PAPELES DE J.B. (nº 272)
(sexta época; nº 33/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre, 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO.PARTE GENERAL

INTERESES

1) Suspensivos. Improcedentes. Aunque hubiera habido suspensión, anulada la liquidación y ordenada la notificación en voluntaria al responsable subsidiario, sólo hay deuda exigible desde la derivación y no procede liquidar intereses (TS 21-9-16)

Sobre la anulación de actos administrativos y sus consecuencias para el causante de la irregularidad la exigencia de los intereses de demora ofrece un objeto de debate que no sólo divide las opiniones, sino que también ha dividido la doctrina hasta que se ha cambiado la ley pasando a ser ahora el objeto de discrepancias.

En la sentencia que aquí se comenta se congregan otros aspectos a considerar. Así, siendo el debate sustantivo si debe prevalecer la visión objetiva -todo ingreso extemporáneo conlleva la exigencia de intereses de demora cualquiera que sea su causa o motivo: lo que se debió pagar según ley lo paga el deudor después de cuando debía hacerlo- sobre la subjetiva -anulada una liquidación por actuar la Administración contra Derecho, hasta que se notifica la nueva no había deuda exigible ni pagable y no cabe exigir intereses de demora por ese tiempo-, se añade: que una cosa es la Hacienda -el interés general que justifica la exigencia de ingresos en plazo y de intereses en la extemporaneidad- y otra la Administración -que gestiona el cobro de los ingresos de la Hacienda-; y también que los responsables tributarios son deudores ajenos a la relación tributaria que origina la deuda, de modo que la derivación, sea solidaria o subsidiaria- es una relación jurídica distinta que nace ex novo cuando se declara la responsabilidad. Y, en este caso, el panorama se completa con el hecho de que el acto de liquidación, luego anulado, que origina la deuda estuvo suspendido en su ejecutividad antes de la declaración de responsabilidad.

Posiblemente sea este final el que inclinó la balanza de la Justicia a favor de la no exigencia de intereses suspensivos, porque una deuda, suspendida o no en su exigibilidad, antes de la declaración de responsabilidad de un tercero para su pago, sólo existía para el deudor principal y sólo a él estaba referida. Anulada la liquidación ni hay exigibilidad no hay suspensión de la misma. Cuando se declara la responsabilidad tributaria la misma sólo se puede referir al llamado a pagarla, desde ese momento, en su importe sin incidencia alguna ni de suspensión ni de demora.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Según TS ss. 23.05.07, 18.10.10 y 14.06.12, desde la LGT/2003 se aplica su art. 26.4 que impide intereses por exceso de duración de procedimientos; antes, también cuando, como en este caso, la liquidación estaba viciada al no corregir la renta irregular, por lo que la nueva liquidación supuso una demora ajena al contribuyente (AN 11-3-15)

PROCEDIMIENTO

2) Calificación. Pericia. Sobre la naturaleza de un contrato no cabe estimar como medio de prueba el informe de un catedrático al ser una cuestión jurídica, TS s. 12.06.12; no fue una entrega, sino un servicio y por eso se cobró por la gestión para conseguir que llegara a buen fin; tributación por transparencia por ser sociedad de profesionales (AN 29-9-16)

Se producen sentencias que, a pesar de la tardanza en la resolución, que se adivina en sí misma y en las diversas instancias e incidencias que se han debido producir, aportan interesantes puntos de reflexión. Aquí, por ejemplo, la prueba; la delimitación de hechos imponibles; el régimen tributario de las sociedades de profesionales.

Ciertamente, “sobre el Derecho no hay pericia”, no sólo porque el tribunal conoce el Derecho (”iura novit Curia”), sino también porque la interpretación de la norma no es, ni puede ser, objeto de prueba. Se prueban los hechos, los procedimientos, incluso los sentimientos y las intenciones. La proyección de una norma sobre un hecho determina un proceso intelectual de calificación. Y en ese proceso -en el debate jurídico sobre la tributación de un hecho a la vista de las normas aplicables- puede intervenir cualquier persona que pueda razonar su parecer. La especialización profesional puede proporcionar una cualificación -es de suponer- más sólidamente fundamentada. Un informe jurídico de un catedrático de la especialidad, desde luego no es una prueba, pero sí es una opinión que se podría estimar como cualificada, por razón de su profesión. Nada más, pero no es poco. El que debe juzgar ponderará fundamentos, argumentos y decidirá motivadamente.

