PAPELES DE J.B. (nº 274)
(sexta época; nº 34/16)

CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

Delito fiscal, sociedades de profesionales, comunidades de bienes (IRPF / IS / IVA). Notarios.

Si “no hay nada nuevo bajo el sol” (Qo 1,9), también es verdad que, en muchos aspectos de la vida, en la consideración de muchos asuntos, “volver a empezar” (begin the begin) es tan frecuente como la reiteración de los ciclos de la naturaleza. ¿Qué fue primero, el huevo o la gallina? Era la pregunta en los juegos infantiles y el anciano que observaba a los pequeños contestaba musitando: la gallina, porque Dios, al principio, el cuarto día, no creó huevos, sino animales: “todas las aves aladas” (Gn 1,20). Pero le surgió la duda: ¿qué es más correcto decir: “en un principio” o “en el principio”?. El Génesis empieza diciendo “En el principio” (Gn 1,1) y en el evangelio de san Juan también se dice: “En el principio” (Jn 1,1), pero todo ese principio que fue cierto y tiene una fecha determinada (el), no sabemos con precisión cuando fue y la referencia es indeterminada (un). En lo que sí que hay que convenir es en que la eternidad no tiene principio ni final, mientras que el tiempo sí que tiene ambos límites, de modo que forma parte de la eternidad como un paréntesis. Dentro de ese paréntesis está la vida de los seres humanos con principio y final, pero la muerte “no es el final”, sino la puerta que se abre al infinito, a lo que no termina; y el alma entra en la eternidad, donde ya estaba “de algún modo” en la mente de Dios desde antes del tiempo (cf. Jer 1,5; Ef 1,4). Y también están, como “segunda venida” (Is 34,4 y 35,4-10), la resurrección y el juicio final.

- ¿Qué fue primero, la infracción administrativa o el delito?. Para evitar que haya que remontarse al principio de la Historia, es posible situarse en hace cuarenta años cuando existía un delito tipificado desde casi un siglo antes, pero del que sólo una anécdota da fe de su existencia mientras que lo habitual era la persuasión por medio de multas pecuniarias en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias que la ley tipificaba como infracciones. Aquél año se decidió volver a la penalización de las infracciones dolosas de mayor importe y trasladar su consideración y castigo al ámbito penal. Muchos avisaron de conocimientos y competencias y de que todo volvería a empezar. De este asunto trata la primera consulta con contestación vinculante que se comenta.

- ¿Qué fue primero la comunidad de bienes o la sociedad civil? No se trata de que una cosa lleve a la otra, sino de que en la consideración de los hechos esas realidades se diferencian por su origen y contenido. Que una cosa pueda pertenecer a varios dueños debe ser tan antiguo como el instituto de la propiedad. Y siendo “lo mío”, “lo nuestro” (y por extensión: “lo que no es tuyo”, “lo que no es vuestro”) el contenido de ese instituto, parece razonable considerar que la situación de una cosa, fue anterior al acuerdo de dos o más personas para poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de repartir las ganancias que se obtengan. La sociedad, la voluntad de “poner en común” para obtener ganancias, esa relación jurídica, es dar un paso más allá de la mera situación de la cosa con más de un dueño. De eso trata de la segunda consulta con contestación vinculante que se comenta.

- ¿Qué fue primero el socio o la sociedad? Como en el huevo y la gallina, aunque sin identificar las equivalencias analógicas, la pregunta así formulada puede tener sentido a la vista de que la ley mercantil admite y regula las “sociedades unipersonales” y de que la ley tributaria reguló la transparencia fiscal de las sociedades de profesionales, derogó después esa posibilidad y se pudiera pretender que también ampara el condicionamiento de la realidad a efectos del tratamiento fiscal procedente. De eso trata la tercera consulta con contestación vinculante que se comenta.

1. DELITO CONTRA LA HACIENDA. LA CONSIDERACIÓN DE LA CULPA

Cuando, como consecuencia de los Pactos de la Moncloa de 1977, se dio nueva redacción a la tipificación penal del delito contra la Hacienda, con la proclamada intención de perseguirlo y castigarlo con eficacia, la doctrina científica dedicó su valiosa aportación al estudio, análisis y consideración de esa novedad jurídica. Y no faltaron los que señalaron las inevitables confluencias entre ámbitos y órganos, la necesidad de rigurosa delimitación de competencias con la ineludible exigencia de conocimientos específicos. Se insistía en que el delito no era una infracción administrativa agravada por la confluencia del mayor importe defraudado y de la existencia de dolo; que una cosa es que en los expedientes administrativos sancionadores se respeten los principios del derecho sancionador y otra cosa es que en el proceso penal se respeten los principios, derechos y garantías que lo caracterizan. No era, por tanto, sólo un problema de concurrencia, de modo que existiendo delito no cabe sancionar administrativamente la infracción, sino también un problema de determinaciones porque la obligación tributaria, incumplida, resulta de aplicar normas tributarias, mientras que la valoración de conductas y circunstancias resulta de la ordenación penal.

