ESCRITOS TRIBUTARIOS (nº 639)

LATÍN PARA TRIBUTARISTAS (tareas de vacaciones)

“Los que terminan en “um”, sin excepción, del género neutro son”, enseñaba el padre al hijo hace casi setenta años. Y aún lo recuerda. A los diez, un año antes de que fuera asignatura de primero de bachiller en el plan de estudios vigente entonces, empezó a enseñarle latín con la declinación del sustantivo “rosa, rosae” (la primera declinación) y a conjugar el verbo “sum” (sum, es, esse, fui). El latín enseña Lógica (a pensar), Gramática (a emplear adecuadamente los casos de las declinaciones y los tiempos de los verbos) y Filología (el sentido de las palabras y su etimología: inversión, reversión, conversión, perversión, subversión, aversión…). Con una agradable enseñanza (“enseñar deleitando”: aut delectare aut prodesse est) aprendió la lista de sustantivos femeninos que hacen el dativo y ablativo plural en “abus” para distinguirlos de los masculinos (anima, capra, dea, famula, filia, liberta y serva -animabus, caprabus…-, respecto de animus, caprus, famulus, filius, libertus, servus -anumis, capris…). Cuando llegó a traducir a César (“La guerra de las Galias”) sin diccionario ya sabía lo que era un gerundivo (“parandarum navium”, para preparar las naves), aunque su construcción preferida era la oración “de acusativo como sujeto con un verbo -de acción, de decisión, de construcción- en infinitivo” (Credo Deum esse sanctus: creo que Dios es santo; “Oportet illum crescere, me autem minui”: conviene que él crezca, que, en cambio, yo disminuya). Y, lógicamente, no le hacían gracia las construcciones escolares (pater meus carnem suis est; mater tua mala burra est) que se traducían mal (mi padre es carne de cerdo; tu madre es una mala burra) porque el “est” no era del verbo “sum”, sino del verbo irregular “eo” (es/edes, esse/edere, edi esum: comer), que no se debe confundir con el también irregular “eo”(is, ire, ibi, itum: ir): era suficiente ver los acusativos (carnem, en singular; mala burra, en plural neutro), imposibles en un verbo predicativo que emplea nominativos como predicado (caro, en singular; malum burrum, en neutro singular y mala burra en plural) para saber que la traducción era otra: mi padre come carne de cerdo; tu madre come manzanas encarnadas. Otros compañeros de colegio no soportaban el latín. A él le costaba la Física; en sexto dejó el Bachillerato doble (Ciencias y Letras) y, sin llegar a las derivadas e integrales, en Preuniversitario se quedó con el Latín y el Griego, con examen sin diccionario para todos. Y en el examen le tocó “Horacio” (la “Epístola ad Pisones”, una carta dirigida al cónsul Lucio Pîsón y los suyos, también llamada “Arte poética”). Poesía. Terrible. Pero salió airoso.

Cuando el primer curso de Derecho era selectivo (no se podía pasar a segundo si no se aprobaban las cuatro asignaturas) había que estudiar Derecho Romano (nueve meses y no cuatro como ahora) y, con aquellos prestigiosos catedráticos (Ursicino, Iglesias…) era obligado manejarse bien en Latín si se quería alcanzar buena nota. Un placer.

En el verano de la pandemia del “coronavirus 19”, se ha empezado a escribir comentarios breves sobre expresiones en latín que se emplean en el lenguaje forense. Y parece oportuno dedicar más tiempo y espacio a algunas de las expresiones más usadas. Y de aquellos polvos vienen estos lodos. Todo es amor: a la Justicia, al Derecho, al Latín, a los padres y a los amigos, a los lectores. Aunque, como escribió Campoamor: “Pues Señor, ¡bravo amor! Copio y concluyo: / “A don Ramón…”, en fin, / que es inútil saber para esto arguyo / ni el griego ni el latín” (“Quien supiera escribir”).

