PAPELES DE J.B. (n.º 991)
(sexta época; n.º 13/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

1) Responsabilidad. Prescripción. Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere la responsabilidad regulada en el artículo 42.2 LGT por impedir o dificultar la recaudación. Respecto a “desde cuándo se cuenta la prescripción” señala la sentencia que no es desde que nace la obligación principal, sino desde que se produce el acto de transmisión u ocultación para impedir o dificultar la recaudación (TS s. 14.10.22). Y, respecto de la interrupción de la prescripción por actuaciones cerca del obligado principal, la sentencia señala que para el responsable solidario se cuenta desde que ha sido declarado responsable (TS s. 19.11.15). Como se puede ver, junto con la propia consideración, la sentencia que se comenta señala otros pronunciamientos que confirman el criterio que ella mantiene. Sin duda es del mayor interés atender a esa diferencia de situaciones.

Así, puesto que la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) LGT se origina por impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración por haber transmitido u ocultado bienes o derechos en los que se hubiera hacer efectivo el cobro de la deuda por embargo o enajenación, se mantiene en la sentencia que aquí se comenta que el plazo de prescripción para declarar tal responsabilidad se inicia desde que se producen las circunstancias que conllevan la responsabilidad (transmisión u ocultación de bienes o derechos). No es un criterio pacífico en su consideración. No tendría sentido iniciar el plazo de prescripción de una responsabilidad en una fecha anterior al nacimiento de la deuda de la que se debería responder.

Por otra parte, en cuanto que esta responsabilidad exige un elemento intencional probado ya que participa de la naturaleza de la sanción, no puede tener esa trascendencia1 el hecho ajeno, por imposible, a cualquier intención. La trascendencia moral y jurídica (y la económica) de la responsabilidad tributaria exige que sólo se pueda incurrir en responsabilidad cuando, conociendo la existencia de una deuda (impagada) del deudor principal se actúa o colabora en la transmisión u ocultación de bienes o derechos, con la intención probada de impedir o dificultar la recaudación.

Del mismo modo en cuanto a la prescripción y su interrupción del derecho a exigir el pago al responsable, desde luego, no cabe ni iniciar el plazo antes del acto de declaración de responsabilidad ni considerar que las actuaciones cerca del deudor principal interrumpen tal prescripción antes de a ver sido declarado responsable.

No es ajeno a estas consideraciones recordar que la LGT regula el derecho a recaudar, su prescripción y las interrupciones (arts. 66 a 68 LGT), pero no hay regulación legal del nacimiento ni de las interrupciones que determinaran la permanencia de la situación de responsable tributario. Se puede mantener con fundamento en Derecho y razonablemente que se regula un derecho de la Administración y sólo a ese derecho se refiere la prescripción y su interrupción: para el responsable, desde que se declara su condición, y sin trascendencia interruptora alguna de las actuaciones de la Administración cerca del deudor principal sin que tenga conocimiento de ellas (y la posibilidad de impugnación por lo que le afectan) el declarado responsable tributario.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22)

SANCIONES

2) Culpabilidad. Criterios. Los criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24)

Desde hace mucho tiempo el cálculo de la contingencia fiscal en caso de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente se cuantifica incluyendo los intereses de demora y la sanción. En el subconsciente se considera que, si hay diferencia, regularizable, procede sanción. Y lo que era un “prejuicio a corregir” se convirtió en un criterio generalizado y mantenido por la Administración como si no fuera contrario a los principios del Estado de Derecho la “culpa objetiva”, la culpa por resultado”, de modo que no es raro el argumento que dice: la conducta es culpable porque la regularización es la prueba de que no se ha cumplido la norma tributaria. Sin necesidad de dar un paso adelante más en el razonamiento, ése puede incluir en el argumento que la conducta es culpable porque ha sido necesario una actuación de la Administración para concretar la diferencia regularizada. Y, ya cerrada cualquier vía a la subjetividad de la culpa, lo siguiente es mantener que no hay interpretación razonable en la autoliquidación del administrado y que tampoco ha expuesto cuál es la interpretación razonable que exonera de responsabilidad. La conclusión ajena al Derecho prescinde de la motivación: la conducta es culpable porque pudo haber sido otra, por lo que existe dolo, culpa o, al menos, negligencia. Un proceder así con ese fundamento y tal argumentación, en un Estado de Derecho, podría ser considerado como constitutivo de delito.  

