PAPELES DE J.B. (nº 989)
(sexta época; nº 12/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(feb/mar 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Improcedente. En la transmisión de las propias acciones por los socios a la sociedad para su posterior amortización con reducción de capital y devolución de aportaciones, hubo más que calificación y no procede conflicto en la aplicación de la norma tributaria (AN 7-2-24, dos)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que el contribuyente calificó como ganancia de patrimonio la renta obtenida por la transmisión de sus acciones a la sociedad que luego las amortizó con reducción de capital y devolución de aportaciones. Aunque resultara una tributación menor que con la alternativa del reparto de dividendos, no cabe considerar que el fundamento de la regularización practicada por la Administración haya sido una adecuada calificación del contrato (art. 13 LGT), porque no se ha limitado a calificar jurídicamente los hechos, sino que ha actuado considerando que existe abuso del derecho y un proceder artificioso por parte de los administrados.

La regulación legal de diversos medios para combatir el abuso del Derecho no permite a la Administración la decisión arbitraria de por cuál medio decidirse. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria cambia la realidad de los hechos, actos o negocios producidos y la simulación (art. 16 LGT) considera si existe o no causa contractual (arts. 1261, 1274 y 1275 Cc) y si la manifestada es o no verdadera (art. 1276 Cc). No cabe considerar que hay conflicto si antes no se ha desechado que haya simulación (TS s.24.07.23).

En el caso que se comenta no hubo calificación, no procedía aplicar el “conflicto” y no sería adecuado a Derecho hacerlo al faltar el preceptivo informe (art. 159 LGT). Se puede sospechar que esta deficiencia formal, procedimental, podría estar motivada por la improcedencia de la regularización.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos). No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)

- Hubo operación simulada en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendos a socios miembros de un grupo familiar (AN 2-7-20, dos). Hubo simulación en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta (AN 15-7-20). Se aprecia simulación en la venta de participaciones que encubre un reparto de beneficios, aunque el TEAR no lo estimara así lo que no vincula a la AN; tampoco las actuaciones precedentes permiten crear, mantener o extender un proceder contrario al ordenamiento, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11). Hubo simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20) 

2) Abuso de forma societaria. Se considera que existe abuso de forma societaria cuando los dueños del terreno lo aportan a una sociedad y también el capital necesario para que promueva la construcción de un edificio para educación infantil, con ahorro del IVA soportado y con recuperación de lo aportado al acabar el tiempo de arrendamiento (AN 13-2-24)

Como si fuera una reacción contra la reiterada doctrina del TS respecto de hechos semejantes y sus correspondientes calificaciones a efectos tributarios, se pretende encubrir bajo la consideración de abuso de forma societaria lo que expresamente se argumenta como falta de razón económica objetiva (TJUE ss. 22.11.17, 21.02.08, 27.03.19, 26.02.19 y 22.12.10) y negocio artificioso, sin decir que “eso” es el llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria (arts. 15 y 159 LGT) por el que se permite a la Administración que se haga tributara a un administrado como si los hechos, actos o negocios, lícitos, válidos y eficaces, que hubiera realizado o convenido fueran otros, exigiendo la tributación correspondiente otros hechos, actos o negocios no realizados ni convenidos pero que determinan una mayor tributación.

Esa es la única justificación de la exigencia legal de una tributación sobre realidades inexistentes. Y el ropaje justificador es que la Administración considera que los hechos, actos o negocios realizados o convenidos son impropios, inusuales y artificiosos lo que, porque lo establece la ley, le permite exigir la mayor tributación que hubiera correspondido a hechos, actos o negocios que la Administración considera propios, usuales o naturales. Se exige un informe previo de la propia Administración y la nueva tributación determina la exigencia de sanción.

