LO TRIBUTARIO (nº 647). SÉPTIMO ANIVERSARIO DEL BLOG “EL HECHO IMPONIBLE” (2013-2020) 

“Pacta sunt servanda”

El conocido, y no infrecuente en la conversación corriente de las personas cultas hasta que cayó en desuso, aforismo latino “pacta sunt servanda” quiere decir: “los pactos están para ser cumplidos” (los pactos se deben cumplir, los pactos se acuerdan para cumplirse). Unida esa consideración a la autonomía de la voluntad de las partes y a la libertad de pactos del Código civil (art. 1255: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público”), se podía concluir que, en negocios lícitos y válidos, la voluntad de las partes es ley (art. 1258: “Los contratos se perfecciona por el mero consentimiento y desde entonces obligan, no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley”).

Lo que sirve para las relaciones entre particulares, lógicamente, no se puede trasladar sin más a las relaciones de Derecho Público, en general, y del derecho Tributario, en particular. En este sentido es inevitable recordar que: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o contratos de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas” (art. 17.5 LGT). El conocido atractivo anuncio publicitario: “IVA por cuenta de la empresa”, no es tal: se trata de un precio rebajado sobre el que se calcula el IVA que se repercute (si no hubiera rebaja y se reembolsara el IVA repercutido, sería un ingreso tributable del comprador y un arriesgado gasto del vendedor).

Aun así, no faltan casos de “pacto fiscal” legalizado. El artículo 91 LGT regula los “acuerdos previos de valoración” en los que la Administración, a solicitud de un administrado, podrá emitir un acuerdo por escrito indicando la valoración del supuesto de hecho al que se refiere, el impuesto al que se aplica y su carácter vinculante; la falta de contestación en plazo a la solicitud implica la aceptación de los valores propuestos por el solicitante. Y el artículo 155 LGT regula las “actas con acuerdo” que se pueden formalizar cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretársela aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta. Tan peculiar descripción que se puede referir a cualquier regularización inspectora había que unirla a los gravosos requisitos que se exige, lo que parecía condenar al fracaso el invento, pero la “conveniencia” no lo ha hecho infrecuente.

En un Taller de tributación los latidos de los corazones se aceleran y las venas se dilatan cuando se trata de considerar si en las actas, al menos en las firmadas en conformidad (art. 157 LGT) existe una transacción o una renuncia de derechos. El preámbulo del RGIT/1986 lo negaba porque está prohibido “ex lege”, el TS en la sentencia de 6 de junio de 2005 rechaza la transacción. En el debate, es unánime el parecer de que “lo conveniente” (para el contribuyente, para la Hacienda) prevalece sobre “lo legal”.

DE LO HUMANO A LO DIVINO      

El sujeto pasivo en la relación tributaria tiene derechos y obligaciones. El que sólo obligado no tiene derechos. El llamado “obligado tributario” repetidamente asumirá que no tiene derechos y perderá el sentido de su dignidad como persona.   

El cristiano sabe que su vida en este mundo es un tránsito para la que empieza y no acaba. Sabe que esta vida es un anticipo de la que le espera que es su continuación sin fin. Un anticipo porque el cristiano vive participando del amor de Dios, auxiliado por la intercesión de la virgen Santísima que es Madre de Dios y Madre nuestra, socorrido y acogido en la Comunión de los Santos que hacen lo que pueden porque se santo es amar y llevado de la mano por el ángel que Dios designó para su guarda. Como cuando se aprende a nadar o a montar en bicicleta, rodeado por los brazos abiertos de todos los que le quieren, el niño se suelta y bracea o pedalea animado por el impulso de tanto amor.

“El Hijo del hombre no ha venido a ser servido, sino a servir” (Mt 20,28), es la frase de Jesús; “He aquí la esclava del Señor” (Lc 1,38), fue la respuesta de nuestra Madre ante el anuncio de que iba a ser la Madre de Dios. Los cristianos sabemos que cristianismo es amar y que servir es una manifestación esencial del amor en el mundo, en cualquier estado, en cualquier condición, en cualquier circunstancia. “Para servir, servir” (“Es Cristo que pasa” 50). Servir quiere decir esforzarse en hacer bien lo que se debe hacer; servir quiere decir procurar capacitarse cada uno para poder servir con utilidad a todo el que lo necesite, para ayudar a quien vemos que no puede, para animar al desanimado, para levantar al caído. Y servir es hacer todo por Dios, porque la vida es servicio, sin esperar nada, porque sabemos que ya lo tenemos todo: “No me tienes que dar porque Te quiera, pues, aunque lo espero no esperara, lo mismo que te quiero te quisiera” (“A Jesús Crucificado”) . Y, al servir, en el servir, no hay que desanimarse porque “Electi Dei non laborabunt frustra”, “los elegidos de Dios no trabajan en vano” (Is 65,23).

Una parábola. “¿Quién es, pues, el administrador fiel y prudente a quien el amo pondrá al frente de la casa para dar la ración adecuada a la hora debida? Dichoso aquel siervo a quien su amo cuando vuelva encuentre obrando así. En verdad os digo que le pondrá la frente de toda su hacienda. Pero si ese siervo dijera en sus adentros: “Mi amo tarda en venir”, y comenzase a golpear a los criados y criados, a comer, a beber y a emborracharse, llegará el amo de aquel siervo el día menos pensado, a una hora imprevista, lo castigará duramente y le dará el pago de los que no son fieles. El siervo que conociendo la voluntad de su amo, no fue previsor ni actuó conforme a la voluntad de aquél, recibirá muchos azotes; en cambio el que sin saberlo hizo algo digno de castigo, recibirá pocos azotes. A todo aquel al que se le ha dado, mucho se le exigirá, y al que le encomendaron mucho, mucho le pedirán” (Lc 12,42-47). Para meditar: ¿procuro ser el siervo fiel y prudente que hace la voluntad del señor? ¿o me merezco el pago de los que no son fieles? Se me ha dado mucho, se me ha encomendado mucho… Sale espontánea del corazón la frase “Servi inutiles sumus, quod debuimos facere, fecimos”: somos siervos inútiles, lo que debemos hacer lo hacemos (Lc 17,10).

Pero también llegan desde la memoria las palabras de Jesús: “Ya no os llamo siervos, porque el siervo no sabe lo que hace su señor, en cambio os he llamado amigos, porque todo lo que oí de mi Padre os lo he hecho conocer” (Jn 15,15)

A MODO DE HOJA SEMANAL

Como muestra de respeto a lo que fue, lo que es y lo que se quería que fuera el blog “El hecho imponible”, se transcriben textos que se publicaron en aniversarios anteriores.