Es sencillo referir los elementos de la infracción sancionable a la tipificación legal, la culpa probada y la punibilidad regulada por ley. Pero no es así. No hay infracción si no hay “antijuricidad”, es decir, una lesión de un bien jurídicamente protegido. Todos contribuirán a la financiación de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo basado en el principio de la capacidad económica y que no puede ser confiscatorio (cf. art. 31 CE) es un bien protegido que en su protección exige muchas consideraciones. Por ejemplo, la capacidad económica es el principio básico que impide no sólo otros fundamentos fiscales en el establecimiento de los tributos, sino también que se establezcan tributos discriminatorios (por nacionalidad o residencia, por raza, por sector de actividad, por localización territorial). O, también, la medida de la confiscación se debe referir al sistema tributario y no a cada tributo aisladamente considerado. O, que “todos contribuirán” impide la discriminación en el control de cumplimientos mediante requerimientos o actuaciones personales.

La tipificación legal de las infracciones impide la agrupación de presupuestos que no responden al mismo objeto protegido y también las excepciones al principio de no concurrencia (art. 180 LGT). Un mismo hecho no puede dar origen a más de una infracción. La doctrina que mantuvo que existía la “culpa ínsita” en determinadas infracciones fue una aberración El argumento legal (arts. 184, 187 LGT) que defiende la objetivación de conceptos (daño económico, reiteración, medios fraudulentos, irregularidad sustancial contable...) a efectos de la tipificación de infracciones, de la calificación de conductas o de cuantificación de sanciones es esencial y frontalmente contrario a la obligada exigencia de un elemento subjetivo (intencional, además de la voluntad) que caracteriza el ilícito punible. Añadir que con esa regulación objetiva se evita la arbitrariedad de los empleados públicos que deciden en los expedientes sancionadores es, en sí mismo, arbitrario y erróneo y la consideración o la calificación objetiva de decisiones personales o es injusticia o la provoca.

La proporcionalidad de la sanción es una exigencia del Estado de Derecho. Mantener que el legislador tiene absoluta libertad para fijar a su arbitrio las sanciones retrasa el establecimiento y la aplicación de la norma al tiempo de las decisiones tribales.   

Frente a lo que, a veces, mantiene la Administración, aisladamente considerados no son prueba suficiente de culpa: haber iniciado un procedimiento para poder regularizar la situación tributaria del infracto; tampoco es suficiente motivación la exposición larga de hechos y alegaciones (TS s. 21.12.19). No lo es que el infractor no indique cuál es la interpretación razonable (TS s. 5.12.17) Las circunstancias personales del infractor no permiten presunciones de dolo, El resultado de la regularización tributaria ni determina ni afecta a la culpa.

En la sentencia aquí reseñada se considera que el infractor aplicó una exención más en cuantía allá de los límites de la ley, pero también que la Administración refirió la regularización sin considerar la parte que debía estar exenta. Estima el recurso y anula la liquidación y la sanción, pero, si se considera que la Administración debe actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), que tiene amplias potestades y facultades para actuar y que dispone de suficientes medios materiales y de empleados con una preparación contrastada, actualizada y reforzada, parece que la resolución justa debería equilibrar las consecuencias de los errores y deficiencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23). Los conceptos de la liquidación determinan la culpabilidad y existe falta de apoyo probatorio, sin que lo sea argumentar contra la liquidación (AN 18-5-23). Tributar indebidamente aplicando el régimen de reducida dimensión es una conducta culpable y sancionable (AN 18-4-23). En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21). No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN 15-9-21)

RECLAMACIONES

3) Expediente. Completo. Si la liquidación constaba en el expediente que origina la impugnación no es motivo para anular la resolución (AN 27-2-24)

La sentencia aquí reseñada considera que, aunque el artículo 235.3 LGT y los artículos 52 y 55 RD 520/2005, RRV, ordenan que se requiera el expediente completo, no fue necesario requerir la liquidación que constaba en el expediente que originaba la impugnación. Y añade la sentencia que en la LGT no está previstos el derecho de la recurrente a beneficiarse del incumplimiento del TEA del deber que le obliga a tal requerimiento.

