PAPELES DE J.B. (nº
645)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1)
Buena Administración. Existente. Atendiendo
a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha
habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la
resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y
éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de
demora (TS 23-7-20)
El
derecho a una buena Administración gana poco a poco consideración en la
doctrina de los tribunales y encuentra sus raíces en el ámbito europeo: el
artículo 41.1 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario
oficial de la UE C202 de 7 de junio de 2016, páginas389 a 405) especifica que
“toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la
UE traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo
razonable”. Al derecho a una buena Administración se ha referido el TS ss.
14.02.17 y 5.12.17, y en la sentencia de 17 de abril de 2017 dice: “… le era
exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como
para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación
por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la
mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que mas allá
reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y
constitucionalmente al contribuyentes”.
La
sentencia aquí reseñada considera que el principio a una buena Administración
tiene su fundamento en el artículo 103.1 CE que establece: “La Administración
Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con
los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y
coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”. La concreción
legal de esta proclamación se encuentra en el artículo 3 de la Ley 40/2015 que
establece: “Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses
generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía,
descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la
Constitución, a la Ley y al Derecho”. Esta regulación legal tiene carácter
imperativo y permite al administrado, en toda actuación de una Administración,
contrastar si ha actuado conforme a esos principios. Y, en cuanto una ley
específica establezca otros principios, ese derecho del administrado se
extiende también a esas exigencias. Así, a la vista del artículo 3.2 LGT, en la
aplicación de los tributos, además de los principios constitucionalmente
proclamados y regulados por ley general, el administrado puede contrastar la
actuación administrativa con los principios de proporcionalidad, eficacia,
limitación de costes indirectos y respeto de los derechos y garantías de los
obligados tributarios.
Por
lo general, los pronunciamientos de los tribunales hasta ahora producidos se
han referido a los plazos de actuación de la Administración, pero no hay motivo
alguno para que ese sea el único ámbito de aplicación del derecho a una buena
Administración. Los principios de eficacia y coordinación deben impedir
reiteraciones, actuaciones duplicadas cuando no contradictorias. El principio
de sometimiento pleno a la ley y al Derecho debería impedir que, en las
regularizaciones tributarias, la regla sea la provisionalidad cuando debería
ser la excepción y, sobre todo, porque una liquidación provisional que no considera
todos los elementos que la ley del tributo establece para determinar la
obligación tributaria, es una liquidación, por definición “ilegal”, y contraria
a Derecho si en un plazo necesariamente breve no pasa a ser definitiva. Y, así
se puede elaborar una larga relación de supuestos contrarios a una buena
Administración. Una Administración no es buena si no realiza una buena
administración.
La
sentencia reseñada recorta los elementos de contraste para considerar si ha
existido buena administración al considerar que no ha habido una dilación
“desproporcionada” ni un retraso “significativo cuando la resolución del TEAC
al administrado se hizo en veintiún días de 9.07.13, pero tardó tres meses en
llegar al TEAR que dictó la resolución y el TEAR notifica a la AEAT en
diecinueve días. Si se considera que todas estas comunicaciones internas entre
órganos de la misma Administración (cf. art. 5 LGT) se hacen por vía
telemática, atender a esos tiempos de comunicación sería suficiente para
considerar que todos son desproporcionados y significativos y, desde luego, la
comunicación del TEAC al TEAR es injustificable.
En
todo caso, es obligado señalar lo inútil de todas estas consideraciones si de
la vulneración del derecho a una buena Administración no se derivan
consecuencias que resarzan al administrado del perjuicio que esa vulneración,
por sí misma, entraña y que restablezcan el Derecho violado por la infracción
de la Constitución y la Ley a las que está plenamente sometida la
Administración. Dice la sentencia reseñada que no procede limitar los intereses
de demora. Se responde así a la pretensión del recurrente. Y es que la dilación
no fue desproporcionada ni el retraso significativo.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Por el principio de “actio nata” y la buena
Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro,
el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad
quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar
el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo
mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este
caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital
propio (TS 11-6-20)
NORMAS
2)
Calificación. Inexistente. La
Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de
una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con
actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso
no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo
muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas
artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar
la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el
legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para
usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo
permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del
conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la
calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos,
22-7-23)
La
reiteración de pronunciamientos conduce a la doctrina jurisprudencial (art.1.6
Cc) que complementa las normas del ordenamiento jurídico. Las sentencias aquí
reseñadas son una reacción a los que, en los últimos veinte años, ha devenido
en un abuso de derecho en la aplicación errónea del concepto de calificación.
