LO TRIBUTARIO (nº 898)

Seguridad jurídica: procedimientos (10: comprobaciones)

“Tengo un bar, en él trabajo con mi mujer, el año pasado facturé tal cantidad y pagué esta otra por los suministros: Díganme qué tengo que tributar”. Más o menos este fue el texto de la carta que recibió el subdirector del IRPF de la DGT en la primavera de 1979 que fue el primer año de autoliquidación del nuevo IRPF regulado por la Ley 44/1978. El IGRPF, general, y algunos de los impuestos “a cuenta” anteriores había desaparecido (IRTP, IRC); otros habían pasado a ser tributos municipales (IBI, IAE). Todo era nuevo. Y se exigía a los administrados calificar jurídicamente los hechos y aplicar la compleja técnica de liquidación tributaria. Aquel hombre quería contribuir, pero no sabía cómo ni cuánto. Y acudió a la fuente. La propia ley se remitía a los expertos: siendo obligada la tributación conjunta de los miembros de la unidad familiar, para las autoliquidaciones individuales ordenaba (art. 34 LIRPF/78) que la Administración por sí sola integrara los datos en una liquidación. Alguno la denominó “armonía conyugal por la vía de lo fiscal”, el mismo que inventó la “plusvalía del muerto” cuando se exigía en el IRPF correspondiente al fallecido la tributación de la “plusvalía” disfrutada en vida desde que adquirió hasta su muerte por los bienes transmitidos “mortis causa”. Pero “la armonía fiscal”, duró diez años: un matrimonio impugnó en 1979 la tributación conjunta y, en 1988, resolvió el TC declarando inconstitucional la tributación conjunta que podía ser opcional, como reguló la ley de 1989 que ajustó la previsión originaria. También con el tiempo desapareció la plusvalía del muerto, pero no la del donante, según la Autonomía.

La nueva LGT/2003, prolífica en procedimientos, exige que se regule por ley (art. 8 LGT) la obligación de autoliquidar (la “obligación exorbitante” de una antigua sentencia) y ya está generalizada en los impuestos estatales. Pero el administrado no es competente para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación, que es competencia que corresponde a la Administración (art. 5.2 LGT), a tal efecto se regulan procedimientos de liquidación que pueden ser sucesivos en cuanto las liquidaciones practicadas son provisionales (art. 101.2 y 3 LGT); y, así, interrumpida la prescripción del derecho de la Administración (art. 68 LGT), ya que la facultad de comprobar e investigar no prescribe (art. 66 bis LGT),  tales procedimientos pueden alargar la inseguridad jurídica hasta el infinito. Así puede ocurrir con la verificación (arts. 131 a 134 LGT), la comprobación limitada (art. 136 a 140 LGT) y la inspección (arts. 147 a 157 LGT) con alcance parcial (arts. 148 y 149 LGT). Al infinito fiscal se debe añadir la “alegalidad tributaria” de las liquidaciones provisionales en cuanto que no se ajustan, por definición (art. 101.3 LGT), a la comprobación, calificación y liquidación de “todos” los hechos y circunstancias que, según la ley del impuesto, determinan la obligación tributaria. De ahí que la provisionalidad, debe ser temporal (6 meses si se atiende al art. 104 LGT; 4 años si se atiende al art. 66 a) LGT) y debe determinar la nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) de la liquidación provisional si en un plazo determinado no se produce una comprobación que determine de forma definitiva (art. 101 LGT) la obligación tributaria. Pero “aquí” no ocurre “así”.

El llamado procedimiento de verificación de datos no es un verdadero procedimiento porque se agota en un mero contraste formal; la comprobación limitada no es una comprobación seria y sólo tiene justificación recaudatoria. Y luego está la inspección.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

La Justicia en huelga: letrados, administrativos y jueces y fiscales. La autoridad en la feria. El órgano constitucional sigue respaldando las normas legales progresistas.  

Cuarta semana de Pascua. Domingo del Buen Pastor. En la Resurrección el alma se llena de cielo que inunda los corazones que laten alegres al ritmo de la Misericordia de Dios, de la Ternura del Buen Pastor, del amor fraterno. Los cristianos viven la liturgia del tiempo transida de la misericordia de Dios para con nosotros. “El Señor es compasivo y misericordioso, lento a la ira y rico en misericordia” (salmo 108,8). “El Señor es bueno con todos y su misericordia se extiende a todas sus obras” (salmo 145,6-7). “Pero Tú, Señor, Dios compasivo y misericordioso lento a la ira y rico en misericordia y fidelidad, mírame y ten piedad” (salmo 86, 15-16). “Dad gracias al Señor porque es bueno, porque es eterna su misericordia” (salmo 118,29). “Gustad y ved qué bueno es el Señor, dichoso el hombre que se refugia en él” (salmo 34,9).

Ternura del Buen Pastor. “El Señor es mi pastor, nada me falta. En verdes praderas me hace recostar; me conduce a fuentes tranquilas y repara mis fuerzas; me guía por el sendero justo por el honor de su Nombre. Aunque camine por cañadas oscuras nada temo porque tú vas conmigo; tu vara y tu cayado me sosiegan… Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida; y habitaré en la Casa del Señor por años sin término” (salmo 23). “Yo mismo pastorearé a mis ovejas y las haré descansar, dice el Señor Dios. Buscaré la perdida, haré volver a la descarriada, a la que esté herida la vendaré, y curaré a la enferma. Tendré cuidado de la bien nutrida y de la fuerte. Las pastorearé con rectitud” (Ez 34,15-16). “Yo soy el buen pastor. El buen pastor da su vida por sus ovejas… Yo soy el buen pastor, conozco las mías y las mías me conocen…Tengo otras ovejas que no son de este redil, a ésas también es necesario que las traiga, y oirán mi voz y formarán un solo rebaño, con un solo pastor” (Jn 10, 11,14,16)

Primeros cristianos. “Todos los días acudían al templo con un mismo espíritu, partían el pan en las casas y comían juntos con alegría y sencillez de corazón.” (Hechos 2,46). La multitud de los creyentes tenía un solo corazón y una sola alma, y nadie consideraba como suyo lo que poseía, sino que compartían todas las cosas (Hechos 4,32). Se desató aquel día una gran persecución contra la iglesia de Jerusalén y todos, excepto los apóstoles, se dispersaron por las regiones de Judea y Samaria… Los que se habían dispersado iban de un lugar a otro anunciando la palabra del Evangelio (Hechos 8,1.4).

Vivir la Pascua de Resurrección también es seguir a Jesús en la vida corriente de cada día. Meditar las preguntas del Señor: “Fue Jesús con sus discípulos hacia las aldeas de Cesarea de Filipo, y en el camino les hizo esta pregunta: ¿Quién dice la gente que soy yo? (Mc 8,37; cf. Mt 16,13, Lc 9,18). También en tiempo pascual hay preguntas del Señor. A María Magdalena: “¿Mujer por qué lloras? ¿A quién buscas? (Jn 20,15). A los discípulos camino de Emaús: “¿De qué veníais hablando entre vosotros por el camino?” (Lc 24,17). A los apóstoles y discípulos en Tiberiades: “Muchachos ¿tenéis algo de comer?” (Jn 21,5). A todas esas peguntas del Señor debemos responder cada uno. Y a la principal: “¿Me amas más que éstos? ¿Me amas? ¿Me quieres? (Jn 21,15,16,17). Eso es lo que importa. Lo demás, como le dijo Jesús a san Pedro: “¿Y a ti qué?” (Jn 21,22)    

LA HOJA SEMANAL
(del 1 al 6 de mayo) (Mes de María)

Lunes (1)

San José, obrero (Mes de María)
Palabras: “No es el hijo del carpintero? (Mt 15,55)
Reflexión: ¿De dónde saca éste esa sabiduría y esos milagros?
Propósito, durante el día: San José, nuestro padre y señor, ruega por nosotros

Martes (2)

San Atanasio, obispo y doctor de la Iglesia (Mes de María) (4ª de Pascua)
Palabras: “Yo y el Padre somos uno” (Jn 10,30)
Reflexión: Las obras que yo hago en nombre de mi Padre, dan testimonio de mí
Propósito, durante el día: Padre, venga a nosotros tu Reino

Miércoles (3)

Santos Felipe y Santiago, apóstoles (La Santa Cruz, en Granada) (Mes de María)
Palabras: “Tanto hace que estoy con vosotros ¿y no me conoces, Felipe? (Jn 14,9)
Reflexión: Lo que pidáis en mi nombre yo lo haré, para que el Padre sea glorificado
Propósito, durante el día: Padre, hágase tu voluntad

Jueves (4)

San José María Rubio, presbítero (4ª de Pascua) (Mes de María)
Palabras: “El que recibe a mi enviado me recibe a mí; … (Jn 13,20)
Reflexión: … y el que a mí me recibe, recibe al que me ha enviado”
Propósito, durante el día: Padre, perdónanos como nosotros perdonamos

Viernes (5)

San Hilario de Arlés, obispo (4ª de Pascua) (día de abstinencia) (Mes de María)
Palabras: “Volveré y os llevaré conmigo, para que donde estoy yo… (Jn 14,3)
Reflexión: … estéis también vosotros”. Yo soy el camino, la verdad y la vida
Propósito, durante el día: Padre, no nos dejes caer en la tentación. Líbranos del Malo