No se trata de corregir una apariencia irreal o contraria a la realidad producida empleando medios fraudulentos, tampoco se trata de calificar adecuadamente contratos o negocios en los que se prueba una simulación (art. 16 LGT) porque se manifiestan con una “causa” (art.1261 y 1274 Cc) “falsa” ocultando otra disimulada “verdadera” (art. 1276 Cc), en el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (aunque no existe conflicto alguno sobre normas, sino sobre la apreciación de los hechos y el interés en sus consecuencias recaudatorias) se trata de exigir una tributación sobre hechos, actos o negocios no producidos (inexistentes), como si hubieran sido los que considera la Administración para obtener así una recaudación mayor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21)   

RESPONSABLES

3) Responsabilidad en la recaudación. Procedente. Medidas cautelares. Son aplicables los apartados 1 a) y 2 a) del artículo 42 LGT cuando se transmitió un inmueble tres días antes de la declaración de concurso impidiendo la recaudación. Procedentes medidas cautelares (AN 13-2-24)

En la sentencia aquí reseñada, aunque el interesado manifiesta que la transmisión del inmueble a los socios fue en dación en pago de deudas por un préstamo anterior y que no se impidió la recaudación porque se tributó por el ITP, que es incompatible con el IVA, no consta esa tributación ni está contabilizado ese préstamo, ni se ha aportado documentación que lo justificara y, además la transmisión se produjo tres días antes del concurso voluntario. Todo lo que justifica que hubo colaboración en la infracción, que se pretendió dificultar la recaudación y que son procedentes las medidas cautelares, embargo, acordadas.

La consideración de lo alegado y lo probado, cuando se aporta prueba, hace que el contenido de la sentencia que aquí se comenta permita traer a colación la naturaleza sancionadora de algunos supuestos de responsabilidad tributaria. Desde luego es así en el caso del artículo 42.1.a) LGT en el que el causante o colaborar activo en la realización de una infracción es un cooperador necesario cuyo tratamiento debe responder a la mayor gravedad de la responsabilidad respecto de la infracción, pero también a la exigencia de mayores garantías y de la aplicación rigurosa de las mismas.

Por otra parte, también es diferente el contenido del hecho determinante de la responsabilidad porque una cosa es (art. 42.1.a) LGT) colaborar o causar un incumplimiento de la norma que regula la exigencia fiscal según la propia capacidad económica (ar. 31 CE) y otra cosa bien distinta (art. 42.2.a) LGT), es actuar de modo que se impida o dificulte la recaudación de importes que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, que es un supuesto no sólo ajeno a la propia capacidad económica, como en el supuesto anterior, sino que también es distinto en el contenido de la infracción que sirve de fundamento, que no es dejar de tributar lo que corresponde a un contribuyente, sino obstaculizar la actuación recaudatoria de la Administración.

Estas consideraciones pueden llevar a la conclusión de que es contrario a Derecho emplear optativa o alternativamente, no se diga otra cosa de acumuladamente o complementariamente, los dos supuestos de responsabilidad (art. 42. 1.a) y 2.a) LGT). Y, sobre la procedencia de las medidas cautelares que aquí se discutían, se debe recordar esta clara referencia redactada por otro juzgador y en otro caso: Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20). Lo que también es materia interesante si se considera que la medida cautelar de que se trata es un embargo y que el artículo 42.2.a) LG se refiere al valor de bienes o derechos “que se hubieran podido embargar o enajenar”.    

- Recordatorio de jurisprudencia. El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos) 

APLAZAMIENTOS

4) Denegación después de concesión. En las sucesivas resoluciones contradictorias para las sucesivas solicitudes de aplazamiento, impugnada la última resolución se considera procedente la denegación (AN 13-2-24)

La sentencia aquí reseñada presenta para la reflexión un caso sorprendente en su tramitación, resolución y efectos de la sentencia. De hecho, por la misma deuda originaria, aunque con cantidades cambiantes en el tiempo, se deniega un aplazamiento, se concede y deniega como si no se hubiera concedido. Y, además, se justifica esa anomalía porque, al decidir en período ejecutivo o en voluntario, “son diferentes” los órganos “de la misma Administración” que resolvieron cada caso (concesión y ejecución del aplazamiento y denegación). Y todo esto se produce a lo largo de tres años (2012 a 2014), con la sentencia en 2024.     