- Lo primero: ¿Por qué “El hecho imponible”? “Fue en 1973. Tanto el jefe de Sección recién nombrado como la secretaria que acababa de entrar en plantilla iban a tener una experiencia nueva en sus vidas. En vez de escribir un papel con bolígrafo para que se descifrara su letra y se pasara a máquina, él iba a dictar el texto y ella iba tomar las palabras en taquigrafía. Era un texto tributario y más de una vez contenía las palabras “hecho imponible”. Con doble esfuerzo personal acabaron el acto. Ella se marchó. Volvió mucho tiempo después con el texto mecanografiado. El jefe lo leyó con atención y paró la lectura cuando encontró el error: “el hecho impugnable”. Con una sonrisa y palabras de ánimo corrigió lo que procedía y esperó el nuevo texto mecanografiado, porque en aquellos tiempos cualquier error obligaba a repetir, al menos, toda la página. Y pasó otro largo rato. La nueva lectura fue más rápida, pero se encontró de nuevo el error: “el hecho imposible”. El jefe apenas pudo contener la risa. No por la repetición del error, que auguraba una causa exógena de retrasos en el trabajo a realizar en el futuro, sino porque los sucesivos errores permitían una meditación tributaria: el hecho imponible como hecho impugnable y, en ocasiones, como hecho imposible. Lo comentó a la azarada secretaria y le dio las gracias.” (Texto de la primera entrada del blog)

- En el primer aniversario: “Las secciones, el espíritu, la estructura. “Así empezaba su andadura la publicación del blog “El hecho imponible”, dando noticia del porqué de ese título. Era el 30 de septiembre de 2013. Ahí estaba el espíritu que debía animar el blog: rigor conceptual en lo tributario y explicación sencilla de la ley (“Lo tributario”); comentario de actualidad para provocar una reflexión tranquila, sin acritud, sin añadir más agobios a los de cada día, que podía llevar (“De lo humano a lo divino”) a una consideración trascendente, religiosa, porque todos estamos llamados a ser santos (Mt 5,48) en medio del mundo, “nel bel mezzo della strada”, en el estado y condición de cada uno, cualquiera que sea la edad, santificando el trabajo, santificándose con el trabajo y colaborando en la santificación de todos en y desde el propio trabajo, en la relación con los demás, en el seno de la familia; proporcionando una industria humana que podía ser útil para vivir cada día (“La hoja semanal”) en la presencia de Dios, manteniendo la unidad de vida, que no permite dejar en el perchero la fe que debe animar todos nuestros actos, hasta ese día, o ese momento del día, en que volvemos a lo único que importa, porque “sólo una cosa es necesaria”. Y, en todo, unidos al Papa, como buenos hijos de la Iglesia (“Palabras del Papa”), recordando lo que nos ha dicho con ocasión del rezo del Angelus o del Regina, o de una audiencia general o en una homilía. Y, siempre, con un rígido límite de extensión porque vivimos tiempos en los que es difícil dedicar tiempo a lecturas más largas.” (I Aniversario.)

- En el segundo aniversario. Los “Papeles de J.B.”, con firma del autor y contenido exclusivamente tributario, son acogidos en un día especial. “El blog es una comunicación entre cristianos que son tributaristas con páginas abiertas a todos, cristianos o no, tributaristas o no, si sienten curiosidad o interés por lo que en ellas se dice… El blog en su formato original es de aparición semanal; los Papeles de J.B. no tienen periodicidad” (texto del II Aniversario).

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

Texto incluido en la primera “entrada” del blog; también fue un motivo para utilizar esta forma de compartir noticias profesionales y experiencias espirituales:

“... Un desafío. Se trata de hacer descubrir, también a través de los medios de comunicación social, además de con el encuentro personal, la belleza de todo lo que constituye el fundamento de nuestro camino y de nuestra vida, la belleza de la fe, la belleza del encuentro con Cristo. También en el contexto de la comunicación es necesario que la Iglesia consiga llevar calor que enardezca los corazones.

¿Nuestra presencia, nuestras iniciativas, responde a esta exigencia o permanecemos técnicos? Tenemos un tesoro precioso que transmitir, un tesoro que da luz y esperanza. ¡Son tan necesarias! Pero todo esto requiere de una cuidada y cualificada formación, de sacerdotes, religiosos, religiosas, laicos, también en este campo. El gran continente digital no es simplemente tecnología, sino que está formado por hombres y mujeres reales que llevan consigo lo que tienen dentro, sus esperanzas, sus sufrimientos, sus anhelos, la búsqueda de la verdad, de la belleza, del bien. Es necesario saber indicar y llevar a Cristo, compartiendo esas alegrías y esperanzas, como María que llevó a Cristo al corazón del hombre; es necesario saber entrar en la niebla de la indiferencia sin perderse; es necesario bajar también a la noche más oscura sin verse dominados por la oscuridad y perderse; es necesario escuchar las ilusiones de muchos, sin dejarse seducir; es necesario acoger las desilusiones, sin caer en la amargura; palpar la desintegración ajena, sin dejarse disolver o descomponer en la propia identidad (cf. Discurso al episcopado de Brasil, 27 de julio de 2013, 4). Este es el camino. Este es el desafío.” (Audiencia al Consejo Pontificio para las Comunicaciones..., 21 de septiembre de 2013)

UNA ORACIÓN A LA VIRGEN MARÍA

“Bajo tu amparo nos acogemos, Santa Madre de Dios. No deseches las súplicas que te dirigimos en nuestras necesidades, antes bien líbranos siempre de todo peligro. ¡Oh Virgen gloriosa y bendita!” (una de las más antiguas oraciones a María)  

NOTICIAS DEL BLOG. Con la protección de nuestros patronos: la Santísima Virgen María, san José y el beato Álvaro del Portillo, desde el día 30 de septiembre de 2013 al 29 de septiembre de 2020 han sido 76.419 las “páginas visitadas”, con lectores de todo el mundo (en la última semana: Italia, España, Estados Unidos, Alemania, Rusia, Portugal, Méjico). Y, como cada día tiene su afán (su agobio, su preocupación, según las versiones del texto evangélico), también cada año ha tenido su peculiaridad. La última, hace unos días, cuando se anunciaba un nuevo formato impuesto por “blogspot” y se comprobaba que la ignorancia de quien hace el blog impedía su asimilación y su aparición, precisamente, al cumplirse este séptimo aniversario. Se avisó a lo lectores. Sólo reaccionaron dos, de inmediato, y con su ayuda, la audacia del ignorante enamorado y la gracia de Dios, mal que bien, sin pretensiones, aquí sigue por ahora. Como siempre: ¡gracias a todos los lectores! Gracias a Dios: de Él dependemos.    

INDICE PROGRESIVO (enero-septiembre 2020)

