LO TRIBUTARIO (nº 996)

Ciencia de la Hacienda: 32) Tributación especial

“Todos contribuirán” es el principio del apartado 1 del artículo 31 CE. Al tiempo que se hacía la reforma de 1978, con trabajos realizados desde los primeros papeles de junio de 1977 en el primer fin de semana en El Paular, hasta que en abril de 1978 se publicaron los primeros proyectos de ley, aunque la última ley del sistema tributario estatal reformado, la del ISyD, se aprobó en 1987, los siete reformadores ya habían asumido ese principio antes de que se aprobara texto constitucional. Y el propósito, cumplido por ellos, fue: pocas exenciones, pocas deducciones, pocas reducciones, pocos regímenes especiales. Por segunda vez en la historia del sistema tributario en 2006 se planteó la necesidad de acabar con las deducciones y los regímenes especiales en el IRPF y en el IS. La primera vez fue en febrero de 1974 cuando el ministro Barrera de Irimo creó una comisión con cuatro funcionarios, los presidentes de los colegios profesionales adecuados y un joven y prestigioso catedrático, que luego entró en política. La tarea fue recopilar todas las exenciones y bonificaciones existentes en la imposición estatal, analizar su contenido y eficacia y dictaminar sobre la sobrevivencia o eliminación de cada beneficio o incentivo, y hacerlo antes de acabar el año porque se cumplía el plazo quinquenal (art.15 LGT/1963) de duración de su vigencia (en 1969 se prorrogaron los existentes). Ni se pudo conocer el número de exenciones y bonificaciones existentes ni hubo dictamen ni subsistió la comisión ni el ministro que cesó en noviembre.

Los que vean ahora, por ejemplo, las exenciones en el IRPF y los regímenes especiales en el IS descubrirán incoherencias como las que surgieron después del debate sobre la exención de las indemnizaciones por servicios de salud o por la pérdida del derecho al trabajo y la luego creada y desaparecida exención para el pequeño ahorro en cuentas. Podrían volver a ser cuatro o cinco. Las deducciones en el IS han sido la crítica permanente desde los primeros tiempos y siempre se reproducen por presiones políticas, sobre todo en la actividad cinematográfica, siempre “entre ceja y ceja”; y no se debe olvidar.que, en el impuesto que presume del rigor contable, se aplica la estimación objetiva para entidades navieras según el tonelaje. Hay un régimen especial que no se aplica cuando “el principal objetivo sea el fraude o la evasión fiscal”, en particular, cuando no se efectúe por “motivos económicos válidos”: todo un mundo de interpretaciones. El modélico diseño del impuesto europeo, IVA, está lleno de regímenes especiales (a favor, como la estimación objetiva del simplificado, o conveniente, como la compensación en el de actividad agrícola, ganadera, forestal o de pesca fluvial, o discriminante como el, recargo de equivalencia o complejo como el de agencias de viaje, o curioso desde su nacimiento como el de oro de inversión que se reguló con referencia a una norma inexistente. El ITP tiene un abrumador número de exenciones objetivas, subjetivas y otras. Y el ISyD se complica con sus reducciones.

Las diferencias autonómicas, influidas por las ideologías políticas, hacen imposible el “todos contribuirán” porque “todos” supone “igualdad” y no la hay en tanta diversidad. De la foralidad se trató en los trabajos para la reforma de 1978. Intocable, no pudo con el IVA armonizado, pero se mantiene en la peculiar práctica de la aplicación de los tributos. Los impuestos discriminatorios por patrimonio o beneficios y sólo en determinados sectores, de energía y financieros, han acabado con el modelo autonómico y son ilegales porque lo que hace esa ley discriminatoria es ir contra la LOFCA, al violar la autonomía del “sistema” tributario -el número de impuestos, los elementos cuantificadores de cada uno- que decide cada Autonomía; como en “segunda casación”.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

El consejo de fiscales, los defensores imparciales de la legalidad, se divide casi por la mitad. La mayoría no ve reprochable publicar las conversaciones entre abogado y fiscal.

Vivir la Pascua de resurrección para el cristiano es vivir el amor de Dios porque sabemos que somos hijos de Dios: “Mirad que amor tan grande nos ha mostrado el Padre: que nos amemos hijos de Dios ¡y lo somos! … Amémonos unos a otros porque el amor procede de Dios y todo el que ama ha nacido de Dios y conoce a Dios… Porque Dios es amor … Nosotros amamos porque Él nos amó primero … (1 Jn 3.1. 4,7,8,10). Dios nos ha dado la vida eterna y esta vida está en su Hijo” (1 Jn 5,11).  

“No queremos hermanos que ignoréis lo que se refiere a los que han muerto, para que no os entristezcáis como esos que no tienen esperanza. Porque si creemos que Jesús murió y resucitó, de igual manera también Dios, por medio de Jesús, reunirá con Él a los que murieron. Así pues, como palabra del Señor, os trasmitimos lo siguiente: nosotros, los que vivamos, los que quedemos hasta la venida del Señor, no nos anticiparemos a los que hayan muerto: porque cuando la voz del arcángel y la trompeta de Dios den la señal, el Señor mismo descenderá del cielo y resucitarán en primer lugar los que murieron en Cristo; después, nosotros, los que vivamos, los que quedemos, seremos arrebatados a las nubes junto con ellos al encuentro del Señor en los aires, de modo que, en adelante estaremos siempre con el Señor. Por tanto, animaos mutuamente con estas palabras” (1 Tes 4, 13-18). “Ya no habrá noche: no tienen necesidad de luz de lámparas ni de la luz del sol porque el Señor Dios alumbrará sobre ellos” (Ap 22,5)

“La resurrección de Cristo destruye el poder del abismo, los recién bautizados renuevan la tierra, el espíritu Santo abre las puertas del cielo. Porque el abismo, al ver sus puertas destruidas, devuelve los muertos, la tierra, renovada, germina resucitados, y el cielo, abierto, acoge a los que ascienden. El ladrón es admitido en el paraíso, los cuerpos de los santos entran en la ciudad santa y los muertos vuelven a tener su morada entre los vivos. Así como si la resurrección de Cristo fuera germinando en el mundo, todos los elementos de la creación se ven arrebatados a lo alto. El abismo devuelve sus cautivos, la tierra envía al cielo a los que estaban sepultados en su seno, y el cielo presenta al Señor a los que han subido desde la tierra: así con un solo y único acto, la pasión del Salvador nos extrae del abismo, nos eleva por encima de lo terreno y nos coloca en lo más alto de los cielos. La resurrección de Cristo es vida para los difuntos, perdón para los pecadores, gloria para los santos. Por esto el salmista invita a toda la creación para celebrar la resurrección de Cristo al decir que hay que alegrarse y llenarse de gozo en este día en el actuó el Señor” (san Máximo de Turín, obispo. Sermón 53)

Tiempo de oración y de poesía. Himno de la liturgia de las Horas. “La bella flor que en el suelo/ plantada se vio marchita / ya torna, ya resucita / ya su olor inunda el cielo. / De tierra estuvo cubierto, / pero no fructificó/ del todo, hasta que quedó / en un árbol seco injerto. / Y, aunque los ojos del suelo / se puso después marchita, ya torna, ya resucita, / ya su olor inunda el cielo. / Toda es de flores la fiesta, / flores de finos olores, / mas no se irá todo en flores, / porque flor de fruta es ésta. / Y, mientras su Iglesia grita / mendigando algún consuelo, / ya torna, ya resucita, / ya su olor inunda el cielo. / Que nadie se sienta muerto / cuando resucita Dios, / que, si el barco llega a puerto, / llegamos junto con vos. / Hoy la cristiandad se quita/ sus vestiduras de duelo. / Ya torna, ya resucita, / ya su olor inunda el cielo.” (Invitatorio. “A la Resurrección”, Juan de Salinas y Castro).

LA HOJA SEMANAL

(29 y 30 de abril y del 1 al 4 de mayo)

Lunes (29)

Santa Catalina de Siena (virgen y doctora de la Iglesia) (5ª de Pascua)
Palabras: “El que me ama guardará mi palabra y mi Padre lo amará … (Jn 14,23)
Reflexión: … y vendremos a él y haremos morada en él”
Propósito, durante el día: Señor, dime dónde vives y pasaré el día contigo

Martes (30)

San Pío V, papa (5ª de Pascua) (Fiesta familiar en el blog)
Palabras: Si me amaráis os alegraríais de que me vaya al Padre … (Jn 14,28)
Reflexión: … porque el Padre es más que yo… y lo que el Padre me manda yo lo hago”
Propósito, durante el día: Señor, llévanos a donde vayas. Queremos estar contigo

Miércoles (1)

San José obrero
Palabras: “¿No es el hijo del carpintero? ¿No es su madre María … (Mt 13,55)
Reflexión: … y sus hermanos Santiago, José, Simón y Judas?”
Propósito, durante el día: ¡Hijos de Dios! Pues lo somos

Jueves (2)

San Atanasio, obispo y doctor de la Iglesia (María Reparadora) (5ª de Pascua)
Palabras: “Como el Padre me ha amado, así os he amado yo … (Jn 15,9)
Reflexión: … Para que mi alegría esté en vosotros y vuestra alegría llegue a plenitud”
Propósito, durante el día: Bendito sea: Dios Padre y Dios Hijo y Dios Espíritu Santo

Viernes (3)