Sobre la delimitación de hechos imponibles, en el IVA como en el IRPF, parece inevitable recordar la argucia técnica de los “preceptos cierre” que aportó un grado de inseguridad jurídica a las leyes tributarias (como el art. 33 LIGTE: otras operaciones típicas) y que derivó en las “definiciones indefinidas” (como el concepto de servicios en el art. 13 LIVA: lo que no sea entrega, importación o adquisición intracomunitaria; más o menos como el concepto de ganancia patrimonial en el IRPF: lo que no es rendimiento), “confusas” (como la delimitación de rendimientos de trabajo y actividad en el art. 17.2.c) LIRPF respecto de conferencias, cursos, cursillos...) o “desafortunadas” (como los requisitos “necesarios pero no suficientes y según el caso” del art. 27.2 LIRPF para que el arrendamiento se inmuebles sea rendimiento de capital o de actividad). En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, es razonable admitir una oscuridad que obligó a ir a la vía contenciosa.

Aunque sea de interés menor en el comentario de la sentencia, la honestidad intelectual obliga a traer a colación la memoria de la transparencia fiscal de las sociedades de profesionales que por su sola existencia y por su desaparición debería ser argumento sólido y suficiente para cualquier tentación actual de “imputación de rentas”, “levantamiento de velo” o “regularización”, cuando no “acusación”, respecto de los socios.

- Recordatorio de Jurisprudencia. La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)

GESTIÓN

3) Comprobación limitada. Efectos. Si en la comprobación limitada la oficina de Gestión hizo un examen completo de la procedencia y cuantía de la deducción por reinversión, sus efectos se proyectan, TS s. 22.09.14, 30.10.14 y 3.02.16, desde el año anterior en que se originó hasta el siguiente al que afectó (AN 22-9-16)

Lo más interesante de la sentencia que aquí se comenta es que puede ser un magnífico mirador para comprobar el panorama del avance de “la práctica” extra legem más allá de las fronteras legales hasta el extremo de conseguir invasiones pacíficas, como en el paulatino corrimiento de mojones de deslinde de fincas en el campo, del que ya hay noticias en los libros sapienciales del Antiguo Testamento.

Si la “verificación” (arts. 131 a 133 LGT) es un procedimiento inventado a añadir a otros nuevos para que se alargue la inseguridad, sin verdadero contenido procedimental, en lo que sólo sería actuación de control o de subsanación, la comprobación limitada (art. 136 a 139 LGT) es un procedimiento de liquidación provisional (art. 101), reiterable sobre distintos aspectos de una misma situación tributaria y pendiente hasta la prescripción de una posterior actuación inspectora o de varias con alcance (art. 148 LGT) limitado. En esa situación, la comprobación limitada se concibió como una comprobación doblemente limitada: sólo “de lo declarado” (art. 115 LGT) y sólo por “determinadas actuaciones” (art. 136.2 LGT)

La práctica llevó, y lleva, a que esas limitaciones queden superadas en requerimientos y actuaciones. Y el terreno invadido encuentra reconocimiento en textos legales como el del artículo 136.2.c) LGT, que, después de excluir el examen de la contabilidad mercantil, añade que “no obstante lo anterior” la Administración podrá examinarla cuando se aporte “sin mediar requerimiento”, si bien “a los solos efectos de constatar” la coincidencia entre lo contabilizado y los datos de que disponga la Administración.