1. BLOG “EL HECHO IMPONIBLE”

LO TRIBUTARIO

1. Derechos (23): ¿derecho a ser informado? (575) (5.01.20)

2. Derechos (24): ¿derecho a devolución? (nº 577) (12.01.20)

3. Derechos (25): ¿derecho de reembolso? (nº 579) (19.10.20)

4. Derechos (26): ¿derecho a utilizar lenguas oficiales? (nº 581) (26.01.20)

5. Derechos (27): ¿derecho a conocer el expediente? (nº 583) (2.02.20)

6. Derechos (28): ¿derecho a identificar al funcionario? (nº 586) (9.02.20)

7. Derechos (29): ¿derecho a certificados y copias? (nº 588) (16.02.20)

8. Derechos (30): ¿derecho a no aportar lo ya aportado? (nº 590) (23.02.20)

9. Derechos (31): ¿derecho al secreto? (nº 592) (1.03.20)

10. Derechos (32): ¿respeto y consideración? (nº 594) (8.03.20)

11. Derechos (33): ¿actuación menos gravosa? (nº 596) (15.03.20)

12. Derechos (34): ¿alegaciones y documentos? (nº 598) (22.03.20)

13. Derechos (35): ¿al trámite de audiencia? (nº 600) (29.03.20)

14. Derechos (36): ¿al informe sobre valor de bienes? (nº 602) (5.04.20)

15. Derechos (37): ¿de los inspeccionados? (nº 604) (12.04.20)

16. Derechos (38): ¿al reconocimiento de beneficios? (nº 606) (19.04.20)

17. Derechos (39): ¿a quejas y sugerencias? (nº 608) (26.04.20)

18. Derechos (40): ¿a manifestaciones en diligencias? (nº 610) (3.05.20)

19. Derechos (41): ¿a presentar documentación relevante? (nº 612) (10.05.20)

20. Derechos (42): ¿a obtener copia del expediente? (nº 614) (17.05.20)

21. Derechos (43): ¿a representante y a asesor? (nº 616) (24.05.20)

22. Non reformatio in peius (nº 617) (31.05.20)

23. Rebus sic stantibus (nº 619) (7.06.20)

24. Ceteris paribus (nº 621) (14.06.20)

25. Ratio decidendi (nº 623) (21.06.20)

26. Obiter dicta (nº 625) (28.06.20)

27. Onus probandi (nº 627) (5.07.20)

28. Iura novit Curia (nº 629) (12.07.20)

29. In malam partem (nº 631) (19.07.20)

30. Mutatis mutandis (nº 633) (26.07.20)

31. Non bis in idem (nº 634) (2.08.20)

32. Fumus boni iuris (nº 635) (9.08.20)

33. Venire contra factum proprium non auditor (nº 636) (16.08.20)

34. Dies a quo. Dies ad quem (nº 637) (23.08.20)

35. Periculum in mora (nº 638) (30.08.20)

36. Affectio societatis (nº 640) (6.09.20)

37. Ad impossibilia nemo tenetur (nº 642) (13.09.20)

38. Causa petendi. Petitum (nº 644) (20.09.20)

39. Culpa in eligendo. Culpa in vigilando (nº 646) (27.09.20)

40. Pacta sunt servanda (VII aniversario del blog) (nº 647) (30.09.20)

RESEÑA DE TRIBUNALES

1. Procedimiento: Sentencias favorables (2019) (nº 576) (9.01.20)

2. Procedimiento: Sentencias favorables (2018) (nº 578) (16.01.20)

3. Procedimiento: Sentencias favorables (2017) (nº 585) (6.02.20)

4. Procedimiento. Sentencias favorables (2016) (nº 587) (13.02.20)

5. Procedimiento. Sentencias favorables (2015) (nº 591) (27.02.20)

6. Procedimiento. Sentencias favorables (2014) (nº 595) (12.03.20)

7. Procedimiento. Sentencias favorables (2013) (nº 601) (2.04.20)

8. Procedimiento, Sentencias favorables (2012) (nº 607) (23.04.20)

9. Reseña de jurisprudencia: IRPF (2019) (nº 611) (7.05.20)

10. Reseña de jurisprudencia favorable: IRPF (2012-2019) (nº 613) (14.05.20)

11. Reseña de tribunales: I. Sociedades (2019) (nº 628) (9.07.20)

PAPELES DE J.B.

01. Doctrina tributaria comentada (teac dic 19) (nº 580) (22.01.20)

02. Jurisprudencia tributaria comentada (nov-dic 19) (nº 582) (30.01.20)

03. Doctrina tributaria comentada (teac ene20) (nº 589) (21.02.20)

04. Jurisprudencia tributaria comentada (ene20) (nº 593) (5.03.20)

05. Doctrina tributaria comentada (teac feb20) (nº 597) (19.03.20)

06. Jurisprudencia tributaria comentada (TS feb20) (nº 599) (26.03.20)

07. Jurisprudencia tributaria comentada (AN ene-feb20) (1) (nº 603) (9.04.20)

08. Jurisprudencia tributaria comentada (AN ene-feb20) (2) (nº 605) (16.04.20)

09. Jurisprudencia tributaria comentada (marz20) (nº 609) (30.04.20)

10. Jurisprudencia tributaria comentada (TS may20) (nº 620) (11.06.20)

11. Jurisprudencia tributaria comentada (ITP may 20) (nº 622) (18.06.20)

12. Doctrina tributaria comentada (teac marz-jun 20) (nº 624) (25.06.20)

13. Jurisprudencia tributaria comentada (marz-may 20) (nº 626) (2.07.20)

14. Jurisprudencia tributaria comentada (may-jun 20) (nº 630) (16.07.20)

15. Doctrina tributaria comentada (teac jun) (nº 632) (18.07.20)

16. Jurisprudencia tributaria comentada (AN jun20) (nº 641) (10.09.20)

17. Doctrina tributaria comentada (teac jul 20) (nº 643) (17.09.20)

18. Jurisprudencia tributaria comentada (TS jul 20) (nº 645) (24.09.20)

OTROS ESCRITOS TRIBUTARIOS

01. La seguridad jurídica. El ocaso del Derecho (nº 584) (5.02.20)

02. Las historias políticas de la reforma tributaria (nº 615) (21.05.20)

03. Justicia tributaria. Legalidad tributaria. Confiscación (nº 618) (4.06.20)

04. Latín para tributaristas (nº 639) (3.09.20)

2. BLOG “POR ENTERO Y SIN CONDICIONES”

01. Doctrina tributaria comentada (TEAC 2019) (27.01.20)

02. Jurisprudencia tributaria comentada (2019) (30.01.20)

03. Escritos tributarios (2019) (5.02.20)

04. Jurisprudencia favorable: los impuestos (2012-2019) (8.03.20)

05. Jurisprudencia favorable: los procedimientos tributarios (2012-2019) (25.05.20)

3. BLOG “Y LE SEGUÍA POR EL CAMINO”

01. Palabras del Papa Francisco (05.01.20)

Julio Banacloche Pérez

Madrid, 30 de septiembre de 2020

  

LO TRIBUTARIO (nº 646)

Culpa in eligendo. Culpa in vigilando

Culpa en la elección, culpa en la vigilancia. ¡Tántas frases más allá de lo tributario!: Como excusa: “¿Acaso soy yo guardián de mi hermano?” (Gn 4,9); como prueba de amor: “Cor meum vigilat” (Cant. Cant. 5,2); desde el ego: “Yo elijo a mis amigos; no he elegido a mis hermanos”. En lo tributario, ¿culpa de la Administración al elegir al empleado que actuó contra Derecho?, ¿al no vigilar para que no lo hiciera, para que no lo volviera a hacer? Eso es “una ensoñación”, diría una famosa sentencia penal.

