PAPELES DE J.B. (nº 641)

(sexta época; nº 16/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

(AN, junio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PAGO

1) Compensación. Procedente. Anulada la providencia de embargo para que se notificara la providencia de apremio, la deuda ya estaba fijada sin necesidad de nueva liquidación por lo que procede la compensación de oficio, recurrible, aún antes de notificar la providencia que es un acto autónomo también recurrible (AN 23-6-20)

Sobre la compensación como forma de extinción de las deudas tributarias tratan los artículos 71 a 73 LGT. El artículo 71 LGT establece que las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo en las condiciones reglamentarias (arts. 55 y 59 RD 939/2005 RGR); la compensación se acordará de oficio o a instancia de parte. Y en el artículo 73 LGT que se refiere a la compensación de oficio, se ordena que la Administración “compensará” de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo. Y se añade: “La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción”.

En el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada se anuló una diligencia de embargo por deficiencia en la notificación de la providencia de apremio (art. 170.3 LGT) y, antes de que se produjera dicha notificación, se acordó la compensación de oficio. Consideraba la parte recurrente que no se ajustaba a Derecho ese proceder porque faltaba notificar la liquidación de la deuda extinguida. Pero este motivo de recurso no prospera porque la deuda ya estaba liquidada, determinada, antes. Y no hay indefensión porque se pudo recurrir contra la liquidación de la deuda y contra la diligencia de embargo; se ha podido recurrir contra la compensación; y se podrá recurrir contra la providencia de apremio, que se notifique. Otra cosa es que procediera, o no, esa notificación si, por la compensación de oficio, se hubiera extinguido la deuda. Lo que podría ser motivo de reflexión en cuanto que la compensación es una forma de pago que debería evitar, o condicionar, la iniciación de la vía de apremio. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se acuerda una devolución como consecuencia de la anulación de una liquidación y se dicta otra, procede la compensación si todo se realiza en el plazo de ingreso en voluntaria de las nuevas cantidades a ingresar, sin que exista norma -arts. 73.1.2º, 73.2, 58.2.b) y 72 LGT; ni por supletoriedad arts. 1195 y 1196 Cc; ni TS 4.07.11, 30.09.05- que obligue a que la liquidación sea firme judicialmente (TS 19-6-20)    

RESPONSABLES

2) Administrador. Procedente. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, cometida una infracción por la sociedad hay responsabilidad del administrador por negligencia: no hubo prescripción porque se cuenta, art. 67.2 LGT, desde la última actuación notificada al deudor principal o a otro responsable (AN 10-6-20)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: No procede responsabilidad porque en el mismo asunto la TS s. 9.01.18 declaró que el administrador no era responsable porque había cesado cuando la sociedad cometió la infracción (AN 16-6-20). Ambas se refieren a la aplicación del artículo 43.1.a) LGT que (aquí se procura mejorar la muy deficiente redacción del precepto) declara que serán responsables los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hubieran cometido infracciones tributarias, si aquéllos: i) no hubiesen realizado los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependieran; iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad se extiende también a las sanciones (art. 182 LGT). La aplicación de ese precepto en el número y apartado señalados exige tener en cuenta:

Primero, que ese supuesto de responsabilidad lo es “sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1) del artículo 42 LGT” (serán responsables solidarios quienes (“las personas o entidades” en peculiar referencia jurídica posiblemente identificable con: personas físicas, jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, quizá las del art. 35.4 LGT), en expresión enigmática (la consideración de la experiencia es que cuando la ley dice “sin perjuicio de” está diciendo “con perjuicio de”) que podría hacer prevalecer el artículo 43 LGT (responsabilidad subsidiaria) sobre el 42 LGT (responsabilidad solidaria) en coherencia con la previsión del artículo 41.2 LGT (“Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria”).