Ante una situación así no puede extrañar la cuestión que resuelve la sentencia que se comenta aquí y que, sin deducir consecuencias de una examen completo de la contabilidad en un procedimiento de comprobación limitada, quizá por la debilidad del fundamento de una nulidad de pleno derecho, aplica la regla deportiva de la “ley de la ventaja” y, de paso, corrige la pretensión administrativa que impedía los plenos efectos temporales de la excesiva comprobación practicada.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Si en comprobación limitada resultó que no procedía regularizar la situación no cabe volver sobre ella sin probar hechos o circunstancias nuevas (AN 24-10-13)

4) Rectificación de autoliquidación. La valoración por ISyD permite la rectificación de la autoliquidación del IRPF y aunque no se aplica el principio de personalidad única al ser distintas Administraciones, procede aplicar el principio de delegación de funciones en la Autónómica, al ser un impuesto estatal (AN 14-9-16)

La sentencia reseñada permite considerar un asunto que, en su día, hace más de un cuarto de siglo, produjo excelentes trabajos doctrinales a partir de la inquietud por preservar la seguridad jurídica en el ámbito de “lo tributario” y hasta alcanzar aspectos tan concretos como la diversidad de valores aplicables a un mismo bien (valor real, valor de mercado, valor catastral, valores alternativos, valores a efectos del IP, a efectos del IRPF, a efectos del IMIVTNU “de plusvalía municipal”, a efectos del IS …). Muchas circunstancias y, la práctica como la más influyente, llevaron al abandono doctrinal de la cuestión, pero, como se puede comprobar, tiene aspectos de interés.

La rectificación de autoliquidaciones tributarias no se incluye como un procedimiento en la parte de la LGT referida a ese aspecto de la aplicación de los tributos (arts. 123 a 177 quaterdecies LGT), sino como un derecho del administrado tributario que “puede instar la rectificación” mediante el procedimiento reglamentario (arts. 126 a 129 RD 1065/2007). La causa de ese derecho es la consideración de que la autoliquidación ha perjudicado “de cualquier modo” los intereses de legítimos del obligado por ley a practicarla.

En este caso, el perjuicio se habría producido a la vista de una valoración a efectos del ISyD, practicada por la Administración autonómica competente y de la que se podría deducir un efecto favorable para el contribuyente mediante la rectificación de la autoliquidación por él practicada. Sin que se trata de otra causa, como la invocación del principio de estanqueidad, se encontró con un argumento contrario con fundamento en que no hay personalidad jurídica única cuando se trata de dos Administraciones: estatal y autonómica. Y la sentencia resuelve “más que bien” reconociendo que efectivamente hay dos Administraciones y dos personalidades jurídicas, pero que también hay dos principìos aplicables al efecto: uno es de personalidad única y otro el principio de delegación de funciones. Y aplica éste porque se trata de un impuesto “estatal” cedido en su gestión y recaudación lo que hace que se deba entender que lo hecho por la Administración “delegada” -cesionaria- afecte a la “delegante” - cedente. Abriendo, así, vías para la realización de la Justicia y la razón.

Esta buena resolución no debe afectar al principal límite -no está cedida la regulación del impuesto estatal- que debe impedir que por la vía de la comprobación de valores -art. 57 LGT- se invada la ley estatal en lo sustantivo mediante la regulación autonómica de lo instrumental.

- Recordatorio de Jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)

INSPECCIÓN

5) Desarrollo. Cuestionario previo. El cuestionario previo de 17 preguntas sin identificar a quien lo pedía y con sólo el membrete de la Dependencia Regional de la Delegación de la AEAT, es contrario al art. 36.1.f) LGT y al idéntico art. 35.b) Ley 30/1992, pero es irrelevante porque la inspección siguió y acabó normalmente (AN 21-9-16)

El asunto en que se produce la sentencia que aquí se comenta, lleva a reconocer tanto los efectos provechosos de las iniciativas individuales en el control de cumplimientos tributarios, como la posibilidad de que se produzcan excesos que se deben evitar. Hace muchos años, en alguno de sus treinta de existencia, se publicó en una revista tributaria lo ocurrido cuando en una Administración se establecieron modelos censales propios. Dejando a la literalidad de la publicación los datos precisos, del recuerdo se conserva que en unos modelos se exigía declarar el número de actividades desarrolladas y datos respecto de las mismas, desde situaciones más complejas a las más simples y hasta llegar a otro modelo de declaración mediante el que se obligaba a declarar que no se realizaba actividad, que no se tenía maquinaria, ni trabajadores.