Pocas cosas de la vida son ajenas a “lo tributario”. Salvo algunos expertos, son multitud los que podrán pensar que estar al día de las normas vigentes que regulan los tributos, leyes, decretos, órdenes, instrucciones, circulares, resoluciones de los tribunales económico-administrativos, contestaciones vinculantes de la Dirección General de Tributos, criterios de la AEAT… y sin olvidar las normas que ya no están vigentes y la doctrina y los criterios que se aplicaron en años pasados, porque se tributa hoy, pero se debe responder de los últimos cuatro años a contar desde que se debió declarar o autoliquidar que es el plazo de prescripción (art. 66 LGT) del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la correspondiente liquidación. Aún es poco: la Ley 43/2015 modificó el artículo 115 LGT y, a partir de la doctrina “comprobar e investigar no prescribe porque es una potestad”, permite que después de prescrito el derecho a liquidar, se pueda no sólo comprobar la realidad, naturaleza y circunstancias de hechos producidos más atrás de esos cuatro años, sino también modificar la calificación jurídica que dio el contribuyente a tales hechos. Y calificar es tarea que exige tener conocimientos en ramas del Derecho, civil, mercantil, administrativo, laboral. Y constitucional. Y en contabilidad, Y en informática…

Generalizada la autoliquidación de los tributos a cargo de los contribuyentes cualquiera que sea su nivel y especialidad de conocimientos ya no se recuerda que hubo, hace muchos años una sentencia que dijo que autoliquidar era una obligación exorbitante. Los expertos horados, dudan si lo habrán hecho bien cuando cumplen; los demás, todos, buscan a alguien en que confiar y tener cerca un asesor tributario ya no es algo conveniente sólo para cuando se hacen operaciones complejas, sino también cuando hay que cumplir las más elementales obligaciones de las muchas que las normas imponen. Y hay que elegir asesor según su preparación profesional y su consideración social, no sólo por sus conocimientos, sino también porque él va a conocer lo más personal de nuestras acciones e intenciones y se exige que se trate de persona honrada y de confianza. Y de esto van las expresiones que aquí se comentan y la mayoría de las sentencias en las que se trata de la culpa “in eligendo” (a un asesor idóneo) o de la culpa “in vigilando” (de las funciones encomendadas al asesor y de la diligencia en realizarlas adecuadamente). Se trata no sólo de un coste fiscal inevitable, contra el artículo 3.2 LGT), sino también de una incongruencia porque si se busca a “alguien que debe saber” ¿cómo puede ser responsable el que no sabe y que se ha confiado en aquél?

Hace siglos la Hacienda confeccionaba las listas de contribuyentes y el recaudador se encargaba de cobrar. Hace menos tiempo, el contribuyente sólo debía declarar los hechos y la Administración liquidaba el impuesto. Murmullos en el Taller de tributación      

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Dice una viceautoridad que hay que subir el tipo del IVA para que el bolígrafo que compre una banquera tribute más que si lo compra alguien con menos renta. Pero el IVA es un impuesto indirecto sobre la renta gastada; son los impuestos sobre la renta ganada los que hacen tributar más a quien más gana. Si el “boli” es de oro…

El cristiano vive estos días de principio de curso, de la llegada del otoño, de vendimia; animando al cuerpo y al espíritu ante las nuevas tareas y con la esperanza de que todo vaya bien. Buen tiempo para recordar la oración de san Claudio de la Colombière: “Dios mío estoy tan persuadido de que velas sobre todos los que en Ti esperan y de que nada puede faltar a quien de Ti espera todas las cosas, que he resuelto vivir en adelante sin cuidado alguno descargando sobre Ti todas mis inquietudes. Yo dormiré en paz y descansaré porque Tú, ¡oh Dios!, y solo Tú, has asegurado mi esperanza”. Es como repetir lo que escribió san Pedro: “Descargad sobre él todas vuestras preocupaciones, porque Él cuida de vosotros (1 P 5,7). Es como abrazarse a Jesús y escucharle: “Bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que lo pidáis” (Mt 6,8). “Bien sabe vuestro Padre celestial que de todo eso estáis necesitados” (Mt 6,32).

Tiempo de ponerse en marcha, de hacer lo que hay que hacer y de dar fruto. “Yo soy la vid verdadera y mi Padre es el labrador. Todo sarmiento que en mí no da fruto lo corta y todo el que da fruto lo poda para que dé más fruto… Como el sarmiento no puede dar fruto por sí mismo si no permanece en la vid, así tampoco vosotros si no permanecéis en mí. Yo soy la vid, vosotros los sarmientos. El que permanece en mí y yo en él, ése da mucho fruto, porque sin mí no podéis hacer nada. En esto es glorificado mi Padre, en que deis mucho fruto y seáis discípulos míos… “No me habéis elegido vosotros, sino que yo os he elegido a vosotros y os he destinado para que vayáis y deis fruto y vuestro fruto permanezca…” (Jn 15, 1-2, 4-5, 16-17). “Ut eatis et fructum afferatis, et fructus vester maneat…”; así, en latín, qué buena frase para animarse, para meditar, dar gracias.

“El reino de los Cielos es como un hombre, dueño de una propiedad que salió al amanecer a contratar obreros para su viña. Después de haber convenido con los obreros en un denario al día, los envió a su viña. Salió también hacia la hora tercia y vio a otros que estaban en la plaza parados, y les dijo: “Id también vosotros a mi viña y os daré lo que sea justo”. Ellos marcharon. De nuevo salió hacia la hora sexta y de nona e hizo lo mismo. Hacia la hora undécima volvió a salir y todavía encontró a otros parados, y les dijo: “¿Cómo es que estáis ociosos aquí todo el día?”. Le contestaron: “Porque nadie nos ha contratado”. Les dijo: “Id también vosotros a mi viña”. A la caída de la tarde le dijo el amo de la viña a su administrador: “Llama a los obreros y dales el jornal, empezando por los últimos hasta llegar a los primeros”. Vinieron los de la hora undécima y recibieron un denario cada uno. Y cuando llegaron los primeros pensaron que cobrarían más, pero también ellos recibieron un denario cada uno. Al recibirlo, se pusieron a murmurar contra el dueño: “A estos últimos que han trabajado solo una hora los has hecho iguales a nosotros que hemos soportado el peso del día y del calor”. Él le respondió a uno de ellos: “Amigo, no te hago ninguna injusticia; ¿acaso no conviniste conmigo en un denario? Toma lo tuyo y vete; quiero dar a este último lo mismo que a ti. ¿No puedo hacer con lo mío lo que quiero? ¿O es que vas a ver con malos ojos que yo sea bueno?” (Mt 20,1-15). ¡Ánimo!, aunque seamos de la hora undécima. Él nos espera.

LA HOJA SEMANAL

(del 28 al 30 de septiembre y del 1 al 3 de octubre)

Lunes (28)

San Lorenzo Ruiz y compañeros mártires (26ª TO)
Palabras: “El que no está contra nosotros está a favor nuestro” (Lc 9,50)
Reflexión: “El más pequeño de vosotros es el más importante”
Propósito, durante el día: Dios mío, todo en Ti, para Ti, por Ti

Martes (29)      

Santos Arcángeles Miguel, Gabriel y Rafael
Palabras: “Yo os aseguro: veréis el cielo abierto y a los ángeles de Dios… (Jn 1,51)
Reflexión: … subir y bajar sobre el Hijo del hombre”
Propósito, durante el día: Santos arcángeles: defendedme, aconsejarme, acompañadme

Miércoles (30)

San Jerónimo, presbítero y doctor de la Iglesia (26ª TO)
Palabras: “El que echa mano al arado y sigue mirando atrás… (Lc 9,62)
Reflexión: … no vale para el reino de Dios”
Propósito, durante el día: Para servir, servir; el que no sirve no vale

Jueves (1)