1. El principio “Non reformatio in peius”

Aunque es frecuente referirse a este principio como “reformatio in peius” (modificación a peor), parece que en su formulación y en su aplicación lo que se pretendía y resulta es que no se lleve a peor situación al afectado por una revisión de lo antes actuado. Se podría considerar que, tratándose de una actuación de la Administración, en cuanto ésta está “plenamente” sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) en sus actuaciones, una revisión de lo actuado (“reformatio”), porque su actuación no se había ajustado plenamente a Derecho, no debe modificar lo actuado perjudicando (“in peius”) al administrado afectado por tal revisión. Y, en Derecho, debe ser así, incluso cuando el que insta la revisión sea el administrado porque no se trata de juzgar la actuación del administrado, sino la de la Administración, sometida al control jurisdiccional. El artículo 223.4 LGT establece que el recurso de reposición somete a conocimiento del órgano competente todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, “sin que en ningún caso se puede empeorar la situación inicial del recurrente”. Del mismo tenor literal es el artículo 237.1 LG que regula la extensión de la revisión de la revisión económico-administrativa.

El principio “non reformatio in peius” se debe poner en relación con otros. Así, con el de seguridad jurídica (art. 9 CE), y, con ese principio, el de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), en cuanto que se trata del fundamento que impide la inestabilidad de los criterios y efectos de los actos de la Administración en aplicación de las normas vigentes. También se puede poner en relación con la vinculación según la doctrina de los “propios actos” y con la prohibición de hacer valer los efectos de los propios actos irregulares (“nemo auditur propiam turpitudinem allegans”).

Incluso es posible encontrar una relación con el novedoso invento del TC que, con la excusa de extender la ilegalidad, considera que todo es revisable para volver a la legalidad, saltándose principios garantes de la seguridad jurídica, como la santidad de la prescripción. Lo que ha llevado a que se modificara la legalidad (art. 115 LGT modificado por ley 34/2015) para permitir que, comprobando hechos realizados en períodos “prescritos”, se pueda modificar no sólo su existencia, su cuantía y otras circunstancias, sino también la calificación jurídica (naturaleza del contrato, negocio o acto), pero sólo cuando esa modificación afecta a otros producidos en períodos “no prescritos”. No afecta el invento a las liquidaciones firmes ni tampoco, lógicamente, a los hechos, actos o negocios que no hayan sido objeto de comprobación, como consecuencia de las inevitables limitaciones en el ejercicio de esa potestad de la Administración. Por este motivo, si ya era evidente el error por hacer referencia a la “igualdad en la ilegalidad” o a la “igualdad en la legalidad”, porque nada tiene que ver el asunto con la “igualdad” (art. 14 CE) entre personas, sino con seguridad jurídica y la legalidad (art. 9 CE). Hasta tal punto parece deficiente el invento que extraña que no se haya aprovechado la doctrina constitucional para establecer por ley la obligada revocación (art. 219 LGT) de oficio (hoy, dejada a la arbitraria voluntad de la Administración, sin que el administrado pueda más que “postular” su aplicación) de los actos firmes de la Administración que perjudiquen al administrado. Y es que se trataba de lo que se conoce como “legislación a la contra” (contra el administrado).

a) La comparación determinante. Parece sencillo adivinar que quiere decir que en la revisión de un acto tributario no se permite que la situación tributaria de un administrado resulte peor que antes: si se practicó una liquidación y se recurre en reposición, la resolución de este recurso no puede ser tributariamente más gravosa para el recurrente; lo mismo se podría decir de las reclamaciones económico-administrativas respecto; y también se debería decir de las resoluciones en los recursos de alzada. Pero ¿Qué es: tributariamente más gravoso?

Un acto de liquidación tributaria (art. 101 LGT) puede tener un contenido diverso a la vista de los elementos (ingresos, gastos, entregas, servicios…) y conceptos: exenciones, bonificaciones, reducciones, deducciones…). Se podía simplificar la cuestión si se atendiera sólo al resultado económico: que en la revisión la deuda a pagar no resulte mayor que antes o que la devolución (o la cuota o la base negativa pendiente de compensar) no resulte inferior. Pero tampoco es tan sencillo, no sólo porque hay proyecciones temporales (efectos en el futuro de regularizaciones actuales), sino también porque lo que afecta a un concepto tributario, puede tener trascendencia en otro. Parece que se oye el clamor que pide que si el administrado pidió la revisión (recurso, reclamación), la resolución, respetuosa con la non reformatio in peius, se debe limitar a estimar o desestimar la pretensión del administrado y a modificar en el acto originario los elementos y calificaciones a que se refiere el recurso o reclamación.