Sábado (6)

San Pedro Nolasco, presbítero y fundador (4ª de Pascua) (Mes de María)
Palabras: “Creedme yo estoy en el Padre y el Padre en mí (Jn 14,11)
Reflexión: El que cree en mí también él hará las obras que yo hago y aún mayores”
Propósito, durante el día: Oh, María, Madre mía, ampárame y guíame al cielo

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 30 domingo (del Buen Pastor; 4º de Pascua, ciclo A; san Pío V, papa; fiesta familiar en el blog) llenan de la misericordia de Dios: “Convertíos y bautizaos todos en nombre de Jesucristo para que se os perdonen los pecados” (Hech 2); “Andabais descarriados como ovejas, pero ahora habéis vuelto al pastor y guardián de vuestras vidas” (1 Pe 2); “Yo he venido para que (las ovejas) tengan vida y la tengan en abundancia” (Jn 10). La Resurrección de Jesús es muestra de su misericordia.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “También nosotros, como los discípulos de Emaús, estamos llamados a dialogar con Jesús, para que, al atardecer, Él se quede con nosotros (cfr. v. 29). Existe un buen modo para hacer esto, y hoy quisiera proponéroslo: consiste en dedicar un tiempo, cada noche, a un breve “examen de conciencia”. ¿Qué ha pasado hoy dentro de mí? Esta es la pregunta. Se trata de “releer la jornada con Jesús”: abrirle el corazón, llevarle las personas, las decisiones, los miedos, las caídas, las esperanzas, todas las cosas que han sucedido; para aprender gradualmente a mirar las cosas con ojos diversos, con sus ojos y no solo con los nuestros. Así podremos revivir la experiencia de aquellos dos discípulos. Ante el amor de Cristo, incluso lo que nos parece fatigoso e inútil puede aparecer bajo otra luz: una cruz difícil de abrazar, la elección de perdonar una ofensa, una victoria no alcanzada, el cansancio del trabajo, la sinceridad que cuesta, las pruebas de la vida familiar… nos aparecerán bajo una luz nueva, la luz del Crucificado Resucitado, que sabe transformar cada caída en un paso adelante. Pero para hacer esto es importante “quitar las defensas”: dejar tiempo y espacio a Jesús, no esconderle nada, llevarle las miserias, dejarse herir por su verdad, permitir que el corazón vibre con el aliento de su Palabra.” (Regina coeli, 23 de abril de 2023)

- “Porque con la palabra, el ejemplo, la intercesión y el trabajo cotidiano, los monjes son un puente de intercesión por todas las personas y por los pecados. Ellos lloran también con las lágrimas, lloran por sus pecados -todos somos pecadores- y también lloran por los pecados del mundo, y rezan e interceden con las manos y el corazón hacia lo alto. Pensemos un poco en esta -permitidme la palabra- “reserva” que nosotros tenemos en la Iglesia: son la verdadera fuerza, la verdadera fuerza que lleva adelante al pueblo de Dios y de aquí viene la costumbre de que la gente -el pueblo de Dios- cuando encuentra a un consagrado, una consagrada, dice: “Reza por mí, reza por mí”, porque sabe que hay una oración de intercesión. Nos hará bien -si podemos- visitar algún monasterio, porque ahí se reza y se trabaja. Cada uno tiene su propia regla, pero las manos siempre están ocupadas: ocupadas con el trabajo, ocupadas con la oración. Que el Señor nos dé nuevos monasterios, nos dé monjes y monjas que lleven adelante la Iglesia con su intercesión.” (Audiencia general, 26 de abril de 2023)                  

- “Contemplando en este tiempo pascual su gloria, la de Aquel que es «el Primero y el Último» (Ap 1,17), podemos mirar las tormentas que a veces azotan nuestro mundo, los cambios rápidos y continuos de la sociedad y la misma crisis de fe en Occidente con una mirada que no cede a la resignación y que no pierde de vista la centralidad de la Pascua: Cristo resucitado, centro de la historia, es el futuro. Nuestra vida, aunque marcada por la fragilidad, está puesta firmemente en sus manos. Si olvidamos esto, también nosotros, pastores y laicos, buscaremos medios e instrumentos humanos para defendernos del mundo, encerrándonos en nuestros confortables y tranquilos oasis religiosos; o, por el contrario, nos adaptaremos a los vientos cambiantes de la mundanidad y, entonces, nuestro cristianismo perderá vigor y dejaremos de ser sal de la tierra. Volver a Cristo, que es el futuro, para no caer en los vientos cambiantes de la mundanidad, que es lo peor que le puede pasar a la Iglesia: una Iglesia mundana.” (Encuentro con agentes pastorales, Catedral de San Esteban, Budapest, 28 de abril de 2023)

(30.04.23)

Noticia fiscal. La Orden HFP/405/2023, de 18 de abril (BOE del 25), aprueba reducciones para 2022 de los índices de rendimiento y la reducción general en estimación objetiva para la actividad agrícola y ganadera, por circunstancias excepcionales. 

PAPELES DE J.B. (nº 897)
(sexta época; nº 15/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo/abril 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Conflicto. No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

La sentencia reseñada aquí decide sobre la tributación de los honorarios de los agentes representantes de deportistas y los clubes en que se contratan. Entiende la Administración que la relación real era entre los deportistas y sus representantes, de modo que los pagos que hacen los clubes son por cuenta de los deportistas, verdaderos beneficiarios de los servicios de sus agentes, y en virtud de los contratos que tienen los clubes con dichos deportistas.

Pero la sentencia entiende que la Administración ha liquidado considerando un negocio jurídico distinto al real y con partes diferentes a las que de verdad intervienen. Y este proceder no se puede considerar como calificación (art. 13 LGT), sin necesidad de entrar en si es una simulación relativa (art. 16 LGT) o si es un conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), cuya diferencia suele ser clara (TS ss. 2.07.20 y 22.07.20) porque no son cuestiones que se hayan planteado. Además, la Administración, para corregir el fraude o la elusión fiscal, no puede aplicar a su arbitrio una u otra de las instituciones antifraude legalmente establecidas.

Toda sentencia es de agradecer por quien profesa el Derecho. Las que son como la aquí reseñada permiten repasar conceptos, rectificar o confirmar criterios y fortalecer la propia formación. En este sentido, además, como pone de manifiesto la sentencia que se comenta aquí, en muchos aspectos no hay nada que no merezca repaso en la memoria o en la inteligencia. Así se podría decir de la diferencia entre “calificación” y “aplicación”: referida aquélla a la consideración jurídica de los hechos desde la interpretación (literal, técnica, sistemática, histórica; con exclusión de la integración analógica cuando no se admita: art. 14 LGT) de las palabras y expresiones a la fundamentación normativa y, en su caso, jurisprudencial y doctrinal; la aplicación de la norma puede ser concorde a dicha calificación o corregida, ya sea en Derecho (fraude de ley, simulación, negocios indirectos), ya sea extrajurídica por mandato de la ley (conflicto en la aplicación de la norma tributaria).

Otros conceptos permiten reflexiones de otro contenido. Así, se debe coincidir con la sentencia reseñada aquí en que la simulación (art. 16 LGT) es la consecuencia de la calificación (art. 13 LGT) de los hechos, a diferencia del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que lo que hace, por motivos exclusivamente recaudatorios (la causa es impedir el “ahorro fiscal” lícito, legal y válido), es cambiar los hechos realmente producidos (lo que hace inútil la calificación jurídica de éstos porque se hace tributar como si los producidos fueran otros que determinarán mayor tributación).

También ayuda la sentencia al repaso conceptual cuando se refiere a la “simulación relativa”. En este aspecto es obligado señalar que las discrepancias se deben a la sucesión generacional de maestros y alumnos a lo largo de los años. Los que hace medio siglo se formaron en Derecho y así lo profesan, saben que la simulación es la manifestación, en un contrato o negocio jurídico, de una causa falsa, existiendo y estando disimulada en la convención otra causa verdadera y lícita (art. 1276 Cc). Naturalmente por “causa” se ha de entender uno de los elementos esenciales del contrato (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa); y la “causa” tiene un contenido concreto (art. 1274 Cc) que hace que no se pueda confundir con los “motivos, finalidades o intenciones” (relevantes en los negocios indirectos), aunque la simulación (el empleo de un negocio con causa falsa a efectos de su calificación) pueda venir ocasionada por una intención, motivo o finalidad (que son circunstancias del “consentimiento”) o materializada en prestaciones o contraprestaciones virtuales (que son circunstancias del “objeto”). Y, aclarados los términos, se puede entender con facilidad que hay “simulación relativa” cuando, existiendo disimulada una causa verdadera y licita (art. 1275 Cc), se debe atender a ésta y no a la “causa falsa” simulada y manifestada.

Desde luego, no hay simulación cuando se trata de un debate sobre si existen personas interpuestas (ocultación en la persona) o sobre la inexistencia de una de las partes del negocio o contrato (inexistencia del negocio). Eso es, sin más, “apariencia” (“ocultación” o “falseamiento”), fáctica, o subjetiva, pero no jurídica; y se corrige probando la realidad (arts. 105 a 108 LGT), pero no probando una “causa” verdadera que sólo es considerable cuando se está en presencia de un contrato o negocio real en las partes de la convención y en los hechos y circunstancias concurrentes.    