Santos Felipe y Santiago, apóstoles (abstinencia)
Palabras: Porque yo me voy al Padre; y lo qie pidáis en mi nombre… (Jn 14,13)
Reflexión: …yo lo haré, para que el Padre sea glorificado en el Hijo”
Propósito, durante el día: Gloria al Padre, gloría al Hijo, gloria al Espíritu Santo

Sábado (4)

San José María Rubio, presbítero (Nª Sª de la Montaña, del Lledó) (5ª de Pascua)
Palabras: “De modo que lo que pidáis al Padre en mi nombre os lo dé” (Jn 15,16)
Reflexión: “Esto os mando: que os améis unos a otros”
Propósito, durante el día: Madre, no te apartes de mí, no permitas que me aleje de ti

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 28, domingo (de la 5ª Semana de Pascua, ciclo B; san Pedro Chanel, presbítero y mártir, Luis María Grignion de Monfort, presbítero y fundador) nos pueden dar motivo de meditación en la Iglesia del amor: “La Iglesia se iba construyendo y progresaba en la fidelidad al Señor y se multiplicaba animada por el Espíritu Santo” (Hech 9); “Y este es su mandamiento: que creamos en el nombre de su Hijo, Jesucristo, y que nos amemos unos a otros” (1 Jn 3); “Con esto recibe gloria mi Padre, con que deis fruto abundante, así seréis discípulos míos” (Jn 15)

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Hermanos y hermanas, ¡cuántas personas hoy se consideran inadecuadas o incluso equivocadas! ¡Cuántas veces se piensa que nuestro valor depende de los objetivos que seamos capaces de alcanzar, del éxito a ojos del mundo, de los juicios de los demás! ¡Y cuántas veces acabamos desperdiciándonos por pequeñeces! Hoy Jesús nos dice que nosotros para Él valemos mucho y siempre. Y entonces, para encontrarnos a nosotros mismos, lo primero que hay que hacer es situarnos en su presencia, dejarnos acoger y aliviar los por brazos amorosos de nuestro Buen Pastor. Hermanos, hermanas, preguntémonos, por lo tanto: ¿Sé encontrar cada día un momento para abrazar la certeza que da valor a mi vida? ¿Sé encontrar un momento de oración, de adoración, de alabanza, para estar en presencia de Cristo y dejarme acariciar por Él? Hermano, hermana, el Buen Pastor nos dice que, si lo haces, descubrirás el secreto de la vida: recordarás que Él dio la vida por ti, por mí, por todos nosotros. Y que para Él somos todos importantes, cada uno de nosotros y todos. Que la Virgen nos ayude a encontrar en Jesús lo esencial para vivir.” (Regina coeli, 21 de abril de 2024)

- “El bien no es sólo un fin, sino también un modo. El bien tiene necesidad de mucha discreción, de mucha consideración. El bien tiene necesidad sobre todo de desembarazarse de la presencia a veces demasiado incómoda que es nuestro “yo”. Cuando nuestro “yo” es el centro de todo, todo se estropea. Si cada acción que realizamos en la vida la hacemos sólo por nosotros mismos, ¿es realmente importante esa motivación? El pobre “yo” se hace cargo de todo y así nace la soberbia. Para corregir todas esas situaciones que, a veces, devienen penosas, las virtudes teologales son de gran ayuda. Lo son sobre todo en los momentos de la caída porque también aquellos que tienen buenos propósitos morales caen a veces. Todos caemos en la vida, porque todos somos pecadores. Como también quien se ejercita cotidianamente en la virtud se equivoca a veces -todos nos equivocamos en la vida-: no siempre es lúcida la inteligencia, no siempre es firma la voluntad, no siempre las pasiones son dominadas, no siempre el ánimo supera al miedo. Pero si abrimos el corazón al Espíritu Santo – el Maestro interior- Él reaviva en nosotros las virtudes teologales: entonces, si habíamos perdido la esperanza, Dios lo reabre a la fe -con la fuerza del Espíritu; si estamos desanimados, Dios despierta en nosotros la esperanza; y si nuestro corazón se ha endurecido, Dios lo enternece con su amor” (Audiencia general, 24 de abril de 2024) (traducción a cargo de Julio Banacloche Pérez)        

(28.04.24) 

PAPELES DE J.B. (nº 995)

(sexta época; nº 15/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac feb/mar 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

SANCIONES

1) Expediente. Competencia. Iniciación. Resolución. La competencia para iniciar un expediente sancionador en actuaciones de comprobación o investigación corresponde al equipo actuante; el inspector jefe designa a quien debe resolver (TEAC 18-3-24)

Los artículos 208 a 210 LGT regulan: 1) la separación de expedientes de comprobación e investigación y el sancionador, salvo renuncia del interesado (art. 208 LGT); 2) el límite de tiempo de seis meses para iniciar el expediente sancionador a contar desde que se hubiese notificado o se entendiese notificado la correspondiente liquidación o resolución (art. 209 LGT); 3) la instrucción del procedimiento sancionador, incluidas las medidas cautelares y la propuesta de resolución en su contenido y obligada notificación. El artículo 211 LGT regula la terminación del procedimiento sancionador por resolución (ap. 3) o por caducidad (ap. 4) y señala los órganos competentes para imponer sanciones, que es el competente para liquidar o el inmediato superior de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador. Las referencias legales son a los expedientes y no a las personas.

El RD 2063/2004 aprueba el reglamento general del régimen sancionador tributario. En su artículo 20 regula la atribución de competencias en el procedimiento sancionador al que las tuviera en el procedimiento de aplicación de los tributos en que aquél se origine, salvo que se disponga otra cosa, como puede hacerlo el inspector jefe por necesidades del servicio o por otras circunstancias. El artículo 25 regula las especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores como consecuencia de un procedimiento de inspección.

Cada vez son menos frecuentes las resoluciones referidas a irregularidades en la iniciación, tramitación y resolución de los procedimientos sancionadores. Como en otros ámbitos de actuación de la Administración, reguladas las causas de abstención y recusación de funcionarios (arts. 23 y 24 Ley 40/2015, LRJSP), lo frecuente es el fracaso de los intentos de reconocimiento de esas causas de anomalía o irregularidad, a pesar del sometimiento pleno de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y de la regulación de la responsabilidad (arts. 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP) de la Administración y de sus empleados en los distintos ámbitos jurídicos.

En cambio, no faltan pronunciamientos referidos a aspectos procedimentales o sustantivos, como la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de que haya concluido el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se han podido producir las circunstancias que deberían determinar, desde luego, la culpabilidad y la punibilidad.  

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica cuando se trata de una infracción por presentación extemporánea de una obligación de información, como la declaración modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero. Aplicación TJUE s. 27.01.22; retroacción (TS 11-5-22, 12-5-22, 17-5-22, dos). El plazo de 3 meses que se regula en el art. 209 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica a los incumplimientos de deberes formales como es la presentación extemporánea de la declaración, modelo 720, sobre bienes y derechos en el extranjero. Retroacción para aplicar TJUE s. 27.01.22 (TS 9-6-22). Como TS s. 26.05.21, el plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica a las sanciones por infracciones formales, como el deber de información y, en concreto, la presentación del modelo 720. Pero la sanción era improcedente al haber sido declarada, TJUE s. 27.01.22 contraria a las normas de la UE (TS 21-7-22). Como en TS ss. 26.05.21 y 29.4.22, el plazo de 3 meses del art. 209.2 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica en los incumplimientos de los deberes formales, como es la presentación extemporánea de la declaración informativa modelo 720 (TS 13-12-22). La anulación de una sanción en un recurso de reposición que ordena la retroacción no afecta al tiempo de la suspensión ni de la duración, art. 211.1 y 2 LGT; la retroacción en reposición es como en los TEA: el plazo para la nueva resolución sancionadora en ejecución de la resolución del recurso es el tiempo restante no consumido del plazo legal desde el momento de la falta y no a los 6 meses de duración del procedimiento sancionador (TS 19-7-22). Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21)

RECLAMACIONES

2) Suspensión. Garantías. Cargas previas. La existencia de cargas hipotecarias previas no determina, per se, la falta de idoneidad de los bienes ofrecidos en garantía que deben ser valorados para saber de su suficiencia (TEAC 14-3-24)

La resolución aquí reseñada permite repasar la regulación de la suspensión de ingreso en diversas circunstancias de la aplicación de los tributos. Así, el artículo 65 LGT regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago a solicitud del administrado cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. Y también regula las deudas tributarias en las que no se puede dar aplazamiento ni fraccionamiento y cuya solicitud determina su inadmisión: aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados, las de obligaciones que debe cumplir el retenedor o el obligado a ingresar a cuenta, las deudas que en un concurso tengan la consideración de créditos contra la masa, las resultantes de la ejecución de  decisiones de recuperación de ayudas de Estado, las resultantes de la ejecución de resoluciones que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de recursos o reclamaciones, las derivadas de tributos que deben ser repercutidos, salvo que se acredite que las cuotas repercutidas no han sido pagadas, las deudas correspondientes a obligaciones que debe cumplir quien debe realizar pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el artículo 82 LGT regula las garantías de los aplazamientos y fraccionamientos: aval solidario de entidad de crédito o de sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. La Administración puede admitir como garantía la hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra suficiente o adoptar medidas cautelares en sustitución de garantías o, incluso, dispensar total o parcialmente de constituir garantías en los supuestos que permite el artículo 82.2 LGT. El desarrollo reglamentario se encuentra en los artículos 44,46, y 48 a 50 RD 939/2005, RGR, y DAd. 2ª RD 1065/2007, RAT.