La práctica de estos cuarenta años pone de manifiesto la relevancia de la intervención de los empleados de la Administración designados como peritos y, en su caso, para auxilio judicial, apreciados en sus conocimientos e imparcialidad puesto que sirven con objetividad a los intereses generales, sin que pueda afectar que en la acusación esté personada la Hacienda, en claro contraste con la consideración de los peritos designados por la defensa, con sombra de parcialidad. Pero unos y otros sólo debían y podían aportar sus conocimientos y experiencia para referirlos a los hechos y a las forma de proceder porque, indiscutiblemente, sobre el derecho no cabe pericia: el “Tribunal conoce el Derecho”, sea tributario, civil, mercantil, laboral o administrativo; y sólo al tribunal corresponde valorar las pruebas y llegar a la correspondiente convicción sobre los hechos que considere probados.

Todo parece que ha vuelto a los orígenes con la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 a la vista de la regulación contenida en el nuevo Título VI (arts. 250 a 259) en cuanto que, salvo los casos señalados en el artículo 251, la Administración es la que, a diferencia de lo hasta entonces regulado, aprecie o no indicios de delito continuará las actuaciones no sólo hasta la práctica de liquidaciones (arts. 250 y 253), sino procurando también la recaudación de la deuda liquidada (art.255 y 256), incluso con exigencia a los responsables (art. 258) según las normas generales (art. 42.2). A la Administración corresponde: a) apreciar si hay o no indicios de delito y, a esos efectos, si existe culpa o dolo en la defraudación; b) decidir si remite el expediente al Ministerio Fiscal o si pasa el tanto de culpa a la jurisdicción; c) comprobar y considerar si el contribuyente ha regularizado íntegramente su situación excluyendo, así, la responsabilidad penal; d) delimitar los elementos de la obligación tributaria vinculados o no a un posible delito; e) practicar liquidaciones separadas respecto de tales elementos y respecto de los no vinculados a un posible delito: respecto de los primeros, finalmente decidirá el juez y respecto de los segundos el expediente sigue la tramitación ordinaria, incluso (art. 254.2) en cuanto a posibles impugnaciones. Parece que cuando es así carece de sentido y justificación la intervención de peritos de la Hacienda.

Y también cabe que el delito se descubra y que las actuaciones se sigan y lleguen al juez por un cauce ajeno a la actuación de comprobación o investigación tributaria. Y, si fuera así, parece que seguiría como hasta ahora con el auxilio de peritos de la Administración.

Esta consideración simplificada sólo se debe entender como el marco en el que se produce y resuelve la consulta de contestación vinculante, V2743/16, de 15 de junio, que permite volver a lo que fue cuestión considerada hace cuarenta años: la valoración de la culpa.

1.1 La contestación

La respuesta vinculante del Centro Directivo empieza invocando el artículo 178 LGT, en el que se establece que la potestad sancionadora en materia tributaria se rige por los princpios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia, y continúa transcribiendo el artículo 179 LGT que regula el principio de responsabilidad en las infracciones cometidas por personas físicas y jurídicas (ap. 1); y también que no incurren en responsabilidad (ap. 2): “... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.”

a) Esta regulación legal lleva a considerar, por una parte, que “no hay infracción sin culpa”, como principio del Derecho Penal que trasciende a todo derecho sancionador; y, por otra parte, a que “no hay culpa sin intención”, culposa o dolosa (cf. TC s. 76/1990, de 26 de abril, sobre la constitucionalidad de la modificación de la LGT por la Ley 10/1985; y TS s. 5 de noviembre de 1998), de modo que, en las infracciones y sanciones en el ámbito administrativo debe ser la Administración, “de acuerdo con el principio de presunción de inocencia, consagrado en el artículo 24.2 de la Constitución española, quien pruebe y motive la existencia de culpabilidad en el sujeto infractor”. Precisamente la especial relevancia del aspecto subjetivo de la infracción es la que justifica la calificación de las infracciones como graves o muy graves “por la concurrencia de expresiones específicas del ánimo fraudulento en materia tributaria como pueden ser la ocultación de datos a la Administración o la utilización de medios fraudulentos definidas en el artículo 184 de la LGT”. Y como corresponde a la Administración “probar dicha culpabilidad”, de ahí que “el citado artículo 179.2 de la LGT establezca como causa de exclusión de responsabilidad el hecho de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.”

