PAPELES DE J.B. (nº 643)

(sexta época; nº 17/20)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(teac, julio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECLAMACIONES

1) Objeto. Improcedente. Obligaciones entre particulares. Repercutido el IVA debidamente, quedó luego sin efecto la operación, se rectificó la base imponible, art. 80 Dos LIVA, se pidió y se obtuvo la devolución de la AEAT, un período según el art. 89 Cinco a) LIVA y otro, en que se aplicaba la prorrata, por solicitud de rectificación, art. 89 Cinco b) LIVA, habiéndose producido el reintegro por parte del repercutidor; la reclamación ante el TEA de intereses de demora es improcedente (TEAC 22-7-20)

Se ha detallado la reseña de la resolución para poner de manifiesto la complejísima regulación y lo dificultoso de los procedimientos de modificación y rectificación en la LIVA. Y aún se podría haber añadido la referencia al artículo 120.3 LGT que señala el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (aunque en el IVA no existen, sino declaraciones-liquidaciones) por el IVA se autoliquida o liquida operación por operación.

En cambio, se considera obligado señalar la anomalía fiscal que asumió la LGT/2003 cuando reguló las obligaciones entre particulares y la posibilidad de impugnación (arts. 24 y 227.4. a) LGT), para luego, como ocurre en la resolución reseñada aquí, excluir de reclamación la de intereses de demora por retraso en el reintegro de las cuotas repercutidas debidamente y luego devenidas indebidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los TEA deben resolver, TS s. 18.4.98, sobre los intereses por el retraso del repercutido en el pago del IVA ingresado por el sujeto pasivo (TSJ Cantabria 24-5-01)  

2) R. Ex. Rev. Improcedente. No es un documento esencial el que minoraría los pagos efectuados cuando se pide la rectificación la declaración modelo 180 presentada por el arrendatario después de la liquidación al arrendador, porque no es “aparecido” (TEAC 17-7-20)

La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha y semejante asunto: La declaración modificativa de la declaración de operaciones con terceros, modelo 347, no constituye documento esencial aparecido, TS s. 21.01.10 y AN s. 30.12.19, porque fue pasiva la actitud del reclamante durante la comprobación y ni se dirigió a los declarantes para que rectificaran ni pidió el contraste, art. 108.4 LGT, a la AEAT (TEAC 17-7-20)

Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer contra los actos firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las circunstancias que señala el precepto. La primera es que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. Por tanto, esa circunstancia exige: a) invocar y acreditar un error en el acto o resolución impugnados (dado que la palabra “error” tiene un contenido concreto y de general conocimiento, otras deficiencias o irregularidades en el acto o resolución -firmes- deberán remediarse por otra vía, como puede ser los procedimientos especiales de revisión; b) hacerlo mediante un documento que se emitió después de dicho acto o resolución o que no se pudo (fue imposible) aportar al tiempo de dictarse el acto o resolución; y c) que dicho documento se puede considerar (mediante un razonamiento serio y suficiente) “esencial” (desde luego, en el fondo -esencia- del asunto, pero también en deficiencias o irregularidades formales o procedimentales que, de haberse apreciado, habrían determinado a otro resultado) para la decisión que se plasmó en el acto o resolución impugnados.

En la primera resolución reseñada se considera si en el asunto decidido por el acto que desestimó la solicitud de rectificación se pudo haber desconocido que hubo una liquidación al arrendador y que de su contenido se habría deducido que habría sido errónea la declaración, modelo 180, del arrendatario en cuanto a los pagos efectuados, parece que tal liquidación sí habría sido un documento “esencial”. Que la acreditación de ese hecho, realizada entre arrendador y arrendatario, hubiera sido espontánea o solicitada, no se pueda considerar “aparecida”, no es relevante, porque el documento esencial no es esa acreditación, sino la liquidación practicada en su día. En todo caso, sería deficiente mantener que un documento no es “esencial” porque no es “aparecido”.