Es conveniente no dejar en el olvido lo que dice el artículo 48 Ley 39/2015, LPA: “Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder”. Y se añade que los defectos de forma no determinan la anulabilidad si no impide que el acto alcance su fin o si da lugar a indefensión.

Ciertamente ese cuestionario anónimo, pero que el inspeccionado debe contestar, no forma parte del “procedimiento de inspección”, pero sí de la “actuación” (arts. 117.1, letras e) a i), y 2 LGT). Es una actuación que afecta tanto a la seguridad jurídica en la que se desarrolla el procedimiento como para no considerar “irrelevante” un cuestionario que se califica como “contrario al art. 36.1.f) LGT y al idéntico art. 35.b) Ley 30/1992”. Es una demostración de poder, contraria a Derecho según la calificación que hace la sentencia, ajena al procedimiento, pero que, sin duda, condiciona el proceder del inspeccionado en cuanto a la defensa de su derecho.

No parece que sea forzar el Derecho si se considera que ante una situación así la única duda debe ser considerar si lo procedente es la nulidad (art. 47 Ley 40/2015) o la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015). Es difícil mantener que la actuación inspectora se ha desarrollado hasta el final “normalmente”. Desde luego, no se puede considerar que sea “normal” -ajustado a las normas- la exigencia de cumplimentar un cuestionario sin identificar quien impone esa obligación ni el motivo que la justifica ni el fundamento legal que la permite. Y, en cambio, calificada esa forma de proceder como contraria a Derecho, se puede razonar que desvirtúa el procedimiento hasta el extremo de que no debería desarrollarse -como no se desarrolla así, por lo general, en las actuaciones administrativas- en tales circunstancias.

- Recordatorio de Jurisprudencia. La información solicitada durante una inspección si se debe tener y aportar, se debe dar aunque pudiera constituir prueba de la que se derivaran sanciones. Estos requerimientos son actos de trámite no cualificados y no producen indefensión (TS 18-3-14)

SANCIONES

6) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)

Para un jurista experimentado en la jurisprudencia, en la doctrina y en la práctica tributaria, la regulación legal de las infracciones y sanciones, el procedimiento para sancionar y los expedientes sancionadores constituyen el fiel contraste del Estado de Derecho para calificar ese ámbito de relaciones entre la Administración y los administrados.

Junto a la apreciación de la subjetividad -frente a la objetividad, el automatismo o la indefinición- como fundamento de las normas reguladoras, el número de anulaciones de sanciones impuestas, el motivo y las consecuencias podrían llevar a considerar que un ordenamiento sancionador en determinado ámbito del Derecho es manifiestamente mejorable.

La sentencia del TS, de 6 de junio de 2008, de frecuente referencia en posteriores pronunciamientos de los tribunales, junto con muchas otras que han venido a construir una sólida doctrina, permiten al estudioso y al práctico formar criterio sólido y acertado. Sentencias como la que aquí se comenta permiten el provechoso repaso de esos conocimientos. Siguiendo el razonamiento jurisprudencial se va pasando desde la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad (art. 179.2 LGT) al frecuente error jurídico que lleva a considerar que toda regularización tributaria conlleva una acción u omisión culposa y sancionable del contribuyente.