b) Y lo que se considera a efectos del derecho sancionador en el ámbito administrativo, lleva a señalar que en los delitos contra la Hacienda. Por una parte, en aplicación del principio de no concurrencia, cuando la Administración aprecie que la infracción puede ser constitutiva de delito, debe pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, puede continuar las actuaciones de regularización tributaria, pero se abstendrá de iniciar o, en su caso, de continuar el procedimiento sancionador. La sentencia condenatoria impedirá la sanción d ella infracción administrativa; y si no se apreciara la existencia de delito, la Administración inciairá, si procede, el procedimiento sancionador “de acuerdo con los hechos que los tribunales hayan considerado probados (art. 250 LGT)”

Por otra parte, después de transcribir el artículo 305 CP, la contestación vinculante dice: “Para que la Administración tributaria pueda presentar denuncia o querella por delito fiscal es necesario que previamente haya valorado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes que hay indicios de delito, es decir, que junto a la conducta típica de defraudación hay dolo o intención de eludir el pago, sin perjuicio de que es en el proceso judicial penal donde debe determinarse si hay o no delito”. Lo que encuentra reflejo en la regulación de la LGT (arts. 250.1, 251.1 y 253.1) “al señalar “Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública…” o, en el apartado 3 de este último precepto, al indicar “En los casos en los que, por un mismo concepto y período, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.”

1.2 Una consideración

Quizá todo, la consulta y la contestación, se pueda resumir en esto: la Administración es la que considera las circunstancias concurrentes en la comisión de infracciones tanto administrativas, como penales. Y también es interesante atender no sólo al antes y sino también al después puesto que si la autoridad judicial no apreciara delito, la Administración puede iniciar procedimiento sancionador con dos limitaciones: una, los hechos probados en la decisión judicial; y otra, la apreciación de la culpa.

1.2.1 La apreciación de la culpa. La nueva regulación del delito contra la Hacienda y de las actuaciones administrativas cuando se aprecie la existencia de delito pueden producir inquietud en algunos espíritus animados por la profesión del Derecho y por la lucha para la realización de la Justicia. Por no demorar comentarios prácticos se debe adelantar ya, aquí, que, en caso de reanudación de actuaciones administrativas: respecto de la limitación impuesta por los hechos probados en decisión judicial, se ha podido mantener que una cosa son los hechos y otra su calificación, de modo que ni vinculan la regularización tributaria ni posible imposición de una sanción (aunque es evidente el terrible panorama de una liquidación provisional sobre la base de una calificación, un archivo o sobreseimiento o absolución considerando otra y una tercera discrepancia en la reanudación de actuaciones); y, respecto de la apreciación de la culpa, tan evidente parece que si la autoridad judicial considera que no hay dolo, no puede apreciarlo la Administración en el posterior procedimiento sancionador, como posible parece que en éste se produzca la autónoma voluntad administrativa por la apreciación y calificación de los hechos y por la distinta consideración de las circunstancias.

1.2.2 El elemento subjetivo de la tipificación. Tratando de la culpa algunos no podemos sustraernos a la relevante diferencia entre el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (intención) y la culpa en la realización de la infracción (voluntad). Son premisas que encuentran sus raíces en el tiempo de los estudios y de la formación universitaria, como ocurre con la antijuridicidad (la lesión del bien protegido) y la tipicidad (cada acción u omisión señalada en la ley), aunque sean de apreciación tan delicada que, incluso, ha eliminado escrúpulos en su desaparición (en el texto originario del art. 77 de la LGT/1963, se decía: “Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas...”) o en su confusión (no son pocas las sentencias que consideran la culpa como el elemento subjetivo de la infracción, aunque en otras muchas se expresa claramente lo que es). Pero, como se ha dicho antes, el asunto no es ése; es que corresponde a la Administración no sólo apreciar si existe o no culpa en una infracción, sino también si es una culpa cualificada por concurrencia de dolo.

1.2.3 La Administración y la culpa. Debería ser suficiente repasar las colecciones de reseñas de sentencias y reproducir las muchas que anulan sanciones impuestas para comprobar que está justificada la inquietud jurídica ante la relevante participación administrativa en la consideración de la culpa. Sobre todo en los casos en que la Administración tuviera que decidir sobre su existencia alcanzando la calificación de dolo. Inquietud que se debe extender también al momento previo a la decisión que puede comportar, o no, graves consecuencias para el contribuyente. Es fácil de adivinar el estado de ánimo del afectado.