Se complica el asunto si se considera que, tanto en la reposición (art. 223.4 LGT) como en la reclamación económico-administrativa (arts. 237.1 y 239.2 LGT), la Administración extiende su revisión no sólo a las cuestiones planteadas, sino también a todas las que se deriven del expediente, lo que podría llevar a que la resolución determine un mayor ingreso o una menor devolución o un menor crédito para el administrado. Si prevalece la non reformatio in peius, decae la ley que regula la extensión de la revisión; y a la inversa. Añádase a esto la posibilidad legal de que sea la Administración la que recurra en alzada (art. 241 LGT) lo que replantea el problema. Precisamente porque es así es por lo que se mantiene que si el que recurre en alzada es el administrado, la resolución no puede suponer una reformatio in peius, pero si es el DGT o un director de departamento de la AEAT se dice que no se aplica la non reformatio in peius porque haría perder sentido al recurso. No debería ser así: en primer lugar, es legal, pero contrario a Derecho que la AEAT pueda recurrir en alzada basándose en la falacia de que no era ella cuando sus empleados realizaron el acto objeto de la impugnación; en segundo lugar, porque ante el TEAR no hay “partes” ni procedimiento contradictorio, sino revisión por la Administración (TEA) de un acto de la Administración (AEAT) en el que no hay triunfador, sino sólo la aplicación de la ley y el Derecho a los que, como en toda actuación administrativa (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), se somete al tribunal.

Estas consideraciones permiten concluir considerando que la aplicación del principio “non reformatio in peius” se debe referir tanto a cada concepto (rendimiento, ganancia, reducción, deducción, …), elemento (ingreso, gasto…), sin que sea admisible la compensación entre esos componentes tributarios del acto origen del litigio (aunque no es peor la alternativa que tiene en cuenta, primero, el resultado global y, después, la corrección de cada exceso o, si el resultado global no es desfavorable, analizando y haciendo estas correcciones). En todo caso, hay que convenir que la non reformatio in peius no impide que la resolución revisora modifique o sustituye los argumentos de motivación del acto revisado; aunque no se podría decir lo mismo, sin reservas, cuando la modificación fuera en los fundamentos jurídicos (normas aplicables), porque, aparte de que esa circunstancia fuera causa de anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015 LPAC), podría haber producido indefensión en el administrado que habría argumentado contra otra justificación normativa.

b) El principio como condición. Más que una fórmula de estilo, es un aviso “para navegantes” la advertencia que, sin más consideraciones, consta en la resolución revisora, o en su ejecución, sobre que se debe evitar la reformatio in peius. Ocurre así en todas las situaciones de la aplicación de los tributos, tomadas de una relación de sentencias y resoluciones sobre la materia.

Así en “Gestión”, cuando se advierte que si la Administración comprobó un valor por un medio distinto a los relacionados en la ley (en la actualidad, art. 57 LGT) cuando se acuerda la retroacción de actuaciones pero sin incurrir en reformatio in peius; e igual cuando se anula una liquidación por IVA referida a varios períodos de declaración-liquidación y se permiten posteriores liquidaciones siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración y si no se incurre en reformatio in peius; porque no permitirlo sería reformatio in peius se acuerda que el TEA no puede negar la tasación pericial contradictoria cuando la había admitido el órgano de gestión.

Esta misma condición, no incurrir en reformatio in peius, se produce cuando, respecto de la Inspección, en las conocidas como “actas de tiro único”, se señala que, anulada una liquidación, posteriormente se puede practicar otra si no ha prescrito el derecho para hacerlo (art. 66 LGT) y si no se incurre en reformatio in peius; esa es doctrina reiterada cuando se anulan actas con una liquidación global por el IVA sin distinguir por trimestres y se permite posteriores liquidaciones por cada período; y, por referencia al procedimiento, se acuerda que, en el IVA, anulada una estimación indirecta y acordada la aplicación de la directa, aunque sólo cabe deducir las cuotas que cumplan los requisitos legales, por respeto a la non reformatio in peius,no puede resultar una deducción menor que la que resultaba de la estimación indirecta anulada.