Esta sorprendente resolución permite no sólo generalizar el criterio de que es irrelevante cualquier incumplimiento de la Administración respecto de las obligaciones y deberes que la obligan en las actuaciones y procedimientos, porque no está regulado el derecho del administrado a beneficiarse de tales incumplimientos de la ley y el Derecho a que está sometida de forma plena (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). A esto lleva no considerar, sin excepción, que todo incumplimiento de la Administración determina la nulidad (art. 7 Ley 39/2015, LPAC) o determina la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), cuando es evidente que así debe ser cuando la ley regula el sometimiento “pleno” de la Administración a la ley y al Derecho. La tolerancia en otro sentido lesiona gravemente el Estado de Derecho. Como ocurriría con la asimetría de la sanción para los administrados y la impunidad para los empleados de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. El órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente completo al TEA en el plazo preclusivo establecido y no cabe la remisión espontánea de complementos (TS 27-10-23 y 2-11-23). No hay obligación de poner de manifiesto el expediente en el lugar donde tenga su domicilio la reclamante (TS 10-1-14). Aunque se resolvió por el TEAR sin alegaciones ante la falta del expediente de gestión, no hubo indefensión porque se ha podido recurrir (AN 28-1-02). Si el escrito de interposición contenía lo suficiente para resolver y no se pidió la puesta de manifiesto se pudo resolver aunque se pidiera el expediente de gestión como constatación de los hechos sin dar ese trámite (AN 10-10-02) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIA L

IRPF

4) Exenciones. Despido. Alta dirección. Las funciones desarrolladas prueban que la relación fue por empleo en alta dirección y que procede la exención hasta el límite señalado de indemnización obligatoria (AN 1-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere al RD 1382/1985 que regula la alta dirección y sus características, TS sala de lo social ss 12.09.14, dos, y 16.03.14: autonomía y plena responsabilidad de poderes en orden a los objetivos generales y a la titularidad jurídica de la empresa.

En el caso en que decide a sentencia, los cuatro empleados realizaban funciones de alta dirección como director de recursos humanos, de clientes, de medios y del grupo en la Latinoamérica, Como tales se indicaban en las comunicaciones y presentaciones de la empresa y ante la CNMV a efectos del art. 126.4 Ley 24/1988, LMV.

Según la sentencia que aquí se comenta procede la indemnización obligatoria de 7 días de salario por año trabajado con un máximo de 6 mensualidades con exención por el IRPF hasta ese límite. En este sentido se debe entender superado el anterior criterio contrario de las TS ss. 21,12.95, 15.06.12 y 4.09.20.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que sea relevante la teoría del vínculo (TS 25-7-23). A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos). Los trabajadores despedidos no estaban en ERE, pero tenían pactado el despido como si estuvieran y se aplica la exención, salvo a dos despedidos cuando ya no era aplicable el compromiso de la empresa que, además, entrego una cantidad mayor (AN 16-7-21). No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21). La relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21). Ante la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21). No fue un despido improcedente, sino un acuerdo de cese de relación laboral siendo indicios: la cercanía de la fecha de jubilación, hubo fluidez y no conflictividad y algunos siguieron con la póliza; sanción improcedente porque identifica elemento subjetivo de la tipificación de la infracción con interpretación razonable (AN 6-10-21). No se retuvo por considerar aplicable la exención del art. 7 e) LIRPF, pero hay indicios de mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de jubilación, aceptar una indemnización inferior a la propia del despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se atiende a combinar jubilación y desempleo (AN 19-10-21). Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21). Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de 7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21)

5) Atribución de rentas. Comunidades de bienes. RIC. Si el comunero no tuvo una actitud pasiva, sino que intervino en la actividad de la comunidad se considera que la realiza a efectos de la RIC (TS 26-2-24)

La atribución de rentas determina que, en las comunidades de bienes, se atribuya a los comuneros la renta obtenida mediante la comunidad y según su naturaleza. La sentencia aquí reseñada se refiere a un comunero, estomatólogo, que adquirió en comunidad bienes para su consulta e inmuebles para arrendar y que se involucró en esta actividad aplicando la RIC mediante la correspondiente inversión de beneficios.