La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes (art. 161.2 LGT), salvo lo establecido para: cuando antes se hubiera denegado otra solicitud sobre la misma deuda, abriéndose nuevo plazo de ingreso que tampoco se cumplió y las deudas que tengan la calificación de concursal según RDLeg 1/2020, TR Ley Concursal. La interposición de un recurso o reclamación contra una sanción impide el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario.

El procedimiento de apremio se suspenderá (art. 165 LGT) según las disposiciones que regulan los recursos y las reclamaciones económico-administrativas, de forma automática y sin necesidad de prestar garantía cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho, o que la deuda ha sido compensada, condonada, ingresada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. Suspende el procedimiento de apremio la tercería de dominio, pero no la de mejor derecho (art. 165. 3 a 5; arts. 73 y 117 a 122 RD 939, RGR)

La suspensión en reclamaciones económico-administrativas se regula en el artículo 233 LGT que establece la suspensión automática de las sanciones impugnadas según lo dispuesto en el artículo 212.3 LGT y del acto impugnado si se garantiza su importe, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía. Las garantías admitidas son el depósito de dinero o de valores, el aval o fianza solidaria de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución la fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezca en la normativa tributaria. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías, cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Y se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que el dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

Esos son los límites legales para la suspensión de ingresos tributarios y, como dice la resolución que aquí se comenta, no cabe atender a otros no previstos en la ley.      

- Recordatorio de jurisprudencia. La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21). La solicitud de suspensión forma parte del procedimiento de impugnación y en él no está regulado el silencio positivo, arts. 224 LGT y 25 RD 520/2005; en la LGT, art. 104.3, no hay precepto equiparable al art. 117 Ley 39/2015, LPAC (AN 30-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) RT. Reducción. Renta irregular. El límite máximo que permite el art´16.2 LIRPF se aplica a todo el importe devengado (TEAC 18-3-24)

La Ley 16/2012 modificó el artículo 16.2 LIRPF con efectos desde 1 de enero de 2013. Ese precepto regula la reducción del 30% de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 LIRPF (prestaciones de previsión social y seguros) que tengan un período de generación superior a 2 años y los que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo cuando se imputen en un único período, con las salvedades que se indican a continuación. El precepto establece también la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales, pero para cuantías comprendidas entre 700.000 y 1.000.000 euros que se deriven d a extinción de la relación laboral o mercantil (art. 17.2 LIRPF) la cuantía del rendimiento sobre la que se aplica no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000. Cuando la cuantía de los rendimientos fuera igual o superior a 1.000-000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30% será cero. 

La resolución aquí reseñada aporta una aclaración a esa tan detallada regulación: el límite máximo del importe del rendimiento del trabajo que permite aplicar la reducción del artículo 16.2 LIRPF se refiere a todo el importe de la cuantía devengada, exigible, desde el 1 de enero de 2013, sin tener en cuenta las modificaciones normativas que se hubieran podido producir entretanto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21). Se considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico percibida en compensación por la privación de los derechos consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta irregular (AN 21-6-21, 23-6-21). Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por rendimiento irregular (AN 27-7-21)

IRNR

4) Gastos. Tipo. Arrendamiento de inmueble. Residente en Suiza. Residente en Alemania. No se admite reducciones de la base en rendimiento por arrendamiento de inmueble percibido por un residente en Alemania (TEAC 20-3-24). Se aplica el 24% y no el 19% a la renta percibida por un residente en Suiza por el arrendamiento de un inmueble en España (TEAC 20-3-24)

La primera de las resoluciones aquí reseñadas, como en AN s. 6.03.23, no admite reducciones al aplicar el artículo 24.1 LIRNR que establece que con carácter general la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por el IRNR obtengan sin mediación de establecimiento permanente está constituida por su importe íntegro, determinado según el TR LIRPF, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23 de dicho Texto Refundido “ni las reducciones”. En dicho precepto de referencia, modificado por Ley 12/2023, se regulan “reducciones” , como antes era la reducción del rendimiento neto en el 60% para arrendamiento de viviendas.     

La segunda de las resoluciones aquí reseñadas aclara que la residencia en un país que no es de la UE ni de a EEE, no permite aplicar la normativa española para rentas obtenidas por no residentes. El artículo 25.1 LIRNR establece el 24% como tipo impositivo de general aplicación y añade: No obstante, el tipo de gravamen será el 19% cuando se trate de contribuyentes residentes en un estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información en los términos de la DAd 1ª de la ley 36/2006. Por tanto, siendo residente en Suiza el que obtiene la renta, el tipo aplicable es el general del impuesto (cf. art. 6 del convenio de España con la Confederación Helvética para evitar la doble imposición)

Tampoco se estima la reducción de gastos que pretendía el recurrente, porque el artículo 24.6 LIRNR que permite reducir los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente en el importe de los gastos previstos en la LIRPF si se acredita que están directamente relacionados con el rendimiento obtenido en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Y la resolución invoca también la TJUE ss. 27.06.16 y 2.06.03 para confirmar la improcedencia del argumento de la discriminación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos) 

IVA

5) Servicios. Cesión de vehículos a empleados. Aplicándose el art. 95.3 LIVA y la presunción de afectación, para que se considere cesión onerosa de vehículos a los empleados es necesario que sea como contraprestación expresable en dinero (TEAC 20-2-24)

La redacción de la ley reguladora del IVA ha pasado por diversas versiones incluso antes del que fue proyecto definitivo puesto que el primero de 1978 no prosperó porque era técnicamente perfecto y, por tanto, no coincidente con el texto armonizado vigente en la CEE, el segundo de 1981, ya adecuado al modelo “europeo”, fue el mejor; y el  tercero, de 1982, fue una mala traducción del texto armonizado en francés. A toda prisa y tras reiterados viajes a Bruselas, porque el beneplácito condicionante era inevitable e innegociable, se redactó el texto de la que fue primera ley de IVA de verano de 1985, muy deficiente, con deposición en normas arrebatadas de diciembre (sanciones, NIF) y con un desarrollo extra-reglamentario por contestaciones y criterios vinculantes aprobadas por resolución y publicadas en el BOE de 1985 y 1986. Y, ante tanta deficiencia, hubo que aprobar la ley de 1992 que, desde entonces y hasta ahora, sirve de “toile” de alta costura, para los sucesivos “arreglos”.

Quizá por esos precedentes puede sorprender que el artículo 95 LIVA se titule “limitaciones del derecho a deducir” y empiece diciendo Los empresarios o profesionales no podrán deducir…”, y que el artículo 96 se titule “exclusiones y restricciones del derecho a deducir”. Se trata, en definitiva, de atender al requisito de afectación que es el condicionante del derecho a deducir (art. 94 Uno LIVA: en la medida en que los bines o servicios se utilicen en la realización de las operaciones sujetas al IVA, gravadas o exentas, según se regula). Y, en ese contexto, el artículo 95 LIVA regula como requisito para poder deducir la afectación “directa y exclusiva” a la actividad empresarial o profesionales. No se trata de limitaciones del derecho a deducir, sino de consideraciones -limitaciones (regla 1ª), presunciones (regla 2ª) y exclusiones (regla 5ª), respecto de la afectación de bienes o servicios a la actividad desarrollada.

En ese sentido un apartado (ap. Dos) regula que “No se entenderán afectos directa y exclusivamente…” y otro apartado (ap. Tres) se regulan los bienes de inversión “que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad” y que permiten la deducción de las cuotas soportadas en el 50% o en el 100% según se establece. Aun así, el artículo tiene aspectos de consideración dudosa. Al respecto se puede recordar, por una parte, que el apartado Tres permite deducir respecto de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de inversión relacionados en el apartado Dos como excluyentes de deducción porque “no se entienden afectos a la actividad”, pero se permite la deducción (ap. Tres, regla 1ª) de bienes de inversión que no sean vehículos (regla 2ª) si van a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Y, por otra parte, el apartado Tres, regla 3ª, ordena (“deberán”) una regularización de las deducciones así practicadas cuando se acredite un grado efectivo de utilización diferente en el desarrollo de la actividad, aunque las “ficciones” (aunque el precepto se refiere a “presunciones”) de utilización (50%, 100%) no se establecen “salvo prueba en contrario”.  

Con este contexto, la resolución aquí reseñada que se comenta decide en una situación paralela a la afectación: la cesión de vehículo a empleados que, por sí misma, determinaría una operación ajena a la afectación a la actividad empresarial o profesional en cuanto así lo es la utilización particular del vehículo cedido por el empleado. Entrar en la trascendencia de la contraprestación, expresable en dinero o no, es cuestión que puede afectar incluso a la sujeción al IVA, como retribución del trabajo realizado por el empleado.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción porcentual según la presunción legal del art. 95 LIVA no es contraria a la normativa UE, pero sólo se aplica si se prueba que el vehículo estaba afecto a la actividad; en este caso se ha probado que se dedica exclusivamente a la utilización particular (AN 30-4-21)

6) Deducciones. Rectificación. Resolución de contrato. Si por resolución firme queda resuelta y sin efectos la operación, conocida por el que soportó el IVA, no procede deducir y se debe rectificar la deducción previa, aunque no se hubiera recibido factura rectificativa (TEAC 20-2-24)

Establece el artículo 80 Dos LIVA que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. El artículo 24 RIVA establece que en los casos a que se refiere el artículo 80 LIVA el sujeto pasivo deberá expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que rectifique o anule la cuota repercutida y que la disminución de la base imponible estará condicionada a la expedición y remisión de la factura que rectifique la anteriormente expedida.