Y, en cuanto al tiempo -anterior, posterior- en que se produjeron la liquidación y la denegación de la rectificación, parece que correspondía a la Administración, por los principios de coordinación, confianza legítima y buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), o haber estimado el recurso extraordinario de revisión o haber actuado de oficio mediante la revocación (art. 219 LGT) del acto denegatorio de la solicitud de rectificación.

En la segunda resolución reseñada, además de por la jurisprudencia que cita, parece razonable el argumento que se opone al recurso de revisión, cuando nada se opuso en la comprobación. No habría sido así si se tratara de un recurso ordinario que permite oponer las pruebas que sean precisas en defensa del propio derecho aunque no se hubieran aportado antes. De todos modos es un aviso para incentivar la petición de contraste de la AEAT cuando se considera falsa o inexacta la información de terceros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Pasado el tiempo sin recurso los actos adquirieron firmeza y no procede el recurso extraordinario de revisión porque tanto la prescripción como la improcedencia del procedimiento de verificación en vez del de comprobación limitada, son cuestiones de legalidad que se debieron recurrir en vía ordinaria (AN 31-1-20)         

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) RT. Reducciones. Pensiones. DT 2ª LIRPF. Por las aportaciones a Mutualidades la aplicación de la reducción regulada en la DTª LIRPF se refiere a aportaciones anteriores a 1967 en cuanto que la renta así empleada quedó sujeta a tributación sin reducción (TEAC 1-7-20)

La resolución reseñada tiene un interés especial no sólo por el potencial número elevado de afectados, sino también porque permite avisar de una forma de proceder en alegaciones, reclamaciones, recursos, contestaciones a demanda, conclusiones sucintas, resoluciones y sentencias. Se trata de llamar la atención hacia un punto para evitar que se mire -en especial, quien ha de resolver, pero también si se puede envolver a la otra parte del litigio- al punto que no interesa. Se trata de una técnica exquisita, que exige una gran valía intelectual y una laboriosa preparación profesional.

La resolución reseñada que aquí se comenta es el “penúltimo paso” en el proceso de perfeccionamiento de un marco argumental abrumador para limitar lo más posible el coste fiscal de posibles estimaciones de un elevado número con cuantiosos importes en reclamaciones y recursos; al tiempo que se facilita el camino para el convencimiento del juzgador en la vía contenciosa.  

- El “paso anterior” se dio en la TEAC r. 5.07.17, para unificación de criterio, que, naturalmente, se reproduce y que decidía así: a) no se aplica la DT 2ª LIRPF a las aportaciones a una determinada mutualidad a partir de 1 de enero de 1999 porque tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social por lo que las prestaciones deben tributar íntegramente por el IRPF como rendimientos del trabajo; b) las aportaciones anteriores a 1999, hacen que se deba excluir como rendimiento del trabajo a efectos del IRPF el 100% de la parte de la pensión de jubilación forzosa percibida de la SS, correspondiente a dichas aportaciones.    

- Con una larguísima consideración de antecedentes históricos empieza la resolución de 2020 que lleva a una justificación de la de 2017 (ni un paso atrás) que, como se verá, se confirma, pero se puntualiza: las sociedades de socorro mutuo y las mutualidades nacieron antes de la Ley de Mutualidades (6.12.41) como lo confirma que la Ley de 14 de mayo de 1908 ya se refería a los montepíos, sociedades de socorros mutuos, entidades con fines exclusivamente benéficos. Con el espíritu de la Ley de Mutualidades y su reglamentación (D. 26.05.43) la afiliación a montepíos y mutualidades era libre y voluntaria, pero la Ley de 16 de octubre de 1942 de reglamentaciones del Trabajo llevó el mutualismo a la afiliación obligatoria. La difícil coexistencia de los dos regímenes voluntario y obligatorio (D. 10.08.54) llevó a la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, que unificó los seguros sociales y al texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, aprobado mediante el Decreto 907/1966, de 21 de abril, en él se encomendó a las Mutualidades Laborales la gestión de las funciones y servicios derivados de la prestación por vejez. EL RD-L 36/1978 simplificó el número de entidades gestoras de la SS quedando extinguido el servicio de Mutualismo Laboral, Mutualidades Laborales y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista. Así, desde 1967 hasta 1979 (fecha de integración de las Mutualidades en el INSegSo)  es una SS básica y obligatoria, como se deduce del informe de vida laboral y de las nóminas, documentos en los que consta el alta en el Régimen General de la SS y los descuentos de cuotas a la SS y número de afiliación a la SS.