En los procedimientos recaudatorios se acuerda que anulada una declaración de responsabilidad tributaria es posible una declaración posterior si no ha prescrito el derecho y si no hay reformatio in peius.
En las reclamaciones, se acuerda que el TEA puede modificar el acto impugnado, pero siempre respetando la non reformatio in peius; y esta es la doctrina, en general, para cuando se anula una liquidación y se permite que se practique otra posteriormente.

Por respeto al principio de non reformatio in peius se acuerda en el IRPF, aunque el TEA considera que existió rendimiento, no modifica la liquidación de la Inspección que consideró que se trataba de una ganancia patrimonial; igual criterio se sigue cuando hay nueva valoración por el TEAC distinta a la antes admitida por el TEAR; y en el ISyD cuando se calculó mal el valor del ajuar doméstico.

c) Inexistencia de reformatio in peius. La múltiple posibilidad de revisión de sus propios actos por la Administración (procedimientos especiales de revisión, reposición, reclamaciones y recursos en la vía económico-administrativa, la provisionalidad como regla en la aplicación de los tributos por órganos de Gestión y de Inspección) podría ser la justificación moral más evidente del principio de non reformatio in peius. Parece jurídicamente inaceptable, inasumible, que la Administración pueda revisar sus actos y que, además, pueda hacerlo para agravar la situación tributaria de los administrados. Debería ser suficiente esta consideración para pensar que debería ser la propia Administración la que evitara con criterio amplio y generoso incurrir en la lesión de dicho principio. Pero no es así.

Por considerar que la non reformatio in peius sólo se aplica en caso de revisión por recurso, la Administración niega que se pueda aplicar cuando en la tasación pericial contradictoria resulta del dictamen del tercer perito un valor superior al comprobado por la Administración (cuando se podría argumentar que no es la Administración la que ha señalado el nuevo mayor valor); con el argumento de que las actas son sólo una propuesta de resolución, considera la Administración que no hay reformatio in peius cuando el Inspector Jefe resuelve elevando la base imponible o la cuota (pero no cabe modificar esa propuesta sin comunicación al administrado: art. 188.3 RD 1065/2007, RAT); y tampoco se considera que la distinta motivación pueda estimar como reformatio in peius (aunque, puede ser causa de indefensión, porque las alegaciones se hicieron a otra motivación).

En las resoluciones de los TEA se evita estimar la existencia de reformatio in peius: cuando, aunque no se consideró la prescripción (aplicable “ex oficio”: art. 69.2 LGT), se resolvió la pretensión del interesado; cuando, aunque se trataba de valoraciones por vinculación, se resolvió sobre la realidad de un hecho; y cuando se pidió una devolución y se negó por prescripción del derecho a liquidar, considerada por la extensión de la revisión (pero la extensión de la revisión, arts. 237 y 239 LGT, no permite lesionar el Derecho en cuanto a la congruencia de las resoluciones: art. 88 Ley 39/2015, LPAC).

Se considera que no hay reformatio in peius: cuando se declara que el acto fue firme y consentido porque el TEA acuerda la extemporaneidad del recurso de reposición aunque no lo declaró así el órgano competente; ni cuando, en la ejecución de una resolución, se incluye otra liquidación complementaria o se eleva la cuota y los intereses, pero se reduce la sanción resultando una deuda menor. Porque no hay reformatio in peius al confirmarse la liquidación sin elevarla, se subsana la falta de fundamentación del acto. Desde luego, parece posible discrepar sobre estas consideraciones: si el órgano competente no estimó la extemporaneidad del recurso de reposición y la aprecia el TEA impidiendo, “a posteriori”, cualquier recurso, está provocando una reformatio in peius; compensar unas partidas con otras nuevas que se incluyen o elevando el importe de anteriores que se compensa eliminado la sanción o acumulando recursos decidiendo que no hay reformatio in peius si se comparan las cifras totales, es contrario a la esencia de la reformatio in peius que se debe referir y considerar en cada elemento, en cada pretensión.