La imposición de sanciones aplicadas con criterio objetivo sin consideración de la culpabilidad ni de las circunstancias lleva a motivar la comisión de la infracción con la sola referencia a la descripción y calificación tributaria de los hechos que originaron la liquidación por la que se regularizó la situación tributaria. Pero no es así. Como no es prueba de culpabilidad haber prestado la conformidad a la regularización tributaria. La sentencia resuelve como exige el Derecho. Lo que sobra es la referencia a los “estándares” que es palabra que, por sí misma, habría que desterrar en la referencia a conductas humanas y dejarla para tratar de asuntos ajenos a la calificación moral de los actos de las personas.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de doctrina procedente (TS 16-7-15). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidos ni valorar su culpa (AN 3-6-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15). No hay motivación, TS s. 6.06.08, en el solo relato del hecho tributario (AN 11-6-15). Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15). El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15). No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15). No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15). Por todas, TS ss 15.01.09 y 29.11.10, es necesario motivar detalladamente las sanciones (AN 15-12-15). Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15)

REVISIÓN

7) Declaración de nulidad de pleno derecho. Improcedente solicitud de nulidad, art. 217 LGT, por no aportar el expediente completo, por alterar la carga de la prueba y por indefensión, porque, TC s. 10.02.03, no hay indefensión si es falta de diligencia del interesado; esto ocurrió cuando llevó a que fuera firme la resolución del TEAR al presentar extemporáneamente la alzada ante el TEAC y no provocaba indefensión: que fuera incompleto el expediente de regularización a la madre y al hijo porque la simulación se localiza en la actividad que se dividió artificialmente; ni discrepancia en la valoración de las pruebas; ni no atender a alguna de las sentencias invocadas (AN 19-9-16)

Establece el artículo 217 LGT seis supuestos que permiten la revisión de actos dictados en materia tributaria y de resoluciones económico administrativas cuando se pretenda la nulidad de pleno derecho porque: lesionaran derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional (v. art. 53 CE), se dictaran por órgano manifiestamente incompetente, tener contenido imposible, ser constitutivos de infracción penal o que se dicten como consecuencia de ésta, se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento, por los que se adquieran facultades o derechos por quien carezca de los requisitos esenciales para su adquisición, o en cualquier otro supuesto establecido por ley. Son supuestos tasados y no cabe la revisión por otros.

En el caso que resuelve la sentencia que se comenta aquí la clave puede estar en que fue extemporáneo el recurso de alzada ante el TEAC contra la resolución del TEAR. El estado que produce una circunstancia así, en unos casos lleva a negar la evidencia y en otros a buscar remedio en el ámbito de lo imposible. La indefensión -como motivo- que tantos desastres jurídicos provoca cuando se considera erróneamente -no hay indefensión cuando se puede recurrir por indefensión-, tampoco puede ser la solución de grandes dificultades porque no es la panacea universal.

Es posible que en un asunto de simulación en la división artificial de actividades para ocultar que sólo hay una, sea irrelevante que se incorpore al expediente los correspondientes a la comprobación a otros aparentes titulares; pero si no lo fuera, lo procedente es el recurso presentado en plazo. La diferente apreciación de las pruebas, respecto de a quien corresponde la carga o respecto de su valoración no provoca indefensión, sino que es motivo de recurso a presentar en plazo. Aunque estas consideraciones pudieran llevar a excluir la existencia de indefensión -porque el procedimiento a seguir es otro-, lo que no parece adecuado es negarla por considerar negligencia el haber incurrido en extemporaneidad. Aunque, por uno u otro motivo, el resultado es el mismo.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo lesión de derecho fundamental, art. 217 LGT, porque se pretendió la notificación y la edictal no lesiona, TS ss. 27.01.09, 7.05.09 y 21.01.10, si no se comunicó el cambio de domicilio a Alemania (AN 29-5-14)

RECLAMACIONES

8) Resolución. Silencio. Interpuesta reclamación ante el TEAR (12) y no resuelta en un año, se recurrió en alzada (13) ante el TEAC, y no resuelto en un año, se interpuso (15) el contencioso aunque antes (14) se notificó resolución expresa de la reclamación y antes de la sentencia resolvió el TEAC inadmitiendo la alzada por defecto de cuantía. No puede resolver la AN. Otra cosa sería si no hubiera habido resolución expresa; en este caso, la recibida “le puso sobre la pista” de que la vía elegida no era correcta. Aunque TS, s. 15.06.15 unif. doc., señala que la resolución expresa extemporánea no exige ampliar el recurso, se refiere a cuando no afecta al objeto esencial del recurso, lo que no ocurre aquí (AN 21-9-16)

Se ha considerado útil a efectos de comprender mejor lo ocurrido señalar entre paréntesis en la reseña el año en que se produce cada incidencia, sin que esto permita deducir, ni mucho menos, que se considera irrelevante el día y el mes: como se ha indicado, se trata de facilitar la comprensión.