En la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 se exponía también las fechas y normas de integración de una determinada institución de previsión en el régimen general de la SS (D 2065/1974 TR LGSS; RD 1879/1978 de normas aplicables a Entidades de Previsión Social sustitutorias de las Entidades Gestoras del régimen general o de los regímenes especiales de la SS; y, en los años noventa, la Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de integración en el régimen general de la SS; y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda por la que se acuerda la disolución y liquidación forzosa) y se decía que  la citada institución era una mutualidad que actuaba como entidad sustitutoria de la SS de manera que los trabajadores en activo cotizaban a esa entidad y una vez jubilados percibía de ella su pensión de jubilación.

- Expuestos esos antecedentes la resolución que aquí se comenta aborda la cuestión de fondo a partir de dos preceptos. Por una parte, el artículo 17.2.a).4º de la Ley 35/2006, del IRPF, en la redacción vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente recurso, establece que tendrán en todo caso la consideración de rendimientos del trabajo: "Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley". Y, por otra parte, la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF establece lo siguiente: “Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social. 1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. 2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. 3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas". Antes de la LIRPF/2006 se regulaba una previsión idéntica en la DTª de la Ley 40/1998, del IRPF y, después, en la DTª 2ª RD-Leg 3/2004 TR LIRPF.

La resolución del TEAC de 2020 considera que el criterio de la resolución de 2017 (y también otra de 11 de marzo de 2019) se debe confirmar, pero que, siendo diferentes las instituciones de previsión social consideradas en cada resolución, la de entonces tenía como referencia 1999, mientras que la de ahora la tiene en 1967: “La primera fue una Mutualidad que actuaba como sustitutoria de la Seguridad Social, hasta que se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos de 1 de enero de 1992. La (otra) Mutualidad Laboral…, sin embargo, fue hasta 1966 un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales y, a partir de 1967, pasó a ser una Entidad Gestora de la Seguridad Social, no pudiendo entenderse, por tanto, que desde esta fecha nos encontremos propiamente ante aportaciones a "mutualidades de previsión social" o ante prestaciones de "mutualidades de previsión social" a los efectos de la Disposición Transitoria segunda de la Ley 35/2006, toda vez que las cantidades aportadas han tenido la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social y las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social…” Se debe hacer notar aquí cómo, para el TEAC, el motivo de la distinta referencia no es si se pudo reducir la tributación por las aportaciones realizadas, sino la naturaleza del régimen de previsión, según la interpretación de las normas vigentes mucho antes de la Ley 35/2006.

- Y, sigue la resolución que se comenta: “en el caso (institución de previsión)…, entre las aportaciones … anteriores a su integración en la Seguridad Social en 1992 hubo algunas que no redujeron la base imponible del impuesto (las anteriores a la Ley 44/1978) y otras que sí (las posteriores a dicha norma), concurriendo las circunstancias señaladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006…; en el caso de la Mutualidad Laboral … ninguna aportación a dicha institución anterior a su conversión en Entidad Gestora de la Seguridad Social en 1967 pudo minorar la base imponible del impuesto, razón por la cual no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que supone que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación correspondiente a dichas aportaciones anteriores a 1967”.