También acierta la sentencia comentada al señalar que, aunque el legislador haya establecido instituciones para evitar o corregir el fraude o la evasión en la tributación, eso no quiere decir que la Administración, al tiempo de regularizar situaciones tributarias y aplicar la ley, pueda elegir a su arbitrio una institución u otra. Una cosa es la jurisprudencia que mantiene que sólo la Administración tiene derecho a no acertar a la primera (como si fuera una prueba de habilidad o de azar) y otra cosa es que aplique instituciones contra lo que la ley establece. En este caso no había simulación y tampoco era aplicable el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.          

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)  

RESPONSABLES

2) Administrador. Art. 43.1.b) LGT. Procedente. Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23)

Establece el artículo 43.1.b) LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho los necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Por tanto, los requisitos para incurrir en esta responsabilidad tributaria son: a) ser administrador de hecho o de derecho; b) una persona jurídica que haya cesado en sus actividades; c) obligaciones tributarias devengadas y pendientes al tiempo del cese; d) haber determinado el impago de esas obligaciones por omisión o por acción, adoptando acuerdos o tomando medidas que lo habrían producido.

Cada uno de estos requisitos, en la práctica, determina aspectos cuestionables: a) la prueba del administrador de hecho, la inscripción del nombramiento o del cese del administrador de derecho; b) el cese da la actividad, la actividad residual: c) devengo de las obligaciones tributarias, pendencia jurídica o fáctica de las mismas; d) incumbencia de los acuerdos o medidas tomados o dejados de tomar.,    

La sentencia reseñada aquí considera que, aunque el cargo de administrador hubiese caducado debe convocar la junta general para nombrar a los nuevos y, si concurren las circunstancias para la devolución, debe convocar la junta para disolver, art. 365 LSC, o solicitar la disolución judicial, art. 66 LSC, como interesado.

Y también se considera que, aunque la inscripción registral no sea constitutiva, para que el cese tenga efectos frente a terceros es necesario que lo puedan conocer; por lo general así ocurrirá con la inscripción registral. Y habiendo cesado en su actividad la sociedad, el administrado debió actuar diligentemente lo que no se hizo.

- Recordatorio de jurisprudencia.  Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21)

RECAUDACIÓN

3) En recaudación. Menor alcance. Anulación. Si una sentencia reduce la deuda tributaria, se debe hacer una nueva declaración de responsabilidad y anular las actuaciones recaudatorias realizadas (TS 7-3-23)

La responsabilidad tributaria que regula el artículo 42.2.a) LGT tiene varias peculiaridades que la hacen participar de la naturaleza de las sanciones. A diferencia de otras responsabilidades tributarias en las que el declarado responsable lo es respecto de la deuda correspondiente al deudor principal atendiendo a una mayor o menor (coautoría, cooperación, colaboración) incidencia en el nacimiento o causa de dicha deuda, en la responsabilidad del artículo 42.2 LGT la responsabilidad nace de dificultar o impedir la “recaudación” (no el nacimiento, origen o causa) de la deuda del deudor principal hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar (no la deuda nacida, ni no pagada, sino “realizable”). Y, además, en la posible impugnación, establece el artículo 174.2 LGT que, en esta responsabilidad, no se puede impugnar las liquidaciones practicadas al deudor principal, sino el alcance global de la responsabilidad y no es aplicable el artículo 212.3 LGT porque, en los recursos contra las sanciones, no se suspenden las responsabilidades por el pago de deudas a que se refiere el artículo 42.2 LGT.    

La sentencia reseñada aquí decide en un caso en el que, por eliminación de unas facturas, una sentencia anuló parte de la deuda tributaria y resultó menor el alcance global de la responsabilidad en aplicación del artículo 42.2.a) LGT. Señala la sentencia que esta responsabilidad es peculiar en cuanto que no se debe relacionar con la deuda del deudor principal, sino con el valor de los bienes y derechos que se podrían embargar o enajenar, de forma que el alcance global es esencial. Y, en este caso, si se hubieran producidas actuaciones recaudatorias como consecuencia de una declaración de responsabilidad con un alcance global que era superior al que resultaba de la determinación de la deuda tributaria es obligado hacer una nueva declaración de responsabilidad ajustada al alcance correspondiente y con anulación de las actuaciones anteriores, contra el criterio de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las reclamaciones de responsables no afectan, art. 174.5 LGT, a las liquidaciones firmes al deudor principal, pero en este caso se trata de hechos inexistentes porque no consta que se impusieran las sanciones al deudor principal que se derivan al responsable. No se aplica la doctrina del doble tiro, TS ss. 3.05.11 y 20.07.21, que invoca el director, porque así sería en los vicios materiales, pero en los errores formales lo procedente es entrar en el fondo del asunto y resolver (AN 21-7-22)  

SANCIONES

4) Principios. Proporcionalidad. Modelo 720. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos)

Una vez más los tribunales se pronuncian sobre la jurídicamente reprobable regulación (Ley 7/2012) de la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) y las consecuencias de no hacerlo o hacerlo fuera de plazo (cf. RD-L 12/2012). Con más odio que desprecio al Estado de Derecho, y la misma autoría que la LGT/2003 y la Ley 34/2015, políticamente camuflada, convertía en ganancia no justificada la totalidad del valor del bien o derecho no declarado en plazo y la imputaba al último período no prescrito, cualquiera que fuese la realidad, incluso probada la adquisición o tenencia en período prescrito. La primera redacción de los artículos 39.2 LIRPF y artículo 134.6 TR LIS en la Ley 7/2012 así lo regulaba, pero también incluía en su DAd 1ª, lo que parece que fue una traición del subconsciente “del legislador” que aprobó el texto que literalmente dice que “La aplicación” de esos preceptos de a LIRPF y del TR LIS (o sea; considerar ganancia la no declaración en plazo) “determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción.

La reacción europea a semejante regulación no tardó en llegar: la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022. Por una parte, declaró contrario a Derecho que no se respetara la santidad de la cosa prescrita, de modo que Ley 5/2022 modificó el artículo 39 LIRPF suprimiendo la parte “contaminada” y la Ley 27/2014, hizo lo propio en el artículo 121 de la LIS. Por otra parte, declaró que el régimen sancionador de la D. Ad. 18ª LGT, establecido por la Ley 7/2012, que exigía una multa fija por el cumplimiento tardío sin requerimiento previo de la Administración vulneraba la obligación asumida por el Reino de España en virtud del artículo 63 TFUE y el artículo 40 del Acuerdo de la CEE, de libre circulación de capitales en el Espacio Europeo por ser desproporcionada respecto de las sanciones establecidas en el contexto nacional.

Sobre el principio de proporcionalidad de las sanciones es obligado señalar la ordenación contenida en la LGT/2003 que, con la excusa de evitar posibles casos de arbitrariedad en la aplicación de las sanciones, se justificó el automatismo de los porcentajes y la fijación objetiva de los importes sin tener en cuenta las circunstancias de cada caso. La consecuencia de esa regulación en la LGT (arts. 184, respecto de la ocultación y los medios fraudulentos, y 187 respecto de la reiteración, el perjuicio económico) es la aplicación de sanciones manifiestamente injustas. Y, en este Estado de Derecho, la situación no queda ahí, sino que, además, es reiterada la doctrina de los tribunales con invocación de la del TC que mantiene que cuando el legislador señala una sanción, como ya se ha pronunciado, esa legalidad impide invocar la falta de proporcionalidad.

Dado que, así, se añade la “punibilidad genérica” a la “responsabilidad objetiva”, no puede llamar la atención que el legislador de 2012 (con la misma ideología “economicista y antijurídica” que en 2003, 2012, 2015) aliñara la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) con dos clases de consecuencias punitivas: (i) la sustantiva, al considerar los bienes o derechos no declarados en plazo como ganancia patrimonial, incluible en la base liquidable general del IRPF, no justificada en el último año no prescrito sin poder acreditar la titularidad en un año (arts. 67 a 69 LGT) prescrito; (ii) la tipificación de una infracción simple de 5.000 euros por dato con un mínimo de 10.000 euros (100 euros con un mínimo de 1.500 por presentación fuera de plazo sin requerimiento previo). Y en lo que no hay reacción nacional, se produjo la reacción “europea”, como se ha expuesto aquí antes.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22)

RECURSOS

5) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23)

La sentencia reseñada se limita a decidir sobre la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial a la vista de la fecha en que se exigió, pero se considera interesante recordar que asuntos semejantes han tenido un final feliz en otros casos.