En la jurisprudencia más reciente, junto a una alarmante referencia, aún poco frecuente, a los “estandares de culpa” que, por suponer automatismo y objetivación contrarios al derecho sancionador, es jurídicamente lo más contrario a la consideración que esa circunstancia merece, en el otro extremo se encuentra la lamentación de la irregularidad en la que, aquí sí reiteradamente, incurre la Administración al confundir “regularización tributaria” con culpa y al considerar que cualquier “incumplimiento tributario” es una infracción culpable sancionable.

Por lo demás, los que siguen la doctrina de los tribunales pueden señalar un mapa de irregularidades administrativas en los expedientes sancionadores. Lo que en un principio era sanción sin prueba alguna de la conducta culpable, pasó después a la motivación mediante expresiones genéricas: “existe dolo, culpa o cuando menos, negligencia”, “hay voluntariedad porque la conducta pudo haber sido otra”, “la interpretación de la norma no es razonable”, “la norma tributaria es clara” o “no hay causa que exonere de responsabilidad”. Frecuentemente señalan las sentencias que la prueba de la culpa exige considerar los actos anteriores, coetáneos y posteriores y concretarla en el incumplimiento de la ley en que se hubiera incurrido en una intención y una voluntad culposa. La jurisprudencia se resiste a admitir la presunción como prueba de la culpa y, desde luego, niega que así se deduzca por haber firmado en conformidad la regularización.

1.2.4 La consideración de conductas. Como parece razonable, y como lo establecía la LGT/1963, “de los maestros”, la infracción tributaria sólo se produce si hay ocultación (el art. 79 se refería´a: ocultación mediante la no presentación de declaración o presentarla falsa o inexacta). “La sinceridad elimina la malicia”, “la complitud y la veracidad excluyen la sanción”, son términos reiterados en la doctrina del TS hace treinta años. No hay infracción en el error de Derecho ni en la discrepancia razonable que sólo no se da cuando es absurdo su fundamento. Las normas tributarias no son claras, la interpretación no siempre es fácil, la aplicación es complicada, la Administración no es el arbitro de la razonabilidad y, si considera que no es razonable la interpretación del administrado, debe argumentar por qué. Cuando la ley (art. 179.2.d) LGT) excluye de responsabilidad el haber seguido el criterio de la Administración no lo hace porque ésta sea poseedora de la verdad, sino porque así lo exigen los principios de buena fe y de confianza legítima, al ser ése el criterio del acreedor fiscal.

La negligencia no permite apreciar culpa “en todo y en cualquier incumplimiento”, y mucho menos si se considera que la obligación tributaria no es sólo ingresar el tributo en plazo, sino que también es obligado cumplir obligaciones formales (art. 29 LGT), incluida la colaboración en la comprobación de la situación tributaria. Por ese motivo, porque la obligación tributaria se extiende desde antes de la declaración y autoliquidación hasta el tiempo de la regularización por la Administración, es por lo que no cabe apreciar negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales.

Capítulo aparte merece lo ocurrido con la presunción legal de buena fe establecida en el artículo 33.1 Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes: desde la vigencia de dicha ley hasta su derogación por la LGT/2003, la Administración no sólo no destruía esa presunción, sino que cuando se reclamaba su aplicación o era cuestión no contestada o se confundía la buena fe del contribuyente con la buena fe que deben presidir las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 30/1992, hoy art. 5 Ley 40/2015) o se mantenía que coincidía con la presunción de inocencia (art. 24 CE) que se destruye con la prueba de la culpa, aunque es evidente que, de haber sido así, en el artículo 33 LDGC sobraría el apartado 1 (presunción de buena fe) a la vista del apartado 2 (prueba de la culpa y no destrucción de la presunción). Forma de aplicar la ley aún más criticable si se piensa que la buena fe ya se regulaba en el RD 2631/1985, precisamente como criterio de graduación de la pena (arts. 11 y 14), sin confundir la “presunción de buena fe” con la “presunción de inocencia”. La Ley 1/1998 sólo podía ser un progreso en la protección jurídica del contribuyente obligado a autoliquidar, a cumplir obligaciones formales, a colaborar en la comprobación de sus posibles infracciones. Por ese motivo la buena fe de los contribuyentes se sitúa en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción que es previo y diferente a la culpa que puede existir y probarse, o no, en la comisión del ilícito.

