PAPELES DE J.B. (nº 995)

(sexta época; nº 15/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac feb/mar 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

SANCIONES

1) Expediente. Competencia. Iniciación. Resolución. La competencia para iniciar un expediente sancionador en actuaciones de comprobación o investigación corresponde al equipo actuante; el inspector jefe designa a quien debe resolver (TEAC 18-3-24)

Los artículos 208 a 210 LGT regulan: 1) la separación de expedientes de comprobación e investigación y el sancionador, salvo renuncia del interesado (art. 208 LGT); 2) el límite de tiempo de seis meses para iniciar el expediente sancionador a contar desde que se hubiese notificado o se entendiese notificado la correspondiente liquidación o resolución (art. 209 LGT); 3) la instrucción del procedimiento sancionador, incluidas las medidas cautelares y la propuesta de resolución en su contenido y obligada notificación. El artículo 211 LGT regula la terminación del procedimiento sancionador por resolución (ap. 3) o por caducidad (ap. 4) y señala los órganos competentes para imponer sanciones, que es el competente para liquidar o el inmediato superior de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador. Las referencias legales son a los expedientes y no a las personas.

El RD 2063/2004 aprueba el reglamento general del régimen sancionador tributario. En su artículo 20 regula la atribución de competencias en el procedimiento sancionador al que las tuviera en el procedimiento de aplicación de los tributos en que aquél se origine, salvo que se disponga otra cosa, como puede hacerlo el inspector jefe por necesidades del servicio o por otras circunstancias. El artículo 25 regula las especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores como consecuencia de un procedimiento de inspección.

Cada vez son menos frecuentes las resoluciones referidas a irregularidades en la iniciación, tramitación y resolución de los procedimientos sancionadores. Como en otros ámbitos de actuación de la Administración, reguladas las causas de abstención y recusación de funcionarios (arts. 23 y 24 Ley 40/2015, LRJSP), lo frecuente es el fracaso de los intentos de reconocimiento de esas causas de anomalía o irregularidad, a pesar del sometimiento pleno de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y de la regulación de la responsabilidad (arts. 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP) de la Administración y de sus empleados en los distintos ámbitos jurídicos.

En cambio, no faltan pronunciamientos referidos a aspectos procedimentales o sustantivos, como la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de que haya concluido el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se han podido producir las circunstancias que deberían determinar, desde luego, la culpabilidad y la punibilidad.  

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica cuando se trata de una infracción por presentación extemporánea de una obligación de información, como la declaración modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero. Aplicación TJUE s. 27.01.22; retroacción (TS 11-5-22, 12-5-22, 17-5-22, dos). El plazo de 3 meses que se regula en el art. 209 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica a los incumplimientos de deberes formales como es la presentación extemporánea de la declaración, modelo 720, sobre bienes y derechos en el extranjero. Retroacción para aplicar TJUE s. 27.01.22 (TS 9-6-22). Como TS s. 26.05.21, el plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica a las sanciones por infracciones formales, como el deber de información y, en concreto, la presentación del modelo 720. Pero la sanción era improcedente al haber sido declarada, TJUE s. 27.01.22 contraria a las normas de la UE (TS 21-7-22). Como en TS ss. 26.05.21 y 29.4.22, el plazo de 3 meses del art. 209.2 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica en los incumplimientos de los deberes formales, como es la presentación extemporánea de la declaración informativa modelo 720 (TS 13-12-22). La anulación de una sanción en un recurso de reposición que ordena la retroacción no afecta al tiempo de la suspensión ni de la duración, art. 211.1 y 2 LGT; la retroacción en reposición es como en los TEA: el plazo para la nueva resolución sancionadora en ejecución de la resolución del recurso es el tiempo restante no consumido del plazo legal desde el momento de la falta y no a los 6 meses de duración del procedimiento sancionador (TS 19-7-22). Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21)

RECLAMACIONES

2) Suspensión. Garantías. Cargas previas. La existencia de cargas hipotecarias previas no determina, per se, la falta de idoneidad de los bienes ofrecidos en garantía que deben ser valorados para saber de su suficiencia (TEAC 14-3-24)