Segundo, que la declaración de responsabilidad de los administradores de personas jurídicas a que se refiere el artículo 43.1.a) LGT sólo procede si las personas jurídicas han cometido infracciones tributarias (lo que parece exigir que éstas hayan resultado de un expediente sancionador terminado, arts. 207 a 211 LGT, porque antes, podría atentar contra la presunción de inocencia: v. art. 24 CE)

Tercero, que el declarado responsable sea o haya sido administrador “de hecho o de derecho” de la persona jurídica en el tiempo en que ésta cometió una infracción tributaria (lo que significa, que la Administración debe probar “que lo era”, en cuanto se trate de mantener que era administrado de hecho, o que “estaba nombrado y no había cesado” si se trata de un administrador de derecho). Son frecuentes los litigios referidos al administrador que cesó en el cargo al cumplirse el tiempo y hasta que se nombra quien le sustituya o sobre la trascendencia de la inscripción registral del cese o del nombramiento.

Cuarto, que debe quedar probada la participación del administrador, por acción u omisión, en la comisión de la infracción tributaria cometida por la persona jurídica (lo que exige la prueba a cargo de la Administración de que el administrador: no realizó actos necesarios de su incumbencia para cumplir o que consintió el incumplimiento cometido por otros que dependieran de él o que adoptó acuerdos que hicieron posible la infracción). Son frecuentes los litigios respecto de si se pueden incluir en las circunstancias que llevan a la responsabilidad no haber procurado la disolución de la sociedad o en cuanto al cumplimiento de la obligación tributaria de declaración, autoliquidación e ingreso o al empleo de recursos económicos en otros destinos antes que para el pago de las obligaciones tributarias.  

Quinto, que, tratándose de una responsabilidad subsidiaria, es obligado cumplir el procedimiento establecido en el artículo 176 GT (previa declaración de fallido, art. 173.1.b) LGT) de la persona jurídica como deudor principal)    

La primera de las sentencias que se comentan considera procedente la declaración de responsabilidad porque se considera que el administrador actuó con negligencia. La segunda sentencia resuelve declarando la improcedencia de la responsabilidad tributaria en cuanto que el administrador ya había cesado en el cargo cuando la sociedad cometió la infracción tributaria. Son aspectos colaterales a considerar en la primera de las sentencias reseñadas aquí:

Por una parte, el doble juicio de conductas que hay que hacer para declarar esta responsabilidad, puesto que es necesario probar la culpa de la sociedad para poder calificar la infracción tributaria que cometió y, también probar la intención y la voluntad del administrador que, en el ejercicio de sus funciones, es el autor material de la infracción de la sociedad o el consentidor de los incumplimientos de personas que dependen de él o el que acuerda actos que facilitarán la comisión de la infracción cometida por la sociedad.

Y, por otra parte, la trascendencia de las actuaciones de la Administrativas respecto de la prescripción del derecho a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (art. 66 b) LGT). El artículo 68.2 LGT regula la interrupción de la prescripción con referencia al obligado tributario por las deudas liquidadas o autoliquidadas y el artículo 67.2 LGT establece que el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago al responsable solidario, empezará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en el período voluntario del deudor principal (lo que no parece coherente con la posibilidad de exigir la deuda al responsable solidario antes de vencer el período voluntario de pago: art. 175.1.a) LGT). Para los responsables subsidiarios (art. 67.2 LGT) el plazo de prescripción empieza a contar desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios (que debe ser anterior a la declaración de crédito incobrable y de fallido para el deudor (arts. 173 y 176 LGT).

Y es un aspecto añadido, tan inevitable como infrecuente, la referencia a la duración del procedimiento de apremio (desde la notificación de la providencia hasta la comunicación de la terminación: arts. 163 a 173 LGT) y la incidencia de las actuaciones y procedimientos (de responsabilidad tributaria) que en dicho procedimiento (de apremio) se pueden producir. No cabe olvidar al respecto que desde el artículo 23.3 Ley 1/1998, LDGC, y como se reitera en el artículo 104.1 último párrafo LGT: la duración no podrá extenderse más allá del plazo de prescripción del derecho de cobro (cuatro años desde la exigibilidad de la deuda al deudor principal: art. 67 LGT). En el recuerdo, las reiteradas resoluciones del TEAC confirmando que “trocear el procedimiento en varios el procedimiento de apremio es un barroquismo excesivo (rr. 24.02.00 y 8.03.00)