Establece el artículo 89 LIVA que se debe rectificar las cuotas repercutidas cuando se produzcan “las circunstancias” que según el artículo 80 LIVS, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación se debe efectuar en el momento en que se adviertan las citadas “circunstancias” siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron “las citadas circunstancias”. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas el sujeto pasivo podrá optar por iniciar ante la Administración un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT), o regularizar la situación en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o de las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación. En este caso, el sujeto pasivo está obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de la cuota repercutida en exceso.  

Establece el artículo 114 LIVA regula la rectificación de las deducciones cuando no haya mediado requerimiento previo. Cuando la rectificación determine un incremento de la cuota inicialmente deducida podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o en su caso desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

La resolución aquí reseñada que se comenta parece ajena a toda esta regulación, pero tiene su fundamento esencial en la realidad jurídica y fáctica: si por resolución firme queda sin efecto una operación, dicha inexistente operación no está sujeta al IVA y no determina ni la obligación de repercutir ni el derecho a deducir. El impuesto soportado no está tampoco incluido en el ámbito de las obligaciones entre particulares resultantes de un tributo que se regulan en el artículo 24 LGT. La Hacienda Pública no debe soportar esa minoración de ingreso, el que dejó de ingresar lo procedente por causa de una deducción improcedente debe regularizar esa situación en cuanto conozca la circunstancia que la determina.

Otra cosa es el camino a seguir en la regularización de la situación entre particulares: recuperación de la cuota indebidamente pagada. Indiscutible que se trata de una obligación tributaria entre particulares y su consideración como acto susceptible de reclamación económico-administrativa (art. 227 4 LGT), más conflictivo es exigir y hacer efectivo el importe a devolver (cf. 227.5 LGT)   

- Recordatorio de jurisprudencia. La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

7) Deducciones. Sectores diferenciados. Regularización de la deducción por bienes de inversión. Si la empresa con actividad principal como comerciante mayorista adquiere inmuebles, unos para su entrega, como pago de jubilación y otros conceptos, a empleados y socios, y otros para arrendamiento, esa actividad no es accesoria, sino que es un sector diferenciado de la actividad de comercio. Sanción insuficientemente motivada (TEAC 20-2-24)

La resolución aquí reseñada tiene varios objetos que merecen consideración: actividades accesorias, deducción en sectores diferenciados, deducción y regularización de deducciones en bienes de inversión, expediente sancionador.

a) Se considera una actividad “distinta” de otra la que tenga asignado un grupo diferente en la CNAE, pero “no se considera distinta” una actividad “accesoria” respecto de otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15% de esa otra y además contribuyera a su realización (si no hubo actividad en el año precedente, para el año en curso el requisito del porcentaje será el correspondiente a previsiones razonables, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excede de dicho límite). No se dice en la LIVA qué es actividad accesoria, pero sí qué se considera actividad principal que es la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante e año inmediato anterior. Y se establece también que  

b) La consideración de sectores diferenciados hay que deducirla de lo establecido en el artículo 9 LIVA que establece que actividades accesorias son sectores diferenciados: las actividades acogidas al régimen simplificado, de la agricultura, oro de inversión y recargo de equivalencia; las operaciones de arrendamiento financiero; y la cesión de créditos o préstamo, salvo en el factoring; y también la actividad distinta de la principal cuyo porcentaje de deducción difiera con ésta en más de 50 puntos porcentuales. Y, desde luego, la actividad principal con las “accesoria”s y las actividades económicas “distintas” cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales constituyen un solo sector diferenciado.

Hay, por tanto, que distinguir entre actividad principal y actividad “distinta” (CNAE) a la principal, por una parte, y, por otra parte, actividad “diferenciada” (que es la “distinta” con diferente porcentaje de deducción en más de 50 puntos porcentuales). Por su parte, la actividad accesoria sigue el mismo régimen que las actividades de las que dependa.

c) La deducción de los bienes de inversión se produce (art. 101 LIVA) con separación del régimen para cada uno. La regla de prorrata especial (art. 106 LIVA) se puede efectuar independientemente respecto de cada sector diferenciado y para adquisiciones de destino común se podrá aplicar la prorrata general (art. 104 LIVA). Y las cuotas deducibles por adquisición de bienes de inversión se regularizarán (Art. 107 LIVA ) durante los cuatro años naturales siguientes (para terrenos y edificaciones cada nueve años naturales siguientes), cuando la diferencia de porcentaje aplicable sea superior a diez puntos porcentuales.

d) La consideración del expediente sancionador exige recordar que no hay sanción si no hay antijuricidad (bien jurídico protegido), tipificación (descripción legal de los elementos subjetivo -intención de infringir- y objetivo -presupuesto de hecho por acción u omisión), culpa probada (por dolo fraudulento, culpa o mera negligencia) y cuantificación de la pena (que debe ser proporcionada y no infringir el principio de “non bis in idem”, respetar la presunción de buena fe y considerar si existe una interpretación razonable, recordando que sólo lo absurdo es no razonable). La motivación del expediente sancionador es esencial.

La consideración de esta regulación legal y de su aplicación al caso decidido por la resolución que se comenta, a pesar de lo que parece un precepto suficiente, cuando no excesivo y farragoso, podría también criticarse por la falta de definición de que es actividad a diferencia de los actos. Superando este aspecto de regulación susceptible de mejora se puede llegar a la conclusión. La empresa dedicada al comercio que adquiriere inmuebles para hacer daciones en pago, que parecen ocasionales, sólo tiene una actividad. Que otros inmuebles adquiridos se destinen al arrendamiento a terceros ajenos a la actividad obliga a considerar que ésa es otra actividad, que no es accesoria, que es distinta y que es diferenciada. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando los arts. 103 y 106 LIVA, como en AN s. 17.03.21, la compañía de seguros realiza dos actividades: la de seguros en general percibiendo una prima, que está exenta; y la de cobro del recargo del Consorcio de Compensación de Seguros a cambio de una comisión, que está gravada; para deducir las cuotas soportadas fue improcedente aplicar la prorrata general (AN 6-10-21)

8) Deducciones. Caducidad. Prescripción. El “dies a quo” para computar el plazo de caducidad del derecho a deducir es el día en que nace el derecho y no el de su ejercicio (TEAC 18-3-24)

Explica la resolución aquí reseñada, como TS s. 21.02.12, que una cosa es el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas y otra cosa es el ejercicio de ese derecho. Aquel derecho nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (art. 98.1 LIVA), La realización del ejercicio de la deducción (art. 99 Tres LIVA) se produce a partir de la declaración liquidación del período en que se soporte el IVA liquidado o en las de los sucesivos siempre que no hubieran transcurrido el plazo de 4 años contados a partir del nacimiento del citado derecho.

Recuerda la resolución de que aquí se trata que TJUE s. 8.05.08 declara que no vulnera el principio de igualdad el hecho de que un plazo de caducidad comience para la Administración en fecha posterior a la del inicio del plazo de caducidad que se puede oponer al sujeto pasivo a efectos del ejercicio de su derecho a deducir. Y TJUE s. 8.09.11, declara que no se vulnera el principio de efectividad cuando el plazo de prescripción sea más ventajoso para la Administración que para los particulares. Y TJUE s. 9.07.09, declara que no se opone una legislación y una práctica nacional que fija el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para el cobro del IVA indebidamente deducido en la fecha de la declaración en la que el sujeto pasivo reclama por primera vez su derecho a deducir.

Considera la resolución que se comenta que no era razonable consignar el IVA cuyo derecho a deducir había caducado en el momento de presentar extemporáneamente la declaración-liquidación, por lo que procede aplicar la sanción, según el art. 179.2.d) LGT. No obstante lo que la resolución argumenta, se puede mantener razonablemente en Derecho que respecto de un derecho que nace en una fecha, pero que no se puede ejercitar hasta otra posterior, sólo es razonable computar la caducidad del derecho desde el nacimiento si su titular no ha procurado ejecutarlo, pudiendo hacerlo, en el tiempo en que la ley establece para su ejercicio (cuatro años desde el nacimiento). Lo que no es razonable es computar como tiempo de caducidad de un derecho el que transcurre antes de que se pueda ejercitar. Lo diga Agamenón o su porquero. De hecho el artículo 100 LIVA refiere la caducidad a cuando el titular del derecho no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 LIVA.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Derecho a la devolución del IVA que no se ha podido compensar en el plazo que determina la caducidad del derecho a deducir (TS 4-7-07, unif. doct.) Por el principio de neutralidad del impuesto, contra AN s. 16.07.07, una vez caducado el derecho a deducir se tiene derecho a la devolución dentro del plazo de prescripción (TS 30-5-11). Si el Ayuntamiento no declaró por creer que no era sujeto pasivo, en la regularización inspectora procede deducir sin atender a la caducidad porque se debe atender a todos los elementos que deberían haber constado en la autoliquidación (TS 29-9-08)

9) Devolución. Opción. Compensación. La compensación en períodos futuros y la solicitud de devolución son formas alternativas y excluyentes de recuperación del exceso de cuotas soportadas respecto de las devengadas. Es una opción inmodificable (TEAC 18-3.24)

La pretensión de la Administración de aplicar el artículo 119.3 LGT, en su anterior versión literal y aún después de la posterior redacción “ad hoc” confundiendo posibilidad en la aplicación de un tributo y opción expresamente regulada como tal, obligó a los tribunales a reiterar un criterio y a fijar una doctrina en diversos casos concretos producidos en la aplicación de los tributos. Parecía indiscutible que no era una opción tributaria la aplicación del artículo 99 Tres LIVA: el derecho a deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles “o en las de los sucesivos” siempre que no hubieran transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