Pero el razonamiento se convierte en sofisma porque, atendiendo al criterio de su posible reducción de la base imponible del IRPF, para su resolución de 2017 el TEAC se considera que hay que estar a la Ley 44/1978, aplicando la DT LIRPF aprobada en 1998, 2004 y 2006; mientras que para la resolución de 2020 esas normas legislativas son irrelevantes (aunque son las únicas y las primeras que regulan la posible reducción en el IRPF), porque lo decisivo es que se trataba de cotizaciones a entidad gestora de la Seguridad Social, cuando, en Derecho ni unas ni otras aportaciones se podían reducir del IRPF antes de la Ley 44/78. En este sentido tiene razón la resolución: "El modelo vigente desde mediados de la década de los cuarenta hasta finales de los setenta consiste, por lo tanto, y a los efectos que aquí nos interesan, en lo siguiente: las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base para la aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (a partir de 1957)". Pero no tiene razón cuando, con un salto hermenéutico, deduce: “Si el alta en la Mutualidad Laboral … tuvo lugar con posterioridad al 1 de enero de 1967 -como ocurre en el concreto supuesto examinado en el presente recurso- resulta claro que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, por lo que no concurren las circunstancias para aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF y, por ende, para dar a la pensión percibida por el interesado un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social”. Y no tiene razón porque la DT introducida en la regulación del IRPF en 1998, 2004 y 2006, sólo se refiere al IRPF y no a otros impuestos anteriores (porque no lo dice así la DT ni se refiere a ellos) y tiene como finalidad evitar que tributan las prestaciones cuando su financiación tuvo su origen en aportaciones que no se pudieron deducir en el IRPF.     

- Y así lo dice expresamente la resolución que se comenta: “La finalidad de la Disposición Transitoria examinada no es otra que la de evitar que, a la hora de percibir las pensiones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, tributen rentas que ya tributaron en su día por corresponder a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuya tributación no pudo diferirse a futuro mediante el mecanismo de la reducción en la base imponible del impuesto sobre la renta”. La “cortina de humo” ha funcionado, los lectores no avisados, los que deben resolver y queden admirados de la erudición histórica y normativa exhibida en las resoluciones, pueden dejar de prestar atención a lo que es la realidad legal cercana, es decir, la DT que se acaba de transcribir (“evitar que, a la hora de percibir las pensiones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, tributen rentas que ya tributaron en su día por corresponder a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999). En resumen: hasta la Ley 48/1998 no había reducción en el IRPF por aportaciones anteriores a 1978 aunque no se hubieran podido reducir en los impuestos precedentes (CTUtilidades, IGRPF); desde 1999 la DT permite reducir por tales aportaciones (“rentas que ya tributaron en su día”). Lo que las resoluciones del TEAC deberían haber considerado era la normativa tributaria anterior a la Ley 44/1978 y, en su caso, acreditar que en aquélla (en algún tiempo) se pudo “reducir la base imponible por el importe de las aportaciones” que determinaron importes de las prestaciones percibidas a partir de 1999. Pero de eso no se dice nada en las resoluciones. Y si no hay prueba de reducción fiscal, se aplica la DT.   

La conclusión es que, en este asunto, toda referencia normativa debe ser a la Ley 44/1978, del IRPF, que regula las reducciones en la base imponible. A ella se refieren las idénticas Disposiciones Transitorias (1998, 2004 y 2006) y, por tanto, la única referencia delimitadora es 1999, porque fue en la Ley 40/1998 cuando se introdujo la DT reiterada. Acertó el TEAC con la resolución de 2017, pero en la de 2020 la virtud a destacar es la habilidad dialéctica.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)

I. SOCIEDADES

4) Gastos. Administradores. Cuando el administrador desarrolla además otras actividades, para que ese gasto sea deducible, TS s. 26.02.18, tiene que ser ajustado a la ley, arts. 217 a 219 y 249 TR Ley de Sociedades de Capital, según Ley 31/2014 (TEAC 17-7-20)

El fiel contraste de esta resolución está en el artículo 15.e) LIS que establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente reducibles los donativos y liberalidades, sin que se consideren comprendidos en esa letra las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Fue una novedad legislativa de la Ley 27/2014 que, posiblemente, pretendía sentar un criterio claro ante las muchas polémicas producidas en la regulación legal anterior. Aún así, es evidente que se trata de un añadido asimétrico tanto porque es difícil relacionar la retribución a los administradores con donativos o liberalidades que son contratos cuya causa (art. 1274 Cc) es “la mera liberalidad del bienhechor”, como porque es difícil discutir la deducibilidad fiscal de un gasto consecuencia de un contrato laboral.