El artículo 13 LGT establece que las obligaciones tributarias se exigirán con
arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado cualquiera
que sea la forma o denominación que los interesados hubieran dado y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Desde luego, no
es calificación jurídica de los hechos, actos o negocios lo que ponen de
manifiesto las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas
artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar
la entidad por IVA e IS”. La apariencia se corrige con la prueba de la
realidad, la artificiosidad se reconduce a la naturalidad o a la normalidad,
mediante la prueba de lo verdaderamente querido, convenido u operado; las
intenciones, fines o motivos, que pueden producir negocios indirectos, no se
deben confundir con la causa de los contratos (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) y
el ahorro fiscal, por sí mismo, no es ilícito, aunque sí lo es exigir una
tributación sin fundamento legal.
Dice
la sentencia que aquí se comenta que las instituciones no han sido creadas por
el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para
usarlas de manera libre y discrecional. Y esta consideración debe servir no
sólo para reiterar que no es calificación jurídica de los hechos, negar su
existencia o su contenido o sus efectos, sino también para señalar que, cuando
las leyes regulan lo que es una sociedad, la trascendencia de la “affectio
societiatis”, las consecuencias y reconocimiento jurídico de la entidad que
nace por el consentimiento de los socios, no es calificar ni negar la
existencia de la sociedad, ni mucho menos, constituir una sociedad por voluntad
propia de la Administración sin intervención, consentimiento ni aportaciones en
común de los que por esa arbitrariedad se ven tratados como socios de una
sociedad que no han constituido. En este sentido, es obligado señalar la
diferencia entre “lo discrecional”, los que se puede hacer o no, pero
motivadamente, y “lo arbitrario” que no tiene ni fundamento ni justificación
razonable. A lo arbitrario se refiere el artículo 9 CE.
Añade
la sentencia reseñada aquí que las instituciones creadas por el legislador no
son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se
invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art.
16 LGT. De nuevo acierta la sentencia sin necesidad de hacer una denuncia
expresa de lo que ha ocurrido o puede ocurrir. Pero es suficiente remontarse
veinte años atrás para comprobar cómo el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963)
literalmente referido a la tributación de un hecho imponible con aplicación de
una norma indebida, lo indebido pasó de una norma reguladora del hecho
imponible a una o varias normas, tributarias o mercantiles y referidas a la
base imponible o, incluso, a la realidad de los hechos. Y así hasta que se
mantuvo que el fraude de ley (art. 6 Cc) era un abuso de derecho (art. 7 Cc).
En 1995 el legislador eliminó la interpretación económica del hecho imponible
(art. 25 LGT/1963) que había introducido la Ley 10/1985 y aprovechó el precepto
vacío para “crear” la “simulación tributaria”, con el contenido regulado en el
Cc pero sólo a efectos tributarios, además de que es antijurídico esa
esquizofrenia normativa, la aplicación de la norma (art. 16 LGT/2003) se hace
con desprecio a la regulación de la causa de los contratos en el Cc, hasta el
punto de confundirla con los motivos, los fines o las intenciones o de
aplicarla para negar la existencia de contratos o entes real y lícitamente
constituidos.