El asunto de que se trata tiene dos aspectos de interés en su consideración: por una parte, la obligación de resolver -expresamente- que permanece aún después de cumplido el plazo para hacerlo; y, por otra parte, la forma de proceder cuando, habiendo decidido recurrir por silenció, posteriormente y antes de la resolución del recurso, se recibe la notificación de la resolución expresa. En este caso, en el tiempo transcurrido entre la interposición y la resolución del recurso contencioso se notificó la resolución del TEAR, desestimatoria, primero, y, luego, la resolución del TEAC, inadmitiendo la alzada por insuficiencia de cuantía.

Desde luego, aunque se agradece la aclaración sobre la TS s. 15.06.15 unif. doc., con la que se contestaría una cuestión planteada o un argumento esgrimido en el recurso, no parece que sea relevante en el caso que se considera y resuelve: no había cuantía para la alzada ante el TEAC y, por tanto, tampoco para el recurso por silencio ante la AN. En cambio, sí es relevante considerar qué hacer cuando, ya “en el contencioso” se notifica la improcedencia por cuantía del recurso de alzada ante el TEAC. Es desde luego, “una pista” para adivinar qué ocurrirá al tiempo de la sentencia.

Pero hay otras consideraciones inevitables: una, que es posible que si el fondo del asunto -la liquidación de la Administración, la pretensión del reclamante, la desestimación del TEAR- incide en la cuantía (gastos deducibles, ingresos presuntos, exenciones o deducciones aplicadas, régimen especial procedente...), esa circunstancia pueda influir en la consideración de la “pista” sobre la vía adecuada; y otra, de Justicia, es difícil aceptar en Derecho que los sucesivos incumplimientos de la Administración -no resolver en plazo el TEAR y el TEAC- terminen en un resultado a su favor y con perjuicio del administrado. Mayor, si ya no hay plazo para el recurso contencioso correspondiente a la cuantía.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Si el TEAR señalaba el recurso ante el TEAC sin que existiera cuantía que lo permitiera, fue ajustada a Derecho la inadmisión y cabe plantear recurso contencioso en el plazo de dos meses desde la notificación de esta sentencia (AN 4-11-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) RA. Titularidad. No había dos titulares, marido y mujer, ni dos actividades de transporte; ni vale el argumento de que la Ley 16/87 de Ordenación del Transporte Terrestre impide las comunidades de bienes, porque una cosa es la autorización personal y otra que fiscalmente cabe dos titularidades diferenciadas; no ocurre así cuando hay una sola dirección. Lo que quiso decir la Administración en su resolución no es que aplicaba el art. 31.1.c) Ley 35/06, sino que antes no se podía lo que después se reguló. Sanción (AN 21-9-16)

Esta aparentemente anodina resolución permite considerar varios aspectos sobre los que puede ser razonable la discrepancia e conveniente la reflexión.

Ante todo, atendiendo estrictamente al ámbito de lo jurídico, es obligado tener en cuenta que en la sentencia que se comenta se trata de la aplicación de un precepto conflictivo -art. 31 LIRPF- sobre el que cabe, incluso, la duda sobre su constitucionalidad -al discriminar contra la familia, art, 39 CE, y por razón del estado civil, art. 14 CE-; y, también hay que señalar que, en la consideración de las comunidades de bienes y la titularidad de actividades económicas, se está tratando de un asunto “de actualidad” como consecuencia de la reforma del IS por la Ley 27/2014 (arts. 5, 6 y 7) al regular el concepto de actividad económica, la atribución de rentas (obtenidas por comunidades de bienes) y la sujeción de las sociedades civiles con objeto mercantil.