La resolución reseñada que se comenta, busca fundamento en lo que fue origen de las polémicas con la normativa anterior al incluir un aparente requisito “extra legem”, que no está en la ley y que, en cuanto modifica lo regulado, se convierte en “contra legem”: las retribuciones al administrador sólo son gasto deducible si son ajustadas a Derecho atendiendo a la Ley de Sociedades de Capital. Se dice que se trata de un “aparente” nuevo requisito, en primer lugar porque lo regulado en el artículo 15.e) LIS se refiere a retribuciones al administrador “por el desempeño de funciones alta dirección”, mientras que la resolución se refiere a cuando el administrador desarrolla “además otras actividades”; y, en segundo lugar, porque, para esa retribución por otras actividades, habrá que atender a la legislación propia de las sociedades de capital para calificarla, de lo que puede resultar que sean ilícitas o que sean actividades ajenas a la actividad propia de administrador que es a la que se refiere el artículo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)      

IVA

5) Entrega. Sujeción. Indemnización. En la indemnización por resolución del contrato de construcción de una desaladora que no llegó a funcionar y cuyo importe se corresponde con el valor de la obra construida, hay entrega sujeta, TJUE ss. 22.11.18 y 11.06.20, y no hay exención por segunda entrega, art. 20 Uno 22 LIVA, porque la instalación no se utilizó (TEAC 22-7-20)

La resolución reseñada tiene un especial interés por la dificultad que ofrece para conocer los hechos. Hubo un contrato de construcción de una desaladora y se entregó la construcción, pero no se pudo poner en funcionamiento y se acordó la resolución del contrato mediante el pago de una indemnización a la constructora por un importe que vino a coincidir con el coste de la obra construida. El debate se refiere a si esa indemnización fue una satisfacción por el perjuicio producido o si se trata de una contraprestación por la obra realizada. En el primer caso no habría sujeción al IVA; en el segundo existiría una entrega sujeta al IVA (art. 8 LIVA). Prevalece esta calificación, pero es razonablemente discutible porque es claro que la indemnización no es la contraprestación pagada por una adquisición de un poder de disposición (art. 78 Tres 1º LIVA).

Hay dificultad para saber si la resolución del contrato determinó no sólo la indemnización, sino también la devolución a la constructora de la desaladora entregada en su día. Si existió esa reversión de la obra con los efectos propios de la resolución de los contratos (art. 80.2, 89.1, 114.1 LIVA) sería un argumento más para considerar que la indemnización no era contraprestación de una entrega. Pero la duda surge cuando la resolución considera y decide sobre si en esa resolución con indemnización hubo o no segunda entrega con posible exención en los términos regulados en el artículo 20 Uno 22 LIVA. Considera la resolución que no hubo segunda entrega porque el promotor no había utilizado la desaladora al estar acreditado que nunca entró en funcionamiento. No parece que hubiera motivo para plantear esa posibilidad si sólo hubo una entrega -de constructor a promotor-, pero si hubiera habido dos entregas -de constructor a promotor y en la reversión de éste a aquél- habría dos hechos imponibles y dos devengos del IVA; salvo que, como se decía antes, se considere que la resolución excluye la primera entrega y no determina la sujeción por la indemnización.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por resolución de contrato se indemniza por la rescisión y por las actuaciones dentro de la acción urbanizadora, esta parte es contraprestación sujeta (AN 20-9-12)          