Denegada la solicitud de aplazamiento por defecto de documentación, impugnada la denegación, solicitado nuevo aplazamiento antes de la resolución, se concede dicho aplazamiento por cumplir todos los requisitos y se viene pagando mensualmente según el acuerdo, por resolución pendiente se confirma la denegación, sin atender a que el anterior aplazamiento ya estaba concedido y se estaba ejecutando, por no probar las dificultades económicas que exige la ley que se acrediten y valoren.

Es como si no existiera la seguridad jurídica (art. 9 CE), la confianza legítima y la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) ni el derecho a una Buena Administración. Y, como se publicó en aquella memorable columna del periódico económico, no pasa nada. También es posible que haya defectos de redacción de la sentencia o de lectura y comprensión de lo que en ella se dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21) Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)   

PROCEDIMIENTO

5) Inconstitucionalidad. Nulidad. Firmeza. Aunque la TC s. 182/2021 declaró inconstitucional y nulo el IMIVTNU, no había situación firme cuando estaba pendiente la resolución expresa del recurso de reposición (TS 8-3-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que se planteó un recurso de reposición contra la liquidación practicada antes de que se produjera la sentencia del TC y en la que, no resuelto expresamente, se entendió desestimado a efectos del recurso que se presentó. Que la Administración alargara la obligada resolución expresa del recurso de reposición no determina una situación firme que impide los efectos de la sentencia del TC, porque existe una impugnación presentada en tiempo y forma y pendiente de resolver.

La declaración de inconstitucionalidad y nulidad determina un vacío legal, “tamquam non esset”, “como si no hubiera existido” regulación, y así sería la resolución; pero no hay situación consolidada. En todo caso, sentencias como la aquí reseñada permiten volver sobre la cuestión que plantean las sentencias del TC que declaran nula e inconstitucional una norma pero que, en aras de la seguridad jurídica, no afectan a situaciones firmes que no dejarían de ser inconstitucionales, nulas, pero “como si fueran” lícitas, válidas y eficaces en Derecho. Esto mismo es lo que se debe mantener respecto de las sentencias del TC que resuelven sobre la constitucionalidad y validez de una norma, pero con razonamientos erróneos o susceptibles de discrepancia razonable (como cuando se considera que la titularidad de un patrimonio es un hecho imponible que no se va generando a lo largo del tiempo, sino que se agota en un mismo día). Una regla propia de la sana crítica es la que permite considerar que, a la vista de los votos particulares y de las sentencias del propio TC contradictorias con las invocadas en la sentencia de que se trate, los efectos de la sentencia se limitan al principio constitucional o al derecho fundamental que se declare respetado o infringido, pero no alcanzan a las concreciones en que se hubieran aplicado de manera diversa. Precisamente debe ser así porque la consideración de la adecuada aplicación de las normas corresponde a los tribunales jurisdiccionales y el TS tiene la última palabra.  

- Recordatorio de jurisprudencia. “El principio de confianza legítima viene anudado a la realización de conductas, tales como inversiones, que no se habrñian llevado a cabo o se habrían realizado en cuantía o condiciones diferentes en caso de haberse conocido que el panorama normativo conforme al que se adoptaron iba a cambiar” (TC 20.10.16, 10,05,18). En la reciente sentencia TC 62/2023 con cita de la 182/1997 hemos recordado nuestra reiterada doctrina según la cual “ entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni en general, a la congelación del ordenamiento jurídico existente” (C 7-11-.23) 

6) Entrada en domicilio. Ilegal. Eficacia de las pruebas obtenidas. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24)

La sentencia aquí reseñada, en la que se trata de la entrada en el domicilio de una sociedad a efectos de tomar datos y pruebas por el IS y el IVA y de lo que resulta una regularización por el IRPF de un socio, se refiere a dos aspectos de la actuación administrativa que se deben diferenciar porque se refieren a dos preceptos constitucionales distintos.

Por una parte, se considera doctrina reiterada, TS ss. 19.02.21, 23.09.21, 1.10.20, la que exige que la autorización para entrar en un domicilio debe ser sin mácula que afecte al derecho a la intimidad, art. 18 CE, lo que determina que se exija como requisito imprescindible que antes de la autorización judicial se haya iniciado el procedimiento inspector, sin que pueda ser posterior ni simultáneo a la entrada. No ocurrió así en este caso y el registro es contrario a Derecho y nulo.