El
legislador introdujo con la LGT/2003 “el conflicto en la aplicación de la norma
tributaria”, aunque no regula ningún conflicto ni se trata de aplicar una
norma, sino que se trataba de legalizar el principio de “la mayor tributación
entre las posibles”, permitiendo que se exigiera una mayor tributación cuando
la Administración considerara que los hechos, actos o negocios lícitos, válidos
y eficaces en otros ámbitos del Derecho, eran artificiosos, impropios o
inusuales, lo que le permitía hacer tributar según lo que ella considerara como
usuales o propios aplicando la norma correspondiente a esta realidad virtual. Y
lo que, en su momento, sólo determinaba la exigencia de intereses de demora al
liquidar por la diferencia entre lo real y lo fiscal, con el tiempo también ha
determinado la exigencia de sanción. En esto falla la saludable sentencia que
se comenta, porque en el aspecto sancionador no hay diferencia entre simulación
(art. 16.3 LGT) y conflicto (art. 206 bis LGT).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Hubo simulación porque la actividad de la
sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y
materiales, para evitar la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s.
17.10.14, después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)
PROCEDIMIENTO
3)
Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. En aplicación del art. 135.1 LGT, el
plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el
recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que
pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la
diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en
un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar
o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la
firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la
resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos)
Dos
aspectos son destacables de la sentencia reseñada aquí. Por una parte, la
clarificación que supone declarar el plazo para promover la tasación pericial
contradictoria cuando se hubiera reservado el derecho a promoverla. Se trata de
un aspecto destacable porque, como dice la sentencia, la expresión “se contará
desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el
recurso o reclamación interpuesto” no es igual a otras empleadas en otros
artículos de la LGT, como ”firmeza en vía administrativa” o “resolución firme”;
y así, en esta sentencia, se aclara que el plazo se contará desde que se dicte
el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”, cuando no cabe
otra impugnación en dicha vía.
Por
otra parte, la sentencia aporta la consideración de la tasación pericial
contradictoria, TS s. 17.01.19, no como un recurso o reclamación, sino como un
medio impugnatorio “sui generis” de la valoración hecha por la Administración
que está integrado en un procedimiento administrativo de comprobación o
inspección o de comprobación de valores. Esta consideración tiene interés
porque admite que exista un procedimiento dentro de otro, aunque la tasación se
considere como un medio impugnatorio de la valoración de la Administración. Así,
lo que se vio forzado en su regulación por economía procedimental para evitar
que se tuviera que paralizar un procedimiento de Gestión o de Inspección ya
iniciado hasta que se iniciara y concluyera el de tasación, abre el camino para
otras consideraciones, en especial respecto de la duración de actuaciones como
garantía de seguridad jurídica atendiendo al “procedimiento madre”. Como
debería ocurrir en los procedimientos con los responsables tributarios dentro
del procedimiento de apremio -que, según el TEAC en r. 24.02.2000, es un
procedimiento que no debe ser troceado-; o los procedimientos de gestión y el
de inspección con alcance parcial en cuanto determinan liquidación provisional
(arts. 130, 133, 139 y 148); o incluso el procedimiento administrativo de
liquidación en paralelo (arts. 250 y 253 a 256 LGT) a las diligencias
judiciales por delito.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un
procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está
sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación,
pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente
porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que
prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar,
TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16;
Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS
17-1-19)
GESTIÓN
4)
Verificación. Improcedente. En
el procedimiento de verificación no está la competencia para decidir si el
documento -la escritura de prórroga del derecho de opción de compra,
manteniendo las demás condiciones- está o no sujeto a AJD, porque, TS s.
6.07.20, se agota en un mero control formal, en un simple cotejo de datos y no cabe
cuando se plantea discrepancia de relativa complejidad; la palabra “patente”,
TS s. 15.12.11, equivale a “manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado,
craso” y “que resulta a primera vista sin necesidad de esfuerzo intelectual” (TS
9-7-20)
Interesantísima
sentencia que la hace digna de figurar en el vademécum de todo buen profesional
del Derecho Tributario. Sitúa el presunto procedimiento de verificación (art.