Se trata de la tributación por el ISyD en las que los herederos no aplicaron las bonificaciones de la correspondiente Comunidad Autónoma o respecto de los que no se admitió su aplicación por ésta, contra la TJUE s. 3.09.14. En un Estado de Derecho en el que la regla es la provisionalidad de las liquidaciones de la Administración (art. 101 LGT) que, alcanzan el carácter de definitivas por el transcurso del tiempo, más allá de la prescripción, aunque es indiscutible que su carácter parcial las hace alegales por definición y sin que haya consecuencias para cuando transcurre ese tiempo sin antes haber actuado para practicar una liquidación definitiva, parece contrario a la Justicia que, la extemporaneidad en el administrado, le impida ajustar su tributación a la legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN ss. 12.03.18 y 17.01.19, según TJUE s. 3.09.14 y 17.10.13, hubo discriminación en la norma española, TS ss. 14.12.17 y 24.10.17, al no aplicar a los no residentes las deducciones y bonificaciones autonómicas (AN 11-3-19). Hubo discriminación porque viviendo los causantes en Madrid habrían aplicado las normas autonómicas con menor tributación, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18; ingresos indebidos (AN 28-6-19). La discriminación respecto de residentes en la UE se aplica también, TJUE s. 3.09.14, cuando causante y causahabientes residen en Suiza, TJUE s. 17.10.13; se debe aplicar, TS s. 14.12.17, las bonificaciones autonómicas (AN 28-6-19). Según TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18, siendo la heredera residente en USA y los causantes en España se debió aplicar la reducción regulada en la normativa autonómica. Fue procedente actuar mediante, art. 244 LGT, recurso extraordinario de revisión (AN 11-7-19). Heredera alemana hija del causante español: no se aplicó la reducción del 99%; como en AN s. 28.11.19, los efectos del TJUE s. 3.09.14, se aplican a los no residentes aunque residan en países que no son de la UE; la DA 2ª Ley 29/1987 se aplica a todos los no residentes; la norma española es contraria al art. 63 TFUE; contra Oficina Nacional de Gestión Tributaria y TEAC, no hubo prescripción porque, actio nata, se cuenta desde la sentencia del TJUE, y se debe incluir como un supuesto de nulidad, art. 217.1.a) LGT, que no prescribe (AN 3-12-20).     

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Improcedente. Jubilaciones OCDE. Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos)

Las sentencias aquí reseñadas se podrían considerar a partir de la norma que impide extender más allá de los propios términos en que se regulan la aplicación de las exenciones por integración analógica (art. 14 LGT) y de la doctrina que establece que las normas que regulan exenciones se deben interpretar atendiendo a la estricta exposición literal, sin que esto signifique que esa interpretación debe ser restrictiva: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15).

a) Atendiendo al artículo 14 de Pacto Adicional nº 1 de la Convención de la OCDE hay que concluir que regula una exención para las prestaciones por jubilación de los antiguos miembros de la OCDE puesto que se refiere también a la posibilidad de su gravamen según las normas nacionales internas. Por otra parte, las palabras “sueldos y emolumentos” a que se refiere la Convención no son asimilables a “pensiones y haberes pasivos”, aunque todas esas palabras se refieren a ingresos calificados como rendimientos del trabajo, pero que se diferencian a muchos efectos.

b) En cuanto a la no aplicación de la exención a las prestaciones por jubilación percibidas por quienes habían sido funcionarios de la ONU la argumentación es que no son “sueldos y emolumentos” y que no se les puede aplicar la Convención sobre Privilegios e inmunidades de la ONU.

- Recordatorio de jurisprudencia. La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22). La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22). Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23)   

IVA

7) No sujeción. Subrogación contractual. En la permuta de suelo por edificación futura entre una sociedad y un Ayuntamiento, la subrogación de una tercera sociedad en vez de la anterior no determina tributación por servicio (TS 23-2-23)

La sentencia reseñada decide respecto de la subrogación de una sociedad por otra en el contrato inicial entre aquélla y un Ayuntamiento. En dicha relación originaria el ente local transmitió suelo a cambio de edificación futura con tributación por IVA en aquella entrega y en la de la edificación futura como pago anticipado. Cuando, posteriormente, la sociedad primera concertó la subrogación con una tercera consintiéndolo el Ayuntamiento, se tributó por la entrega de suelo con repercusión del IVA de una a otra sociedad.

La Administración pretendía exigir mayor tributación (un menor IVA soportado) por entender que la subrogación supuso un servicio a la subrogada al liberarla de sus obligaciones con el Ayuntamiento. La sentencia entiende que la subrogación en la obligación de entregar la edificación futura no es un hecho imponible del IVA al ser condición o contraprestación en la subrogación y en cuanto, en este caso, en su día ya se tributó por ello como anticipo.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el traspaso de futbolista hay sujeción en la cesión de servicios de una empresa a otra y por adquirir la residente los derechos de imagen cedidos por la no residente (AN 4-4-06)  

8) Deducción. Modificación. La deducción de las cuotas soportadas es un derecho y no una opción inmodificable, art. 119.3 LGT (TS 23-2-23, dos)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de la devolución solicitada por un club deportivo que, habiendo presentado una declaración complementaria por el IVA por seguir el criterio de la Administración en otros procedimientos y para evitar ser sancionado, solicitó la rectificación de tal autoliquidación, incluyendo más cuotas soportadas y pidiendo la devolución del mayor ingreso antes realizado por entender que era indebido. La Administración considera que la deducción de cuotas soportadas por IVA es una opción inmodificable después de concluido el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

La sentencia reseñada considera que la deducción del IVA soportado es un derecho del contribuyente y no una opción. También considera la sentencia que la ley establece un procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones presentadas (art. 120.3 LGT) para resolver situaciones como la aquí producida. Y la sentencia considera que el ingreso realizado no es por aplicación de la normativa reguladora del tributo, sino que es un ingreso indebido.

De este modo resume brevemente la sentencia que se comenta lo que fue una inquietante interpretación del artículo 119.3 LGT por parte de la Administración cuando confundía opción con alternativa y los correspondientes derechos: sólo hay opción cuando, estando regulada como tal en la ley, el que tiene “derecho a optar” lo hace manifestándolo ante la Administración; a diferencia de las alternativas previstas o posibles que, sin previa regulación como opción, se ponen de manifiesto en el “ejercicio de un derecho” de los administrados.

El paradigma de las opciones era la tributación conjunta o separada de los miembros de la unidad familiar en el IRPF; también la opción entre el criterio de devengo o el de pago en la imputación temporal de renta en las operaciones a plazo o con precio aplazado. Un exceso en la aplicación de la ley fu considerar que no declarar el IS en plazo o no incluirla en la declaración era una opción tácita que impedía posteriormente compensar bases negativas. Después ha habido muchos otros casos de excesos de aplicación (incluso la tributación conjunta o separada en el IRPF: Es posible cambiar la opción por tributación individual o conjunta si cambian sustancialmente las circunstancias: TEAC 28-3-23, unif. crit.) y la corrección ha venido de la jurisprudencia con un fundamento legal inesperado, aunque, como suele ser normal, estaba a la vista: el artículo 120.3 LGT (sí, el siguiente al artículo 119), verdadera “lex posterior”, establece que, cuando el administrado considerara que la autoliquidación presentada le era perjudicial “de cualquier modo” en sus intereses legítimos, tiene derecho a pedir la rectificación de dicha autoliquidación, incluida la devolución, en su caso, mediante el correspondiente procedimiento (innominado en la LGT, pero reglamentado en el RD 1065/2007 RAT).

Aunque no han faltado matizaciones: (i) Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20). (ii) Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). (iii) Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21); (iiii)  A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21).

Así, la razón y el derecho han triunfado sobre el exceso de fiscalidad con apoyos incluso elementales como el que señalaba que el artículo 119 LGT sólo se refiere a declaraciones (y son pocas en los impuestos estatales), no es aplicable al 120.3 LGT (que regula autoliquidaciones y que permite la rectificación) y han quedado fuera de la cuestión las declaraciones-liquidaciones (propias del IVA) que no son declaraciones ni autoliquidaciones.    

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen general (TS 18-5-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20). Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22)   

ITP y AJD

9) TPO. Sujeción. Modificación de condiciones de concesiones administrativas. La reducción del canon anual continuando la concesión no determina ingresos indebidos (TS 23-2-23)

La sentencia reseñada decide respecto de la modificación de condiciones de una concesión administrativa mediante la reducción del canon anual, continuando la concesión. Se considera que no se ha producido un caso de ingresos indebidos a la vista de los artículos 10.1, 13.3 y 57 TR LITPy AJD. Siendo el canon de la concesión administrativa el10% anual durante diez años, al tiempo del devengo del impuesto por la realización del hecho imponible se podía determinar la base imponible (art. 21 LGT) y teniendo como valor real la suma de los cánones.

La reducción del canon modifica las condiciones de la concesión, pero no se produce ninguna de las causas de devolución del impuesto, ni hay ingreso indebido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se cedió el derecho de adquisición de inmueble en construcción por el que se venían realizando pagos a cuenta, la base imponible es el valor real del derecho que se cede que es la diferencia entre el valor del inmueble y los pagos pendientes que deberá abonar el cesionario al promotor (TSJ Castilla y León 27-1-12)     

Julio Banacloche Pérez

(27.04.23) 

LO TRIBUTARIO (nº 896)

Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (9: comprobación de valores)

“Tantum valet res quantum vendi potest”, “Tanto vale una cosa como en lo que se puede vender” es el aforismo del Derecho Romano, que perdura como una medición razonable del valor de un bien. Muchos podrían considerar que hay componentes del valor que hacen inválida esa medida: el regalo del ser querido, el primer reloj, el detalle heredado, tantas y tantas cosas y circunstancias. Habría que diferenciar el valor objetivo y el valor sentimental. Pero, partiendo de que se debe tributar según la capacidad económica (art. 31.1 CE), ¿Cómo interpretar preceptos como éste: “El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado… Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste” (art. 33.2 LIRPF). Si hay importe real, ¿cuál es el irreal? Y si el importe real es el efectivamente satisfecho ¿cuál es el satisfecho no efectivamente? Y el valor de mercado ¿cuál es? ¿el normal, el medio? ¿y cuando no hay mercado para ese bien o la operación se hace fuera de un mercado? Desde luego, los intentos de precisar han sido muchos: respecto del “valor real” una famosa sentencia lo definió; “el que no es irreal, el que no es ficticio”; y un comentarista explicó: “el valor intrínseco”, lo que dio pie a que durante muchos años se produjeran valoraciones inmobiliarias a efectos fiscales “atendiendo a las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del bien”. 