d) Casos de reformatio in peius. En el ámbito de las reclamaciones y recursos no faltan pronunciamientos que consideran que se ha producido una reformatio in peius. La hay, desde luego, cuando la oficina de Gestión aprovecha una cláusula de estilo sin referencia concreta de la resolución del TEA para revisar su acto anterior; o, cuando en la resolución de un recurso de reposición se incluyen nuevos ingresos en un período y se niega la reformatio in peius comparando cifras de dos; o cuando admitida la deducibilidad de todos los gastos menos uno, en el procedimiento de aplicación de los tributos, en el TEAR se niega para algunos en los antes se admitió. Y también es evidente cuando la resolución determina una deuda superior a la impugnada o cuando se modifica la cifra de ingresos a cuenta o en el cómputo de intereses de demora y suspensivos. Para cuando se aplicaba la transparencia fiscal se considera que incurre en reformatio in peius cuando se imputaba al socio el resultado de las bases de dos períodos regularizadas en más en uno de ellos y en menos en el otro.

Sin referencia a cantidades, sino a conceptos se considera que existió reformatio in peius cuando el TEAR consideró no imputable al inspeccionado una dilación y luego el TEAC la computó como imputable. Y, también cuando el TEAC declaró extemporánea la reclamación ante el TEAR aunque éste resolvió sobre el fondo del asunto sin considerar que hubiera extemporaneidad.

2. El principio “non bis in idem”

Posiblemente si se preguntara cuál es el contenido del principio “non bis in idem”, se escucharía reiterada y mayoritariamente que se trata de evitar que unos mismos hechos se sancionen más de una vez al considerar que pueden constituir infracciones diferentes. Y, con mayor concreción, muchas contestaciones señalarían que unos mismos hechos no pueden constituir delito y también infracción administrativa. Esto es lo que dice el artículo 31 Ley 40/2015, LRJSP: “1. No podrán sancionarse los hechos que lo hayan sido penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie identidad del sujeto, hecho y fundamento”. Y el apartado 2 añade que cuando un órgano de la UE hubiera impuesto una sanción por los mismos hechos, y siempre que no concurra la identidad del sujeto y fundamento, el órgano competente para resolver deberá tenerla en cuenta a efectos de graduar la que, en su caso, deba imponer, pudiendo minorarla, sin perjuicio de declarar la comisión de la infracción.

Pero un tributarista en España contestaría que el principio “non bis in idem”, precisamente desde la LGT/2003, no existe: 1) ni en la incompatibilidad de procedimientos y actuaciones administrativas y penales para determinar la deuda tributaria (arts. 250 a 259 LGT), porque se permite que al mismo tiempo que el juez está desarrollando diligencias penales para conocer el importe de deuda defraudada, la Administración esté determinando la deuda tributaria sin posibilidad de impugnaciones e incluso la exige coactivamente por la vía de apremio, sin perjuicio de lo que haya que devolver si así resultara de la decisión judicial; 2) ni en la no concurrencia de infracciones administrativas (art.180 LGT) porque se regulan supuestos de compatibilidad de infracciones y sanciones (art. 191 y arts. 194 y 195; 198 y199 y 203 LGT).

No se suele encontrar referencias al principio “non bis in idem” cuando se trata de la aplicación de los tributos. Es suficiente leer la regulación de los procedimientos de Gestión (arts. 120 a 140 LGT) para comprobar que todos ellos (devolución, verificación, declaración para liquidar, comprobación de valores, comprobación limitada) terminan con liquidaciones provisionales, es decir revisables, en algún caso sin limitaciones a la revisión (verificación: art. 133.2 LGT), en otros con fácil justificación (comprobación limitada: 140.1 LGT). Tampoco existe límites al principio non bis in idem, en las actuaciones inspectoras, en cuanto que casi todas son de alcance parcial (art. 148 LGT). La inseguridad jurídica está generalizada porque “la regla” es la liquidación provisional (art. 101.2 LGT) y “la excepción” la liquidación definitiva. Y, aunque no se suele apreciar así, es indiscutible que al lesionarse la seguridad jurídica (art. 9 CE) se está lesionando también el principio de legalidad (art. 8 LGT), porque, evidentemente, una liquidación parcial (referida a determinados aspectos, o elementos de la situación tributaria) no se ajusta a la liquidación que corresponde con la legalidad que, lógicamente, se refiere al resultado de una regularización integral (teniendo en cuenta todos los aspectos y elementos de la situación tributaria). No haber regulado en la LGT/2003 la “perención” – señalar un plazo para que se produzca la liquidación definitiva y anular la provisional si se incumple el plazo (cf. art. 120 LGT/1963)- hace que la prescripción consolide como definitivas liquidaciones provisionales y, por tanto, ilegales, y, en consecuencia, injustas.