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 14.06.07, aunque el cese no se inscriba cabe probarlo: en este caso fue aprobado por la asamblea general y se presentó la documentación el registro de cooperativas, pero no se inscribió por inactividad del consejo rector (AN 19-6-17)      

3) En recaudación. Procedente. La responsabilidad, art. 42.2 LGT, en recaudación exige conducta activa, pero no resultados porque se trata de actos que “tienden”; hubo motivación porque ésta no exige razonamiento exhaustivo y pormenorizado, sino exponer los criterios esenciales, siendo irrelevante la extensión; en este caso hubo una planificación para trasladar las deudas a otra sociedad sin contenido, patrimonialmente vacía y no cabe decir que fue culpa del administrador (AN 8-6-20)

La sentencia reseñada se puede comentar teniendo en cuenta otras que se han producido en fechas próximas sobre la misma materia: responsabilidad en la recaudación (art. 42.2.a) LGT. Así: 1) La responsabilidad del art. 42.2 LGT, no precisa intención, sino que basta el perjuicio a la Hacienda; en este caso existía vinculación al ser el mismo administrador en la sociedad transmitente y adquirente y al no dar explicación de cómo quedó extinguida la carga hipotecaria (AN 10-6-20). 2) Responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT en la adquisición de un crédito para poder quedarse con el inmueble entregado en dación en pago y por la aportación de inmuebles a una sociedad porque las participaciones recibidas son de más difícil realización que el inmueble; ya había nacido la deuda tributaria, TS s. 15.06.16, cuando se realizaron las operaciones (AN 23-6-20). 3) Los socios conocían la contestación de la DGT que señalaba que la sociedad no era patrimonial y aprobaron el reparto de dividendos que despatrimonializó la sociedad; ya se había producido la liquidación cuando se declaró la responsabilidad (AN 24-6-20).

Como es fácil de comprender, la exigencia automática de responsabilidad sin necesidad de pruebas subjetivas, hace que se pueda decidir sin obstáculos ni pérdida de tiempo, aunque así padezca la seguridad jurídica. Por mucho que se reitere la existencia de aspectos inventados, en el artículo 42.2.a) LGT no se dice respecto de la conducta del responsable tributario que se trata de actuaciones que tiendan a ocultar o a impedir o dificultar la actuación recaudatoria de la Administración. “Ser causante o colaborar”, exige un aspecto subjetivo (intención y manifestación de voluntad), “en la ocultación o transmisión de bienes o derechos”, no es un presupuesto objetivo ajeno a un resultado (“ocultar” es impedir o dificultar el descubrimiento de la localización de un bien o un derecho; “transmitir” no es ocultar y, desde luego, es un resultado y no un acto “tendente a”) con la finalidad de impedir la actuación de la Administración ( de la jurisprudencia producida se deduce que no se trata de “impedir”, ni de “ocultar”, sino de dificultar la realización del objetivo recaudatorio (sin olvidar otras garantías de la deuda: arts. 77 a 82 LGT).   

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente declaración de responsabilidad: todas las pruebas desvirtúan los indicios que señala Recaudación: razones para vender, difícil situación económica, valoración de los bienes vendidos, rechazo de operación ficticia o simulada, pago real, empleo en cancelar la hipoteca (AN 16-3-15)

NOTIFICACIONES

4) Electrónica. Obligación. Comunidad de vecinos. Estableciendo el art. 14.2 Ley 39/2015 la obligación de comunicación electrónica con las entidades sin personalidad jurídica, así corresponde a la comunidad de vecinos que, además, se informó de lo que debía tener en cuenta y que no se ha encontrado, TS s. 1.10.16, en indefensión (AN 12-6-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre la misma materia: Notificada la liquidación, estaba ausente la persona encargada y la que la sustituía consideró que era un error porque la primera página y la segunda aparecían en blanco; no se reclamó en plazo, art. 234.4º LGT, y aunque en la extemporaneidad se debe, TS s. 26.05.11, atender a cada caso, procede sanción (AN 17-6-20). Las dos sentencias presentan aspectos peculiares en los que es preciso contrastar la obligación regulada con la razón, con criterios razonables, de quien debe cumplirla.