La resolución aquí reseñada permite repasar la regulación de la suspensión de ingreso en diversas circunstancias de la aplicación de los tributos. Así, el artículo 65 LGT regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago a solicitud del administrado cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. Y también regula las deudas tributarias en las que no se puede dar aplazamiento ni fraccionamiento y cuya solicitud determina su inadmisión: aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados, las de obligaciones que debe cumplir el retenedor o el obligado a ingresar a cuenta, las deudas que en un concurso tengan la consideración de créditos contra la masa, las resultantes de la ejecución de  decisiones de recuperación de ayudas de Estado, las resultantes de la ejecución de resoluciones que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de recursos o reclamaciones, las derivadas de tributos que deben ser repercutidos, salvo que se acredite que las cuotas repercutidas no han sido pagadas, las deudas correspondientes a obligaciones que debe cumplir quien debe realizar pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el artículo 82 LGT regula las garantías de los aplazamientos y fraccionamientos: aval solidario de entidad de crédito o de sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. La Administración puede admitir como garantía la hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra suficiente o adoptar medidas cautelares en sustitución de garantías o, incluso, dispensar total o parcialmente de constituir garantías en los supuestos que permite el artículo 82.2 LGT. El desarrollo reglamentario se encuentra en los artículos 44,46, y 48 a 50 RD 939/2005, RGR, y DAd. 2ª RD 1065/2007, RAT.

La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes (art. 161.2 LGT), salvo lo establecido para: cuando antes se hubiera denegado otra solicitud sobre la misma deuda, abriéndose nuevo plazo de ingreso que tampoco se cumplió y las deudas que tengan la calificación de concursal según RDLeg 1/2020, TR Ley Concursal. La interposición de un recurso o reclamación contra una sanción impide el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario.

El procedimiento de apremio se suspenderá (art. 165 LGT) según las disposiciones que regulan los recursos y las reclamaciones económico-administrativas, de forma automática y sin necesidad de prestar garantía cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho, o que la deuda ha sido compensada, condonada, ingresada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. Suspende el procedimiento de apremio la tercería de dominio, pero no la de mejor derecho (art. 165. 3 a 5; arts. 73 y 117 a 122 RD 939, RGR)

La suspensión en reclamaciones económico-administrativas se regula en el artículo 233 LGT que establece la suspensión automática de las sanciones impugnadas según lo dispuesto en el artículo 212.3 LGT y del acto impugnado si se garantiza su importe, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía. Las garantías admitidas son el depósito de dinero o de valores, el aval o fianza solidaria de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución la fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezca en la normativa tributaria. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías, cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Y se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que el dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

Esos son los límites legales para la suspensión de ingresos tributarios y, como dice la resolución que aquí se comenta, no cabe atender a otros no previstos en la ley.      

- Recordatorio de jurisprudencia. La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21). La solicitud de suspensión forma parte del procedimiento de impugnación y en él no está regulado el silencio positivo, arts. 224 LGT y 25 RD 520/2005; en la LGT, art. 104.3, no hay precepto equiparable al art. 117 Ley 39/2015, LPAC (AN 30-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) RT. Reducción. Renta irregular. El límite máximo que permite el art´16.2 LIRPF se aplica a todo el importe devengado (TEAC 18-3-24)

La Ley 16/2012 modificó el artículo 16.2 LIRPF con efectos desde 1 de enero de 2013. Ese precepto regula la reducción del 30% de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 LIRPF (prestaciones de previsión social y seguros) que tengan un período de generación superior a 2 años y los que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo cuando se imputen en un único período, con las salvedades que se indican a continuación. El precepto establece también la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales, pero para cuantías comprendidas entre 700.000 y 1.000.000 euros que se deriven d a extinción de la relación laboral o mercantil (art. 17.2 LIRPF) la cuantía del rendimiento sobre la que se aplica no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000. Cuando la cuantía de los rendimientos fuera igual o superior a 1.000-000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30% será cero. 