La resolución que aquí se comenta afecta a otra alternativa. Dice el artículo 115 Uno LIVA que los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 LIVA por exceder la cuantía de las mismas de las de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año. Desde luego, no se regula una opción tributaria, sino que es una norma propia de la aplicación del tributo. Y en cuanto afecta a derechos de los administrados también hay que señalar que el artículo 119.3 LGT se refiere a “declaración”, el artículo 99 LGT se refiere a “declaración-liquidación” y el artículo 115 LGT se refiere a “autoliquidación” de modo que sólo el artículo 99 LGT se expresa según Derecho porque el IVA se autoliquida operación por operación en factura o en documento aduanero y las declaraciones del IVA no contienen la cuota periódica a ingresar por mandato de la ley y voluntad del sujeto pasivo.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 30.05.11, que caduque el derecho a deducir por no haber podido compensar en plazo, no impide el derecho a la devolución de lo no compensado que prescribe a los cuatro años; los intereses de demora son por ingresos indebidos, art. 31.2 LGT, no por la normativa, art. 99 LIVA, porque no se optó por la devolución como alternativa a la compensación, sino como recuperación del remanente no compensado (AN 7-7-21). Aunque se puede deducir el IVA soportado después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución (AN 22-2-23). Si durante el año se declaró exceso de cuotas soportadas a compensar y en el cuarto trimestre no se arrastró los anteriores trimestres, al caducar el derecho a deducir no se interrumpió la prescripción (AN 18-10-23)

ITPyAJD

10) TO. Sujeción. Concesión. Requisitos. Para que se califique como concesión el contrato entre un organismo y una empresa mercantil, se exige que exista desplazamiento patrimonial para gestión de servicios público o atribución de uso privativo o aprovechamiento especial (TEAC 20-2-24)

A la vista de lo dispuesto en los repetidos texto de los artículo 13 TRLITPy AJD y 15 y 43 RITPyAJD, poco hay que decir si se compara lo que dice la resolución y los preceptos señalados: a efectos del impuesto se consideran concesiones  administrativas los actos y negocios, cualquiera que sea su modalidad y denominación por los que se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión  de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público.

En este caso se trataba de la gestión del ciclo urbano del agua. La Administración realiza la prestación a destinatarios finales, pero el servicio material lo presta una UTE en nombre y por cuenta de la entidad recibiendo una cantidad más IVA. El TEA consideró que no existía concesión, pero discrepó la AEAT. Sirve para decidir la TS s. 15.01.16, que se refería a un establecimiento de agua potable, respecto de la cesión de instalaciones que conformaban la estructura del servicio. Y concluye la resolución que aquí se comenta: “En efecto, la entidad adquirió el derecho a utilizar las instalaciones para la prestación del servicio en cuestión y este derecho supuso un desplazamiento patrimonial, al permitirle prestar el servicio sin tener que construir o disponer de unas instalaciones imprescindibles para el servicio, puesto que éstas eran facilitadas directamente por el Consorcio. Evidentemente, este derecho a utilizar las instalaciones tiene una valoración económica, puesto que permite que el contratista no haya de incurrir en los cuantiosos costes de adquirir, construir o adquirir el derecho a usar tales instalaciones, lo que a su vez repercute en un menor coste del servicio que presta al Consorcio.

No entra la resolución en la valoración porque no fue una cuestión planteada en el procedimiento de aplicación del tributo y no procede en el de revisión. Tampoco se considera procedente la sanción impuesta porque fue insuficientemente motivada. Tenía que se así puesto que la propia Administración en instancia anterior consideró inexistente la concesión. O es razonable la interpretación o procede la vía disciplinaria, al menos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La determinación de la magnitud de la BI en TPO permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del art. 13.3 TR LITPyAJD; el ap. 4 establece el orden de preferencia y la exclusión entre las tres reglas, pero el ap. 3 prevé la posibilidad de aplicar sus reglas y no se indica que sólo en defecto de una regla de valoración se aplica otra (TS 26-10-21) 

LO TRIBUTARIO (nº 994)

Ciencia de la Hacienda: 31) la renta inexistente

En la reforma de 1956, de Navarro Rubio, se inventaron las evaluaciones globales con las que se estimaba los beneficios empresariales y profesionales de forma globa y con reparto individual realizado por los propios contribuyentes. Con la reforma de 1964, de Espinosa San Martín, el Impuesto del Timbre del Estado, documental y precedente del que luego ha sido el IAJD, se vio sustituido,“para no dar un salto en el vacío” por la próxima aplicación del IVA “europeo” (cf. “Memorandum para la Reforma del Sistema Tributario”), por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, indirecto, multifásico y en cascada, sobre las entregas y los servicios y, en un dumping descarado, sobre las importaciones (además del ICGI: impuesto de compensación de gravámenes interiores) y las exportaciones (exentas y desgravadas por la DFE, desgravación fiscal a la exportación) que era de imposible mantenimiento en la CEE de entonces (tiempos de Monreal Luque). Los convenios con los contribuyentes permitían exigir el IGTE estimando por anticipado el importe global de las cuotas a devengar por las operaciones de los censados entre los que, luego, se distribuían individualmente los importes a pagar. Antes de la reforma de 1978, de Fernández Ordóñez, a pesar de todas esas estimaciones ajenas a la realidad económica y fiscal, sería un escándalo pensar en una tributación sobre una renta inexistente.Pero, invocando la “renta ricardiana”, la renta invisible, el exceso sobre la visible que se deriva de fuentes internas y de circunstancias externas, que podía haber justificado la Contribución Territorial Urbana a principios del siglo XX, llevó en la reforma del sistema tributario a trasladar tal contribución al ámbito local (actual IBI), y diferenciar en el IRPF el rendimiento de capital por la propia vivienda (y en el gracioso e inolvidable debate de los reformadores: la segunda en la playa y la tercera en el pueblo) y la tributación agravada para la cuarta y otras viviendas. Fue un invento “social” que encontró su eco en la deducción por adquisición de vivienda y en la exención por reinversión en vivienda, sin referencia, a importes limitativos del beneficio fiscal.

Tampoco se tributaba por rentas inexistentes antes de la reforma de 1978, pero se produjo con el invento de la valoración de las operaciones vinculadas (arts 41 LIRPF y 17 LIS) que es contrario al principio de capacidad económica (cf. art. 31 CE). En la primera regulación no coincidía el texto de la LIRPF y el de la LIS; porque era necesario regular el ajuste bilateral, porque no era lo mismo el precio normal de mercado que el precio medio de mercado o el precio de mercado sin más; porque la primera referencia, OCDE, fue: igual objeto, iguales condiciones de tiempo, lugar y circunstancias (estado de producción, condiciones contractuales…). Luego, se recondujo al contraste con la renta territorialmente deslocalizada. Apretó la ley ya aparecieron los diversos criterios de valoración. Se trata de exigir una tributación por una renta irreal. Y, abierta la lata, otros preceptos extiende la referencia a “valores de mercado” a operaciones no vinculadas: en ganancias patrimoniales en operaciones onerosas (art. 35.2 LIRPF, se está al importe satisfecho si no es inferior al valor de mercado). Se presume renta en las prestaciones de bienes, derechos o servicios (art. 6.5 y 40 LIRPF). Hay valoraciones irreales (el “valor de referencia”, Ley 11/2021 para ITPyAJD, ISyD e IP para inmuebles, fijado por resolución del DGCatastro, las valoraciones de retribuciones en especie…).y se exige tributar por hechos irreales (art. 15 LGT) por un inexistente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Derecho. Se querella contra el fiscal que ordenó publicar lo dicho por su abogado a un fiscal y ahora otro fiscal ordena a un fiscal que se oponga a la querella. Torcido.

Cuarta semana de Pascua. Los cristianos que, en estos días, viven las palabras de Jesús Resucitado, se saben apremiados al apostolado: “Por último se apareció a los once cuando estaban a la mesa y les reprochó su incredulidad y dureza de corazón, porque no creyeron a los que lo habían visto resucitado. Y les dijo: - Id al mundo entero y predicad el Evangelio a toda criatura. El que crea y sea bautizado se salvará, pero el que no crea se condenará. A los que crean acompañarán estos milagros en mi nombre: expulsarán demonios, hablarán lenguas nuevas, agarrarán serpientes con las manos y si bebieren algún veneno, no les dañará; impondrán las manos sobre los enfermos y quedarán curados” (Mc 16,13-18). No se puede olvidar el caminar y las palabras del Señor: “Jesús fue por toda Galilea enseñando en las sinagogas de ellos y predicando las buenas noticias del Reino” (Mt 4,23-25).” Jesús recorría todas las ciudades y aldeas enseñando en sus sinagogas, predicando el Evangelio del Reino y curando todas las enfermedades y dolencias” (Mt 9, 35). “Cuando se hizo de día salió hacia un lugar solitario, y la multitud le buscaba. Llegaron hasta él, e intentaban detenerlo para que no se alejara de ellos. Pero él les dijo: - es necesario que yo anuncie también a otras ciudades el Evangelio del Reino de Dios, porque para esto he sido enviado” (Lc 4, 42-43). “Y pasó por toda Galilea predicando en sus sinagogas y expulsando a los demonios” (Mc 1, 29). “Y recorría ciudades y aldeas enseñando, mientras caminaba hacia Jerusalén” (Lc 13,22). “De nuevo salió de la región de Tiro y vino a través de Sidón hacia el mar de Galilea cruzando el territorio de la Decápolis” (Mc 7, 31). Jesús salió con sus discípulos hacia las aldeas de Cesárea de Filipo” (Mc 8,27). Salieron de allí y atravesaron Galilea… Y llegaron a Cafarnaun… Y saliendo de allí llegó a la región de Judea, al otro lado del Jordán” (Mc 9, 20.33 y 10,1)