6) Servicios. Sujeción. Entes públicos. Están sujetos, art. 7.8º LIVA, los servicios de la TV autonómica en cuanto generan o pueden generar ingresos publicitarios: los entes públicos pueden realizar operaciones empresariales, TS s. 11.01.18; para saber si hay sujeción, TJUE s. 22.02.18, hay que estar a cada caso; en éste la entidad realiza funciones públicas: el servicio de la CA a los ciudadanos se corresponde con el servicio que la TV presta a la CA, pero sin las prerrogativas del sector público (TEAC 22-7-20)

Esta interesante resolución incide en un aspecto del IVA que viene originando dudas y discrepancias desde la aplicación del impuesto en 1986. No se puede olvidar los problemas de interpretación y aplicación del IVA en cuanto a servicios públicos como la limpieza urbana y la recogida de residuos sólidos al abastecimiento de agua potable; en cuando a la intervención de empresas públicas para realizar esos servicios y el tratamiento de las subvenciones recibidas; o la discutible sujeción de los servicios de liquidación tributaria realizados por los registradores de la propiedad. La aportación destacable de la resolución que se comenta es la diferencia entre “función pública” y las “prerrogativas del sector público”.

El artículo 7.8 LIVA regula una no sujeción por referencia a tres aspectos: subjetivo (entidades que se relacionan), objetivo (entregas y servicios sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria y relación de operaciones sujetas en todo caso) y relacional (en las letras C y D por referencia a la Ley de Contratos del Sector Público). Parece razonable considerar que, tratándose de un precepto que declara la no sujeción al IVA de determinadas operaciones, éstas (entregas y servicios) se deben calificar como se hace para su sujeción (arts. 8 a 12 LIVA) y deben tener como referencia el requisito subjetivo de sujeción (concepto de empresario o profesional en el art. 5 LIVA). En cambio, como se ha dicho antes, la ley (arts. 4 y 8 LIVA) no relaciona la no sujeción ni con la función pública ni con las prerrogativas del sector público.

Esa consideración podría ser suficiente para: rechazar la sujeción de toda operación ajena al tráfico empresarial o profesional (como son las liquidaciones tributarias); para considerar “extra legem” la resolución que se comenta por circunscribir el ámbito del hecho imponible a requisitos que la ley no establece (cf. art. 13 LGT). Pero la resolución que se comenta considera: que la Comunidad Autónoma respecto de los ciudadanos tiene que desarrollar una función pública con las prerrogativas propias del sector público mediante la televisión y que ese servicio no está sujeto al IVA; pero que la entidad de televisión presta ese servicio a la CA y a los ciudadanos en el desarrollo de una función pública, pero lo hace sin las prerrogativas del sector público. Y de ahí se deduce la sujeción al impuesto.

En cuanto que se hace referencia a la obtención de ingresos por publicidad, posiblemente hubiera sido más convincente -operación empresarial- y menos oscuro -prerrogativas del sector público-, reducir el argumento a que los entes públicos pueden realizar operaciones propias e idénticas a las que habitualmente se producen en el ámbito de los negocios empresariales y que el IVA sujeta esas operaciones en cuanto se realicen en las condiciones propias del mercado.

- Recordatorio de jurisprudencia. La venta mediante subasta por la Comunidad Autónoma de un edificio que estuvo destinado a juzgados no se produce en una actividad empresarial y no había sujeción al IVA ni a AJD (TS 11-1-18)              

7) Servicios. Sujeción. Publicidad. Insertar un anuncio en una página web diseñada de modo que, si se pulsa, redirige a la página del anunciante en la que el destinatario puede adquirir bienes o servicios, no es intermediación, sino de mera información publicitaria; la localización, TJUE s. 19.02.09, es desde el Estado miembro en que se difunde; aplicar un porcentaje para calcular la base imponible referida a los receptores en territorio de aplicación del IVA español no es estimación indirecta (TEAC 22-7-20)

La resolución reseñada aquí se refiere al hecho imponible, a su localización y a la base imponible en el IVA lo que permite repasar esos conceptos y los preceptos que los regulan. En primer lugar, en cuanto al hecho imponible, se debe recordar que la intermediación (art. 11 Dos 15 LIVA) es una operación descrita desde hace mucho tiempo y tiene como característica poner en relación a las dos partes de un contrato. Una página web publicitaria sólo relaciona al publicitado y al publicista; la relación entre potenciales contratantes no es intermediación en la operación que, después, se pudiera realizar entre el adquirente de un bien o servicio ofertado y el empresario que se había hecho publicidad en la página web que fue el instrumento del servicio de publicidad entre anunciante y anunciado.