La resolución aquí reseñada aporta una aclaración a esa tan detallada regulación: el límite máximo del importe del rendimiento del trabajo que permite aplicar la reducción del artículo 16.2 LIRPF se refiere a todo el importe de la cuantía devengada, exigible, desde el 1 de enero de 2013, sin tener en cuenta las modificaciones normativas que se hubieran podido producir entretanto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21). Se considera rendimiento “de capital” la cantidad en metálico percibida en compensación por la privación de los derechos consolidados de pensiones; es renta irregular aunque se hiciera en dos pagos (AN 9-6-21, cinco, 16-6-21). Las dos percepciones como compensación que la empresa decidió hacer en dos momentos son renta irregular (AN 21-6-21, 23-6-21). Las dos compensaciones por privación de derechos consolidados de pensión se produjeron por decisión empresarial aunque con asentimiento de los empleados y se aplica la reducción por rendimiento irregular (AN 27-7-21)

IRNR

4) Gastos. Tipo. Arrendamiento de inmueble. Residente en Suiza. Residente en Alemania. No se admite reducciones de la base en rendimiento por arrendamiento de inmueble percibido por un residente en Alemania (TEAC 20-3-24). Se aplica el 24% y no el 19% a la renta percibida por un residente en Suiza por el arrendamiento de un inmueble en España (TEAC 20-3-24)

La primera de las resoluciones aquí reseñadas, como en AN s. 6.03.23, no admite reducciones al aplicar el artículo 24.1 LIRNR que establece que con carácter general la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por el IRNR obtengan sin mediación de establecimiento permanente está constituida por su importe íntegro, determinado según el TR LIRPF, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23 de dicho Texto Refundido “ni las reducciones”. En dicho precepto de referencia, modificado por Ley 12/2023, se regulan “reducciones” , como antes era la reducción del rendimiento neto en el 60% para arrendamiento de viviendas.     

La segunda de las resoluciones aquí reseñadas aclara que la residencia en un país que no es de la UE ni de a EEE, no permite aplicar la normativa española para rentas obtenidas por no residentes. El artículo 25.1 LIRNR establece el 24% como tipo impositivo de general aplicación y añade: No obstante, el tipo de gravamen será el 19% cuando se trate de contribuyentes residentes en un estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información en los términos de la DAd 1ª de la ley 36/2006. Por tanto, siendo residente en Suiza el que obtiene la renta, el tipo aplicable es el general del impuesto (cf. art. 6 del convenio de España con la Confederación Helvética para evitar la doble imposición)

Tampoco se estima la reducción de gastos que pretendía el recurrente, porque el artículo 24.6 LIRNR que permite reducir los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente en el importe de los gastos previstos en la LIRPF si se acredita que están directamente relacionados con el rendimiento obtenido en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Y la resolución invoca también la TJUE ss. 27.06.16 y 2.06.03 para confirmar la improcedencia del argumento de la discriminación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos) 

IVA

5) Servicios. Cesión de vehículos a empleados. Aplicándose el art. 95.3 LIVA y la presunción de afectación, para que se considere cesión onerosa de vehículos a los empleados es necesario que sea como contraprestación expresable en dinero (TEAC 20-2-24)

La redacción de la ley reguladora del IVA ha pasado por diversas versiones incluso antes del que fue proyecto definitivo puesto que el primero de 1978 no prosperó porque era técnicamente perfecto y, por tanto, no coincidente con el texto armonizado vigente en la CEE, el segundo de 1981, ya adecuado al modelo “europeo”, fue el mejor; y el  tercero, de 1982, fue una mala traducción del texto armonizado en francés. A toda prisa y tras reiterados viajes a Bruselas, porque el beneplácito condicionante era inevitable e innegociable, se redactó el texto de la que fue primera ley de IVA de verano de 1985, muy deficiente, con deposición en normas arrebatadas de diciembre (sanciones, NIF) y con un desarrollo extra-reglamentario por contestaciones y criterios vinculantes aprobadas por resolución y publicadas en el BOE de 1985 y 1986. Y, ante tanta deficiencia, hubo que aprobar la ley de 1992 que, desde entonces y hasta ahora, sirve de “toile” de alta costura, para los sucesivos “arreglos”.