En primer lugar, hay que señalar el acierto de admitir la posible doble titularidad de la actividad, jurídicamente adecuada por la vía de la comunidad de bienes, a los efectos tributarios (esto es lo que parece que no se entiende cuando se mantiene que una comunidad de bienes, la situación jurídica de una cosa, puede “desarrollar una actividad, cuando es jurídicamente indiscutible que la actividad -la relación jurídica con clientes y proveedores- la desarrollan las personas físicas -comuneros- con su personalidad jurídica, aunque en otros ámbitos -mercantiles, industriales...- no se permita.

En segundo lugar, aún siendo evidente que el concepto de actividad (art. 27 LIRPF) exige una “ordenación por cuenta propia” de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos; aceptando (art. 11.4 párr. primero LIRPF) que los rendimientos de activida se entienden obtenidos por quien realice de forma habitual, personal y directa esa “ordenación por cuenta propia” y que es útil la presunción, salvo prueba en contrario (art. 11.4 párr. segundo LIRPF), de que ese requisito se da en quienes figuren como titulares de las actividades; hay que entender que la presunción de afectación a la actividad de elementos patrimoniales (art. 29.3 LIRPF) “con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común” (cabe la duda razonable sobre si existe o no “titularidad común” en gananciales) se refiere exclusivamente a la titularidad de “elementos patrimoniales” y no a la titularidad de la actividad. En todo caso, es tarea dificultosa cuando no irrealizable (con insalvables límites que van desde la intimidad al perfil psicológico) la prueba de que corresponde a sólo uno de los cónyuges “la dirección” -una sola dirección-, la ordenación por cuenta propia, de una actividad empresarial.

Y, en tercer lugar, hay que tener en cuenta que los requisitos para aplicar la estimación objetiva (art. 31) se modificaron por la Ley 26/2014 (v. RD 633/2015 que modifica el art. 32 RIRPF), de modo que, debiendo aplicar cada norma en su tiempo de vigencia, o no tiene justificación la aclaración de lo que quiso decir la Administración (sobre todo, en cuanto que no lo dijo) o sería una subsanación improcedente. Y, visto todo lo hasta aquí considerado, parece difícil justificar la existencia de culpa y la procedencia en derecho de una sanción.

- Recordatorio de Jurisprudencia. La imputación de rendimientos de la actividad se debe hacer únicamente al cónyuge titular de la empresa cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio (TS 25-10-06). No se atribuyen los rendimientos de farmacia a los dos cónyuges con titulación suficiente y con comunidad de bienes constituida porque la autorización fue a nombre de uno y no se aportaron bienes por el otro (TSJ Andalucía 12-11-107). Aunque el titular de la concesión fuera uno, acreditado que la actividad de expendeduría de tabacos se realiza por ambos cónyuges, la renta se imputa a ambos (TSJ Andalucía 25-7-08)

IVA

10) Devolución. Justificantes. Neutralidad. Si se requirió la aportación de originales de las facturas y decir el objeto de las operaciones y el destino de lo adquirido y no se aportó; en sucesivo requerimiento se considero insuficiente lo aportado y el TEAC consideró extemporánea la aportación, tampoco cabe en el contencioso: estaba obligado a probar su derecho -art. 105 LGT- y a cumplir los requerimientos -art. 119 LIVA, art. 31 RIVA, art. 112 Ley 30/1992: lo que se pudo aportar en alegaciones no se tendrá en cuenta al resolver-; es un proceder conexo al abuso de derecho -art. 7.2.c) Cc- en este caso: derecho procesal. No es contrario a AN s. 3.03.16 que señala que el principio de neutralidad prevalece sobre obligaciones formales -TJUE s. 1.04.04-, porque esa sentencia se refería a aportar en el recurso de reposición (AN 22-9-16)