131 LGT), que no es más que un protocolo de actuación, dentro de los límites
que le fija la ley: a) sólo debe contrastar los “datos” de las declaraciones
presentadas con los que están en poder de la Administración, para subsanar,
aclarar o justificar su exactitud; b) como se trata de “datos”, por
asimilación, la ley incluye también el contraste normativo cuando se aprecie
una aplicación indebida de las normas, pero sólo si el error es “manifiesto,
visible, inequívoco, claro, indubitado, craso” y “resulta a primera vista sin
necesidad de esfuerzo intelectual”; c) como se trata de “datos”, si el
administrado manifiesta su disconformidad con los que obren en poder de la
Administración (art. 132.2 LGT), ésta debe contrastarlos (art.108.4, segundo
párrafo LGT), es de suponer que revisando sus datos de contraste, pero también
actuando cerca de los terceros declarantes que pudieron proporcionar un dato
falso o inexacto; d) se agota en un mero control formal, en un simple cotejo de
“datos” y no cabe cuando se plantea discrepancia de relativa complejidad.
El
llamado procedimiento de verificación no es un procedimiento porque no entraña
ningún proceso intelectual ni incluye dialéctica argumental ni entraña una
verdadera comprobación, ni la liquidación provisional resultante (art. 132. 3 y
4 y art. 133.1.b) LGT) se puede calificar de regularización tributaria, puesto
que la verificación de datos (art. 133.2 LGT) no impedirá la posterior
comprobación del objeto de la misma.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el
contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de
urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de
verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos
nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y
19-2-20)
INSPECCIÓN
5)
Plan. Selección de inspeccionados. El
programa que motiva la selección de inspeccionados y que figura en la orden de
carga del plan de inspección predetermina la extensión, en este caso,
profesionales y no empresarios, pero no predetermina el alcance de cada
actuación que corresponde al órgano competente y que se hace constar en la
comunicación al inspeccionado (TS 23-7-20)
La
resolución reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre
asunto relacionado: 1) El plazo establecido por el art. 170.5 RD 1065/2007,
RAT, no afecta a la validez de las actuaciones porque sólo es para ordenar la
actividad de la Administración, es una norma organizativa y su incumplimiento,
TS s. 27.11.17, es una irregularidad no invalidante; el TSJ anuló invocando AN
ss. 14.07.16 y 5.05.16, porque las actuaciones se iniciaron dos años después de
incluirse en el plan y se modificó éste un año después (TS 2-7-20). 2) Los
planes, TS ss. 27.11.17 tienen como finalidad dotar de objetividad las
actuaciones inspectoras en cuanto a la selección de inspeccionado. El
procedimiento se inicia por comunicación, art. 150 LGT, y la entrada en el
domicilio puede ser, art. 142 LGT, previa a la iniciación o durante las
actuaciones; como en TS ss. 8.04.19 y 30.09.19 los requerimientos de
información no inician las actuaciones ni a efectos de duración; y, a la
inversa, sí la inicia el requerimiento que se hace en fraude de ley para evitar
el cómputo. En este caso, pedir la autorización y entrar en el domicilio no
inició la inspección (TS 7-7-20)
Quien
quiera estudiar la consideración de la apariencia en la tributación (negocios
indirectos, simulados, en fraude de ley…) no debe olvidar que apariencia
también hay cuando se regula lo que, después, se relativiza o se justifica en
su cumplimiento. Regular por ley el plan de control tributario (art. 116 LGT)
diciendo que será reservado y que sólo se podrán hacer públicos los criterios
es una apariencia legal. Regular por ley el inicio del llamado procedimiento de
inspección o al alcance de sus actuaciones (arts. 147 y 148 LGT) y no hacer ni
siquiera referencia al programa de selección, a la orden de carga, ni a las
competencias al respecto de los departamentos directivos de la AEAT, de las
jefaturas territoriales y a las unidades o equipos de inspección es una
apariencia. Y lo es más cuando el desarrollo reglamentario de ese precepto
legal (art. 170 RD 1065/2007, RAT) trata de planes y programas, pero añade que
los planes de inspección y los sistemas de selección “tendrán carácter
reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de
manifiesto”, lo que hace inútil la norma, que es algo que evidente e
indiscutiblemente rechaza la razón y que es manifiestamente contrario al Estado
de Derecho. Regular que la determinación de “los que van a ser objeto de
comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el
carácter de mero trámite y no será susceptible de reclamación
económico-administrativa, más que una apariencia parece que es una broma
normativa o una norma de broma.