Santa Teresa del Niño Jesús, virgen y doctora de la Iglesia (26ª TO)
Palabras: “La mies es mucha y los obreros procos; … (Lc 10,2)
Reflexión: … rogad, pues, al dueño de la mies que mande obreros…”
Propósito, durante el día: Señor, lo que quieras, cuando quieras, porque Tú lo quieres

Viernes (2)

Santos Ángeles Custodios (26ª TO; NªSª de la Academia; día de penitencia)
Palabras: “Porque sus ángeles están viendo siempre en el cielo … (Mt 18,10)
Reflexión: … el rostro de mi Padre celestial” (si no volvéis a ser como niños…)
Propósito, durante el día: Ángel de mi guarda, dulce compañía, no me desampares

Sábado (3)

San Francisco de Borja S.I., presbítero (26ª TO)
Palabras: “Estad alegres porque vuestros nombres están escritos… (Lc 10,20)
Reflexión: … en el cielo”. Los 72 discípulos volvieron muy contentos de su misión
Propósito, durante el día: Madre, ven conmigo a todas partes y solo nunca me dejes

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 27, domingo (26ª TO, ciclo A; santos Cosme y Damián, mártires) son una loa al arrepentimiento: “Cuando el malvado se convierte de la maldad que hizo y practica el derecho y la justicia, él mismo salva su vida” (Ez 18); “No os encerréis en vuestros intereses, sino buscad todos el interés de los demás” (Flp 2); “- Hijo ve hoy a trabajar en la viña. Él contestó: -No quiero. Pero después recapacitó y fue… ¿Quién de los dos hizo lo que quería el padre?…” Hágase tu voluntad en la tierra como en el cielo.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “De hecho, Dios se comporta así: no mira el tiempo y los resultados, sino la disponibilidad, mira la generosidad con la que nos ponemos a su servicio. Su actuar es “más que justo”, en el sentido de que va más allá de la justicia y se manifiesta en la “Gracia”. Todo es Gracia. Nuestra salvación es Gracia. Nuestra santidad es Gracia. Donándonos la Gracia, Él nos da “más” de lo que merecemos. Y entonces, quien razona con la lógica humana, la de los méritos adquiridos con la propia habilidad, pasa de ser el primero a ser el último. “Pero yo he trabajado mucho, he hecho mucho en la Iglesia, he ayudado tanto, ¿y me pagan lo mismo que a este que ha llegado el último?”. Recordemos quién fue el primer santo canonizado en la Iglesia: el Buen Ladrón. “Robó” el Cielo en el último momento de su vida. Esto es Gracia, así es Dios, también con todos nosotros. El que piensa en sus propios méritos, fracasa; quien se confía con humildad a la misericordia del Padre, pasa de último -como el Buen Ladrón- a primero (cfr. v. 16).

Que María Santísima nos ayude a sentir todos los días la alegría y el estupor de ser llamados por Dios a trabajar para Él en su campo, que es el mundo, en su viña, que es la Iglesia. Y de tener como única recompensa su amor, la amistad de Jesús.” (Angelus, día 20 de septiembre de 2020)

- “A la luz de esta imagen, podemos decir que el principio de subsidiariedad permite a cada uno asumir el propio rol para el cuidado y el destino de la sociedad. Aplicarlo, aplicar el principio de subsidiariedad da esperanza, da esperanza en un futuro más sano y justo; y este futuro lo construimos juntos, aspirando a las cosas más grandes, ampliando nuestros horizontes. O juntos o no funciona. O trabajamos juntos para salir de la crisis, a todos los niveles de la sociedad, o no saldremos nunca. Salir de la crisis no significa dar una pincelada de barniz a las situaciones actuales para que parezcan un poco más justas. Salir de la crisis significa cambiar, y el verdadero cambio lo hacen todos, todas las personas que forman el pueblo. Todos los profesionales, todos. Y todos juntos, todos en comunidad. Si no lo hacen todos, el resultado será negativo.” (Audiencia general, día 23 de septiembre de 2020)

(27.09.20)  

PAPELES DE J.B. (nº 645)

(sexta época; nº 18/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

(TS, julio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Buena Administración. Existente. Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20)

El derecho a una buena Administración gana poco a poco consideración en la doctrina de los tribunales y encuentra sus raíces en el ámbito europeo: el artículo 41.1 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario oficial de la UE C202 de 7 de junio de 2016, páginas389 a 405) especifica que “toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la UE traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable”. Al derecho a una buena Administración se ha referido el TS ss. 14.02.17 y 5.12.17, y en la sentencia de 17 de abril de 2017 dice: “… le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que mas allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyentes”.

La sentencia aquí reseñada considera que el principio a una buena Administración tiene su fundamento en el artículo 103.1 CE que establece: “La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”. La concreción legal de esta proclamación se encuentra en el artículo 3 de la Ley 40/2015 que establece: “Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho”. Esta regulación legal tiene carácter imperativo y permite al administrado, en toda actuación de una Administración, contrastar si ha actuado conforme a esos principios. Y, en cuanto una ley específica establezca otros principios, ese derecho del administrado se extiende también a esas exigencias. Así, a la vista del artículo 3.2 LGT, en la aplicación de los tributos, además de los principios constitucionalmente proclamados y regulados por ley general, el administrado puede contrastar la actuación administrativa con los principios de proporcionalidad, eficacia, limitación de costes indirectos y respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

Por lo general, los pronunciamientos de los tribunales hasta ahora producidos se han referido a los plazos de actuación de la Administración, pero no hay motivo alguno para que ese sea el único ámbito de aplicación del derecho a una buena Administración. Los principios de eficacia y coordinación deben impedir reiteraciones, actuaciones duplicadas cuando no contradictorias. El principio de sometimiento pleno a la ley y al Derecho debería impedir que, en las regularizaciones tributarias, la regla sea la provisionalidad cuando debería ser la excepción y, sobre todo, porque una liquidación provisional que no considera todos los elementos que la ley del tributo establece para determinar la obligación tributaria, es una liquidación, por definición “ilegal”, y contraria a Derecho si en un plazo necesariamente breve no pasa a ser definitiva. Y, así se puede elaborar una larga relación de supuestos contrarios a una buena Administración. Una Administración no es buena si no realiza una buena administración.

La sentencia reseñada recorta los elementos de contraste para considerar si ha existido buena administración al considerar que no ha habido una dilación “desproporcionada” ni un retraso “significativo cuando la resolución del TEAC al administrado se hizo en veintiún días de 9.07.13, pero tardó tres meses en llegar al TEAR que dictó la resolución y el TEAR notifica a la AEAT en diecinueve días. Si se considera que todas estas comunicaciones internas entre órganos de la misma Administración (cf. art. 5 LGT) se hacen por vía telemática, atender a esos tiempos de comunicación sería suficiente para considerar que todos son desproporcionados y significativos y, desde luego, la comunicación del TEAC al TEAR es injustificable.