Aunque la sentencia reseñada tiene contenido bastante para un comentario complejo, se puede comentar en relación con otras producidas con cercanía en el tiempo: 1) Si la Administración dispone de datos que acreditan el cumplimiento de los requisitos materiales para deducir no se puede exigir más formalidades aunque la factura fuera genérica por “servicios jurídicos” (TJUE 15-9-16). 2) El derecho a deducir nace al tiempo en que se soporta el IVA y que, suele coincidir con la fecha de expedición de la factura: derecho a deducir el IVA por operación registrada en el año en que se dedujo; contra la denegación por no considerar acreditado que no se hubiese registrado y deducido en el año anterior a la vista de las referencias de serie y número, porque en las facturas figuran datos bastantes y se pueden confirmar con otros documentos que pudo verificar la Administración (TSJ Madrid 4-7-16)

- En la sentencia que se comenta y respecto de lo procedimental, se mantiene que, no aportado en plazo lo requerido para justificar una devolución del IVA soportado y aportado insuficientemente en posterior requerimiento, confirmando el criterio del TEAC no cabe la aportación extemporánea. Y se dice en esa conclusión influye: que en los procedimientos tributarios la carga de la prueba corresponde a quien mantiene el hecho; que es obligado atender a los requerimientos y cumplimentarlos en el tiempo que señalan y no fuera de plazo según lo dispuesto en la ley (art. 119 LIVA, art. 31 RIVA, art. 112 Ley 30/1992); y que no hacerlo así, aportando lo pedido después de concluido el procedimiento y ya en la vía de reclamación, es un abuso de derecho en los términos del artículo 7 del Código civil.

Es posible la discrepancia razonada con esta resolución: no parece razonable mezclar la carga de la prueba de los hechos que afecta sólo a la consideración de los mismos, con las obligaciones formales que determinan sanciones si se incumplen; tampoco parece razonable traer aquí el abuso de derecho y, mucho menos, cuando se trata de reclamaciones económico-administrativas en las que la revisión alcanza más allá de las cuestiones planteadas alcanzando a las no planteadas que se deriven del expediente (arts. 237 y 239 LGT). En este sentido tampoco parece acertada la consideración de otra sentencia del mismo juzgador por referencia al recurso de reposición: alguna vez se comprenderá que hasta que se llega a la vía contenciosa, las liquidaciones, la reposición, la reclamación y la alzada son continuas revisiones en las que no hay más que una parte, la Administración, que “aplicando la ley” decide una y otra vez, reforzando o modificando su argumentación. Siendo la misma la Administración (liquidador, TEAR, TEAC), a la misma persona se le puede aportar lo que se considere conveniente. Si no fuera así, estaría condicionado el trámite de alegaciones en el que estaría vedado decir lo que se pudo decir antes y sería irreal el derecho a aportar las pruebas que se consideraran convenientes (art. 236 LGT)

- En cuanto a la neutralidad del impuesto, la doctrina de la UE es reiterada y suficiente, sin que se encuentre fundamento bastante para limitar el tiempo y situación en la que se puede justificar el IVA soportado deducible. Y de eso tratan las otras dos sentencias reseñadas.

En una, frente a la práctica habitual que determina frecuentes desestimaciones de reclamaciones y recursos por considerar que falta en la factura la especificación de su objeto (y hasta se ha llegado a exigir que se pruebe su contenido), se mantiene el derecho a deducir (factura por “servicios jurídicos”, sin más) cuando la Administración dispone de datos que acreditan el cumplimiento de los requisitos materiales para poder deducir el IVA soportado. La neutralidad prevalece sobre los requisitos formales. En la otra sentencia la discrepancia formal se localiza en el registro de las facturas recibidas. Y también aquí se hace prevalecer la neutralidad sobre el rigor formalista implicando, también a la Administración, que disponiendo de datos o pudiendo averiguar la verdad, regulariza situaciones tributarias con lesión de ese principio esencial del impuesto.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)

Julio Banacloche Pérez

(10.11.16)