Con
esa regulación, las sentencias aquí reseñadas no son más que la consecuencia
lógica de la apariencia de regulación legal y reglamentaria. Dice la primera
que aunque el programa de selección y la orden de carga, que es competencia de
la jefatura, predetermina la extensión de las actuaciones, no predetermina el
alcance (o sea, la concreción individualizada de la orden de carga) que lo
determina el subordinado. Dice la segunda de las sentencias del TS aquí
reseñadas, que el plazo reglamentariamente establecido para iniciar las
actuaciones programadas no afecta a la validez de las actuaciones porque sólo
es para ordenar la actividad de la Administración, es una norma organizativa y
su incumplimiento, TS s. 27.11.17, es una irregularidad no invalidante. En este
ámbito “extra rationem”, se podría definir como “la apariencia manifiesta”
En
cambio, en la tercera de las sentencias del TS reseñadas aquí, se corrige un fraude
de ley (art. 6 Cc). Se parte de las premisas de las actuaciones inspectoras:
planes, selección, comunicación al inspeccionado. Y, a continuación, se
advierte de que pedir autorización para entrar en un domicilio o los
requerimientos de información no son formas legales de iniciación de una
inspección. Porque así es por lo que la duración del procedimiento (art. 150
LGT) sólo se cuenta desde la comunicación de su iniciación. Pero se advierte:
si el requerimiento de información es una forma dolosa de iniciar la inspección
(apariencia) su fecha se computa a efectos de la duración de actuaciones.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La referencia en la orden de carga al programa
de selección no determina el alcance que queda a la determinación por el órgano
competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio de la inspección; en este
caso, el programa era: “profesionales; comprobación e investigación; alcance
general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto inspeccionar no sólo por la
actividad de abogado, sino también por sus operaciones inmobiliarias; si no se
admitiera así, toda inspección sería de alcance parcial (TS 19-2-20)
6)
Iniciación. Actuación previa. En
el ISyD la liquidación basada en la declaración presentada y en la documentación
que la acompañaba y que viene precedida de una comprobación del cumplimiento de
los requisitos para la aplicación de reducciones, art. 20.2.c) Ley 29/1987,
dentro de los límites de los procedimientos de Gestión, impide una actuación
inspectora para comprobar los requisitos (TS 23-7-20, dos)
La
sentencia reseñada se puede completar en el comentario con esta otra de la
misma fecha y asunto idéntico: La Inspección no puede valorar nuevamente las
acciones ni denegar la reducción del art. 20.2.c) LISyD porque, arts. 115.3 LGT
y 133.3 RAT, los requisitos ya fueron comprobados en un procedimiento de
Gestión iniciado por declaración (TS 23-7-20)
La
LGT/2003 multiplicó los procedimientos e hizo regla de la provisionalidad de
modo que la inseguridad jurídica (art. 9 CE) de los procedimientos sucesivos
con sucesivas liquidaciones provisionales se puede prolongar en el tiempo sin
límite. Sólo para la verificación prevé la ley (art. 133.2 LGT) que se pueda
comprobar reiteradamente el mismo objeto. Para que ocurra así en la
comprobación limitada la ley exige que, posteriormente se descubran nuevos
hechos o circunstancias (art. 140.2 LGT) en otro procedimiento de comprobación
o inspección. La Administración, acomodada en la provisionalidad como regla
(art. 101 LGT), procura volver una y otra vez sobre la misma situación
tributaria, antes comprobada provisionalmente. El TS con las sentencias que
aquí se comentan, evita este fraude de ley (art. 6 Cc) dando sentido y dignidad
procedimental a la comprobación de los órganos de Gestión, de modo que, en el
procedimiento iniciado por declaración para que la Administración liquide
provisionalmente (art. 128 LGT), impide que, habiendo dispuesto la dependencia
de Gestión de todos los datos para decidir si se habían cumplido los requisitos
que exige la aplicación de la reducción de la base imponible del ISyD, no puede
después la Inspección ni comprobar lo mismo ni volver sobre valoraciones ya
comprobadas.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como
en procedimiento iniciado por declaración comprobada se reconoció que se daban
los requisitos para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe posterior
inspección, porque la Administración dispuso desde el primer momento de todos
los datos, salvo que descubra hechos nuevos en un procedimiento posterior (TS
10-4-19)
SANCIONES
7)
Procedimiento. Caducidad. Ya
que no está regulado un plazo de caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT
