo 120.Uno.4º LIVA se refiere a “operaciones con oro de inversión” (v. art. 140 LIVA), tanto por la referencia a transmitentes y adquirentes, como por la relación de operaciones (arts. 140 bis y 140 ter LIVA) según los citados hechos imponibles, parece obligado concluir que la sujeción al impuesto afecta a entregas, servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones según se definen en la ley del impuesto.

La sujeción al IVA de las “entregas” que es el hecho imponible al que se refiere la resolución que se comenta aquí, exige como requisito que se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (art. 4. Uno LIVA), entendiendo por empresarios los que así se señalan en el artículo 5 LIVA. Por tanto, las entregas de oro y joyas no realizadas por empresarios en el ejercicio del desarrollo de una actividad empresarial no están sujetas al IVA.

La delimitación del IVA con el ITP se aprecia con claridad en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la LITP, aprobado por RDLeg 1/1993 que dice: “No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”... las operaciones enumeradas anteriormente realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad... y en cualquier caso cuando constituyan entregas o prestaciones de servicios sujetas al IVA...”. Por tanto, cuando quien no es empresario ni profesional y actuando fuera del ejercicio de una actividad empresarial o profesional entrega oro o joyas a un empresario, hay que entender que, según la ley, no está realizando una operación sujeta al IVA que podría estar sujeta al ITP, concepto “transmisiones onerosas”.

Pero lo que dice el artículo 140 quinque LIVA es que en las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención, el sujeto pasivo es el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada. Si se considera que las palabras “entrega”, “gravadas” y “renuncia a la exención” presuponen el concepto previo de “sujeción” (lo sujeto, un hecho imponible, está gravado o exento) habría que concluir que esas entregas cuando se hacen a un empresario están gravadas por el IVA sin posible sujeción al ITP, “transmisiones onerosas”.

O no se tributa por ninguno o se tributa por ambos conceptos o hay que elegir. Y cada Administración, estatal y autonómica, mantenía un criterio diferente.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Hay inversión de sujeto pasivo en todas las compras de oro por el fabricante de objetos preciosos ya que adquirió oro que no era de la ley expresada en las facturas, sino oro de 999 mm (TS 18-7-12)

6) Entregas. Operaciones accesorias. Es accesoria la operación que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal: debe contribuir a la realización de la operación principal (TEAC 20-10-16)

No surgió con el IVA la complejidad de la diversidad de prestaciones en una sola operación. En el IGTE era frecuente el debate respecto de las ventas (entregas: art. 16 LIGTE) con instalación (ejecución de obra: art. 20 LIGTE) y la derivación de la discrepancia a “la importancia de la accesoriedad”. La resolución que aquí se comenta se refiere a ese asunto y aporta un criterio de utilidad general.

El complicado artículo 9 LIVA, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, incluye también los conceptos de: autoconsumo externo (ap. 1º a) y b) y interno (ap.1º c) y d); transferencia (ap. 3º); sector diferenciado (ap. 1º c); actividad distinta (ap. 1º c) a´); actividad accesoria (ap. 1º c) a´). No sólo contrasta esa diversidad de tan relevantes aspectos para la aplicación del tributo con la extraña necesidad legislativa de dedicar un artículo (art. 10 LIVA) para regular el concepto de transformación, sino que además es obligado recordar la trascendencia de esos conceptos regulados en el artículo 9 LIVA tanto a efectos del gravamen o exención de operaciones (las accesorias siguen el régimen de las que dependan), sino también de la aplicación de las normas reguladoras de las deducciones (v. art. 101 LIVA: sector diferenciado).

El texto legal adquiere mayor complejidad en textos como éste: “La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado”. Complejidad que puede ser mayor cuando se tiene en cuenta que el sector diferenciado suele estar referido a “actividades”, pero que también puede consistir en “operaciones” (arrendamiento financiero, cesión de créditos: v art. 9 1º c) c´) y d´) LIVA)

Según lo dispuesto en el artículo 9.1.c).a´) LIVA son actividades “distintas” aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la CNAE; pero no se reputa distinta la actividad accesoria a otra cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15% de esta última y, además, contribuya a su realización. Por otra parte, a efectos de esta letra a), se considera principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año anterior. Estas referencias al volumen de operaciones anual (inevitablemente determinable a posteriori) que debe influir en el tratamiento de la “actividad accesoria” parece reconducir el asunto a la tributación que afecta al conjunto “anual” de operaciones (deducciones en sectores diferenciados) sin que se pueda referir a las “operaciones” (que se producen antes de la determinación del volumen anual).