Considera la sentencia que aquí se comenta que se debe distinguir entre: comuneros capitalistas que tienen una actitud pasiva de mera obtención de beneficios respecto de la actividad desarrollada mediante una comunidad de bienes; y comuneros que se involucran en el desarrollo de dicha actividad. Queda probado en este caso que se ha dedicado de forma personal, habitual y directa a la actividad.

Recordando la discutida regulación, contraria a la institución familiar y a los negocios familiares, de los artículos 11,4 y 30.2 LIRPF, la nueva regulación de la tributación por atribución, en los artículos 86 a 90 LGT (La renta de las entidades en régimen de atribución a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos) no puede desvirtuar la realidad misma del objeto atribuido que se refiere a la renta obtenida por la entidad (rendimiento de capital de actividad, ganancia patrimonial) y que no se puede referir a las rentas calificadas individualizadamente para cada miembro.

Es suficiente considerar, por ejemplo en las comunidades de bienes, que se trata de bienes o derechos que originan renta y que son, todos y cada uno, propiedad, de todos y cada uno, de los miembros. No se diga otra cosa de las rentas obtenidas por sociedades civiles sin objeto mercantil que, desde luego, tienen personalidad jurídica distinta de las de sus socios (la sociedad tiene su propio objeto y actividad). Aunque se trate de una doctrina que tiene antiguos y reiterados antecedentes en pronunciamientos de tribunales, se puede mantener razonadamente que lo que se atribuye a todos y cada uno de los comuneros es la renta obtenida a través, mediante, de la comunidad y no porciones diferenciadas de renta según la actividad de cada comunero. Eso es una invención.   

Pero no se admite la aplicación de la RIC porque la Ley 7/1995 sobre Turismo en Canarias exige que se tenga la condición de empresa turística y no cumple los requisitos la residencia privada de estudiantes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el inmueble pertenecía proindiviso a varios, fue correcta la imputación de ingresos por arrendamiento a uno de ellos que declaró el IVA repercutido, porque el arrendamiento no exige ser titular dominical ya que sólo se cede el uso y disfrute pudiendo hacer los ingresos como propios (TSJ Madrid 23-1-02.)Si en la actividad en comunidad participan directamente sólo ciertos condóminos sólo éstos se consideran como personal a efectos de EO, pero la atribución, según el art. 43 LIRPF/91, se debe hacer dividiendo la renta entre todos los comuneros si bien incrementando en 0,25% la parte correspondiente al que realiza actividad directiva (TSJ Cataluña 12-7-07)

6) RT. Renta irregular. Compensación salarial. Fue renta irregular y procede la reducción del 40% en la compensación salarial por la reducción de derechos adquiridos por modificación del sistema de compromiso de pensiones (AN 28-2-24)

Se trata de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 18.2 LIRPF y 11.2 RIRPF, según AN s. 9.06.21 que regulan el tratamiento de las rentas del trabajo calificables como irregulares en el tiempo atendiendo a la naturaleza de los elementos cuantitativos a tener en consideración. Existiendo un compromiso de pensiones no se discute que prolongado más de dos años, las prestaciones percibidas cuando proceda se consideraran rendimiento del trabajo irregular en el tiempo (art. 18.3 LIRPF). Y, siendo así, cuando se modifica el sistema y a cambio se concede una como compensación salarial, es razonable considerar que la compensación tiene la misma naturaleza y caracteres que el compromiso modificado.