La nueva LGT/2003 pretendiendo poner puertas al campo, incluyó una relación de criterios de valoración (art. 57 LGT), siempre con el límite de la exigencia que obliga a que se fije por ley la base imponible (art. 8 LGT). Y, a la vista de la diversidad de valoraciones autonómicas, se incluyó un criterio peculiar para los inmuebles: el “valor de estimación por referencia” que podría consistir en aplicar un coeficiente al valor catastral. Pero también éste era un valor administrativo de compleja determinación y dudosa apreciación. No podía ser de otro modo en los tiempos que vivimos: los valores fiscales son materia incluida en la reserva de ley, pues la Ley 11/2021 modifica la regulación del ITP y del ISyD y señala como valor fiscal, desde 1 de enero de 2022, en general, el valor de mercado, y para los inmuebles, el valor de referencia que será el que fije la DG del Catastro. Ya no es la ley la que señala la base imponible, el valor de referencia lo fija un director general. Es el nuevo Estado de Derecho.

Después de estas consideraciones podría parecer una cuestión menor señalar que, entre los procedimientos de gestión, hay uno dedicado a la comprobación de valores (art. 134 LGT), que podría ser en sí mismo un procedimiento, o una actuación en otro procedimiento (art. 57.4 LGT) y del que podría derivar otro procedimiento, en caso de discrepancias de valoraciones: la tasación pericial contradictoria (arts. 57.2 y 135 LGT). Con tanto interés en evitar la legalidad, no se puede olvidar lo que ha sido una preciosa doctrina jurisprudencial: la Administración en sus valoraciones no tiene presunción de veracidad; el administrado tiene derecho a la discrepancia; una verdadera valoración de un bien exige titulación suficiente del valorador, examen directo e individual tiempo adecuado y motivación razonada. Y para el valor de mercado, las referencias clásicas (OCDE, TEAC 1990): al valor de un bien igual, misma elaboración, misma localización, mismas circunstancias y mismas condiciones.                

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Se publica que aumenta el incentivo económico a los inspectores si aumenta la recaudación por sus actuaciones. Politización fiscal por cambiar la sede empresarial.

Tercera semana de Pascua. Los himnos pascuales se remontan a los siglos V y VI y siguen cantándose, alguno como el “O Rex aeternae Domine” y su segunda parte “Tibi Redemptor ómnium” que se prescribió en Reglas de san Cesáreo y san Aurelio de Arlés y fue muy elogiado por san Beda el Venerable. Escribió así el autor deconocido: “Tú, una vez resucitado, recibes del Padre la gloria que mereces y nosotros creemos sinceramente que, también por Ti, algún día resucitaremos. Sé Tú, Jesús, para nuestras almas el gozo perenne de la Pascua, y dígnate hacernos partícipes de tu triunfo, a quienes hemos renacido a la gracia. Para Ti, Señor, toda la gloria que, vencida la muerte, reluces deslumbrante con el Padre y el espíritu Santo, por los siglos de los siglos. Amén” Y queda en el alma el sabor del latín: “Tu surrexisti, gloriam a Patre sumens debitan; per te et nos resurgere devota mente credimus”.

Alegría pascual que lleva a cantar salmos mientras se camina hacia el cielo haciendo las tareas de cada día: “Que se alegren los que a Ti se acogen, que exulten por los siglos. Protégelos para que en Ti se llenen de gozo los que aman tu Nombre. Pues Tú, Señor, bendices al justo y tu benevolencia lo rodea como un escudo” (salmo 5,12-13). Cantar a Jesús, caminar con Jesús, atentos a sus gestos, a su mirada, a las preguntas del Señor: “Llegaron los discípulos a la otra orilla y se olvidaron de llevar pan. Díjoles Jesús: Mirad guardaos de la levadura de los fariseos y saduceos. Ellos pensaban dentro de sí y se decían: Es que no hemos traído pan. Lo conoció Jesús y dijo: ¿Por qué pensáis dentro de vosotros, hombres de poca fe, que no tenéis pan? ¿No comprendéis ni os acordáis de los cinco panes de los cinco mil hombres y cuántos canastos recogisteis? ¿Ni los siete panes y los cuatro mil hombres y cuántas espuertas recogisteis? Pues ¿cómo no comprendéis que no os he hablado de panes al decir guardaos de la levadura de los fariseos y saduceos. Entonces comprendieron que les había querido decir que se guardaran no de la levadura de los panes, sino de la doctrina de los fariseos y saduceos” (Mt 16,5-12; cf. Mc 8,14,21). No es la primera vez que tenían dificultades para comprender: “Pero ellos no comprendieron nada de esto; era éste un lenguaje que les resultaba incomprensible, y no entendían las cosas que decía” (Lc 18,34)

Los fariseos. Nosotros. Cada uno: “En la cátedra de Moisés se han sentado los escribas y los fariseos. Haced y cumplid todo cuando os digan; pero no obréis como ellos, pues dicen, pero no hacen. Atan cargas pesadas e insoportables y las echan sobre los hombros de los demás, pero ellos ni con uno de sus dedos quieren moverlas. Hacen todas su obras para que los vean los hombres. Ensanchan sus filacterias y alargan sus franjas. Anhelan los primeros puestos en los banquetes, los primeros asientos en las sinagogas y que les saluden en las plazas y que las gentes les llamen rabbi. Vosotros, al contrario, no os hagáis llamar, porque sólo uno es vuestro maestro y todos vosotros sois hermanos… Que el mayor entre vosotros sea vuestro servidor” (Mt 23,2-8.11; Mc 12,38-40)

Tiempo pascual. Tiempo de pedir luz y gracia: “Quédate con nosotros, porque se hace tarde y está ya anocheciendo… Entonces se les abrieron los ojos y le reconocieron, pero él desapareció de su presencia. Y se dijeron uno a otro: ¿No es verdad que ardía nuestro corazón dentro de nosotros mientas nos hablaba por el camino…? (Lc 24,29.31-32)

LA HOJA SEMANAL
(del 24 al 29 de abril)

Lunes (24)

San Fidel de Sigmaringa, presbítero y mártir (3ª de Pascua)
Palabras: “La obra que Dios quiere es ésta: que creáis en el que me ha enviado (Jn 6,29)
Reflexión: ¿Qué obras tenemos que hacer para trabajar en lo que Dios quiere?
Propósito, durante el día: Hacer lo que debo y estar a lo que hago

Martes (25)

San Marcos, evangelista (3ª de Pascua)
Palabras: “Yo soy el pan de vida. El que viene a mí no pasará hambre” (Jn 6,35)
Reflexión: El pan de Dios baja del cielo y da vida. Señor, danos siempre de este pan
Propósito, durante el día: Hágase tu voluntad. Danos el pan de cada día

Miércoles (26)

San Isidoro, obispo y doctor de la Iglesia (Nª Sª del Buen Consejo) (3ª de Pascua)
Palabras: “Esta es la voluntad del que me ha enviado: que no pierda… (Jn 6,39)
Reflexión: … nada de lo que me dio, sino que lo resucite en el último día
Propósito, durante el día: En la hora de la muerte llámanos y mándanos ir a Ti

Jueves (27)

San Pedro Canisio, presbítero y doctor de la Iglesia (Nª Sª Montserrat) (3ª de Pascua)
Palabras: “Yo soy el pan vivo que ha bajado del cielo; el que coma … (Jn 6,51)
Reflexión: … de este pan vivirá para siempre”
Propósito, durante el día: Alma de Cristo, santifícame; Cuerpo de Cristo, sálvame

Viernes (28)

San Luis María Grignion de Montfort, presbítero y fundador (3ª de Pascua)
Palabras: “El que come este pan vivirá para siempre” (Jn 6,58)
Reflexión: El que come mi carne y bebe mi sangre tiene vida eterna y yo lo resucitaré
Propósito, durante el día: Con pureza de conciencia y dignamente preparado, te recibiré

Sábado (29)

Santa Catalina de Siena, virgen y doctora de la Iglesia (Nª Sª de la Cabeza) (3ª Pascua)
Palabras: “¿También vosotros queréis marcharos” (Jn 6,67)
Reflexión: ¿A quién vamos a acudir? Tú tienes palabras de vida eterna
Propósito, durante el día: Madre, no me dejes, ven conmigo a todas partes