Los cristianos repasan estos días lo que fueron los primeros tiempos del cristianismo. “En aquellos días, los que se habían dispersado en la persecución provocada por lo de Esteban llegaron hasta Fenicia, Chipre y Antioquía, sin predicar la palabra más que a los judíos. Pero algunos, naturales de Chipre y de Cirene al llegar a Antioquía, se pusieron a hablar también a los helenistas anunciándoles la Buena Noticia del Señor Jesús. Como la mano del Señor estaba con ellos, gran número creyó y se convirtió al Señor. Llegó la noticia a la Iglesia de Jerusalén y enviaron a Bernabé a Antioquía; al llegar y ver la acción de la gracia de Dios, se alegró mucho y exhortó a todos a seguir unidos al Señor con todo empeño; como era hombre de bien, lleno del Espíritu Santo y de fe, una multitud considerable se adhirió al Señor. Más tarde salió para Tarso, en busca de Saulo; lo encontró y lo llevó a Antioquía. Durante un año fueron huéspedes de aquella Iglesia e instruyeron a muchos. Fue en Antioquía donde por primera vez llamaron a los discípulos cristianos” (Hech 11,19-26)     

Y la oración litúrgica. “Porque anochece ya, / porque es tarde, Dios mío, / porque temo perder / las huellas del camino, / no me dejes tan solo / y quédate conmigo. / Porque he sido rebelde / y he buscado el peligro / y escudriñé curioso / las cumbres y el abismo, / perdóname, Señor, / y quédate conmigo. / Porque ardo en sed de ti / y en hambre de tu trigo, / ven, siéntate a mi mesa, / bendice el pan y el vino. / ¡Qué aprisa cae la tarde! ¡Quédate al fin conmigo! Amén” (Himno IV, Vísperas en Tiempo Pascual; Ernestina de Champourcin “Emaús”)

LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de abril)

Lunes (22)

Santos Sotero y Cayo, papas (4ª de Pascua)
Palabras: “Yo soy la puerta, quien entre por mí se salvará” (Jn 10,9)
Reflexión: Os aseguro que el que no entra por la puerta del aprisco es ladrón
Propósito durante el día: Señor, del Enemigo Malo defiéndeme

Martes (23)

San Jorge, mártir (4ª de Pascua)
Palabras: “Yo y el Padre somos uno” (Jn 10,30)
Reflexión: Mis ovejas conocen mi voz, yo las conozco y ellas me siguen
Propósito, durante el día: Señor, no permitas que me aparte de Ti

Miércoles (24)

San Fidel de Sigmaringa, presbítero y mártir (4ª de Pascua)
Palabras: Jesús dijo gritando: -El que cree en mí, no cree en mí, sino … (Jn 12,44)
Reflexión: … en el que me ha enviado” Yo he venido al mundo como luz
Propósito, durante el día: Jesús, sé para mi siempre Jesús

Jueves (25)

San Marcos, evangelista
Palabras: Ellos se fueron a pregonar el evangelio por todas partes (Mc 16,20)
Reflexión: Huida del Huerto, en el Cenáculo, con Bernabé y Saulo… (primer evangelio)
Propósito, durante el día: Señor, aumenta nuestra fe

Viernes (26)

San Isidoro, obispo y doctor de la Iglesia (Nª Sª del Buen Consejo) (abstinencia)
Palabras: “Cuando vaya y os prepare sitio, volveré y os llevaré conmigo (Jn 14.3)
Reflexión: … para que donde yo estoy, estéis también vosotros”
Propósito, durante el día: Señor, en la hora de mi muerte llámame y mándame ir a Ti

Sábado (27)

Nª Sª de la Cabeza, Nª Sª de Montserrat (san Pedro Canisio, pb. y dr.)
Palabras: “Porque yo me voy al Padre y lo que pidáis… ( Jn 14,13)
Reflexión: …en mi nombre yo lo haré para que el Padre sea glorificado en el Hijo
Propósito, durante el día: Madre, soy todo tuyo; guárdame como posesión tuya

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 21 domingo (del Buen Pastor 4ª Semana de Pascua, ciclo B) nos llenan del amor de Dios: “Bajo el cielo no se nos ha dado otro nombre que pueda salvarnos” (Hech 4); “Mirad que amor nos ha tenido el Padre para llamarnos hijos de Dios, pues ¡lo somos! (1 Jn 3); “Yo doy mi vida por las ovejas. Tengo, además, otras ovejas que no son de este redil; también a ésas las que tengo que traer, y escucharán mi voz, y habrá un solo rebaño, un solo Pastor” (Jn 10). Resurrección, Pascua del Amor.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Cada uno de nosotros ha encontrado al Señor y nos cuesta hablar de ello. Cada uno de nosotros podría decir tanto al respecto: ver cómo el Señor nos ha tocado y compartir esto, no haciendo de maestro de los demás, sino compartiendo los momentos únicos en los que ha sentido al Señor vivo, cercano, que encendía en el corazón la alegría o enjugaba las lágrimas, que transmitía confianza y consuelo, fuerza y entusiasmo, o perdón, ternura. Estos encuentros, que cada uno de nosotros ha tenido con Jesús, compartidlos y transmitidlos. Es importante hacer esto en familia, en la comunidad, con los amigos. De igual modo que sienta bien hablar de las inspiraciones buenas que nos han orientado en la vida, de los pensamientos y de los sentimientos buenos que nos ayudan tanto a avanzar, también de los esfuerzos y de las fatigas que hacemos para entender y para progresar en la vida de fe, tal vez también para arrepentirnos y volver sobre nuestros pasos. Si lo hacemos, Jesús, precisamente como sucedió a los discípulos de Emaús la noche de Pascua, nos sorprenderá y hará aún más hermosos nuestros encuentros y nuestros ambientes.” (Regina coeli,14 de abril de 2024)

- “El don de la persona templada es, por tanto, el equilibrio, una cualidad tan valiosa como rara. De hecho, en nuestro mundo todo empuja al exceso. En cambio, la templanza se lleva bien con actitudes evangélicas como la pequeñez, la discreción, el escondimiento, la mansedumbre. Quien es templado aprecia la estima de los demás, pero no hace de ella el único criterio de cada acción y de cada palabra. Es sensible, sabe llorar y no se avergüenza de ello, pero no llora sobre sí mismo. Derrotado, se levanta; victorioso, es capaz de volver a su antigua vida escondida. No busca el aplauso, pero sabe que necesita de los demás. Hermanos y hermanas, no es cierto que la templanza nos vuelva grises y sin alegría. Al contrario, hace que uno disfrute mejor de los bienes de la vida: estar juntos en la mesa, la ternura de ciertas amistades, la confianza con las personas sabias, el asombro ante la belleza de la creación. La felicidad con templanza es alegría que florece en el corazón de quien reconoce y valora lo que más importa en la vida. Recemos al Señor para que nos dé este don: el don de la madurez, de la madurez de la edad, de la madurez afectiva, de la madurez social. El don de la templanza.” (Audiencia general, 17 de abril de 2024)

(21.04.24)

Noticia fiscal. La Orden HAC/348/2024, de 17 de abril (BOE del 19), modifica los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por circunstancias excepcionales. 

PAPELES DE J.B. (nº 993)
(sexta época; nº 14/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(feb/mar 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) De apremio. Improcedente. Modificación normativa. Allanamiento. Aplazamiento, procedente. Por un retraso de 9 horas en la presentación de la declaración-liquidación por IVA se exigió indebidamente el recargo de apremio del 20%; y con la nueva posibilidad de diferir las cuotas, el Adel E se allanó (AN 20-2-24). Se debió estimar la reconsideración de la denegación de la ampliación del aplazamiento pedido, y así no hubiera procedido el apremio que se produjo indebidamente (AN 20-2-24)

La antigua polémica sobre el carácter automático o no de los recargos, desde el de prórroga de 1963 a los actuales de extemporaneidad, ejecutivo, apremio reducido y apremio, que se complicó aún más por el carácter sancionador de alguno, adquiere actualidad cuando se conocen hechos como los que originan el recurso y la primera de las sentencias que aquí se reseñadas. Sin duda, el recargo es exigible aunque el retraso del ingreso sea de 9 horas. Pero no era procedente el recargo de 205% que de forma acelerada exigió la Administración, sino que era el 5% el recargo procedente, como resolvió el TEAC.

Pero en el “entretanto” se aprobó la posibilidad de diferimiento en la liquidación de la cuota a ingresar por el IVA a la importación en la que coinciden devengo y deducción. Y la consecuencia razonable, por no decir inevitable, obligada, fue el allanamiento del Abogado del Estado ante la nueva regulación y la pretensión del recurrente.

La segunda de las sentencias reseñadas se refiere también a una deficiente actuación de la Administración que determinó un apremio que no se debiera haber producido. La sentencia recuerda que el aplazamiento es una facultad regalada si bien el derecho al aplazamiento está condicionado a que el incumplimiento de los plazos señalados se deba a dificultades económicas transitorias.