En todo caso, es obligado señalar lo inútil de todas estas consideraciones si de la vulneración del derecho a una buena Administración no se derivan consecuencias que resarzan al administrado del perjuicio que esa vulneración, por sí misma, entraña y que restablezcan el Derecho violado por la infracción de la Constitución y la Ley a las que está plenamente sometida la Administración. Dice la sentencia reseñada que no procede limitar los intereses de demora. Se responde así a la pretensión del recurrente. Y es que la dilación no fue desproporcionada ni el retraso significativo.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)

NORMAS

2) Calificación. Inexistente. La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)

La reiteración de pronunciamientos conduce a la doctrina jurisprudencial (art.1.6 Cc) que complementa las normas del ordenamiento jurídico. Las sentencias aquí reseñadas son una reacción a los que, en los últimos veinte años, ha devenido en un abuso de derecho en la aplicación errónea del concepto de calificación. El artículo 13 LGT establece que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Desde luego, no es calificación jurídica de los hechos, actos o negocios lo que ponen de manifiesto las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”. La apariencia se corrige con la prueba de la realidad, la artificiosidad se reconduce a la naturalidad o a la normalidad, mediante la prueba de lo verdaderamente querido, convenido u operado; las intenciones, fines o motivos, que pueden producir negocios indirectos, no se deben confundir con la causa de los contratos (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) y el ahorro fiscal, por sí mismo, no es ilícito, aunque sí lo es exigir una tributación sin fundamento legal.

Dice la sentencia que aquí se comenta que las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional. Y esta consideración debe servir no sólo para reiterar que no es calificación jurídica de los hechos, negar su existencia o su contenido o sus efectos, sino también para señalar que, cuando las leyes regulan lo que es una sociedad, la trascendencia de la “affectio societiatis”, las consecuencias y reconocimiento jurídico de la entidad que nace por el consentimiento de los socios, no es calificar ni negar la existencia de la sociedad, ni mucho menos, constituir una sociedad por voluntad propia de la Administración sin intervención, consentimiento ni aportaciones en común de los que por esa arbitrariedad se ven tratados como socios de una sociedad que no han constituido. En este sentido, es obligado señalar la diferencia entre “lo discrecional”, los que se puede hacer o no, pero motivadamente, y “lo arbitrario” que no tiene ni fundamento ni justificación razonable. A lo arbitrario se refiere el artículo 9 CE.

Añade la sentencia reseñada aquí que las instituciones creadas por el legislador no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT. De nuevo acierta la sentencia sin necesidad de hacer una denuncia expresa de lo que ha ocurrido o puede ocurrir. Pero es suficiente remontarse veinte años atrás para comprobar cómo el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) literalmente referido a la tributación de un hecho imponible con aplicación de una norma indebida, lo indebido pasó de una norma reguladora del hecho imponible a una o varias normas, tributarias o mercantiles y referidas a la base imponible o, incluso, a la realidad de los hechos. Y así hasta que se mantuvo que el fraude de ley (art. 6 Cc) era un abuso de derecho (art. 7 Cc). En 1995 el legislador eliminó la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963) que había introducido la Ley 10/1985 y aprovechó el precepto vacío para “crear” la “simulación tributaria”, con el contenido regulado en el Cc pero sólo a efectos tributarios, además de que es antijurídico esa esquizofrenia normativa, la aplicación de la norma (art. 16 LGT/2003) se hace con desprecio a la regulación de la causa de los contratos en el Cc, hasta el punto de confundirla con los motivos, los fines o las intenciones o de aplicarla para negar la existencia de contratos o entes real y lícitamente constituidos.

El legislador introdujo con la LGT/2003 “el conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, aunque no regula ningún conflicto ni se trata de aplicar una norma, sino que se trataba de legalizar el principio de “la mayor tributación entre las posibles”, permitiendo que se exigiera una mayor tributación cuando la Administración considerara que los hechos, actos o negocios lícitos, válidos y eficaces en otros ámbitos del Derecho, eran artificiosos, impropios o inusuales, lo que le permitía hacer tributar según lo que ella considerara como usuales o propios aplicando la norma correspondiente a esta realidad virtual. Y lo que, en su momento, sólo determinaba la exigencia de intereses de demora al liquidar por la diferencia entre lo real y lo fiscal, con el tiempo también ha determinado la exigencia de sanción. En esto falla la saludable sentencia que se comenta, porque en el aspecto sancionador no hay diferencia entre simulación (art. 16.3 LGT) y conflicto (art. 206 bis LGT).        

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s. 17.10.14, después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)

PROCEDIMIENTO

3) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. En aplicación del art. 135.1 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos)

Dos aspectos son destacables de la sentencia reseñada aquí. Por una parte, la clarificación que supone declarar el plazo para promover la tasación pericial contradictoria cuando se hubiera reservado el derecho a promoverla. Se trata de un aspecto destacable porque, como dice la sentencia, la expresión “se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o reclamación interpuesto” no es igual a otras empleadas en otros artículos de la LGT, como ”firmeza en vía administrativa” o “resolución firme”; y así, en esta sentencia, se aclara que el plazo se contará desde que se dicte el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”, cuando no cabe otra impugnación en dicha vía.

Por otra parte, la sentencia aporta la consideración de la tasación pericial contradictoria, TS s. 17.01.19, no como un recurso o reclamación, sino como un medio impugnatorio “sui generis” de la valoración hecha por la Administración que está integrado en un procedimiento administrativo de comprobación o inspección o de comprobación de valores. Esta consideración tiene interés porque admite que exista un procedimiento dentro de otro, aunque la tasación se considere como un medio impugnatorio de la valoración de la Administración. Así, lo que se vio forzado en su regulación por economía procedimental para evitar que se tuviera que paralizar un procedimiento de Gestión o de Inspección ya iniciado hasta que se iniciara y concluyera el de tasación, abre el camino para otras consideraciones, en especial respecto de la duración de actuaciones como garantía de seguridad jurídica atendiendo al “procedimiento madre”. Como debería ocurrir en los procedimientos con los responsables tributarios dentro del procedimiento de apremio -que, según el TEAC en r. 24.02.2000, es un procedimiento que no debe ser troceado-; o los procedimientos de gestión y el de inspección con alcance parcial en cuanto determinan liquidación provisional (arts. 130, 133, 139 y 148); o incluso el procedimiento administrativo de liquidación en paralelo (arts. 250 y 253 a 256 LGT) a las diligencias judiciales por delito.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19)

GESTIÓN

4) Verificación. Improcedente. En el procedimiento de verificación no está la competencia para decidir si el documento -la escritura de prórroga del derecho de opción de compra, manteniendo las demás condiciones- está o no sujeto a AJD, porque, TS s. 6.07.20, se agota en un mero control formal, en un simple cotejo de datos y no cabe cuando se plantea discrepancia de relativa complejidad; la palabra “patente”, TS s. 15.12.11, equivale a “manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso” y “que resulta a primera vista sin necesidad de esfuerzo intelectual” (TS 9-7-20)

Interesantísima sentencia que la hace digna de figurar en el vademécum de todo buen profesional del Derecho Tributario. Sitúa el presunto procedimiento de verificación (art. 131 LGT), que no es más que un protocolo de actuación, dentro de los límites que le fija la ley: a) sólo debe contrastar los “datos” de las declaraciones presentadas con los que están en poder de la Administración, para subsanar, aclarar o justificar su exactitud; b) como se trata de “datos”, por asimilación, la ley incluye también el contraste normativo cuando se aprecie una aplicación indebida de las normas, pero sólo si el error es “manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso” y “resulta a primera vista sin necesidad de esfuerzo intelectual”; c) como se trata de “datos”, si el administrado manifiesta su disconformidad con los que obren en poder de la Administración (art. 132.2 LGT), ésta debe contrastarlos (art.108.4, segundo párrafo LGT), es de suponer que revisando sus datos de contraste, pero también actuando cerca de los terceros declarantes que pudieron proporcionar un dato falso o inexacto; d) se agota en un mero control formal, en un simple cotejo de “datos” y no cabe cuando se plantea discrepancia de relativa complejidad.