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 23, domingo (3º de Pascua, ciclo A; san Jorge, mártir) nos ponen a Jesús en el cielo y junto a nosotros: “Dios resucitó a este Jesús y todos nosotros somos testigos. Ahora exaltado por la diestra de Dios, ha recibido del Padre el Espíritu Santo” (Hch 2); “Por Cristo vosotros creéis en Dios que lo resucitó entre los muertos y le dio gloria” (1 Pe 1); “Ellos contaron lo que les había pasado por el camino y cómo le habían reconocido al partir el pan” (Lc 24). ¡Ha resucitado! ¡Aleluya! Gloria a Dios.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Queridos hermanos y hermanas, la invitación hecha a Tomás es válida también para nosotros. Nosotros, ¿dónde buscamos al Resucitado? ¿En algún evento especial, en alguna manifestación religiosa espectacular o sorprendente, únicamente en nuestras emociones o sensaciones? ¿O en la comunidad, en la Iglesia, aceptando el desafío de quedarnos, aunque no sea perfecta? No obstante todos sus límites y sus caídas, que son nuestros límites y nuestras caídas, nuestra Madre Iglesia es el Cuerpo de Cristo; y es ahí, en el Cuerpo de Cristo, que se encuentran impresas, aún y para siempre, las señales más grandes de su amor. Pero, preguntémonos si, en nombre de este amor, en nombre de las llagas de Jesús, estamos dispuestos a abrir los brazos a quien está herido por la vida, sin excluir a nadie de la misericordia de Dios, sino acogiendo a todos; a cada uno como un hermano, como una hermana. Dios acoge a todos, Dios acoge a todos.” (Regina coeli, 16 de abril de 2023)

- “Hoy, queridos hermanos y hermanas, recordamos a todos los mártires que han acompañado la vida de la Iglesia. Estos, como ya dije tantas veces, “son más numerosos en nuestro tiempo que en los primeros siglos”. Hoy hay muchos mártires en la Iglesia, muchos, porque por confesar la fe cristiana son expulsados de la sociedad o van a la cárcel… Son muchos. El Concilio Vaticano II nos recuerda que “el martirio, en el que el discípulo se asemeja al Maestro, que aceptó libremente la muerte por la salvación del mundo, y se conforma a Él en la efusión de su sangre, es estimado por la Iglesia como un don eximio y la suprema prueba de amor” (Const. “Lumen gentium”, 42). Los mártires, imitando a Jesús y con su gracia, convierten la violencia de quien rechaza el anuncio en una ocasión suprema de amor, que llega hasta el perdón de los propios verdugos. Interesante esto: los mártires perdonan siempre a los verdugos. Esteban, el primer mártir, murió rezando: “Señor, perdónales, no saben lo que hacen”. Los mártires rezan por los verdugos.” (Audiencia general, 19 de abril de 2023)

(23.04.23)

Noticias fiscales. La Orden HFP/381/2023, de 18 de abril (BOE del 20), modifica las Órdenes que regularon los modelos 036 y 037, censales, y las especificaciones de los registros del IVA en la sede electrónica de la Administración. La Orden HFP/387/2023, de 18 de abril (BOE del 21) regula el procedimiento y condiciones para la domiciliación bancaria del pago de deudas tributarias. 

PAPELES DE J.B. (nº 895)
(sexta época; nº 14/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Absoluta. Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23),  

La sentencia reseñada se refiere a una sociedad que, dedicada a la venta de materiales de construcción, los vendía a personas físicas que, por sus ventas a terceros, tributaban en estimación objetiva en el IRPF y en régimen simplificado en el IVA. No tenían organización ni medios ni relación directa con los adquirentes y era muy grande la diferencia de precios de su proveedora y de ellos a clientes.

Posiblemente el asunto de que trata la sentencia podría ser un ejemplo de la línea límite que separa la ocultación de la simulación. Aquélla es una maquinación que pretende ocultar la realidad de los hechos aparentando que son otros (en este caso, que venden las personas físicas lo que vende la sociedad); la simulación, en cambio, es manifestar una causa contractual falsa (art. 1276 Cc) ocultando otra válida que es la verdaderamente consentida (art. 1261 Cc). La primera se remedía haciendo tributar según los hechos reales, la segunda según la calificación disimulada y verdaderamente querida. En Derecho habría que considerar que existe ocultación porque afecta a varias operaciones: adquisiciones y venta con la sociedad y transmisiones ventas a clientes terceros; en cambio, la simulación como sólo puede afectar a cada operación, habría que excluirla en la venta a clientes terceros (porque vende la persona propietaria) y habría simulación absoluta en la compraventa con la sociedad si se estima que existía donación, atendiendo a la causa de beneficencia (art. 1274 Cc). 

La sentencia que se comenta tampoco estima la procedencia de suspender la sanción, porque el expediente sancionador con la persona física recurrente terminó seis meses antes de que se iniciara las actuaciones para investigar a la sociedad por delito contra la Hacienda Pública, ya que la suspensión del procedimiento sancionador está prevista (arts. 250.1 y 251.1 LGT) para cuando los indicios que advierte la Administración son anteriores a la terminación del procedimiento sancionador y motivan el pase del tanto de culpa a la jurisdicción o la remisión del expediente al Ministerio fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20). La profesión de abogado se puede ejercer mediante sociedad, pero en este caso, cada socio profesional tenía su propia sociedad y los servicios a los clientes los facturaba una sociedad que no tenía personal ni organización para una actividad (TS 17-12-20) 

INTERESES

2) Demora en la contratación pública. A le vista del TJUE s. 20.10.22, el TS s. 5.12.22 y 14.12.22, modificó el criterio respecto de la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses por retraso en el pago de la Administración, eliminando el requisito de acreditar que el contratista había ingresado efectivamente el impuesto (TS 7-3-23, 8-3-23, 13-3-23 dos)

La sentencia aquí reseñada se trae a esta relación de resoluciones en cuanto permite considerar cómo y hasta qué punto (en este caso, hasta el recurso de casación) la Administración se mantiene en posiciones contrarias a Derecho, incluso a pesar de la abundancia de sentencias contrarias a su posición.

También se debe señalar cómo la propia doctrina de los tribunales se ve obligada a afinar sus resoluciones para ajustarlas a Derecho (en este caso, la improcedente exigencia de acreditar que se incluyó en la declaración-liquidación el IVA repercutido; cosa bien difícil si se tiene en cuenta que se trata de cantidades globales referidas a un período mensual o trimestral). Y, al respecto, parece obligado señalar también la duda sobre qué aporta añadir la palabra “efectivamente” a la acreditación de un ingreso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo de intereses de demora por retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de un contrato administrativo -art. 222 LCSP de 2011 a los 60 días de presentar la factura- según art. 93.1 LIVA, debe incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo si el contratista acredita que ha ingresado el IVA antes de cobrar la factura; y para el cálculo de los intereses sobre la cuota el diez a quo es el del pago o ingreso de la misma; en este caso el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarios no prueba que la cuota se ingresara antes (TS 24-3-21). En los retrasos en el pago por parte de la Administración en la contratación administrativa la base de cálculo de los intereses de demora es el total de la factura incluyendo el IVA. Cambio de criterio a partir de TJUE s. 20.10.22 (TS 5-12-22). En el cálculo de intereses por retraso de la Administración en el pago del precio en contratos administrativos, se incluye el IVA; cambio de criterio, por TJUE s. 20.10.22, desde TS s. 5.12.22 y 14.12.22: sin que sea requisito que el importe del impuesto se hubiera ingresado efectivamente antes (TS 7-3-23, 8-3-23, 13-2-23, cinco, y 14-2-23, tres)

PRESCRIPCIÓN

3) No prescribe la facultad correctora de la Administración. No cabe negar la rectificación de autoliquidación mediante declaración extemporánea que es una forma imperfecta de interrumpir la prescripción de la facultad correctora de la Administración (TS 16-3-23)

La sentencia aquí reseñada se remite a la TS s. 12.7.22 y se refiere a la presentación de autoliquidación extemporánea, a la nueva redacción en el artículo 39.2 LIRPF (anterior a la Ley 5/2022) y la incidencia de la TJUE s. 27.01.22 que impide que, como consecuencia de la falta de presentación en plazo de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero, se pueda considerar que su importe es ganancia patrimonial no justificada sin atender al tiempo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT). Esa consideración no impide que la declaración extemporánea se considere una forma imperfecta de interrupción de la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe denegar la rectificación de autoliquidación manteniendo que no hay prescripción para el IRPF de las ganancias patrimoniales injustificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, ya que fue declarado por TJUE s. 27.01.22, contrario a normas de la UE; en julio de 2015 se presentó declaración complementaria del IRPF correspondiente a 2012 para evitar la sanción de la Ley 7/2012, y se pide rectificación porque se puede probar la titularidad en período prescrito (TS 14-7-22)

NOTIFICACIONES

4) Notificaciones. Requisitos. Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos)

Las sentencias aquí reseñadas tienen como referencia la TS s. 11.04.19 y ss. 5.05.11 y 16.11.16, así como AN ss. 21.05.21 y 2.03.22, y los artículos 234.4 y 235.5 LGT. Las sentencias señalan que lo relevante para que una notificación sea eficaz es que llegue a conocimiento del interesado su contenido.

El cumplimiento de las formalidades por sí solo no determina ese requisito, sino que es preciso diferenciar: (i) el cumplimiento de todas las formalidades, permite presumir que se cumplió; (ii) no cumplir las formalidades, permite presumir que no se llegó al conocimiento de lo notificado. Aunque en los casos considerados se dice que faltaba la firma del receptor, lo cierto es que firmó la persona que ejerció como letrada del notificado y se debe entender cumplido el requisito.