Esta consideración se debe relacionar con el principio normativo según el cual la norma de rango inferior no puede contravenir los límites de la norma de rango superior. Eran tiempos de vigencia del RD 1684/1990, RGR en cuyos artículos 51 (petición), 52 (garantías), 53 (dispensa de garantías) y 54 (tramitación) se desarrollaba los artículos 61 y 76LGT/1963. En la actualidad el artículo 65 LGT establece que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario cuando su situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago de los plazos establecidos. El artículo 82 LGT regula las garantías para el aplazamiento y su dispensa total o parcial. A la vista de la normativa vigente la sentencia que se comenta considera que fue procedente la reconsideración de los plazos, que no ampliación del aplazamiento, que solicitaba el interesado, como lo demuestra que pagó no sólo el plazo, sino también los intereses y el apremio. Se debió conceder la reconsideración de los plazos que se solicitó y, así, no se debió producir el apremio que fue improcedente.  

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23). El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22). En la aplicación del plazo del art. 62.2 LGT y art. 52.4 RD 939/2005, RGR, la nueva petición de aplazamiento no reabre el período voluntario de ingreso y la providencia de apremio se dictó cuando ya había concluido el plazo, arts. 65.5 y 161.1.a) LGT, porque una cosa es que la petición de aplazamiento impida el inicio y otra que interrumpa el plazo (AN 15-7-20). Según TS s. 18.07.11, en los aplazamientos se exige garantía suficiente y prestada en 30 días, art. 52, 7 y 8 RGR; en este caso aunque se hicieron pagos parciales, procede el apremio porque no se había aportado garantía (AN 21-7-20)

RESPONSABLES

2) Administrador. Cese de actividad. Procede la declaración de responsable porque el administrador debió procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN 27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo consta que se desentendió (AN 20-2-24)

La primera de las sentencias aquí reseñada se refiere a la responsabilidad tributara regulada en el artículo 43.1.b) LGT. Y desestima la pretensión del administrador porque, aunque se modificó el artículo 368.2 de la Ley de Sociedades de Capital y no era obligado declarar concurso de acreedores cuando la sociedad tenía solo un acreedor, la Hacienda Pública, porque así se entendía a la vista del artículo 465.2 de la Ley Concursal, TS sala de lo civil s. 21.12.15, no se puede confundir la declaración de fallido del deudor con la insolvencia. Tal declaración permite declarar responsables subsidiarios, pero no es prueba de que no hubiera situación de insolvencia con anterioridad. Y en este sentido no hay prueba alguna aportada por el administrador, por lo que fue procedente la declaración de responsabilidad.

La segunda de las sentencias reseñadas aquí se refiere a una cuestión de prueba. Mantiene el recurrente que había renunciado al cargo de administrador, pero la única prueba es de que renunció y se le aceptó al cargo de presidente del consejo de administración al que siguió perteneciendo como miembro, sin que constara cese en el Registro. Debía haber procurado la disolución de la sociedad y no lo hizo.

Por otra parte, el recurrente considera que no procede la responsabilidad solidaria porque antes de su responsabilidad subsidiaria no se declararon los responsables solidarios que él señala, pero no se puede obligar a la Administración a considerar como responsable solidario al que ella no lo estima así. Del mismo modo tampoco aporta prueba suficiente de los activos de otros responsables solidarios a los que se podría haber dirigido la Administración antes de declarar a los subsidiarios.

Son estas últimas cuestiones aspectos que se presentan frecuentemente en los litigios por responsabilidad tributaria y no parece ajustado a Derecho trasladar al declarado responsable subsidiario la carga de la prueba de la insuficiente, deficiente o negligente actuación de la Administración con los responsables solidarios, porque no existe ninguna presunción de la veracidad de la Administración ni de la legalidad de sus actos, porque lo regulado es su pleno sometimiento a la ley y al Derecho. Sin requerimiento ni prueba en contrario a cargo del administrado, la Administración debe exponer en el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria con todo detalle las actuaciones realizadas y las circunstancias que justifican la improcedencia de otro proceder, asumiendo así la responsabilidad derivada de omisiones, errores, deficiencias que pudieran resultar del propio procedimiento o de los litigios consecuentes.     

- Recordatorio de jurisprudencia. No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23). Aplicando el artículo 43.1.b) LGT los requisitos son: cese de la actividad, ser administrador al cesar y no hacer lo preciso; responsabilidad incluso por negligencia (AN 6-10-22, dos). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21).

REVISIÓN

3) Nulidad. Improcedente. Habiéndose estimado parcialmente la reclamación carece de fundamento mantener un procedimiento de declaración de nulidad (AN 20-2-24, dos)

La sentencia aquí reseñada podría tener como cuestión fundamental la improcedencia del procedimiento de verificación cuando los aspectos a considerar son complejos, como ocurre con el grado de discapacidad del interesado o los gastos deducibles en los rendimientos de capital inmobiliario o las pérdidas gananciales. Pero el TEAC estimó en parte varios de los motivos de la alzada. Y, siendo así, no procede declarar la nulidad de lo desaparecido.

Como detalle curioso la sentencia proporciona otro punto de reflexión cuando, al final, al reconocer que existía complejidad en el recurso, procede una condena en costas moderada: 3.000 euros. Además de ser un aviso para navegantes advirtiendo del coste de las alegrías procesales sin plenitud de fundamento y siempre con el riesgo de la decisión en toda discrepancia, esa resolución sigue señalando el aspecto mejorable en Justicia que hay en los casos en los que se desestima la pretensión de la Administración cuando ha actuado o resuelto contra Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22). No hubo incongruencia al desestimar la nulidad, porque no instó ese procedimiento ni se refirió al art. 217 LGT a alguno de los motivos que regula; se pidió que la Administración aplicar el que procediera: pero la corrección de errores no se puede referir al contenido fundamental del acto, sino a accidentales, tampoco se indica la causa de algún ingreso indebido, la revocación se inicia de oficio; y no hubo incongruencia omisiva que es un vicio “in iudicando”, art. 218 LEC, porque se contestó a lo pedido (AN 13-1-21). Se pide la nulidad porque no se ha aplicado el RIS sobre tratamiento de operaciones vinculadas lo que ha provocado indefensión al impedir aplicar la tasación pericial contradictoria, pero no se trata del IS sino del IVA y no debatía sobre valoración, sino sobre la realidad de los servicios; y tampoco determina nulidad que el acta calificara la liquidación como definitiva y que en el acuerdo fuera provisional; ni tampoco hay nulidad por no dar trámite de audiencia porque TS s. 18.05.20, al no ser un procedimiento sancionador (AN 9-2-21). La declaración de nulidad del art. 217 LGT es un procedimiento excepcional; improcedente porque, aunque no se notificó en el domicilio señalado ni al administrador de la sociedad, estaba en el SEH según comunicación por correo certificado, se intentó, pero estaba fuera de servicio y se había accedido a otras comunicaciones por sanción y apremio sin recurso ni reclamación; inaplicables las TS ss. 16.11.12 y 7.10.15 (AN 7-4-21). La nulidad por indefensión exige la prueba, TS s. 6.06.14, de que ésta fue material y no formal; primero se produjo una comprobación limitada porque no se encontraba el modelo 100 IRPF; presentada la declaración, se inició una verificación del importe de la ganancia a tributar como renta del ahorro; no cabe oponer indefensión porque cada procedimiento tuvo un objeto y porque el de verificación no tenía complejidad como para exigir la comprobación limitada o la inspección (AN 5-5-21). No procede la declaración de nulidad, art. 217 LGT, porque no se indica el lugar de aprehensión de las cajetillas de cigarrillos, porque eso es cuestión de prueba y se debió plantear mediante recurso, art. 106 Ley 39/2015, y TS s. 10.07.18; y no hubo indefensión porque la nulidad se inadmitió por fuera de plazo (AN 7-6-21)

RECLAMACIONES

4) R. Anulación. Medidas cautelares. Resuelta y desestimada la cuestión en alzada desaparece el fundamento de las medidas cautelares (AN 27-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un contribuyente que reclamó ante un TEAR contra una diligencia de embargo y denegada la pretensión interpuso recurso de anulación pidiendo la suspensión. La nueva desestimación se impugnó ante el TEAC que, invocando el artículo 233.7 LGT, confirmó la desestimación del TEAR anulando la suspensión. En vía contenciosa se invoca el artículo 37 RD 520/2005, RRV, y también la AN s. 20.07.15.

La sentencia que se comenta señala que el artículo 233.10 LGT establece que la suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. Por tanto, al desestimar el TEAC el recurso de alzada de impugnación de la diligencia de embargo, carecía de sentido cualquier pronunciamiento sobre la suspensión que se pidió.

Por otra parte, la sentencia que se comenta señala que tanto en la AN s. 20.07.15, como en la 12.04.22, en las que se estimaron los recursos, no había coincidencia con la situación ahora resuelta porque en ellas se da noticia de que se había producido una nueva solicitud de suspensión.

-Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo de medidas cautelares se adoptó el 10.9 y se notificó el 18.09, la Administración consideró extemporaneidad de la impugnación el 22.10, pero no fue así, art. 38.4.c) Ley 30/1992 y art. 31 RD 1829/1999, porque prevalece la fecha del 16.10 según el sello de Correos (AN 20-2-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

5) Gastos.  Deducibles. Administradores con otras funciones. Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24)

Aunque la Administración considera que no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no se cumplen los requisitos de la normativa mercantil porque su relación con la sociedad es mercantil, la sentencia recuerda la doctrina del doble vínculo y considera que los administradores que también realizan otras funciones, por ellas la relación no es mercantil. En el caso al que se refiere la sentencia aquí reseñada los administradores realizaban, además, funciones ejecutivas: uno era directos de operaciones, otro de comunicación e imagen, otra era directora de unidad de negocio y el otro director financiero.