a) Aspectos procedimentales. Cuando aún se regulaba que la mera sospecha, los indicios, de posible delito contra la Hacienda determinaba la paralización automática de la actuación administrativa en curso, no faltaban sentencias que adelantaban el retroceso jurídico que años después supuso la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015, una sentencia mantenía que no era nulo el procedimiento de liquidación tributaria cuando estaba en tramitación un proceso penal por igual causa, porque esa circunstancia sólo afectaba a la sanción. Del mismo modo la separación de procedimientos lleva a considerar que la absolución penal por no estar probada la existencia de mercancías no impide la regularización tributaria por considerar reales las entregas de aquéllas.

Por ser actuaciones distintas se considera que no se infringe el principio non bis in idem: cuando de las regularizaciones resultó una tributación por IVA y por ITP en una entrega de inmueble con renuncia a la exención y repercusión del IVA aunque el adquirente no podía deducir por aplicar la prorrata; ni cuando se sanciona por incumplir el deber de información aunque existan diligencias previas. En cambio, por ser la misma actuación (sanción) el principio non bis in idem impide que anulada una liquidación y practicada otra se ordene retrotraer para calcular la nueva sanción.

b) Inexistente infracción del principio. Sobre la incidencia del principio non bis in idem en los ámbitos penal y administrativo eran frecuentes los pronunciamientos. Así, en la emisión y utilización de facturas falsas, se considera que no se infringe el principio cuando se sanciona al que las utiliza aunque no se regularice al que las emitió;

En el ámbito administrativo, desde hace muchos años, se producen pronunciamientos admitiendo: que se sancione por acreditar partidas negativas y por falta de ingreso en plazo; que se sancione dos veces por incomparecencia y una por resistencia; que se sancione por no presentar declaración de operaciones y también por no atender el requerimiento; que se sancione por retraso en la contabilidad y también por no aportar datos con diferencias contables.

c) Existente infracción del principio. Ha quedado en el recuerdo la sentencia que poco antes de la reforma de la LGT por la desafortunada Ley 34/2015 consideraba que el principio non bis in idem exge que la tramitación de las actuaciones penales exige la suspensión de las actuaciones administrativas. También tiene interés recordar la sentencia que absolvió del delito fiscal porque antes se había condenado por delito de blanqueo que absorbe aquél.

En el ámbito administrativo se considera infracción del principio non bis in idem: cuando se deriva responsabilidad al emisor de facturas falsas cuando había sido sancionado el que las había utilizado; cuando se sanciona por infracción grave por no ingresar y por infracción simple por no emitir factura; cuando se sanciona por no contabilizar facturas y por no haber repercutido el impuesto. Y se declara que no cabe dos sanciones cuando una infracción es criterio de graduación de otra.

Se lesiona el principio “non bis in idem” cuando, después de anulada una comprobación o una liquidación, se permite volver a hacerla antes de que venza el plazo de prescripción (cambio de doctrina en las “actas de tiro único”); y se incurre en arbitrariedad cuando se pone como límite incurrir dos veces en el mismo vicio (TS ss. 29.12.98 y 7.10.00) porque la Administración no está obligada a acertar a la primera.

3. Mora accipiendi. Mora solvendi

Tan antiguo como el Derecho mismo es considerar, convenir y exigir que las obligaciones que se deben cumplir han de ser cumplidas en plazo. Y también es antiguo y generalizadamente convenido y asumido que no cabe reproche para quien intentó cumplir en plazo y no pudo por causa imputable al que debía ver satisfecho su derecho. Los retrasos en el cumplimiento imputables al obligado determinan consecuencias que se incluyen en la expresión “mora solvendi” (retraso en cumplir); los retrasos en el cumplimiento imputables al que debió ver satisfecho su derecho se incluyen en la expresión “mora accipiendi” (retraso en recibir). Incurrir en esas circunstancias no constituye una infracción sancionable, pero sí justifica una reparación o indemnización (mora solvendi) o que no se deriven consecuencias desfavorables para el que intentó cumplir en plazo.