El llamado procedimiento de verificación no es un procedimiento porque no entraña ningún proceso intelectual ni incluye dialéctica argumental ni entraña una verdadera comprobación, ni la liquidación provisional resultante (art. 132. 3 y 4 y art. 133.1.b) LGT) se puede calificar de regularización tributaria, puesto que la verificación de datos (art. 133.2 LGT) no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20)

INSPECCIÓN

5) Plan. Selección de inspeccionados. El programa que motiva la selección de inspeccionados y que figura en la orden de carga del plan de inspección predetermina la extensión, en este caso, profesionales y no empresarios, pero no predetermina el alcance de cada actuación que corresponde al órgano competente y que se hace constar en la comunicación al inspeccionado (TS 23-7-20)

La resolución reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre asunto relacionado: 1) El plazo establecido por el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no afecta a la validez de las actuaciones porque sólo es para ordenar la actividad de la Administración, es una norma organizativa y su incumplimiento, TS s. 27.11.17, es una irregularidad no invalidante; el TSJ anuló invocando AN ss. 14.07.16 y 5.05.16, porque las actuaciones se iniciaron dos años después de incluirse en el plan y se modificó éste un año después (TS 2-7-20). 2) Los planes, TS ss. 27.11.17 tienen como finalidad dotar de objetividad las actuaciones inspectoras en cuanto a la selección de inspeccionado. El procedimiento se inicia por comunicación, art. 150 LGT, y la entrada en el domicilio puede ser, art. 142 LGT, previa a la iniciación o durante las actuaciones; como en TS ss. 8.04.19 y 30.09.19 los requerimientos de información no inician las actuaciones ni a efectos de duración; y, a la inversa, sí la inicia el requerimiento que se hace en fraude de ley para evitar el cómputo. En este caso, pedir la autorización y entrar en el domicilio no inició la inspección (TS 7-7-20)

Quien quiera estudiar la consideración de la apariencia en la tributación (negocios indirectos, simulados, en fraude de ley…) no debe olvidar que apariencia también hay cuando se regula lo que, después, se relativiza o se justifica en su cumplimiento. Regular por ley el plan de control tributario (art. 116 LGT) diciendo que será reservado y que sólo se podrán hacer públicos los criterios es una apariencia legal. Regular por ley el inicio del llamado procedimiento de inspección o al alcance de sus actuaciones (arts. 147 y 148 LGT) y no hacer ni siquiera referencia al programa de selección, a la orden de carga, ni a las competencias al respecto de los departamentos directivos de la AEAT, de las jefaturas territoriales y a las unidades o equipos de inspección es una apariencia. Y lo es más cuando el desarrollo reglamentario de ese precepto legal (art. 170 RD 1065/2007, RAT) trata de planes y programas, pero añade que los planes de inspección y los sistemas de selección “tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto”, lo que hace inútil la norma, que es algo que evidente e indiscutiblemente rechaza la razón y que es manifiestamente contrario al Estado de Derecho. Regular que la determinación de “los que van a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de mero trámite y no será susceptible de reclamación económico-administrativa, más que una apariencia parece que es una broma normativa o una norma de broma.

Con esa regulación, las sentencias aquí reseñadas no son más que la consecuencia lógica de la apariencia de regulación legal y reglamentaria. Dice la primera que aunque el programa de selección y la orden de carga, que es competencia de la jefatura, predetermina la extensión de las actuaciones, no predetermina el alcance (o sea, la concreción individualizada de la orden de carga) que lo determina el subordinado. Dice la segunda de las sentencias del TS aquí reseñadas, que el plazo reglamentariamente establecido para iniciar las actuaciones programadas no afecta a la validez de las actuaciones porque sólo es para ordenar la actividad de la Administración, es una norma organizativa y su incumplimiento, TS s. 27.11.17, es una irregularidad no invalidante. En este ámbito “extra rationem”, se podría definir como “la apariencia manifiesta”

En cambio, en la tercera de las sentencias del TS reseñadas aquí, se corrige un fraude de ley (art. 6 Cc). Se parte de las premisas de las actuaciones inspectoras: planes, selección, comunicación al inspeccionado. Y, a continuación, se advierte de que pedir autorización para entrar en un domicilio o los requerimientos de información no son formas legales de iniciación de una inspección. Porque así es por lo que la duración del procedimiento (art. 150 LGT) sólo se cuenta desde la comunicación de su iniciación. Pero se advierte: si el requerimiento de información es una forma dolosa de iniciar la inspección (apariencia) su fecha se computa a efectos de la duración de actuaciones.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La referencia en la orden de carga al programa de selección no determina el alcance que queda a la determinación por el órgano competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio de la inspección; en este caso, el programa era: “profesionales; comprobación e investigación; alcance general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto inspeccionar no sólo por la actividad de abogado, sino también por sus operaciones inmobiliarias; si no se admitiera así, toda inspección sería de alcance parcial (TS 19-2-20)

6) Iniciación. Actuación previa. En el ISyD la liquidación basada en la declaración presentada y en la documentación que la acompañaba y que viene precedida de una comprobación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de reducciones, art. 20.2.c) Ley 29/1987, dentro de los límites de los procedimientos de Gestión, impide una actuación inspectora para comprobar los requisitos (TS 23-7-20, dos)

La sentencia reseñada se puede completar en el comentario con esta otra de la misma fecha y asunto idéntico: La Inspección no puede valorar nuevamente las acciones ni denegar la reducción del art. 20.2.c) LISyD porque, arts. 115.3 LGT y 133.3 RAT, los requisitos ya fueron comprobados en un procedimiento de Gestión iniciado por declaración (TS 23-7-20)

La LGT/2003 multiplicó los procedimientos e hizo regla de la provisionalidad de modo que la inseguridad jurídica (art. 9 CE) de los procedimientos sucesivos con sucesivas liquidaciones provisionales se puede prolongar en el tiempo sin límite. Sólo para la verificación prevé la ley (art. 133.2 LGT) que se pueda comprobar reiteradamente el mismo objeto. Para que ocurra así en la comprobación limitada la ley exige que, posteriormente se descubran nuevos hechos o circunstancias (art. 140.2 LGT) en otro procedimiento de comprobación o inspección. La Administración, acomodada en la provisionalidad como regla (art. 101 LGT), procura volver una y otra vez sobre la misma situación tributaria, antes comprobada provisionalmente. El TS con las sentencias que aquí se comentan, evita este fraude de ley (art. 6 Cc) dando sentido y dignidad procedimental a la comprobación de los órganos de Gestión, de modo que, en el procedimiento iniciado por declaración para que la Administración liquide provisionalmente (art. 128 LGT), impide que, habiendo dispuesto la dependencia de Gestión de todos los datos para decidir si se habían cumplido los requisitos que exige la aplicación de la reducción de la base imponible del ISyD, no puede después la Inspección ni comprobar lo mismo ni volver sobre valoraciones ya comprobadas.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en procedimiento iniciado por declaración comprobada se reconoció que se daban los requisitos para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe posterior inspección, porque la Administración dispuso desde el primer momento de todos los datos, salvo que descubra hechos nuevos en un procedimiento posterior (TS 10-4-19) 