1.2.5 Regreso al pasado. En su día se consideró que lo más prudente (“de hecho”, “en la práctica”, como se dice en la modernidad) era deslindar campos atendiendo a conocimientos indiscutibles: la Administración debe comprobar los hechos, calificarlos y determinar la obligación tributaria; el juez debe considerar las conductas, calificarlas y decidir sobre la responsabilidad penal. Quizá esté en esa intención el fundamento del texto de la ley que, frecuentemente, producía extrañeza cuando, en la regulación del régimen sancionador tributario, decía que si la Administración apreciaba indicios de delito, se abstendría de continuar el procedimiento sancionador.

Un prurito jurídico, cuando aún se pensaba que en las sanciones “tributarias” también era contra Derecho la autoinculpación, llevó a entender que ese texto legal obligaba a suspender no sólo el expediente sancionador, sino toda actuación de comprobación o investigación. Situado el expediente fuera del ámbito administrativo, se producía la incidencia del auxilio judicial y de la pericia por empleados de la Administración que emitían informes en los que era habitual, casi inevitable, el contenido jurídico con referencias no sólo a las normas tributarias, su interpretación y aplicación, sino también a la apreciación de la culpa. Los peritos designados por la defensa sabían, y si lo olvidaban eran reconvenidos, que “sobre el Derecho no hay pericia”, que “el Tribunal conoce el Derecho” y que corresponde al juez apreciar las conductas. Demasiado ha durado esa convivencia de lo real y de lo virtual. Con la Ley 34/2015, que reforma la LGT/2003, se deslinda por ley los campos de actuación: la Administración aplica el derecho tributario, liquida y recauda, y aporta al juez la consideración provisional de lo que el afectado habría podido defraudar. El juez decide la condena, la absolución, el sobreseimiento o el archivo de actuaciones.

Como se deduce de la contestación a a consulta, en ese deslinde a la Administración le corresponde: apreciar si existen indicios, o no, de delito (y apreciar indicios de dolo); decidir si el afectado ha regularizado totalmente su situación tributaria antes de la actuación administrativa (con exoneración de responsabilidad); continuar las actuaciones “tributarias” y decidir los elementos de la obligación tributaria afectados por posible delito de los que no lo están (apreciando posibilidad de dolo); salvo los casos que excluye la LGT, practicar liquidaciones separadas y procurar la recaudación de las regularizaciones tributarias; comprobar y decidir si se produce una regularización voluntaria íntegra (que afectaría a la pena que pudiera imponer el juez); actuar en consecuencia a la vista de la decisión judicial: rectificando liquidaciones afectadas por la sentencia o, de no existir delito, reiniciando las actuaciones administrativas con la única limitación de los hechos probados en la decisión judicial y pudiendo imponer y exigir sanciones, si apreciara que hay culpa en la conducta del contribuyente.

Se puede pensar en discrepancias entre la Administración (en las apreciaciones señaladas) y el juez tanto sobre la obligación tributaria exigible, como en la apreciación de la culpa o del grado de culpa, pero como dice la contestación vinculante: la Administración puede y debe considerar la culpa. Lo siguiente será lo que pudo ser: que el delito sólo consista y conlleve una pena añadida para los casos de defraudación más elevados: la Administración liquidaría y recaudaría toda la deuda tributaria, se paralizaría la sanción administrativa incompatible con la pena y el juez decidiría si había dolo y la pena por esa causa. Como decía el que caía del avión en pleno vuelo al ver que se acercaba a la tierra: “Total, un saltín”.

2. LAS AGRUPACIONES NOTARIALES

La contestación vinculante V2716-16, de fecha 15 de junio de 2016, de la DG Tributos se refiere a la consulta sobre las sociedades civiles que, unas veces, constituyen los notarios por lo general para contratar personal y adquirir material para la oficina sin relación con los clientes de la notaría y que, otras veces, también se relacionan con dichos clientes facturando los correspondientes servicios; y también se contesta sobre las comunidades de bienes en las que participan notarios que actúan en el mismo local aunque no hay casi bienes en pro indiviso o los que hay son de escasa entidad.

Las cuestiones planteadas son: si dichas sociedades civiles se pueden considerar de objeto mercantil con sujeción al Impuesto sobre Sociedades; si la poca entidad de los bienes pro indiviso podría desvirtuar la naturaleza de las comunidades de bienes y si se podría constituir otra entidad sin personalidad jurídica distinta de las señaladas; y si es posible que la sociedad civil, la comunidad de bienes o la entidad sin personalidad facture a los clientes con series distintas según el notario al que corresponda la actuación facturada.

2.1 La contestación

La contestación del Centro Directivo empieza reproduciendo en su literalidad el artículo 7 LIS/2014 en el que se señala como contribuyente del impuesto: “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”. E introduce en el asunto consultado recordando que, antes de la reforma, las sociedades civiles imputaban su renta a los socios. También explica y justifica la novedad diciendo: “Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos”. Para terminar el argumento así: “a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”.