En cuanto a la exigencia de notificaciones electrónicas es obligado señalar que lo que fue un medio de comunicación entre la Administración y los administrados para facilitar a éstos el cumplimiento de sus deberes y el ejercicio de sus derechos, con la obligatoriedad y generalización de su exigencia se ha convertido en un elemento de presión fiscal indirecta contrario, desde luego, a uno de los principios de aplicación de los tributos según el artículo 3.2 LGT. Dar la opción a las personas físicas más que una posibilidad razonable, es una exigencia de Justicia.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)

GESTIÓN

5) Verificación. Improcedente. No residente. Solicitada la devolución de las retenciones soportadas por un fondo de inversión de EEUU, se comprobó en procedimiento de verificación considerando que era improcedente devolver no procedía ese procedimiento y sí la devolución (AN 8-3-23)

La sentencia aquí reseñada, como TS s. 5.06.18, considera que existía discriminación en la retención sobre los dividendos percibidos por un fondo de inversión de EEUU respecto de semejantes rentas obtenidas por sociedades españolas, que la Administración debía haber comprobado la semejante tributación del fondo y que era procedente, TS s. 5.06.18, utilizar el procedimiento de revisión, art. 221 LGT, por ingresos indebidos, y no la devolución por aplicación de la normativa del tributo (arts. 124 a 127 LGT).

Por otra parte, la sentencia señala también que fue improcedente el procedimiento de verificación empleado por la Administración porque, TS s. 3.06.20, sólo procede cuando: (i) se agota por el mero control formal de lo declarado y los datos en poder de la Administración; (ii) consiste en un simple cotejo o contraste de datos; (iii) y no existe discrepancia de hecho o de derecho de cierta complejidad ni se trata de beneficios fiscales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Nulidad radical que no interrumpe la prescripción, porque la verificación, TS s. 27.01.18, se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación, en este caso modelo 601 AJD, y en el contraste con otras declaraciones y no incluye calificar como empresario a efectos del IVA a la persona física cuando transmitió terrenos por haberse hecho obras de urbanización; utilización indebida “ab initio” del procedimiento (TS 17-9-20)   

RECAUDACIÓN

6) Responsabilidad. Impugnación. El art. 174.5, prim. párr. LGT permite impugnar en la reclamación o recurso contra el acto de declaración de responsabilidad por el art. 42.1.a) LGT, las liquidaciones y sanciones aunque el responsable hubiera sido representante de la sociedad y hubiera prestado conformidad a la regularización que originó las deudas y aunque hubiera resoluciones firmes en vía administrativa o judicial (TS 16-3-23)

La sentencia aquí reseñada considera que la sentencia de instancia hizo una mala exégesis del art. 174.5 LGT y de la TS s. 17.05.18 que invoca, junto con otras sentencias: TS ss. 10.03.18 y 7.11.19; y concluye señalando que el artículo 174.5, pár. prim. LGT permite impugnar en el recurso o reclamación contra el acto de declaración de responsabilidad por el artículo 42.1.a) LGT la liquidación y sanción objeto de la derivación sin que quepa restringir o excepcionar por haber sido el representante de la sociedad al tiempo de producirse el presupuesto habilitante para declarar la responsabilidad y aunque hubiera prestado su conformidad a la regularización que originó la liquidación y sanciones por las que se derivó la responsabilidad; y aunque existiera resolución o sentencia firme en reclamación o recurso del deudor principal.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18). El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18)   

SANCIONES

7) Culpabilidad. Improbada. Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23)

En la sentencia aquí reseñada, se expone que, debatiéndose la tributación correspondiente a transportes marítimos en trayectos distintos a los que se producen desde la Península a las islas Baleares, al hacer el cálculo de distancias se encontraron discrepancias en las estimaciones de la Inspección y de la empresa. Y se sancionó.

Considera la sentencia que acierta el contribuyente al distinguir entre interpretar la norma e interpretar su aplicación, de modo que a la complejidad del artículo 70 LIVA, que exigió tres contestaciones de la DGT con diverso criterio hay que añadir la complejidad de las mediciones para aplicar el precepto. La empresa naviera puso todo su interés en el cálculo y lo hizo de forma razonable. Y ese `proceder impide sancionar por apreciar, “al menos negligencia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21).

RECLAMACIONES

8) Resolución. Incongruencia. Inexistente. No es preciso contestar todas y cada una de las alegaciones (AN 1-3-23)

Considera la sentencia aquí reseñada que no es precisa una consideración mimética de cada una de las alegaciones, sino que es suficiente una consideración global cuando el interesado puede conocer los motivos de la desestimación.

Posiblemente, no sería necesario hacer un más extenso comentario al requisito esencial de la congruencia de las resoluciones que es la garantía de que se ha considerado todas las cuestiones que, al menos según el administrado, plantea el expediente (no se puede olvidar que, en la vía económico-administrativa, arts. 237 y 239 LGT, se somete a revisión todas cuestiones que ofrezca el expediente, se hayan planteado o no por el reclamante). Ciertamente en la defensa de sus derechos, el administrado puede alegar y aportar todo lo que considere conveniente, pero debe hacerlo con orden y fundamento. En este sentido, es conveniente recordar la diferencia entre alegación, cuestión o motivo y pretensión; y entre fundamentos jurídicos y argumentaciones razonadas; y entre lo formal o procedimental y lo material o de fondo.

Desde luego, la congruencia exige que ninguna pretensión pueda quedar sin decisión expresa y ningún motivo expuesto para justificar en derecho la pretensión o las pretensiones debe quedar sin consideración y réplica. Los fundamentos de Derecho invocados exigen la correspondiente contestación. Pero las alegaciones, argumentaciones razonadas, pueden ser consideradas en bloque, agrupadas, de una en una o incluso quedar sin consideración. Otra cosa es que una resolución no desarrolle su contenido congruente sustituyéndolo por la mera reproducción de otre pronunciamiento; o sin ninguna consideración a lo fundamentado en la impugnación; o dejando sin considerar alguna cuestión o motivo de impugnación planteado y fundamentado.           

- Recordatorio de jurisprudencia. Se produjo un claro error en el volcado informático incluyendo un contenido que nada tenía que ver con la reclamación, al ser, TS s. 30.01.12, un error ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente, se aplicó el art. 220 LGT y se corrigió; al no haberse impugnado no cabe alegar incongruencia (AN 27-7-21). Aunque se ha reiterado en las actuaciones inspectoras, en las alegaciones al acta y en la reclamación que la Inspección señala interesadamente una fecha errónea en la constitución de la sociedad, ese aspecto se debe resolver en la resolución, art. 235 LGT, porque el fondo del asunto son los servicios prestados a la sociedad (AN 19-7-22)  

9) Resolución. Retroacción. Improcedente. Cuando se anula una liquidación por una deficiencia probatoria no cabe retroacción y la ejecución de la resolución es nula de pleno derecho (AN 1-3-23)

La sentencia reseñada decide que, como sólo cabe (TS s. 22-7-21) acordar la retroacción cuando existe un defecto formal que produce indefensión, y no lo es el debate sobre la naturaleza de la renta, beneficio empresarial o cánones, no fue ajustada a Derecho la resolución (art. 48.1 Ley 39/2015, LPAC) que anulaba la liquidación y ordenaba la retroacción por deficiencia probatoria. Y la sentencia considera que fue nula de pleno derecho (art. 47.1.e) Ley 39/2015, LPAC) la ejecución de dicha resolución porque se habría prescindido total y absolutamente del procedimiento (art. 217 LGT).

Se trata de una sentencia de especial interés porque expone y fundamenta como un defecto formal puede determinar las consecuencias de una deficiencia sustantiva. Aquí se empieza señalando que la retroacción sólo es admisible cuando se trata de una anulación por causa de un vicio formal que haya disminuido las posibilidades de defensa (art. 239.3 LGT). Y continúa la sentencia considerando que una resolución anulable cuando se ejecuta determina la nulidad de pleno derecho de la ejecución porque el procedimiento en que se ha producido carece de justificación.     

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no permite que el TEA retrotraiga cuando estima por defecto sustantivo, pero no acordó la retroacción, sino que anuló la liquidación señalando que en la nueva liquidación se debería ajustar a lo dicho en la resolución; en esa liquidación no se actúa por retroacción, sino por propia competencia (TS 3-1-17)    

10) Ejecución. Plazo. Es de un mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23)

La sentencia aquí reseñada también recuerda la TS s. 27.09.21, que resolvió anulando actos de inspección por causas materiales o de fondo. En este caso, analizando los artículos 239.3 LGT y 66.7 RD 520/2005, RRV, concluye considerando que el exceso de tiempo sobre el mes establecido para la ejecución de una resolución que anula una sanción por razones de fondo, al no ser una irregularidad no invalidante, no determina la nulidad, sino sólo la no exigencia de intereses de demora.