Prevista la retribución en los estatutos que la junta general no aprobara las retribuciones no convierte en liberalidades las percibidas. Como en TS s. 2.11.23, son gasto deducible lo que es aplicable, TS s. 27.06.23, incluso cuando sólo hay un socio y no hay consejo de administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). La rectificación de errores en los gastos se hace aplicando la norma 22 del PGC; son gasto fiscalmente deducible las retribuciones de los directores generales de una sociedad que son miembros del consejo de administración si se corresponden con servicios reales (TS 2-12-23). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21). Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)

IRNR

6) Discriminación y devolución. Fondos de inversión. Retenciones. Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos)

Respecto de las sentencias reseñadas se considera que tiene interés dar noticia de su existencia, en cuanto que ponen de manifiesto una actitud pasiva o reticente en el cumplimiento de lo que es doctrina abundante y reiterada de los tribunales, con condena en costas a la Administración, cuando lo procedente habría sido allanarse, lo que ocurre pocas veces, o haber evitado llevar el litigio hasta la vía contenciosa.

No se debe olvidar al respecto que, en estos casos, la Administración que en sus actuaciones está plenamente sometida a la Ley y al derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) al mantener los recursos contra la doctrina ajustada a Derecho podría estar incurriendo en responsabilidad.

La última de las sentencias aquí reseñadas permite señalar cómo es posible que sean inadmitidas por extemporaneidad las pretensiones de un fondo de inversión sobre la devolución de las pretensiones soportadas al percibir dividendos de una sociedad en España, lo que hace que se deba atender a todos los aspectos de la impugnación, pero lo que no justifica que se mantengan recursos cuando no existe deficiencia que los haga inadmisibles. En este caso señala la sentencia que es aplicable el derecho interno (TJUE s. 25.03.10) porque no existe vacío legal en la normativa de la UE, y, además, que tampoco se podía invocar el precedente porque no hubo antes un acto propio que hubiera admitido la reclamación, como ocurrió (TS 6.06.12 y 18.09.12) cuando se entró a resolver el fondo del asunto sin haber advertido que existía causa de inadmisión por extemporaneidad. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24)

ISyD

7) Sujeción. Cobro de justiprecio. Herederos. Si al tiempo del fallecimiento estaba pendiente de resolución un recurso de casación, la parte controvertida del justiprecio que resulte de la sentencia queda sujeta al ISyD (TS 1-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación de litigio judicial sobre el justiprecio de una expropiación forzosa en la que la resolución en única instancia llevó al recurso de casación iniciado en vida del causante y resuelto después de su fallecimiento. Y se sentencia que la parte controvertida, la diferencia, que resulte de la sentencia queda sujeta al ISyD.

Como se alegó que esa resolución podría ser contraria a la AN s. 19.09.21, la sentencia señala que aquí se trata de bienes ya expropiados y no incluidos en la masa hereditaria quedando pendiente sólo percibir la parte del justiprecio controvertido, mientras que en la sentencia que se invocaba la tributación era por el IRPF de los causahabientes porque ya había fallecido el causante antes del litigio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 1006 Cc y según TS sala 1ª s. 11.09.13, cuando por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasa a sus herederos el derecho que él mismo tenía: hay una delación, una adquisición y una transmisión mortis causa, un solo hecho imponible y no dos como consideró el TEAR (TS 29-3-19). Si muere el heredero antes de aceptar la herencia, art. 1006 Cc, se rectifica el criterio de TS ss. 25.05.11 y 14.12.11 y se sigue el voto particular: si no se aceptó, no se heredó y no se produjo hecho imponible; que el devengo sea al fallecimiento sólo se refiere a la retroacción de efectos cuando se acepta (TS 5-6-18)

IVA

8) No sujeción. Derivados financieros. Venta de participaciones. Las operaciones con derivados financieros no están sujetas al IVA; las ventas de participaciones societarias sí es propia de la actividad y están sujetas al IVA (AN 13-2-24)

Como en TS s. 18.05.20, la sentencia aquí reseñada mantiene que las operaciones con derivados financieros no son la actividad de la empresa de que se trata y no se deben incluir en el cálculo de la prorrata. En esas operaciones se contrata y se paga al comercializador financiero y cuando se liquida el subyacente el saldo puede ser positivo o negativo en función del precio del subyacente en ese momento. No se puede confundir precio con liquidación del subyacente ni garantía o aseguramiento con actividad.

No ocurre así con la venta de participaciones de sociedades del grupo que son operaciones en las que se prolonga la actividad de la empresa, para mantener el nivel y modalidad de la presencia de las participadas en el mercado, sin que se trate de una actividad accesoria, ni el volumen de las operaciones determina esa condición.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de la prorrata los derivados financieros consistentes en swaps de tipo de interés son un servicio de inversión que puede conllevar asesoramiento de modo que, según TJUE 30.05.13 y TS s. 28.03.12: no se aplica la no sujeción del art. 7 LIVA por entregas de dinero, son operaciones sujetas, art. 11 LIVA, y la base imponible, art. 78 LIVA, son los pagos recibidos (AN 31-5-17)

9) Entregas. No sujeción. Escisión parcial. Improcedente. La no sujeción sólo se produce si se entregan los medios necesarios para el desarrollo autónomo de una actividad, en este caso, eran necesarios, además, medios organizativos y personales (AN 6-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la transmisión de una aplicación informática. Se considera que la aplicación por sí sola no puede desarrollar una actividad autónoma, TS s. 13.02.07, sino que es obligado para su explotación como actividad empresarial o profesional el empleo de medios organizativos y personales.

- Recordatorio de jurisprudencia. La transmisión de un taxi (licencia, vehículo, taxímetro y aparato luminoso) por antigüedad que hace inidóneo al vehículo, es transmisión de unidad patrimonial no sujeta; la transmisión de la licencia es esencial; la transmisión del vehículo no es relevante porque es reemplazable (TS 10-9-20, dos). Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17). Se debe estar a TJCE s. 17.11.03 y TS s. 14.05.12 y en este caso sólo se repartieron valores entre socios y tampoco fue motivo la dificultad de toma de decisiones por discrepancias que de haber existido habrían constando en el libro de actas (AN 4-7-17). En la transmisión de un inmueble arrendado sólo en una pequeña parte no hubo sucesión en la actividad, sino subrogación legal en el arrendamiento (TS 10-1-14). En la escisión total de una sociedad que transmite a dos los elementos necesarios para continuar la explotación a que se dedicaba la escindida, la LIS es ley especial respecto de la LIVA. El art. 5.8 Sexta Directiva y TJUE, s. 27.11.03, se refieren a la transmisión de una empresa o de una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma. No sujeción aunque antes no existiera una rama de actividad predeterminada (TS 30-1-14). Aunque por la escisión se transmitieron terrenos cada uno era una promoción inmobiliaria distinta y constituye una rama de actividad, siendo procedente, D 2006/112/CE que sirve para interpretar la anterior (AN 28-2-14)

10) Servicios. Autoconsumo. Utilización de avión. Si la compañía subarrendataria explotadora del avión se compromete a su mantenimiento y a prestar servicios preferentes a la arrendataria a precios que absorben su beneficio, hay autoconsumo (AN 7-2-24)

La sentencia aquí reseñada invoca los artículos 4 y 12 LIVA para considerar que la empresa presta gratuitamente sus servicios para un uso particular y fuera de una actividad. Incluso se señala que el TS s. 27.04.15 consideró inaplicable la exención en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte porque no hay actividad de arrendamiento también que no es aplicable el criterio de las TS ss. 6.07.15 y 27.01.10, que estimaron que no se deben calificar como autoconsumo las operaciones de reparación y entrega de conservadores de frío que se hacen para favorecer el negocio y mantener la clientela. Aquí, hay un cliente preferente, aunque se puedan realizar operaciones con otros, de modo que la única actividad del subarrendatario del avión es su mantenimiento, reparación y prestar servicios de vuelo al arrendatario sin obtener beneficio.

 El desarrollo de los fundamentos de la sentencia parece que conduce a otras consideraciones. Por una parte, la reiterada referencia a que la subarrendataria no obtiene beneficios como consecuencia de los precios convenidos con la arrendataria y la utilización preferente de ésta y de sus empleados y clientes, parece que nada tiene que ver con el IVA. Y, precisamente por esto, invocar el artículo 12.2º LIVA (“La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional  de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional”) para considerar que existe autoconsumo en servicios prestados en el marco de un contrato oneroso por una empresa que está en el mercado y que dispone del personal y los medios necesarios para el desarrollo de su actividad, más que de una “calificación” jurídica (art. 13 LGT) de la relación parece que se trata de aplicar, sin manifestarlo, el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), que es un invento legal que permite exigir una tributación mayor que la que corresponde a los actos, hechos o negocios realizados, lícitos, válidos y eficaces, aplicando las normas a otros actos, hechos o negocios que son los que la Administración considera que serían los propios, usuales o naturales, aunque no se hayan realizado, pero que determinan una mayor tributación. Y, además, con posibilidad legal de sanción (art. 206 bis LGT) por no haber actuado o contratado como la Administración quisiera.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad cede a otra el uso y disfrute de determinados activos de transporte de energía eléctrica previamente transmitidos por la cesionaria a la cedente, hay una sola operación de transmisión de propiedad con reserva de uso y disfrute de la transmitente y no una venta y un servicio (AN 17-12-12)

(18.04.24)