Por otra parte, los datos y pruebas tomados en ese registro se consideran válidos y eficaces porque no se ha visto afectado, TS s. 19.06.23 y 9.06.23, dos, el derecho a un proceso con todas las garantías, art. 24.2 CE. La consecuencia es que se ordena la retroacción para que se valoren los datos y pruebas obtenidos y utilizados en la regularización por el IRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22). Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23)

GESTIÓN

7) Comprobación de valores. Caducidad. Desde que se pide la comprobación de valores a otro órgano o dependencia, se inicia un procedimiento del que debe tener noticia el interesado y a efectos del plazo en que se debe producir la resolución (TS 1-3-24)

La sentencia aquí reseñada sienta un principio que se debe tener en cuenta en todo caso: no hay una actuación que es propia de un procedimiento que se pueda considerar prescindiendo de éste. En el asunto que la sentencia resuelve, “parece” (porque en el expediente no consta documentación de la solicitud) que un órgano de gestión solicitó un informe pericial de valoración a otro órgano o dependencia y ocho meses se notificó al interesado la iniciación del procedimiento de comprobación de valores, precisamente con fundamento en el dictamen pericial. Se debe considerar que ese tiempo “anterior” es tiempo de duración del procedimiento “posteriormente” iniciado.

A la vista de los artículos 57, 104 y 134 LGT y de las TS ss. 8.03.23 y 29.05.23, se considera que esa actuación excede de la preparación interna de un procedimiento a iniciar y que tampoco es válido argumentar que se hizo así para poder motivar la posterior iniciación del procedimiento de comprobación de valores, porque lo ocurrido es la pretensión de la Administración autonómica de “enmascarar” (sic) su exceso con lo que considera actuación interna. Esa actuación “interna” ha afectado a los derechos del administrado que no ha podido conocer el estado del expediente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23). Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación, como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar, procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20)  

8) Rectificación de autoliquidación. IVA a la importación. Procedente vía de devolución. La autoliquidación del IVA a la importación regulada en los artículos 167 Dos LIVA y 74 RIVA no es una opción a la que sea aplicable el artículo 119.3 LGT y permite la aplicación del artículo 120.3 LGT para rectificar (AN 27-2-24)

Como en AN 26.06.23, la sentencia aquí reseñada considera que, aunque el artículo 74.1 a) RIVA, con fundamento en la habilitación legal de la referencia al reglamento en el artículo 167 Dos LIVA, diga que el importador “podrá optar” por incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente en que reciba el justificante documental, hay que entender que no se trata de una opción de aquéllas inmodificables a las que se refiere el artículo 119.3 LGT, porque no constituye una opción de tributación. Y cabe la rectificación de la autoliquidación según se regula en el artículo 120.3 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21). Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21). En la aplicación del art. 167.2 LIVA y art. 74 y DAd 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, no existe deuda exigible cuando se opta por el diferimiento al tiempo de la declaración liquidación del período en que se recibe la liquidación y se compensa el IVA devengado y su deducción (AN 3-2-23 y 20-02-23)

INSPECCIÓN

9) Duración. Dilaciones. Prescripción. Superados los 12 meses de actuación inspectora, la firma de un acta en conformidad no abre nuevo plazo ni interrumpe la prescripción porque no es una nueva actuación tendente a reanudar” (AN 16-2-24). Hubo exceso de duración porque la Administración no motivó que existiera dilación imputable al inspeccionado (AN 14-2-24)

El cumplimiento de los plazos que la obligan es la antigua y permanente condición que la Administración se resiste a respetar, aunque, en sus actuaciones, está sometida plenamente a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). En el decreto que hace treinta años pretendía establecer plazos de duración de las actuaciones y procedimientos tributarios hubo que incluir un Anexo de excepciones para las actuaciones inspectoras, en la primera versión del artículo 150 LGT ya se superaron los plazos que venían establecidos en el TD 939/1986, RGIT, y, además, se inventaron las dilaciones no imputables a la Administración y las “diligencias argucia” para poder alargar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. La nueva redacción del citado artículo amplía el plazo e incluye las suspensiones, pero siempre quedan pendientes cuestiones sobre ese aspecto de la tributación.