Se debe recordar al respecto que el artículo 239.3 LGT establece que, salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución; y que no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumple el plazo de un mes. Esta última es la única consecuencia del incumplimiento, sin que el exceso de plazo en la ejecución determina la anulabilidad de los actos resultantes de la misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20). Superar el mes del art. 239.3 LGT no produce ni caducidad ni prescripción, sino sólo el no devengo de intereses, TS s. 19.11.20; tampoco la nulidad ni la anulabilidad, pero la anulación de la liquidación y de la sanción tiene un efecto expansivo que deja sin fundamento el acto de ejecución y afecta a la reclamación (AN 3-11-21)

RECURSOS

11) Contencioso. Agotamiento de la vía administrativa. Innecesario. Silencio. No cabe inadmitir un contencioso por no haber agotado la vía administrativa cuando se recurre por silencio en la solicitud de una devolución (TS 7-3-23)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de un recurso contencioso inadmitido porque el tribunal de instancia consideró que no se había agotado la vía administrativa por haber recurrido ante el silencio al no haberse producido resolución expresa respecto de una solicitud de devolución.

Se dice que la Administración no puede aprovecharse de su mala actuación porque la Administración no tiene un derecho incondicional al silencio, sino una facultad reglada de resolver sobre el fondo cuando se recurre contra actos presuntos por silencio; y no es una alternativa legítima a la respuesta formal y explícita que debe darse, sino que es contrario al derecho a una buena Administración.

No cabe en casación conceder a la Administración una nueva oportunidad para decidir sobre la procedencia de la solicitud de devolución no contestada, porque supondría ir contra el artículo 24 CE que proclama el derecho a un proceso sin dilaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque TS, s. 15.06.15 unif. doc., señala que la resolución expresa extemporánea no exige ampliar el recurso, se refiere a cuando no afecta al objeto esencial del recurso, lo que no ocurre aquí (AN 21-9-16)  

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTES ESPECIAL

IRPF

12) Exenciones. Improcedente. Trabajos en extranjero. Parlamento Europeo. Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23)

La sentencia reseñada aquí se refiere, en primer lugar, a la distinción, TS s. 8.06.22, entre, por una parte, la interpretación, art. 12 LGT, que se refiere al contenido y sentido de las palabras de la norma, según los criterios del art. 3.3 Cc,; y, por otra parte, la analogía, art. 13 LGT, que consiste en una integración de lo que no consta en la norma.

Admitido que en este caso no se decide por analogía, que sería una extensión de una exención prohibida por ley, se considera que, para que la exención sea aplicable a los funcionarios en activo y empleados por cuenta ajena en comisión de servicios en organismos internacionales en el extranjero y del que España forma parte, es necesario que el organismo se beneficie de los trabajos “efectivamente” realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora.

Se considera que no ocurre así con lo pagado por el Parlamento Europeo a sus diputados que está sujeto a tributación como rendimiento del trabajo no sólo por lo dispuesto en el apartado 1 del art. 17 LIRPF, sino también en algunos casos del apartado 2 de dicho precepto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una pareja reside en un Estado miembro y uno de sus miembros recibe una pensión en otro Estado que está exenta por convenio bilateral entre los dos Estados, no cabe privar de las ventajas de dicho convenio (TJUE 14-3-19)

13) Mínimos exentos. Grado de discapacidad. En la aplicación del art. 60 LIRPF, resultará acreditado el grado de discapacidad con la aportación del certificado o de la resolución del Instituto de Migración y Servicios Sociales o del órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma a los que se refiere el artículo 7.2 RIRPF, sin perjuicio de poder utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho (TS 8-3-23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre un aspecto formal con trascendencia sustantiva: la acreditación del grado de discapacidad a efectos de los mínimos exentos. En Derecho la regla es que lo formal no puede impedir lo sustantivo, salvo que el requisito formal sea constitutivo del derecho o para el cumplimiento de la obligación. Y así es como decide la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La discapacidad global del 67% de un funcionario equivale a la inutilidad permanente absoluta para toda profesión u oficio; según TS s. 29.04.19 y 22.04.21, se puede pedir la revisión, pero no procede la exención porque en clases pasivas, RDLeg 8/2015, Ley GSS, no hay niveles de incapacidad permanente (AN 20-7-21)

I. SOCIEDADES

14) Sujetos pasivos. Vinculación. Es sujeto pasivo el que realiza la actividad sin necesidad de debatir sobre la vinculación con la sociedad que apareciera como realizadora (AN 8-3-23)

La sentencia reseñada aquí dedica gran parte de su contenido a considerar si existía o no vinculación entre una sociedad y su administrador y representante, pero termina señalando que la regularización tributaria que determinó la liquidación impugnada no se hizo por vinculación, como en TS s. 21.05.12, sino porque el recurrente tuvo una actividad determinante de la urbanización y porque aunque no era propietario de la sociedad que era agente urbanizador, era su administrador y representante y realizó la actividad de agente urbanizador.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad que carece de medios para el desarrollo de la actividad profesional, no puede dar por presumida por vinculación la retribución al socio, art. 45.2 TR LIRPF, cuando éste no ha percibido nada, porque, TS s. 18.07.17, quien pretende aplicar lo que le beneficia, debe probarlo (AN 13-3-20). Se intentó despatrimonializar en España mediante donación del inmueble al hijo que lo transmite y aporta a una sociedad, utilizando los padres una vivienda en alquiler que no se paga lo que es una operación vinculada; sanción porque no se prueba el origen de los fondos para adquirir y porque no la sociedad no presentó declaración (AN 2-3-21).

IRNR

15) Retenciones. Devolución. Prueba. Como en AN s. 7.02.19, son prueba suficiente de la retención los certificados expedidos por el banco custodio global (AN 1-3-23)

La sentencia aquí reseñada, como la AN s. 7.02.19, considera atendiendo a lo dispuesto en los artículos 217 LEC y 105.1 LGT, AN ss. 7.02.23, 3.05.22, 1.12.16, que son prueba suficiente de la retención practicada y soportada los certificados expedidos por el banco custodio global. Tenía que ser así porque es lo razonable; no lo es que la Administración, que debe tener constancia física y económica de la retención y que puede reaccionar eficazmente contra comunicaciones inexactas, llegue a la vía contenciosa pretendiendo que no es suficiente. 

Recordatorio de jurisprudencia. Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos)

16) Convenio con Suiza. Exención. Venta de acciones. Exención, art. 10.2.b) CDI Suiza, para la venta de acciones a la propia sociedad para su amortización (AN 2-3-23)

La sentencia reseñada decide que, aunque se discutiera sobre si la venta de acciones a la propia sociedad para su amortización reduciendo el capital determina una ganancia patrimonial, porque es el reparto de beneficios no distribuidos, o un rendimiento de capital mobiliario, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 33.3.a) LIRPF y 25.1.LIRPF, y como en TS s. 19.07.17, procede la exención de esa renta y, por tanto, también la devolución de la retención practicada, con intereses de demora.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la pugna por la aplicación de artículos del Convenio con Suiza, hay que interpretar las palabras según el Código civil: enajenación no es herencia (AN 23-2-23)  

IVA

17) Servicios. No exentos. Cesión de monte para uso cinegético. No es aplicable la exención del artículo 20 Uno 23º a) LIVA al arredramiento por cesión de un monte públicos para utilización cinegética (TS 21-3-23, tres)

Las sentencias aquí reseñadas consideran que la cesión de un monte para su utilización cinegética, se ceden cotos en arrendamiento, no está incluida en la exención regulada en el artículo 20 Uno 23 º a) LIVA porque no es un servicio agrícola, según el artículo 25 de la Sexta Directiva y su Anexo B, ni se cede un terreno, sino su calificación o uso. Todo es así partiendo de que el cedente es un empresario, art. 5.1. LIVA y que la operación pudiera encuadrase en el artículo11 Dos 2º y 3º LIVA y recordando que el artículo 14 LGT prohíbe la integración analógica para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible o las exenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. El arrendamiento del aprovechamiento cinegético de un terreno no está exento, art. 20 Uno 23º a) LIVA; TJUE, s. 16.5.05, el arredramiento de un coto no es un servicio agrario (TS 27-10-22). La exención para el arrendamiento de terrenos y viviendas, art. 20 Uno 23º LIVA, no es aplicable al arrendamiento del aprovechamiento cinegético (TS 15-11-22)  

18) Tipo. General. En la concesión de obra pública para captación y tratamiento y distribución de agua se aplica el tipo general (AN 8-3-23)

La sentencia aquí reseñada, como en AN s. 18.05.22, considera que el suministro de agua no es el objeto de la actividad, sino las obras de captación, tratamiento y la explotación, que incluye la distribución de agua, y de ahí la importancia del importe facturado dedicado a amortización y a los gastos de explotación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La concesión de obra pública para la construcción y explotación de una desaladora es una única operación que comprende tanto la reversión de la obra como el servicio de desalación que son objeto de la concesión, TJUE s. 29.03.07, sobre operaciones accesorias; pero la reclamante no realiza entrega de agua, sino servicios de desalinización de agua del mar y no procede aplicar el tipo reducido del 10% (TEAC 18-2-21). No se aplica el tipo del 10% del art. 91 Uno 1.4º LIVA, porque la concesión  administrativa de construcción y explotación es una prestación que comprende la reversión de la obra y el servicio de desalinización, pero no se es concesionario del aprovechamiento del agua ni se transmite el poder de disposición sobre el agua (TEAC 18-5-21, dos)    

Julio Banacloche Pérez

(20.04.23)