es aplicable cuando el procedimiento sancionador tiene su origen en un
procedimiento de declaración para liquidar, verificación, comprobación o
inspección y no se aplica si el origen es no presentar en plazo la declaración
resumen anual del IVA que no es un acto de liquidación (TS 9-7-20)
La
sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y
asunto relacionado: No cabe sancionar antes de liquidar:
el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está
prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la
liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a
quo” y no legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la
liquidación (TS 23-7-20)
La
primera de estas sentencias se refiere al plazo para iniciar el procedimiento
sancionador. Considera el TS que se debería haber regulado un plazo de
caducidad que impidiera iniciar el procedimiento cuando la sanción no tiene su
origen en el incumplimiento de obligaciones detectado en procedimientos que no
son de verificación, comprobación o verificación de liquidaciones. Y,
atendiendo a la literalidad de la ley (art. 209.2 LGT) que sólo establece un
límite máximo en el plazo de iniciación (tres meses desde la notificación del
acto de liquidación) para los expedientes originados por verificación,
comprobación o inspección, resuelve considerando inaplicable ese plazo para
cuando el incumplimiento se refiere a una obligación formal -declaración
resumen anual del IVA- cuyo contenido y cuya regularización no comportan una
liquidación tributaria: La presentación del modelo 390, resumen anual de
declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es
discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones,
no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la
deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina
anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20).
La
segunda de las sentencias reseñadas aquí también se refiere al plazo de
iniciación del expediente sancionador, pero en este caso para corregir una
iniciación prematura. Se trata de una resolución que construye un proceso
lógico tan sencillo como elogiable: si el artículo 209 LGT establece un plazo
máximo (tres meses) para iniciar un expediente sancionador que se cuenta a
partir de la notificación de la liquidación, es razonable entender que antes de
la liquidación no se puede iniciar. Además, claro, de la dificultad o rodeo
legal que supondría el cálculo de una sanción que tuviera como referencia el
importe de una liquidación tributaria. Parece que el argumento no serviría para
cuando la sanción tuviera su origen en incumplimientos detectados en procedimientos
que no fueran de verificación, comprobación o inspección a los que se refiere,
exclusivamente, el citado precepto.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Se puede sancionar sin procedimiento de comprobación;
en este caso por causa de un requerimiento de información, aplicando los arts.
141 y 201 LGT, sin que fuera necesario iniciar un proceso penal (AN 7-2-19)
RECLAMACIONES
8)
De revisión. Improcedente. Respecto
de las ganancias patrimoniales derivadas de la información obtenida de Francia,
no es aplicable el art. 102 LJCA porque no es el cauce para una nueva
valoración y tampoco se ha dictado sentencia declarando falsos los datos ni así
lo ha admitido la Administración porque se retiró de la causa penal porque no
se alcanzaba el importe de deuda tributaria que constituye delito (TS 14-7-20)
El
artículo 244 LGT regula el procedimiento extraordinario de revisión para
revisar los actos y resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos
y señala las circunstancias que permiten interponerlo. Por su parte, el
artículo 102 LJCA regula la revisión de sentencias firmes y señala como
requisitos, entre otros, que la sentencia firme se hubiera dictado: “… b) en
virtud de documentos ... cuya falsedad se reconoce o declarase después”. La
sentencia que se comenta considera improcedente este recurso de revisión porque
no es el cauce procedimental para revisar una valoración (en este caso, con
trascendencia tributaria y que se debe combatir al impugnar la liquidación que
incluye las ganancias patrimoniales) y porque el hecho de que la Administración
se retirara de la causa penal por delito contra la Hacienda “por no alcanzar el
importe” señalado en el artículo 305 CP, no se puede identificar como “por
falsedad del dato”.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El recurso de revisión, art. 102.1 LJCA,
difiere del art. 510 LEC, TS ss. 11.01.08 y 6.07.06. Se revisa la sentencia del
TSJ Galicia producida a partir de facturas declaradas falsas en proceso penal.