Quizá por esos precedentes puede sorprender que el artículo 95 LIVA se titule “limitaciones del derecho a deducir” y empiece diciendo Los empresarios o profesionales no podrán deducir…”, y que el artículo 96 se titule “exclusiones y restricciones del derecho a deducir”. Se trata, en definitiva, de atender al requisito de afectación que es el condicionante del derecho a deducir (art. 94 Uno LIVA: en la medida en que los bines o servicios se utilicen en la realización de las operaciones sujetas al IVA, gravadas o exentas, según se regula). Y, en ese contexto, el artículo 95 LIVA regula como requisito para poder deducir la afectación “directa y exclusiva” a la actividad empresarial o profesionales. No se trata de limitaciones del derecho a deducir, sino de consideraciones -limitaciones (regla 1ª), presunciones (regla 2ª) y exclusiones (regla 5ª), respecto de la afectación de bienes o servicios a la actividad desarrollada.

En ese sentido un apartado (ap. Dos) regula que “No se entenderán afectos directa y exclusivamente…” y otro apartado (ap. Tres) se regulan los bienes de inversión “que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad” y que permiten la deducción de las cuotas soportadas en el 50% o en el 100% según se establece. Aun así, el artículo tiene aspectos de consideración dudosa. Al respecto se puede recordar, por una parte, que el apartado Tres permite deducir respecto de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de inversión relacionados en el apartado Dos como excluyentes de deducción porque “no se entienden afectos a la actividad”, pero se permite la deducción (ap. Tres, regla 1ª) de bienes de inversión que no sean vehículos (regla 2ª) si van a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Y, por otra parte, el apartado Tres, regla 3ª, ordena (“deberán”) una regularización de las deducciones así practicadas cuando se acredite un grado efectivo de utilización diferente en el desarrollo de la actividad, aunque las “ficciones” (aunque el precepto se refiere a “presunciones”) de utilización (50%, 100%) no se establecen “salvo prueba en contrario”.  

Con este contexto, la resolución aquí reseñada que se comenta decide en una situación paralela a la afectación: la cesión de vehículo a empleados que, por sí misma, determinaría una operación ajena a la afectación a la actividad empresarial o profesional en cuanto así lo es la utilización particular del vehículo cedido por el empleado. Entrar en la trascendencia de la contraprestación, expresable en dinero o no, es cuestión que puede afectar incluso a la sujeción al IVA, como retribución del trabajo realizado por el empleado.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción porcentual según la presunción legal del art. 95 LIVA no es contraria a la normativa UE, pero sólo se aplica si se prueba que el vehículo estaba afecto a la actividad; en este caso se ha probado que se dedica exclusivamente a la utilización particular (AN 30-4-21)

6) Deducciones. Rectificación. Resolución de contrato. Si por resolución firme queda resuelta y sin efectos la operación, conocida por el que soportó el IVA, no procede deducir y se debe rectificar la deducción previa, aunque no se hubiera recibido factura rectificativa (TEAC 20-2-24)

Establece el artículo 80 Dos LIVA que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. El artículo 24 RIVA establece que en los casos a que se refiere el artículo 80 LIVA el sujeto pasivo deberá expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que rectifique o anule la cuota repercutida y que la disminución de la base imponible estará condicionada a la expedición y remisión de la factura que rectifique la anteriormente expedida.

Establece el artículo 89 LIVA que se debe rectificar las cuotas repercutidas cuando se produzcan “las circunstancias” que según el artículo 80 LIVS, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación se debe efectuar en el momento en que se adviertan las citadas “circunstancias” siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron “las citadas circunstancias”. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas el sujeto pasivo podrá optar por iniciar ante la Administración un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT), o regularizar la situación en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o de las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación. En este caso, el sujeto pasivo está obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de la cuota repercutida en exceso.  

Establece el artículo 114 LIVA regula la rectificación de las deducciones cuando no haya mediado requerimiento previo. Cuando la rectificación determine un incremento de la cuota inicialmente deducida podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o en su caso desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

La resolución aquí reseñada que se comenta parece ajena a toda esta regulación, pero tiene su fundamento esencial en la realidad jurídica y fáctica: si por resolución firme queda sin efecto una operación, dicha inexistente operación no está sujeta al IVA y no determina ni la obligación de repercutir ni el derecho a deducir. El impuesto soportado no está tampoco incluido en el ámbito de las obligaciones entre particulares resultantes de un tributo que se regulan en el artículo 24 LGT. La Hacienda Pública no debe soportar esa minoración de ingreso, el que dejó de ingresar lo procedente por causa de una deducción improcedente debe regularizar esa situación en cuanto conozca la circunstancia que la determina.