A partir de esta premisa, se señalan los dos condicionantes para que se considere la existencia del nuevo sujeto pasivo del IS: a) la sociedad civil tiene que tener personalidad jurídica; b) la sociedad tiene que tener objeto mercantil. Y en la contestación del Centro Directivo se considera:

- Sobre a): Según el artículo 1669 Cc hay personalidad jurídica cuando los pactos entre los socios no son secretos lo que, a efectos del IS, exige que la sociedad civil se haya manifestado como tal ante la Administración tributaria por lo que habrá de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del NIF (art. 24.2 RD 1065/2007). Y dice la DGT: “sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”.

Y se añade, “a efectos meramente informativos”, que en el informe de los servicios jurídicos de fecha 21 de diciembre de 2015 se dice: “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Y se dice más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”

- Sobre b): Se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedan excluidas de ser contribuyentes del IS las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
Finalmente, ya por referencia a las agrupaciones de notarios, en la contestación de la DGT se transcribe el artículo 6 LIS, que regula la atribución de rentas en el caso de comunidades de bienes y de sociedades civiles que no sean contribuyentes del IS; y también lo que establece el Decreto de 2 de junio de 1944, por el que se aprueba con carácter definitivo el Reglamento de la organización y régimen del Notariado (arts. 1, 2 y 42) Y se concluye: “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común ... el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.” Y, por tanto: el rendimiento correspondiente a cada notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo. Al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a cada notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

2.2 Una consideración

Aunque el asunto al que se refiere la consulta vinculante ha sido reiterado objeto de consideración desde distintos puntos de vista y con diferentes argumentos y conclusiones, sobre todo al acercarse la fecha de vigencia de la nueva LIS, pasado “el sofoco” puede tener interés volver a repasar el propio criterio. Sobre todo cuando parece tan diferente del que se manifiesta oficialmente.

2.2.1 Fundamentos para una alternativa. También se puede considerar ajustada a Derecho otra consideración con los siguientes fundamentos:

a) Toda sociedad civil tiene personalidad jurídica, como se deduce del propio Código civil (arts. 1681, 1682, 1683, 1686, 1688…; v. TS s. 13-11-53, s. 22.12.86, entre otras muchas) en las relaciones con sus socios; b) no tienen personalidad frente a terceros no socios las sociedades que mantienen sus pactos secretos “entre los socios” y (!) en las que “cada uno de éstos contrate en su propio nombre con terceros” (art. 1669 Cc: son estas las sociedades civiles -indiscutiblemente “existentes”- que se rigen por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes)

b) Las sociedades civiles con objeto mercantil son sociedades mercantiles (v. TS ss. 21-6-83) y pueden revestir la formas reconocidas en el CdeC en cuyo caso les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las normas del Cc (art. 1670; v. TS s. 12-12-65)

c) Una comunidad de bienes es la situación en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392) y no tiene personalidad jurídica a diferencia de una sociedad que es una persona jurídica, con capacidad y fines propios, distinta de las personas individuales que convinieron el contrato por el que se origina.

A partir de estas premisas se llegaría a la misma conclusión a que llega la contestación del Centro Directivo: 1) de existir una sociedad civil “de notarios”, no sería una sociedad civil de objeto mercantil porque ni una sociedad puede realizar el ejercicio notarial, sino cada notario, ni aunque pudiera, desarrollaría una actividad mercantil; 2) en ningún caso es contribuyente del IS una comunidad de bienes no sólo porque no tiene personalidad jurídica (hay contribuyentes del IS que no la tienen: como algunos fondos), sino también porque esa circunstancia le impide ser un “sujeto jurídicamente relacionable y responsable”: la comunidad es una situación; la sociedad es una persona jurídica; 3) por tanto, los rendimientos del ejercicio de la actividad notarial, aunque se obtuvieran “a través” de una sociedad civil o de una comunidad de bienes, son rendimientos atribuibles (art. 8 LIRPF) a cada notario.

2.2.2 Otros aspectos considerables. La reflexión sobre “el asunto principal” de la consulta no debe ocultar otros aspectos deducidos de la contestación y que merecen consideración.

En primer lugar (respecto de la novedad de la inclusión de las sociedades civiles como contribuyentes del IS), se debe recodar que ya antes de la reforma de 2014 era sujeto pasivo del IS y no se atribuía las rentas obtenidas a través de las Sociedades Agrarias de Transformación que son sociedades civiles.