La comunicación electrónica es, sin duda, un medio avanzado en las relaciones sociales. Desde luego, para la Administración y para las entidades que tienen comunicaciones habituales masivas, la comunicación electrónica permite ganar en eficacia, eficiencia y rapidez. Incluso se debe admitir que la comunicación electrónica es un medio de uso generalizado, habitual y preferido para la mayoría de los miembros de la sociedad. Lógicamente, las leyes reflejan esa realidad al establecer esa forma de comunicación. Y se hizo aparentemente bien cuando se reguló su utilización atendiendo a las ventajas. Pero ocultó la discriminación y los perjuicios que acarreaba, con seguridad, establecer esa comunicación de forma obligatoria lo que significa tener capacidad personal para comprender y aprender una técnica nueva y no sencilla y disponer de recursos económicos bastantes para adquirir equipos, programas y elementos auxiliares o para contratar los servicios de terceros que, así, tienen acceso a datos íntimos y personales sin ninguna justificación. Impedir el ejercicio de derechos o permitirlo sólo para quienes pueden utilizar esa vía es contrario a los principios de un Estado de Derecho. Y, toda la crítica es poca si se piensa que era suficiente admitir por ley la excepción para asegurar para todos todas las ventajas de la comunicación electrónica.

Una de las sentencias reseñada señala que la nueva forma de comunicación se ha extendido las entidades sin personalidad jurídica, a las que, además, trata como si la tuviera (se informó, no se ha encontrado en indefensión). Esa forma de manifestarse en un pronunciamiento jurisdiccional es “un contra Derecho”, incluso si se da por supuesto el debate de la doctrina científica sobre la personalidad jurídica de las comunidades de vecinos, en algunos aspectos de su existencia y funcionamiento. Primero se debe regular la personalidad y, luego, las obligaciones de la persona.

La otra sentencia es expresiva de lo que puede producirse en el manejo de la informática. Lo que es humanamente racional y razonable -una comunicación que empieza con dos páginas en blanco- deja de serlo y la persona que debe sustituir ocasionalmente a otra encargada de recibir ese tipo de comunicaciones, debe dejar a un lado la razón para actuar como un autómata. La consecuencia jurídica -la sanción que confirma la sentencia- no sólo pone de manifiesto la decadencia de la razón.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)                   

SANCIONES

5) Tipificación. Punibilidad. Facturas. Si se consideran facturas falsas o inexactas, las mensuales, hay que probar la culpa en cada una, se ha hecho así, pero la referencia a sólo la primera es como ejemplo; a efectos de graduación de la sanción, art. 201 LGT, para aplicar el 100% el cálculo de más del 20% se hace acumulando los importes. También se hace así para considerar aplicable el recurso de alzada. Es irrelevante que el TEAR escribiera que resolvía en única instancia, que un director de la AEAT recurriera para unificación de criterio y que el TEAR rectificara por error mecanográfico considerando que resolvió en primera instancia (AN 5-6-20)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima sobre la misma materia: 1) El presupuesto de la infracción del art. 192 LGT es formal y objetivo, a diferencia del 191 que es un perjuicio a la Hacienda; al señalar un valor en aduana en los DUA hubo culpa por negligencia porque en el Anexo F consta un mayor valor a afectos del arrendamiento y del seguro que coincide con el de la inversión inicial y el de venta posterior (AN 5-6-20); 2) El tipo del art. 201.4 LGT es una obligación formal: hubo falta de diligencia porque en las facturas no se indicaba el porcentaje de biocarburante, aunque constaba en lo albaranes; es irrelevante que ya se hubiera devengado el impuesto o que la Administración ya conocía el dato; no cabe invocar falta de proporcionalidad porque la ley establece una multa fija (AN 8-6-20)