Otra cosa es el camino a seguir en la regularización de la situación entre particulares: recuperación de la cuota indebidamente pagada. Indiscutible que se trata de una obligación tributaria entre particulares y su consideración como acto susceptible de reclamación económico-administrativa (art. 227 4 LGT), más conflictivo es exigir y hacer efectivo el importe a devolver (cf. 227.5 LGT)   

- Recordatorio de jurisprudencia. La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

7) Deducciones. Sectores diferenciados. Regularización de la deducción por bienes de inversión. Si la empresa con actividad principal como comerciante mayorista adquiere inmuebles, unos para su entrega, como pago de jubilación y otros conceptos, a empleados y socios, y otros para arrendamiento, esa actividad no es accesoria, sino que es un sector diferenciado de la actividad de comercio. Sanción insuficientemente motivada (TEAC 20-2-24)

La resolución aquí reseñada tiene varios objetos que merecen consideración: actividades accesorias, deducción en sectores diferenciados, deducción y regularización de deducciones en bienes de inversión, expediente sancionador.

a) Se considera una actividad “distinta” de otra la que tenga asignado un grupo diferente en la CNAE, pero “no se considera distinta” una actividad “accesoria” respecto de otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15% de esa otra y además contribuyera a su realización (si no hubo actividad en el año precedente, para el año en curso el requisito del porcentaje será el correspondiente a previsiones razonables, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excede de dicho límite). No se dice en la LIVA qué es actividad accesoria, pero sí qué se considera actividad principal que es la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante e año inmediato anterior. Y se establece también que  

b) La consideración de sectores diferenciados hay que deducirla de lo establecido en el artículo 9 LIVA que establece que actividades accesorias son sectores diferenciados: las actividades acogidas al régimen simplificado, de la agricultura, oro de inversión y recargo de equivalencia; las operaciones de arrendamiento financiero; y la cesión de créditos o préstamo, salvo en el factoring; y también la actividad distinta de la principal cuyo porcentaje de deducción difiera con ésta en más de 50 puntos porcentuales. Y, desde luego, la actividad principal con las “accesoria”s y las actividades económicas “distintas” cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales constituyen un solo sector diferenciado.

Hay, por tanto, que distinguir entre actividad principal y actividad “distinta” (CNAE) a la principal, por una parte, y, por otra parte, actividad “diferenciada” (que es la “distinta” con diferente porcentaje de deducción en más de 50 puntos porcentuales). Por su parte, la actividad accesoria sigue el mismo régimen que las actividades de las que dependa.

c) La deducción de los bienes de inversión se produce (art. 101 LIVA) con separación del régimen para cada uno. La regla de prorrata especial (art. 106 LIVA) se puede efectuar independientemente respecto de cada sector diferenciado y para adquisiciones de destino común se podrá aplicar la prorrata general (art. 104 LIVA). Y las cuotas deducibles por adquisición de bienes de inversión se regularizarán (Art. 107 LIVA ) durante los cuatro años naturales siguientes (para terrenos y edificaciones cada nueve años naturales siguientes), cuando la diferencia de porcentaje aplicable sea superior a diez puntos porcentuales.

d) La consideración del expediente sancionador exige recordar que no hay sanción si no hay antijuricidad (bien jurídico protegido), tipificación (descripción legal de los elementos subjetivo -intención de infringir- y objetivo -presupuesto de hecho por acción u omisión), culpa probada (por dolo fraudulento, culpa o mera negligencia) y cuantificación de la pena (que debe ser proporcionada y no infringir el principio de “non bis in idem”, respetar la presunción de buena fe y considerar si existe una interpretación razonable, recordando que sólo lo absurdo es no razonable). La motivación del expediente sancionador es esencial.