En segundo lugar (respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles a efectos del IS considerando que sólo si así si se constituyen en escritura pública o en documento oficializado para obtener el NIF) es posible considerar que es difícil ajustar a Derecho la pretensión de que la personalidad jurídica de las sociedades civiles puede existir para unos terceros y no para otros (no es inútil recordar que los socios que mantienen los pactos secretos no son terceros). Exigir condiciones para tener “personalidad jurídica fiscal” puede ser no sólo un exceso de legalidad, sino también contrario al Código civil (art. 1669) que señala dos referencias que excluyen la personalidad de la sociedad civil: “pactos secretos” y “contratación por cada uno de los socios con terceros”. Dos referencias, no una. Y nada que ver con la forma de constitución (escritura, documento oficializado) cuya exigencia podría ser considerada como fraude de ley o abuso de Derecho.

En tercer lugar (respecto de la calificación de los hechos) no parece ajustado a Derecho considerar que la voluntad de los administrados pueda influir en la calificación fiscal de los hechos. A estos efectos, el artículo 17.5 LGT establece que “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración...” Mantener que la sola voluntad de los socios sobre la forma (aparentar una comunidad de bienes aunque existe “affectio societatis”, incluso manifestada en escritura) prevalece sobre la verdadera naturaleza jurídica, impediría casi todas las regularizaciones tributarias que tuvieran fundamento en la calificación (art, 13 LGT) de la realidad de los hechos.

Y, en cuarto lugar, conviene señalar las incidencias tributarias derivadas del “actuar profesional” mediante sociedades. Sin problemas tributarios derivados cuando la sociedad “realiza y factura” al profesional los servicios necesarios con adquisiciones (de bienes), consumos (energía, comunicaciones) y contrataciones (personal, servicios de terceros), se pueden producir incidencias desagradables cuando la actividad profesional se realiza por la sociedad actuando el socio profesional como tal en las relaciones de ella con terceros. De lo que trata la siguiente consulta.

3. LAS SOCIEDADES DE PROFESIONALES

Se ha convertido en un signo de erudición fiscal que no todos alcanzan tener como premisa al tratar de las sociedades de profesionales que ellas fueron causa de ampliación del ámbito de la transparencia fiscal interna cuando se aplicaba ese régimen especial y que también lo han sido en la modificación (por Ley 26/2014) del artículo 27.1 LIRPF para considerar rendimientos de actividad los rendimientos de capital mobiliario derivados de la actividad profesional de la sociedad y del socio.

3.1 La contestación

Reiterando un texto ya consolidado, la consulta vinculante V3069-16, contestada el día 4 de julio de 2016, y en la parte referida al IVA, expone el criterio del Centro Directivo respecto de “los servicios profesionales prestados por un socio profesional de una sociedad profesional”.

Empieza la contestación transcribiendo o por referencia a los artículos de la LIVA: 4.Uno (hecho imponible: entregas y servicios), 5 (concepto de empresario), 7.5º (no sujeción de los servicios dependientes), 11 (concepto de servicios); y también los artículos 9 y 10 de la Directiva 2006/112/CEE en cuanto que refieren la sujeción de los servicios a la actividad independiente y excluyen de ésta “a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario”. Analizando este concepto se hace referencia a las sentencias del TEJUE de 26 de marzo de 1987 (C-235/85) y de 25 de julio de 1991 (C202-90: sobre recaudadores municipales del Ayuntamiento de Sevilla, considerando que las instrucciones y el control disciplinario no eran suficientes para considerar la existencia de una relación de dependencia puesto que de ellos dependía no sólo el importe del premio de cobranza, sino también los costes incurridos para su actividad. Y también se recoge lo dicho en la TJUE de 12 de noviembre de 2009 (C-154/08 sobre la sujeción de los servicios de liquidación tributaria de los Registradores de la Propiedad). Y también se citan las TS ss. 12 de febrero de 2008 y de 29 de noviembre de 2010 sobre los servicios prestados por cuenta ajena y el criterio de la DGT en consultas como la C 2533-12, de 26 de diciembre.

Como fundamento de la contestación referida a los servicios prestados por los socios a su sociedad se trascribe parcialmente la TJUE s. de 18 de octubre de 2007 (C-355/06) y se cita el criterio de la Comisión Europea ante una cuestión formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper nº 786, de 28 de enero de 2014) sobre si una persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría de su capital social, debe ser considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. La respuesta de la Comisión, en síntesis, fue la siguiente: a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo. b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que los prestados por el socio a la entidad. c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

Y la conclusión de la DGT es que hay que atender a cada caso considerando que no hay subordinación cuando el socio se procura y organiza los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad ni cuando el socio es libre de organizar su actividad eligiendo colaboradores, estructuras, horarios de trabajo, vacaciones. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. Y también hay que analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes (aunque TJUE , asunto C-235/85, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia). Y se añade que los criterios referidos al IVA son independientes respecto de los aplicables a efectos de la LIRPF (art. 27.1) que establece circunstancias condicionantes propias.