La primera de estas sentencias resuelve otros aspectos, además del relativo a las infracciones y sanciones. Empezando por el enjuague, o lavado, de irregularidades se debe señalar: contra el TEAR, que no es un error mecanográfico señalar que se resuelve “en única instancia” y que no es subsanar decir que se quería decir “en primera instancia”; contra un director de la AEAT que debió advertir el error del TEAR y haber interpuesto el recurso de alzada correspondiente y no el extraordinario para unificación de criterio que exige, además, señalar y motivar que la resolución del TEAR era gravemente dañosa o errónea (art. 241 LGT); contra el TEAC porque ese proceder de la AEAT le impidió calificar bien el recurso porque el fundamento no sería decidir sobre el fondo de una resolución, sino que era gravemente dañosa o errónea. Con tan desafortunadas circunstancias parece lo de menos señalar que si existen varias infracciones es preciso analizar la culpa en cada una de ellas sin que sea ajustado a Derecho, en esa materia, motivar a título de ejemplo una sola.

La segunda sentencia de las reseñadas puede servir de ejemplo de lo que se entiende por responsabilidad objetiva que está proscrita en un Estado de Derecho. El automatismo que elimina el elemento subjetivo (la intención) y la culpa (la voluntad) en la infracción es propio de ordenamientos no evolucionados, cuasi-tribales. Pero, además, la propia sentencia permite argumentar contra ella misma: si en los anexos del DUA se señalaba el valor adecuado, no hay ocultación (ni intención ni voluntad de infringir) y lo procedente no es imputar y sancionar, sino ordenar que se subsane o que se explique.

La tercera de las sentencias reseñadas aquí incide también en la gravedad de la responsabilidad objetiva y aún en mayor grado por lo que la misma sentencia dice: “en las facturas no se indicaba el porcentaje de biocarburante, aunque constaba en lo albaranes” y, también: “es irrelevante que la Administración ya conocía el dato”. Por otra parte, no es ajustado a Derecho mantener que no se lesiona el principio de proporcionalidad, esencial en el derecho sancionador, cuando el legislador fija una multa fija. La lesión del principio de proporcionalidad se produce si esa multa fija es desproporcionada en todo caso y, también, cuando lo sea en determinado caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)             

REVISIÓN

6) Nulidad. Improcedente. Aunque se dice que hubo tres informes para una misma comprobación de valores sólo hubo uno y otro posterior que era rectificación a la baja del anterior y en reposición se pidió otro que llevó a la desestimación: no fue grande el vicio de procedimiento y no hubo indefensión porque se reclamó contra la liquidación (AN 24-6-20) 

Sería suficiente la referencia a que “no fue grande el vicio de procedimiento” para considerar que la sentencia aquí reseñada merece ser comentada. Si hay que distinguir entre vicios grandes, medianos y pequeños, parece obligado que, con urgencia de decreto ley, se regule esa clasificación y las consecuencias jurídicas y de otra naturaleza de la misma. Precisamente porque el recurso de nulidad de pleno derecho es grave y se debe admitir con estricto respeto a los motivos de la ley, es por lo que es contrario a esa consideración introducir elementos de relatividad.

Parece que tiene razón la parte recurrente cuando mantiene que ha habido tres comprobaciones de valores: una primera, una segunda a la baja y la que se produjo en el recurso de reposición. Esos tres informes son la manifestación de una situación de privilegio de la Administración, obligada a actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que no se sostiene a la vista de las limitaciones de autorrevisión de los propios actos de los administrados. 

Tampoco se puede admitir que el administrado no padece indefensión cuando puede recurrir la actuación contraria a Derecho de la Administración: si fuera así no existiría el concepto de indefensión porque nadie habría podido recurrir por ese motivo. Indefensión hay en la ejecutividad de los actos administrativos, en lo oneroso de las suspensiones, y en la falta de consecuencias personales cuando se declaran actos, actuaciones o procedimientos contrarios a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se reclamó contra la liquidación por el ISyD y se declaró extemporáneo y se pidió la revisión por nulidad, art. 217 LGT, fue improcedente porque no se había prescindido absolutamente del procedimiento, TS ss. 14.02.00 y 17.05.12, ya que la Administración conoció el expediente y lo reclamó, sin que otras deficiencias produjeran indefensión (AN 14-5-15)