SANCIONES

7) Procedimiento. Caducidad. Ya que no está regulado un plazo de caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT es aplicable cuando el procedimiento sancionador tiene su origen en un procedimiento de declaración para liquidar, verificación, comprobación o inspección y no se aplica si el origen es no presentar en plazo la declaración resumen anual del IVA que no es un acto de liquidación (TS 9-7-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto relacionado: No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20)

La primera de estas sentencias se refiere al plazo para iniciar el procedimiento sancionador. Considera el TS que se debería haber regulado un plazo de caducidad que impidiera iniciar el procedimiento cuando la sanción no tiene su origen en el incumplimiento de obligaciones detectado en procedimientos que no son de verificación, comprobación o verificación de liquidaciones. Y, atendiendo a la literalidad de la ley (art. 209.2 LGT) que sólo establece un límite máximo en el plazo de iniciación (tres meses desde la notificación del acto de liquidación) para los expedientes originados por verificación, comprobación o inspección, resuelve considerando inaplicable ese plazo para cuando el incumplimiento se refiere a una obligación formal -declaración resumen anual del IVA- cuyo contenido y cuya regularización no comportan una liquidación tributaria: La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20).

La segunda de las sentencias reseñadas aquí también se refiere al plazo de iniciación del expediente sancionador, pero en este caso para corregir una iniciación prematura. Se trata de una resolución que construye un proceso lógico tan sencillo como elogiable: si el artículo 209 LGT establece un plazo máximo (tres meses) para iniciar un expediente sancionador que se cuenta a partir de la notificación de la liquidación, es razonable entender que antes de la liquidación no se puede iniciar. Además, claro, de la dificultad o rodeo legal que supondría el cálculo de una sanción que tuviera como referencia el importe de una liquidación tributaria. Parece que el argumento no serviría para cuando la sanción tuviera su origen en incumplimientos detectados en procedimientos que no fueran de verificación, comprobación o inspección a los que se refiere, exclusivamente, el citado precepto.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Se puede sancionar sin procedimiento de comprobación; en este caso por causa de un requerimiento de información, aplicando los arts. 141 y 201 LGT, sin que fuera necesario iniciar un proceso penal (AN 7-2-19)

RECLAMACIONES

8) De revisión. Improcedente. Respecto de las ganancias patrimoniales derivadas de la información obtenida de Francia, no es aplicable el art. 102 LJCA porque no es el cauce para una nueva valoración y tampoco se ha dictado sentencia declarando falsos los datos ni así lo ha admitido la Administración porque se retiró de la causa penal porque no se alcanzaba el importe de deuda tributaria que constituye delito (TS 14-7-20)

El artículo 244 LGT regula el procedimiento extraordinario de revisión para revisar los actos y resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos y señala las circunstancias que permiten interponerlo. Por su parte, el artículo 102 LJCA regula la revisión de sentencias firmes y señala como requisitos, entre otros, que la sentencia firme se hubiera dictado: “… b) en virtud de documentos ... cuya falsedad se reconoce o declarase después”. La sentencia que se comenta considera improcedente este recurso de revisión porque no es el cauce procedimental para revisar una valoración (en este caso, con trascendencia tributaria y que se debe combatir al impugnar la liquidación que incluye las ganancias patrimoniales) y porque el hecho de que la Administración se retirara de la causa penal por delito contra la Hacienda “por no alcanzar el importe” señalado en el artículo 305 CP, no se puede identificar como “por falsedad del dato”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso de revisión, art. 102.1 LJCA, difiere del art. 510 LEC, TS ss. 11.01.08 y 6.07.06. Se revisa la sentencia del TSJ Galicia producida a partir de facturas declaradas falsas en proceso penal. Retroacción (TS 9-5-16) 

RECURSOS

9) Extensión de sentencias. Rectificación de autoliquidación. En la extensión de efectos de una sentencia, art. 110 LJCA, que modifica el contenido de la autoliquidación presentada, no se exige, TS ss. 18.03.19, 30.04.19 y 17.12.19, pedir la rectificación ante la AEAT, sino que basta el escrito razonado ante el órgano jurisdiccional que dictó la sentencia y no cabe oponer a la extensión de efectos que la autoliquidación fue un acto propio y consentido porque no se ha pedido la devolución ni existe consentimiento ni firmeza (TS 16-7-20, 23-7-20)

Establece el artículo 110 LJCA que en materia tributaria los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, “en ejecución de sentencia”, cuando concurran las circunstancias que se señalan: a) idéntica situación jurídica; b)que el juzgador fuera competente por razón del territorio para conocer dicha situación individualizada; c) solicitud en el plazo de 1 año desde la última notificación de la sentencia a quienes fueron parte del proceso. La solicitud se dirigirá al órgano jurisdiccional que dictó la sentencia y se formulará en escrito razonado.

La sentencia reseñada evita que la efectividad de la extensión de sentencia reconocida por un tribunal jurisdiccional competente se pudiera entender condicionada por la voluntad expresada por la Administración en la resolución de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT). De ahí la importancia de subrayar la literalidad del precepto de la LJCA cuando dice que la extensión de sentencia firme a situaciones idénticas se realiza en “ejecución de sentencia”, que es actuación de naturaleza jurisdiccional: “La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional …” (art. 103.1 LJCA).

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la sentencia condenatoria, la sociedad ingresó de más; es compleja la interrelación de normas tributarias y penales, TS ss. 16.06.16 y 24.06.16; con la Ley 34/2015 ha desaparecido la suspensión de actuaciones tributarias; pero sólo la Administración puede liquidar, art. 101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17)

RECAUDACIÓN

10) Intereses. Ejecución de sentencia. Aunque la ejecución de sentencia corresponde al órgano que la dictó, TS s. 26.06.20, integrada la deuda tributaria por la liquidación y la sanción, al anularse, TS s. 10.02.10, queda sin efecto la liquidación de intereses y la nueva no es ejecución de sentencia, sino que es consecuencia de las sucesivas suspensiones y debe ser producida por el órgano competente para liquidar (TS 9-7-20)

La sentencia reseñada aquí podría partir de una situación tributaria peculiar (deuda tributaria integrada por cuota e intereses y sanción, contra el artículo 58.3 LGT) hace una obligada disección conceptual. En este caso, confirmada la liquidación, se anula la sanción. La ejecución de la sentencia se acaba con la anulación de la sanción porque nada hay que practicar respecto de la liquidación confirmada. En cuanto a los intereses de demora procede nueva liquidación por causa del tiempo trascurrido con suspensión. La liquidación de intereses no es ejecución de sentencia y no es competente el órgano jurisdiccional que sentenció, sino el que es competente para liquidar.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AN anuló la sanción, pero no la liquidación, luego no se vieron afectados los intereses de demora (AN 20-12-17)   

Julio Banacloche Pérez

(24.09.20)