3.2 La consideración

Si el planteamiento y consideración de la subordinación o independencia es “lo último” en el proceso dialéctico sobre el asunto de que aquí se trata, “el principio”, la consideración más elemental, debería ser la clave. Tiene un fundamento tan “legal” que parte de lo establecido en el Código civil (art. 1665): por el contrato de sociedad “dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”.

Y, con esa base, se construye una evolución que empieza así: dos personas convienen constituir una sociedad aportando sus capacidades físicas, intelectuales y morales y su trabajo; les va muy bien y al final del ejercicio económico obtienen un resultado positivo importante; destinan parte de los beneficios a reservas y se distribuyen el resto descontando, claro, los anticipos a socios recibidos durante el año. Todo sigue igual de bien durante bastante tiempo porque la sociedad ha adquirido un gran prestigio precisamente porque así se reconoce por la valía y dedicación de sus socios. Se adquiere un inmueble y equipo y se contrata personal; la sociedad originaria se transforma en sociedad anónima. No hace falta seguir más allá. Los socios siguen obteniendo su renta por la distribución de beneficios, en actividad y procedimiento exactamente igual al primer año.

Es posible que en aquel primer año se pudiera considerar que la tributación adecuada era el gravamen de la sociedad por el IS exigido sobre el resultado contable fiscalmente ajustado (art 10 LIS) y de los socios por el rendimiento de capital mobiliario distribuido. En sociedades civiles (antes de la LIS/14), se aplicaría la atribución de rentas a los socios, sin tributación de la sociedad. Durante un tiempo, sobre las sociedades mercantiles de profesionales se aplicaría el régimen especial de transparencia fiscal con imputación a los socios de las rentas obtenidas por la sociedad. Después vendrían las últimas reformas por ahora: para profesionales actuando sin relación de dependencia y con la misma actividad que la sociedad sus rendimientos de capital mobiliario se consideran rendimiento de actividad; en sociedades civiles con objeto mercantil se aplica el régimen general del IS; en otras sociedades civiles sigue el régimen de atribución de rentas a los socios. Cuando el legislador ha querido evitar los efectos de la sociedad intermedia lo ha regulado. Hacerlo “fuera de la ley” (extra legem), es una anormalidad.

Relacionando esta resumida evolución fiscal con la contestación vinculante a la consulta sobre el IVA aplicable por los servicios realizados por los “socios profesionales” en la “sociedad profesional” en los casos en los que es ésta la que se relaciona con los clientes a los que factura por los servicios prestados, parece inevitable considerar que, salvo que exista relación de dependencia laboral, la realidad es que la voluntad de la “sociedad profesional” es la voluntad de los “socios profesionales”. Por ese motivo puede ser innecesario el complicado análisis caso a caso que se recomienda y que es una forma de ocultar lo que suele ser una realidad evidente y de abrir un postigo para apreciaciones “pro domo sua” que permitan actuaciones erróneas cuando no excesivas.

CONSIDERACIÓN FINAL

Al escribir textos como el precedente, pueden venir de la memoria recuerdos tan diversos como aparentemente ajenos al asunto de que se trata. Cosas del subconsciente. Lo último que aquí ha llegado ha sido el gusto de algunos por poder utilizar lo que nunca hubieran soñado. Así le ocurre a quien sin saber nada de latín emplea frecuentemente las palabras “in illo tempore” (alguno contesta sin inmutarse: “rebus sic stantibus”). Cuando uno paladea la expresión jurídica “levantamiento del velo” (alguna vez se ha visto escrito como “descorrer el velo”), viene el recuerdo de un tiempo de prácticas de inspector de Hacienda, hace cincuenta años, en el que un mentor explicaba a un nuevo los efectos de la advertencia (cualquiera que fuese la naturaleza del trance) de que habría que aplicar la “tasación pericial contradictoria”, como bálsamo para ablandar resistencias. Y, estando en éstas páginas, puede ser oportuno recordar que en la primera aparición del blog “El hecho imponible” alguien pidió el favor a alguien de que lo leyera y opinara. Lo hizo el requerido y dijo que el contenido estaba bien, pero que era un revoltijo de temas. Uno, buena gente, un ángel, que escuchó la amable crítica, dijo: “Sí, es como la sopa, el pescado y el postre”.

Y, además, los “Papeles de J.B.”

Julio Banacloche Pérez

(16.11.16)