RECLAMACIONES

7) Alzada. Director. Temporaneidad. Un director de la AEAT no es parte hasta que se le notifica la resolución estimatoria del TEAC por si quiere recurrir, TS s. 23.09.13; la AEAT tiene personalidad jurídica única, pero se organiza de forma que la notificación que señala el plazo debe ser la que se haga al director competente; así era también, TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04, en la LGT/1963 (AN 24-6-20)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima sobre la misma materia: Procede el recurso extraordinario de revisión de un director de la AEAT porque el TEAR estimó la reclamación atendiendo al auto de sobreseimiento provisional que no daba por probados hechos de la infracción sin poder considerar, una vez probados, la posterior sentencia condenatoria que se considera documento esencial (AN 5-6-20)

La primera de estas sentencias se refiere a un recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) que interpone uno de los directores de la AEAT y se decide sobre dos aspectos en los que cabe razonar la discrepancia. Se dice que un director de la AEAT no es “parte” en una reclamación económico-administrativa. No hay “partes” ni en la aplicación de los tributos: los empleados en Gestión, Inspección, Recaudación, son la misma Administración que las dependencias centrales y que está sometida a la ley y al Derecho, sin que su objetivo sea vencer a un contrario empleando todos los medios argumentales y coactivos lícitos para hacer triunfar su parecer. La misma sujeción a la ley y al Derecho es para la Administración y los administrados. Tampoco hay un tercero que decide como no lo hay en las reclamaciones en las que el TEAR es la misma Administración que los órganos de la AEAT que han dictado el acto impugnado aunque con diferentes funciones y competencias (art. 5 LGT). La falta de independencia orgánica (nombramiento y ceses) y de criterio es un argumento insuperable cuando se niega a los TEA carácter jurisdiccional.

Siendo así, aún es más insostenible, en razón y en Derecho, oponer la organización interna (funciones y competencias) a la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Si fuera como se pretende, sería suficiente una instrucción o una rutina para prolongar el tiempo de llegada de un documento o comunicación hasta que fuera conveniente. Decir que esa exigencia de comunicación precisamente al órgano competente ya existía con la LGT/1963 (hace casi veinte años de la LGT/2003), es tanto como negar los avances en la información interna, e incluso simultánea y en diversos terminales y con distribución automática. Si ese es el argumento, es mejor aplicar la LGT/1963 y la prohibición del recurso de alzada de los directores contra las resoluciones de los TEAR estimando las reclamaciones de los administrados.

La segunda de las sentencias reseñadas se refiere a un recurso extraordinario de revisión y reitera una doctrina idéntica producida en varias ocasiones. Si un TEAR resuelve con fundamento en un auto de sobreseimiento provisional, esa resolución es revisable (art. 244 LGT) con fundamento en la sentencia (documento esencial) que resolvió contra el auto de sobreseimiento provisional. Así debe ser, pero de esa doctrina reiterada en una situación como la aquí considerada se debe sacar lecciones provechosas, como: que los TEA no deben fundamentar sus resoluciones en pronunciamientos jurisdiccionales provisionales; o que el plazo para interponer el recurso extraordinario de revisión (art. 244.5 LGT) se debe empezar a contar, desde luego, desde que se tiene conocimiento de los documentos aparecidos que no pudieron aportarse, pero, también, desde es firme que la sentencia señalada como documento esencial, porque carecería de sentido que un recurso extraordinario, que permite revisar actos y resoluciones firmes, pudiera ver abierto el plazo de su interposición desde que se produjo una sentencia no firme.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el acto no era firme, pero adquirió firmeza durante la tramitación debe admitirse el recurso extraordinario de revisión (TEAC 17-10-13)    