La consideración de esta regulación legal y de su aplicación al caso decidido por la resolución que se comenta, a pesar de lo que parece un precepto suficiente, cuando no excesivo y farragoso, podría también criticarse por la falta de definición de que es actividad a diferencia de los actos. Superando este aspecto de regulación susceptible de mejora se puede llegar a la conclusión. La empresa dedicada al comercio que adquiriere inmuebles para hacer daciones en pago, que parecen ocasionales, sólo tiene una actividad. Que otros inmuebles adquiridos se destinen al arrendamiento a terceros ajenos a la actividad obliga a considerar que ésa es otra actividad, que no es accesoria, que es distinta y que es diferenciada. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando los arts. 103 y 106 LIVA, como en AN s. 17.03.21, la compañía de seguros realiza dos actividades: la de seguros en general percibiendo una prima, que está exenta; y la de cobro del recargo del Consorcio de Compensación de Seguros a cambio de una comisión, que está gravada; para deducir las cuotas soportadas fue improcedente aplicar la prorrata general (AN 6-10-21)

8) Deducciones. Caducidad. Prescripción. El “dies a quo” para computar el plazo de caducidad del derecho a deducir es el día en que nace el derecho y no el de su ejercicio (TEAC 18-3-24)

Explica la resolución aquí reseñada, como TS s. 21.02.12, que una cosa es el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas y otra cosa es el ejercicio de ese derecho. Aquel derecho nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (art. 98.1 LIVA), La realización del ejercicio de la deducción (art. 99 Tres LIVA) se produce a partir de la declaración liquidación del período en que se soporte el IVA liquidado o en las de los sucesivos siempre que no hubieran transcurrido el plazo de 4 años contados a partir del nacimiento del citado derecho.

Recuerda la resolución de que aquí se trata que TJUE s. 8.05.08 declara que no vulnera el principio de igualdad el hecho de que un plazo de caducidad comience para la Administración en fecha posterior a la del inicio del plazo de caducidad que se puede oponer al sujeto pasivo a efectos del ejercicio de su derecho a deducir. Y TJUE s. 8.09.11, declara que no se vulnera el principio de efectividad cuando el plazo de prescripción sea más ventajoso para la Administración que para los particulares. Y TJUE s. 9.07.09, declara que no se opone una legislación y una práctica nacional que fija el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para el cobro del IVA indebidamente deducido en la fecha de la declaración en la que el sujeto pasivo reclama por primera vez su derecho a deducir.

Considera la resolución que se comenta que no era razonable consignar el IVA cuyo derecho a deducir había caducado en el momento de presentar extemporáneamente la declaración-liquidación, por lo que procede aplicar la sanción, según el art. 179.2.d) LGT. No obstante lo que la resolución argumenta, se puede mantener razonablemente en Derecho que respecto de un derecho que nace en una fecha, pero que no se puede ejercitar hasta otra posterior, sólo es razonable computar la caducidad del derecho desde el nacimiento si su titular no ha procurado ejecutarlo, pudiendo hacerlo, en el tiempo en que la ley establece para su ejercicio (cuatro años desde el nacimiento). Lo que no es razonable es computar como tiempo de caducidad de un derecho el que transcurre antes de que se pueda ejercitar. Lo diga Agamenón o su porquero. De hecho el artículo 100 LIVA refiere la caducidad a cuando el titular del derecho no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 LIVA.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Derecho a la devolución del IVA que no se ha podido compensar en el plazo que determina la caducidad del derecho a deducir (TS 4-7-07, unif. doct.) Por el principio de neutralidad del impuesto, contra AN s. 16.07.07, una vez caducado el derecho a deducir se tiene derecho a la devolución dentro del plazo de prescripción (TS 30-5-11). Si el Ayuntamiento no declaró por creer que no era sujeto pasivo, en la regularización inspectora procede deducir sin atender a la caducidad porque se debe atender a todos los elementos que deberían haber constado en la autoliquidación (TS 29-9-08)

9) Devolución. Opción. Compensación. La compensación en períodos futuros y la solicitud de devolución son formas alternativas y excluyentes de recuperación del exceso de cuotas soportadas respecto de las devengadas. Es una opción inmodificable (TEAC 18-3.24)

La pretensión de la Administración de aplicar el artículo 119.3 LGT, en su anterior versión literal y aún después de la posterior redacción “ad hoc” confundiendo posibilidad en la aplicación de un tributo y opción expresamente regulada como tal, obligó a los tribunales a reiterar un criterio y a fijar una doctrina en diversos casos concretos producidos en la aplicación de los tributos. Parecía indiscutible que no era una opción tributaria la aplicación del artículo 99 Tres LIVA: el derecho a deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles “o en las de los sucesivos” siempre que no hubieran transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