La localización de los servicios publicitarios se regula en el artículo 69 Dos c) LIVA en el que se establece que no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que a continuación se relacionan cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o empresario actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera del Comunidad (salvo que esté establecido, tenga su domicilio o resida en Canarias, Ceuta o Melilla). Los servicios de publicidad están incluidos en la relación que sigue. O sea, que entre empresarios, la localización de los servicios publicitarios es en el territorio de aplicación del impuesto donde se prestan.

La base imponible del IVA, en general, se calcula por determinación directa (art. 81 LIVA). No obstante esta previsión legal, la posibilidad de que las mismas operaciones puedan tener receptores diversos que pudieran motivar distintas localizaciones de los servicios permite razonar una estimación proporcional de la base imponible de los servicios sujetos y gravados. Ese cálculo no es estimación indirecta (art. 60 LGT) ni por las causas (imposibilidad de determinar la base imponible por deficiencia contables o en las obligaciones formales tributarias) por su contenido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios de publicidad, consultoría, marketing y asesoramiento por empresa establecida en territorio de aplicación del IVA a otra no establecida, Gibraltar, dedicada a la prestación de servicios de juego on-line a plataformas digitales, están sujetos cuando ésta utiliza o explota los servicios de aquélla en territorio de aplicación del IVA (TS 16-12-19, 17-12-19)

8) Exenciones. Servicios médicos. Está exento, como prestación médica a personas físicas, el servicio de elaboración de informes de diagnósticos de enfermedades a partir de pruebas enviadas por telerradiología en España y UE, aunque no se realicen en el mismo lugar, TJUE s. 5.03.20; la exención impide deducir el IVA soportado (TEAC 22-7-20)

El interés que tiene comentar la resolución aquí reseñada está en que permite recordar que las exenciones y beneficios fiscales se deben interpretar de forma estricta, lo que no quiere decir que se deben interpretar de forma restrictiva. También puede ayudar el recordatorio para atender a los límites de la integración analógica (art. 14 LGT) en cuanto que no permite extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 20 Uno 3º LIVA, el servicio telerradiológico que elabora y entrega informes no es un servicio médico, sino una mera intermediación. Gravamen con derecho a deducir (AN 2-3-20)

I. ESPECIALES

9) Hidrocarburos. Exención. Biogas Antes de la modificación por la Ley 15/2012, la exención del art. 51.2.c) LIE, era aplicable porque una cosa es que la fabricación fuera del régimen suspensivo dé lugar a la sujeción al impuesto y otra cosa es que impida aplicar una exención o tipos reducidos establecidos en la ley (TEAC 22-7-20)

No es infrecuente leer sentencias en las que se equiparan sujeción y gravamen y no sujeción y exención. No ocurre así en las resoluciones de los TEA en las que sus autores han aprendido hace años y manejan con soltura habitualmente esos conceptos tributarios. Así: los presupuestos de hecho en los que se manifiesta el objeto de un tributo, atendiendo a lo dispuesto en la ley que lo regula, pueden estar sujetos (hecho imponible) o no sujetos (supuestos de no sujeción), como se dispone en el artículo 20 LGT; y los supuestos sujetos (hechos imponibles), atendiendo a la ley del tributo, pueden estar exentos (sujetos, pero sin gravamen) o gravados (sujetos a la obligación principal, como se dispone en los artículos 22 y 49 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la bonificación a parte de los hidrocarburos destinados a producir hidrocarburos cuando no se cumplen los requisitos para poder determinarla (TS 19-4-07)  

Julio Banacloche Pérez

(17.09.20)