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) RA. Estimación objetiva. Exclusión. No se trata tanto de que la actividad excluía de módulos, 

sino de que se dividió entre tres titulares aunque sólo uno organizaba, dirigía y desarrollaba y, a la vista de las declaraciones de los falsos titulares, de las manifestaciones de empleados del banco y clientes y proveedores, sumados los volúmenes de operaciones se excede del límite para aplicar la EO; sanción porque, TS ss. 16.03.11 y 24.02.16, la presunción es un medio de prueba y también procede en caso de simulación (AN 12-6-20)

La sentencia reseñada también se refiere a las presunciones como medio de prueba y que procede sancionar en los casos de simulación, pero se trata de criterios matizables: la presunción es un medio de prueba, pero no se debe admitir para probar la culpa ni en caso de simulación en cuanto que ésta es un remedio jurídico a una cuestión jurídica (la simulación se produce cuando hay una causa falsa que encubre otra verdadera y lícita -arts. 1261, 1274 a 1276 Cc-, pero en ella no hay ocultación de hechos ni maquinación, porque ignoran el Derecho quienes confunden causa con motivos, fines o intenciones.

En el asunto sentenciado se trataba sólo de probar la realidad individual en las actividades y obtenciones de renta, lo que habría exigido seguir el rastro de los importes obtenidos y su disposición en ahorro o consumo. En cambio, lo que se ha probado es que una persona dirigía, gestionaba y tramitaba recursos materiales y económicos y esa prueba sólo puede conducir a la presunción de una actividad de servicios del director, organizador, gestor, con la correspondiente presunción, también, de retribución en los términos de los artículos 6.5 y 40 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO (AN 14-2-18)   

I. SOCIEDADES

9) Pasivo ficticio. Si el contribuyente considera que la Inspección incurrió en errores materiales debió decirlo en el procedimiento, sin que pueda, TS s. 17.10.14, pedir al tribunal que analice la contabilidad y corrija los errores; probada la transferencia desde el extranjero no está justificada la existencia de una deuda (AN 11-6-20)

La sentencia reseñada permite considerar dos aspectos de la regularización tributaria. Por una parte, la prueba de un pasivo ficticio cuando se transfiere una cantidad al extranjero sin justificar la deuda que se mantiene que así ha sido pagada. Se trata de un aspecto perfectamente regulados en los artículos 105 a 108 LGT en cuanto a la carga de la prueba y los medios de prueba, incluido el de presunciones. Por otra parte, la sentencia se refiere al momento de aportación de la prueba. La jurisprudencia ha reiterado la doctrina que mantiene que en los recursos se pueden aportar pruebas no aportadas en los procedimientos de aplicación de los tributos sin que sea abuso procesal, salvo prueba, a cargo de la Administración, de abuso del derecho. Otra cosa es que no se trate de pruebas, sino de apreciaciones o divergencias en la aplicación de normas o reglas, en cuyo caso parece necesario que quede constancia en el expediente de las discrepancias y su fundamentación razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

IVA

10) Deducción. Previa. Procedente. En comprobación limitada se pudo comprobar la deducción utilizando, art. 104.5 LGT, la documentación procedente de un procedimiento anterior caducado; tratándose de probar la intención de dedicar el inmueble adquirido en una reducción de capital para una actividad aún no iniciada, la carga de la prueba corresponde al adquirente; según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20)

La historia en el IVA de las deducciones previas al ejercicio de la actividad está basada en la desconfianza y en los excesos: desde aquella declaración especial que se declaró contraria a las normas de la UE hasta el rigor de exigencias que las hacía imposibles. Superada la etapa del complejo paralizante por temor a desviaciones por pequeñas que pudieran ser, hay que acoger con satisfacción jurídica sentencias, como la reseñada aquí que ahora se comenta, que aportan fundamento jurídico y racionalidad.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La propia Administración en visita personal dijo en diligencia que la finca se dedicaba a actividad agrícola, ganadera y cinegética y no prueba que las obras pudieran tener otra causa que acondicionar la finca para el turismo rural y actividad cinegética; no es mucho tiempo el que va entre facturas de un año y la actividad en el siguiente y además, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 19.07.17, se ha acreditado los ingresos de la actividad (AN 10-3-20)

Julio Banacloche Pérez

(10.09.20)