En el ámbito tributario en el que las obligaciones materiales, en su inmensa mayoría, consisten en pagar en plazo y en las que, incluso para las cuestiones litigiosas se aplica el principio “solve et repete” (paga y reclama), la “mora solvendi”, en retrasos no sancionables, va más allá de los intereses “de demora” exigibles por el retraso en el pago y aporta justificación a la exigencia de recargos en el período voluntario (art. 27 LGT) y en el período ejecutivo (art. 28 LGT). Y, como es natural en la regulación de las situaciones tributarias de la Administración y del administrado, la “mora accipiendi” aporta justificación para evitar consecuencias desfavorables para el administrado, pero no extiende sus efectos a la responsabilidad de la Administración que fue la causante de que no prosperaran los intentos del administrado para cumplir lo que debía.

a) La “mora accipiendi” se invoca en sentencias y resoluciones para declarar: la improcedencia del recargo de extemporaneidad cuando la Administración se ha retrasado en poner a disposición de los administrados las correspondientes declaraciones que se deben cumplimentar; la improcedencia de intereses cuando el incumplimiento del administrado se debe a que la Administración perdió el expediente o cuando en el ISyD, habiendo optado el administrado por declarar para que liquide la Administración, ésta liquida mal, anulada su liquidación, pasa tiempo hasta que produce otra.

Se puede señalar la sentencia que recuerda que “la mora accipiendi excluye la mora solvendi”, lo que, trasladado a la práctica de liquidaciones que se anulan y que obligan a practicar otras, debería eliminar la exigencia de intereses de demora, desde luego, cuando la liquidación se anuló íntegramente, sea por motivos formales o sustantivos (porque dejó de existir una deuda liquidada “exigible y pagable”). Aunque se admite la exigencia de intereses cuando la anulación es parcial (porque fue válida al menos parte de la liquidación), es evidente que el retraso en el pago hasta que se produzca la nueva liquidación no es imputable al administrado que sí debió pagar lo procedente cuando autoliquidó, pero que no ha podido pagar la diferencia regularizada hasta que la Administración ha producido la nueva liquidación que sustituye a la anterior anulada.

En este sentido el trato desfavorable para el administrado que no puede volver sobre su autoliquidación sin coste, mientras que la Administración no sólo puede practicar una nueva liquidación después de anulada la anterior, sino que su actuación irregular alarga el plazo de exigencia de intereses de demora (porque el ingresos que se debió hacer por autoliquidación se hace más tarde, aunque se ha alargado el retraso porque la Administración no actuó según Derecho) y, además, interrumpe la prescripción del derecho a liquidar (arts. 66 y 68 LGT).

b) La mora solvendi se utiliza en muchas sentencias y resoluciones para justificar la exigencia de los recargos en período ejecutivos a los que se atribuye naturaleza de indemnización. Después de la LGT/2003 que reguló expresamente esos recargos la cuestión, en la práctica, ha dejado de ser litigiosa.

Puede ser conveniente recordar: que en la versión originaria de la LGT/1963 los retrasos en la presentación de las autoliquidaciones tenían un recargo de prórroga fijo; que, luego, se pasó a establecer recargos por extemporaneidad de importe dependiendo del retraso (el del 50% fue anulado por constituir realmente una sanción); que la exigencia de un interés único del 10%, cualquiera que fuera el retraso, se anuló por ser confiscatoria; y que en la posterior reforma se incluyó la exigencia de recargos y, además, de intereses para los retrasos excesivos; y de los crecientes recargos en el período ejecutivo. El automatismo del recargo de extemporaneidad se ha empezado a moderar en sentencias de 2020.

c) En relación con la mora accipiendi se podría recordar otra expresión latina referida a la mora. Se trata del “periculum in mora” (riesgo de mora), que se regula expresamente en el artículo 728 LEC junto con el “fumus boni iuris” (humo / apariencia de buen derecho) y que trata de las medidas cautelares que se pueden pedir y acordar, bajo caución en su caso, cuando se teme que la tardanza en resolver un procedimiento puede perjudicar, o incluso hacer desaparecer, el objeto del mismo o las pretensiones que de él se tienen.