En cambio, como dice la sentencia que se comenta, no es razonable entender que la compensación salarial no tiene origen ni participa de las características del compromiso que se compensa, entendiendo que los importes que se reciben en compensación son renta temporalmente regular. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico percibida en compensación por la privación de los derechos consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta irregular (AN 21-6-21, 23-6-21). Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por rendimiento irregular (AN 27-7-21)

7) RA. Venta de parcelas. Es rendimiento de actividad y no ganancia patrimonial la renta percibida por la venta de parcelas asignadas en el proceso urbanizador (AN 14-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la regularización por el IRPF de la situación tributaria de un contribuyente que, como comunero de los mismos al 50%, aportó terrenos a una Junta de Compensación fiduciaria y al que, al finalizar el proceso urbanizador, se le asignó parcelas que vendió autoliquidando como ganancia patrimonial la renta obtenida.

A la vista de lo dispuesto en el artículo 27 LIRPF, la Administración, y la sentencia considera que se trata de un rendimiento de actividad porque ésta se ha producido, TS s. 3.05.10, al aportar terrenos a una Junta de Compensación fiduciaria para que ésta urbanice y adjudique las parcelas resultantes. No se urbanizó por el propietario de los terrenos, pero sí encargó su urbanización a la Junta de Compensación.

También desestima la sentencia que se comenta que pueda ser contrario al principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) el criterio que aplicó la Administración en una actuación anterior porque el precedente (TC s. 20.11.95) no es idóneo para enjuiciar dicho principio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existió rendimiento de actividad y no ganancia de patrimonio en la venta de parcelas urbanizadas, recibidas de la Junta de Compensación fiduciaria a las que se aportó terrenos y las cuales luego acondicionó el siempre propietario; y en el arrendamiento de edificaciones porque era actividad realizada junto con la sociedad de promoción inmobiliaria de la que era único socio, a la que arrendó el local que él indica como domicilio en sus facturas y de la que es trabajador contratado, lo que hace que exista local y empleado, art, 27 LIRPF, y la actividad menor -arrendamiento- se incluye en la mayor de promoción (AN 19-7-22). Hubo actividad económica porque se urbanizó a través de Junta de Compensación; en la venta se está al art. 1462 Cc por el que la escritura equivale a la entrega, salvo que diga otra cosa, TS ss. 14.06.97 y 25.11.13; en este caso, la asunción de riesgos por el adquirente no equivale a transmisión porque esos pagos eran anticipos. Sanción porque la conducta fue voluntaria y no hubo buena fe (AN 1-10-20)   

8) Valoración. Vinculadas. Servicios sociedad-socio profesional. Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24)

En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se reseña se considera que el contribuyente, administrador único de una sociedad, es el que realiza la actividad de ésta y que se cumple el requisito del artículo 45.2 TR LIRPF y más del 50% de los ingresos de la sociedad proceden del ejercicio de la actividad profesional. Pero no se cumple que disponga de medios personales y materiales por lo que se consideran rendimientos del socio y procede sanción.

Haciendo referencia a los preceptos actualmente en vigor y actualizando también el contenido de la regulación, el artículo 41 LIRPF, que regula la valoración de operaciones vinculadas, se remite a los términos previstos en el artículo 16 LIS. En esta ley (art. 18,6 LIS/2014) se establece que a los efectos de lo previsto en el apartado 5 que, a su vez, se remite al apartado 4, “el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada si se cumplen los requisitos” que a continuación se relacionan: a) que más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividad profesional y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad; b) que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios; c) que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los  socios profesionales cumplan los siguientes requisitos (determinación en función de la buena marcha de la entidad, no ser inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad).

El contribuyente alega que gran parte de la facturación de la entidad se produjo por escritos en cuyo texto participaron profesionales terceros de distinta titulación, pero la sentencia considera que ante los clientes se presenta como actuación de la entidad. Y se resuelve aplicando el ajuste por vinculación y también la sanción correspondiente, aunque debería ser suficiente analizar el cambio en el tiempo del texto legal regulador aplicable como para considerar deficiente la regulación anterior vigente al tiempo de los hechos.