Retroacción (TS 9-5-16)
RECURSOS
9)
Extensión de sentencias. Rectificación de autoliquidación. En la extensión de efectos de una
sentencia, art. 110 LJCA, que modifica el contenido de la autoliquidación
presentada, no se exige, TS ss. 18.03.19, 30.04.19 y 17.12.19, pedir la
rectificación ante la AEAT, sino que basta el escrito razonado ante el órgano
jurisdiccional que dictó la sentencia y no cabe oponer a la extensión de
efectos que la autoliquidación fue un acto propio y consentido porque no se ha
pedido la devolución ni existe consentimiento ni firmeza (TS 16-7-20, 23-7-20)
Establece
el artículo 110 LJCA que en materia tributaria los efectos de una sentencia
firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de
una o varias personas podrán extenderse a otras, “en ejecución de sentencia”,
cuando concurran las circunstancias que se señalan: a) idéntica situación
jurídica; b)que el juzgador fuera competente por razón del territorio para
conocer dicha situación individualizada; c) solicitud en el plazo de 1 año
desde la última notificación de la sentencia a quienes fueron parte del
proceso. La solicitud se dirigirá al órgano jurisdiccional que dictó la
sentencia y se formulará en escrito razonado.
La
sentencia reseñada evita que la efectividad de la extensión de sentencia
reconocida por un tribunal jurisdiccional competente se pudiera entender
condicionada por la voluntad expresada por la Administración en la resolución
de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT). De
ahí la importancia de subrayar la literalidad del precepto de la LJCA cuando dice
que la extensión de sentencia firme a situaciones idénticas se realiza en
“ejecución de sentencia”, que es actuación de naturaleza jurisdiccional: “La
potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales
corresponde exclusivamente a los juzgados y Tribunales de este orden
jurisdiccional …” (art. 103.1 LJCA).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la sentencia condenatoria, la sociedad
ingresó de más; es compleja la interrelación de normas tributarias y penales,
TS ss. 16.06.16 y 24.06.16; con la Ley 34/2015 ha desaparecido la suspensión de
actuaciones tributarias; pero sólo la Administración puede liquidar, art. 101
LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución
del exceso ingresado (AN 17-3-17)
RECAUDACIÓN
10)
Intereses. Ejecución de sentencia. Aunque
la ejecución de sentencia corresponde al órgano que la dictó, TS s. 26.06.20,
integrada la deuda tributaria por la liquidación y la sanción, al anularse, TS
s. 10.02.10, queda sin efecto la liquidación de intereses y la nueva no es
ejecución de sentencia, sino que es consecuencia de las sucesivas suspensiones
y debe ser producida por el órgano competente para liquidar (TS 9-7-20)
La
sentencia reseñada aquí podría partir de una situación tributaria peculiar
(deuda tributaria integrada por cuota e intereses y sanción, contra el artículo
58.3 LGT) hace una obligada disección conceptual. En este caso, confirmada la
liquidación, se anula la sanción. La ejecución de la sentencia se acaba con la anulación
de la sanción porque nada hay que practicar respecto de la liquidación
confirmada. En cuanto a los intereses de demora procede nueva liquidación por
causa del tiempo trascurrido con suspensión. La liquidación de intereses no es
ejecución de sentencia y no es competente el órgano jurisdiccional que
sentenció, sino el que es competente para liquidar.
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Recordatorio de jurisprudencia. La AN anuló la sanción, pero no la liquidación,
luego no se vieron afectados los intereses de demora (AN 20-12-17)
Julio Banacloche Pérez
(24.09.20)
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