En el ámbito de la tributación, la mora solvendi se podría relacionar con la necesidad de garantizar las suspensiones de la ejecutoriedad de los actos impugnados (arts. 224 y 233 LGT) y también con las medidas cautelares recaudatorias (art. 81 LGT), como el embargo de bienes y derechos.

UNA REFLEXIÓN FINAL

La utilización de expresiones latinas se ha generalizado y se pueden oír en quienes no tienen otra noticia de la antigua lengua del Lacio. Un vigilante de fincas urbanas, cuando comentaba que una reparación tardaría mucho tiempo en acordarse y realizarse, estando mientras aplazada, decía “in illo tempore” (en aquel tiempo), cuando quizá habría querido decir “sine díe” (sin fecha). Esta anécdota permite señalar que una vía cierta de expansión en el empleo de las expresiones en latín, correcta o incorrectamente dichas o empleadas, está en la práctica religiosa. Así, en los evangelios (que hasta el Concilio Vaticano II se leían en la misa en latín) es frecuente la expresión literal “In illo tempore” al iniciar pasajes (datación de hechos de Jesús). Y muchos aprendieron la expresión tantas veces oída sin saber lo que quiere decir.

Del empleo de frases que sólo tenían una lejana relación fonética con el latín porque se habían escuchado muchísimas veces sin entender lo que querían decir, puede servir como ejemplo el recuerdo de quienes conocieron a “Juana la vizcaya” en el pueblo de mis abuelos. Cuando se le pedía que dijera las letanías que se rezan después del rosario, decía cosas así: “Patas de arca” (Foederis arca: arca de la alianza), “Llama a Felix” (Ianua coeli: puerta del cielo) … No es ajeno a ese origen en lo escuchado sin comprender, algo tan entrañable como la advocación de la Virgen María como “Virgen María de la O”, que se celebra en la “Expectación del Parto” el día 18 de diciembre, como también la “Virgen de la Esperanza”. De la “O” tiene su origen en los cantos de los monjes que los vecinos escuchaban cuando, en las ferias antes de Navidad, cantaban las antífonas mayores. Cada antífona empieza por una exclamación, «Oh», seguida de un título mesiánico tomado del Antiguo Testamento. Estas son las invocaciones: “O Sapientia” (Oh, Sabiduría), “O Adonai” (Oh, Señor, en hebreo), “O Radix” (Oh, Raíz, renuevo de Jesé), “O Clavis” (Oh, Llave, de David), “O Oriens” (Oh, Oriente, sol, luz), “O Rex” (Oh, Rey), “O Emmanuel” (Oh, Dios-con-nosotros). Leídas en sentido inverso las iniciales latinas de la primera palabra después de la “O”, dan el acróstico “ero cras” (seré mañana, vendré mañana), que es como la respuesta del Mesías a la súplica de sus fieles.

No faltan anécdotas castizas referidas a quienes presumen de conocimiento del latín sin que la ocasión fuera oportuna a esos efectos. Un estudiante universitario leía el determinante, estimulante, aviso: “Hic et nunc” (aquí y ahora) y lo traducía: “Ahora o nunca”. Y, en una de las visitas a España del Papa san Juan Pablo II, en una gran pancarta sostenida por alegres jóvenes, se podía leer su lema papal: “Totus tuus” (todo tuyo). Está tomado de la consagración mariana de San Luis María Grignon de Montfort: “Totus tuus ego sum et omnia mea tua sunt. Accipio te in mea omnia. Praebe mihi cor tuum Maria!” (Soy todo tuyo y todo lo mío es tuyo. Te recibo en todas mis cosas. ¡Dame tu corazón, oh María!). Entre el gentío que esperaba para ver pasar al Papa, un muchacho preguntó a otro: - ¿Qué significa totus tuus? Y el colega, con aires de suficiencia, pero con amable comprensión, le contestó: - Es como se dice en latín “Opus Dei” (palabras latinas que quieren decir “Obra de Dios”).

Julio Banacloche Pérez

(3.09.20)