Y, vista la complejidad de determinación del valor de marcado y los requisitos exigidos para el ajuste fiscal por vinculación, parece razonable considerar improcedente estimar que existe intención de infringir (el elemento subjetivo de la tipificación que parece que la sentencia considera indiscutible), sobre todo porque también parece insuficiente la explicación de la sentencia para confirmar la valoración hecha por la Administración.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21)

9) Retenciones. Representantes de deportistas. Los representantes de los deportistas prestan sus servicios a éstos, aunque facturen a sus clubes que son los que les pagan con el IVA que les facturan. Aunque existan retrasos en los pagos se debe recordar que la imputación temporal del rendimiento es desde que se devenga y la retención se produce desde que se percibe. Sanción (AN 12-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la retención correspondiente a las facturas que hacen los representantes de deportistas de un club de fútbol; ese club es el que las paga y soporta el IVA que se repercute. Pero se considera que, atendiendo a lo que se dice en el Reglamento de Agentes de Deportistas, aprobado por la FIFA y a la documentación que se produce en esas relaciones, los representantes actúan por cuenta de los deportistas y el club paga en nombre y por cuenta de éstos porque aquéllos no le prestan ningún servicio. Esa referencia a una norma corporativa se considera aplicable, TJUE s. 18.07.06, porque es norma que vincula a los deportistas por su actividad.

La regularización podría estar fundamentada en el instituto de la simulación (art. 16 LGT) aunque no se dice así expresamente; pero tampoco se reprocha que pudiera ser así por parte de los deportistas. También considera la sentencia que, en la parte de la regularización correspondiente a un despido que el club consideró improcedente y exento, no hubo tal, sino que fue por mutuo acuerdo. De modo que sólo se admite la reducción por irregularidad temporal en el rendimiento.

Considera la sentencia, como en AN s. 23.03.22, que faltó la diligencia debida al no retener siendo conocido el criterio de tributación procedente, pero parece que si se ha actuado “como si existiera simulación” ese proceder sería contrario a tal instituto jurídico, porque no existe “causa” falsa en los contratos (art. 126, 1274 y 1276 Cc), sino, si acaso, intervención de persona interpuesta o falsedad en los hechos (porque la factura se emite a quien no contrató ni se beneficia del servicio) lo que se corrige mediante las pruebas correspondientes (arts. 104 y 105 LGT), y no es aplicable una calificación (art. 13 LGT). Por otra parte, si hubiera habido simulación habría sido obligado anular los contratos y eliminar sus efectos y no sólo corregir lo ocurrido respecto de la retención. Hacerlo así sería actuar contra Derecho.  En todo caso, la cuestión -el pago por cuenta de otro sin que conste acuerdo al respecto- es lo suficientemente compleja y el criterio generalizado de actuación ha sido tan diferente del que aplica la Administración, aunque lo confirme la Administración tras una larga motivación, como para considerar que existe una interpretación razonable excluyente de responsabilidad. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Como se dice en TS s. 24.09.12, la titularidad de los derechos federativos corresponde en exclusiva a los clubes que los pueden ceder con consentimiento del jugador que tiene derecho a percibir un porcentaje. Lo pagado a una entidad tercera es retribución del jugador, salvo prueba de que responde a otra causa (TS 24-3-14). Son rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente. Si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17)          

I. SOCIEDADES

10) Gastos. No deducibles. Aplicación de resultados. Las afectaciones al fondo de actividades complementarias no son gastos, sino aplicación de resultados (TS 28-2-24)

Una sociedad que no es de utilidad pública, entre sus ingresos, percibe derechos de autor y, consideraba como gastos fiscalmente deducibles las cantidades que afectaba a un fondo de actividades complementarias, FAC, en beneficio de los asociados y de su actividad. Considera la Administración y la sentencia aquí reseñada, y la TS s. 29.11.16, que no se trata de un gasto, sino de una aplicación de resultados, que, arts. 14.1 e) y 122.2 b) TR LIS, lo que impide su deducción a efectos de determinar el beneficio o pérdida. Y tampoco se considera que esa afectación al FAC sea necesaria para la obtención de los ingresos ni que sean aplicables los artículos 17 a 24 de la Ley 49/2002, de Mecenazgo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los gastos de intermediación vinculados a la adquisición de determinados inmuebles considerados como existencias, Norma 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, de adaptación al PGC de las empresas inmobiliarias, son gastos corrientes del ejercicio y no se incorporan como costes de adquisición de existencias (TS 1-10-20)

Julio Banacloche Pérez

(11.04.24)