Estos son los mimbres normativos que podría ser necesario manejar para hacer el cesto de la aplicación de la ley. Y esa ha sido la tarea que se ha hecho para poder dictar la resolución que aquí se comenta en la que no se trata de “actividades”, sino de “operaciones” principales y accesorias.

La conclusión a que llega la resolución es que el fin que mueve al cliente en su adquisición se refiere al objeto de la operación principal, de modo que la operación accesoria sólo sería un medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. Esta apreciación puede resultar evidente en las ventas (entregas) con instalación (servicios), pero hay límites (volumen, complejidad).

Por otra parte, también se considera que la operación accesoria debe contribuir a la realización de la operación principal. Quizá sea la imprecisión que entraña la expresión “contribuir a la operación principal” (se puede pensar en las entregas de obsequios por la compra de determinados productos) de lo que sirva para evitar que ese requisito sea causa de una polémica más intensa. Aunque no siempre se podrá evitar. Así, la no sujeción (art. 7.4º LIVA) de las entregas de objetos publicitarios, además del debate que en los propios términos de su regulación produce, puede originar discrepancias razonables en atención al objeto de la operación accesoria por causas tan diversas que pueden ir desde lo subjetivo (coleccionistas) a lo funcional (utilidad).

- Recordatorio de Jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)

7) Exenciones. Operaciones asimiladas a exportación. Diplomáticos. En las relaciones diplomáticas y con organismos internacionales las exenciones relativas a entregas y servicios se hacen efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas, previa solicitud del destinatario y en cuanto que los suministros se hayan producido en domicilios o establecimientos autorizados a efectos de la exención (TEAC 20-10-16)

El artículo 22.8 LIVA regula como operación asimilada a exportación las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. El RD 3485/2000, además de otros asuntos, se refiere a las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales. Así: en el artículo 3 regula las exenciones en el IVA en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias.

Por otra parte, el artículo 9 RIVA desarrolla la ley del impuesto en cuanto se refiere a las exenciones relativas a las exportaciones y por Orden ministerial se aprueba las formalidades a cumplir. La solicitud, informe y resolución que es el camino ordinario se simplifica con la utilización de formularios en las operaciones con otro Estado miembro de la UE.

El hecho de que un asunto haya tenido que llegar al TEAC y de que la publicación de la resolución se haya considerado relevante permite presumir que, a veces, se pueden producir excesos en la aplicación de la exención o en la negativa a aplicarla a la vista de las normas que la regulan y de los criterios de interpretación que se pueden expresar como justificación.

Recordatorio de Jurisprudencia. Si se aportó la documentación requerida no cabe negar la devolución porque se hizo tardíamente (TS 24-6-15)

8) Devoluciones. No establecidos. Establecimiento permanente. Inexistente. No es actuar por establecimiento tener un inmueble cedido en arrendamiento a una filial porque el TJUE exige: presencia física, permanencia; actividad económica efectiva desde el establecimiento; medios humanos y técnicos suficientes para prestar servicios de forma independiente y estable o con continuidad (TEAC 20-10-16)

La modificación de la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, ha distribuido la regulación de las devoluciones a empresarios o profesionales según: estén establecidos en territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla (art. 117 bis LIVA), no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (art. 119 LIVA) o no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis LIVA)

Por su parte, el artículo 69.3.2º LIVA establece que a efectos de la ley del IVA se entiende por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. Y añade que, en particular, tienen esa condición: la sede dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. También las minas canteras, escoriales; obras de construcción instalación o montaje; explotaciones agrarias, forestales o pecuarias... Y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título, que sería un posible punto de conexión con la resolución que se comenta aquí, aunque parece fácil distinguir las situaciones: arrendamiento de la matriz a la filial y,en su caso, actividad de la filial.

- Recordatorio de Jurisprudencia. A efectos de devolución a no establecidos, para considerar las obras de larga duración como establecimiento se debe estar a la fecha de recepción provisional sin incluir el período de garantía y las reparaciones de desperfectos. Devolución procedente (AN 1-2-12). Si no existe establecimiento por duración de las obras porque se realizaron fuera del ámbito del IVA español y en él sólo se instalaron, al no haber alegado otra cosa la Administración procede la devolución (AN 8-10-12)

Julio Banacloche Pérez
(23.11.16)