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere al plazo de 12 meses, pero señala otra pretensión de escape por parte de las Administraciones. Y, siguiendo lo que ya fue criterio precedente (TS ss. 10.07.19, 28.01.21, 8.11.22), la sentencia recuerda que firmar un acta, que contiene una propuesta de resolución (art. 100 LGT), es la última actuación antes de la resolución con la que termina el “ahora” (desde Ley 58/2003 LGT) procedimiento de inspección y con ella no se inicia ni se pretende reanudar dicho procedimiento. Por tanto, corre el cómputo del plazo, y cuando, posteriormente, se produjo la liquidación, había prescrito el derecho de la Administración (arts. 66 a 68 LGT)

La segunda de las sentencias aquí reseñadas considera que no es imputable al inspeccionado la dilación señalada por no haber aportado en plazo la documentación requerida porque no la Inspección no ha motivado que dicha documentación fuera relevante para poder seguir y acabar las actuaciones y el procedimiento de inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acta no interrumpe el plazo de duración como si fuera una reanudación formal de las actuaciones. Allanamiento del AdelE (AN 20-7-23). Como en TS s. 30.06.21, interpretando el art. 68.1.a) y el art. 150.1 LGT, una vez superado el plazo la fecha a tener en cuenta es la notificación de la liquidación y no la de reclamación o recurso (TS 6-7-22). La notificación de la liquidación dentro del plazo legal de prescripción impide considerar prescripción ni interrupción aunque las actuaciones hubieran durado más del plazo del art. 150 LGT, porque aunque las diligencias y comunicaciones la hubieran interrumpido se liquidó antes (TS 8-11-22). Según TS ss. 15.09.14 y 11.12.17, no motivadas las dilaciones no cabe retroacción para motivar (AN 21-3-21). Iniciadas las actuaciones en febrero de 2005 y remitidas las actuaciones en 2008, producida y recibida la sentencia en 2018, computando los 7 meses y 4 días de las primeras actuaciones se debía concluir la reanudación en 4 meses y 26 dias, pero fue más de cinco meses después: prescripción (AN 12-5-21). Se anula la liquidación porque transcurrieron más de 6 meses desde la reanudación de actuaciones (AN 12-5-21). Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21). Las dilaciones no motivadas no se computan para alargar el plazo de actuaciones: prescripción por el exceso de duración (AN 30-7-21)

RECAUDACIÓN

10) Extensión de la responsabilidad. Sanción improcedente. Administrador. Fue procedente aplicar el artículo 42.1 LGT y el artículo 41.4 LGT dando la oportunidad de prestar conformidad y obtener la reducción (AN 13-2-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a varios aspectos de la aplicación de los tributos.

En primer lugar, reitera que el incumplimiento del plazo para ejecución de resoluciones que se regula en el artículo 66 RD 520/2005, no es invalidante y no determina la anulación.

En segundo lugar, tratándose de una responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades y discutida en ese proceso la procedencia de aquélla porque el declarado responsable no era administrador, se decide considerándolo como tal a la vista de los hechos.

Y, en tercer lugar, se recuerda que el artículo 42.1 LGT refiere la responsabilidad a la liquidación y a la sanción: Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las persona so entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y su responsabilidad se extenderá a las sanciones. Se trata, por tanto, de una excepción a la regla general que es que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones (art. 41.4 LGT). En este caso, se aplicó el artículo 41.4 LGT, pero, probada la culpa del responsable en la comisión de la infracción, procede extender la responsabilidad a la sanción.

Como suele ocurrir en las resoluciones sobre aspectos recaudatorios que se relacionan con la conducta del responsable tributario, es obligado recordar que hay supuestos de responsabilidad que tipifican verdaderas infracciones, que no pueden exigirse sin la prueba de una intención de infringir y de una voluntad de hacerlo y que en su aplicación es preciso tener el máximo cuidado para evitar la responsabilidad objetiva derivada sólo de hechos o de un resultado, sin tener en cuenta el imprescindible elemento subjetivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23)

Julio Banacloche Perez

(4.04.24)