La resolución que aquí se comenta afecta a otra alternativa. Dice el artículo 115 Uno LIVA que los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 LIVA por exceder la cuantía de las mismas de las de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año. Desde luego, no se regula una opción tributaria, sino que es una norma propia de la aplicación del tributo. Y en cuanto afecta a derechos de los administrados también hay que señalar que el artículo 119.3 LGT se refiere a “declaración”, el artículo 99 LGT se refiere a “declaración-liquidación” y el artículo 115 LGT se refiere a “autoliquidación” de modo que sólo el artículo 99 LGT se expresa según Derecho porque el IVA se autoliquida operación por operación en factura o en documento aduanero y las declaraciones del IVA no contienen la cuota periódica a ingresar por mandato de la ley y voluntad del sujeto pasivo.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 30.05.11, que caduque el derecho a deducir por no haber podido compensar en plazo, no impide el derecho a la devolución de lo no compensado que prescribe a los cuatro años; los intereses de demora son por ingresos indebidos, art. 31.2 LGT, no por la normativa, art. 99 LIVA, porque no se optó por la devolución como alternativa a la compensación, sino como recuperación del remanente no compensado (AN 7-7-21). Aunque se puede deducir el IVA soportado después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución (AN 22-2-23). Si durante el año se declaró exceso de cuotas soportadas a compensar y en el cuarto trimestre no se arrastró los anteriores trimestres, al caducar el derecho a deducir no se interrumpió la prescripción (AN 18-10-23)

ITPyAJD

10) TO. Sujeción. Concesión. Requisitos. Para que se califique como concesión el contrato entre un organismo y una empresa mercantil, se exige que exista desplazamiento patrimonial para gestión de servicios público o atribución de uso privativo o aprovechamiento especial (TEAC 20-2-24)

A la vista de lo dispuesto en los repetidos texto de los artículo 13 TRLITPy AJD y 15 y 43 RITPyAJD, poco hay que decir si se compara lo que dice la resolución y los preceptos señalados: a efectos del impuesto se consideran concesiones  administrativas los actos y negocios, cualquiera que sea su modalidad y denominación por los que se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión  de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público.

En este caso se trataba de la gestión del ciclo urbano del agua. La Administración realiza la prestación a destinatarios finales, pero el servicio material lo presta una UTE en nombre y por cuenta de la entidad recibiendo una cantidad más IVA. El TEA consideró que no existía concesión, pero discrepó la AEAT. Sirve para decidir la TS s. 15.01.16, que se refería a un establecimiento de agua potable, respecto de la cesión de instalaciones que conformaban la estructura del servicio. Y concluye la resolución que aquí se comenta: “En efecto, la entidad adquirió el derecho a utilizar las instalaciones para la prestación del servicio en cuestión y este derecho supuso un desplazamiento patrimonial, al permitirle prestar el servicio sin tener que construir o disponer de unas instalaciones imprescindibles para el servicio, puesto que éstas eran facilitadas directamente por el Consorcio. Evidentemente, este derecho a utilizar las instalaciones tiene una valoración económica, puesto que permite que el contratista no haya de incurrir en los cuantiosos costes de adquirir, construir o adquirir el derecho a usar tales instalaciones, lo que a su vez repercute en un menor coste del servicio que presta al Consorcio.

No entra la resolución en la valoración porque no fue una cuestión planteada en el procedimiento de aplicación del tributo y no procede en el de revisión. Tampoco se considera procedente la sanción impuesta porque fue insuficientemente motivada. Tenía que se así puesto que la propia Administración en instancia anterior consideró inexistente la concesión. O es razonable la interpretación o procede la vía disciplinaria, al menos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La determinación de la magnitud de la BI en TPO permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del art. 13.3 TR LITPyAJD; el ap. 4 establece el orden de preferencia y la exclusión entre las tres reglas, pero el ap. 3 prevé la posibilidad de aplicar sus reglas y no se indica que sólo en defecto de una regla de valoración se aplica otra (TS 26-10-21)