PAPELES DE J.B. (nº
893)
(sexta época; nº 13/23)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(febrero 2023)
I. DEERCHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INSPECCIÓN
1) Desarrollo. Plazo. Requerimientos. Es
contrario al artículo 171.3 RD 1065/2007, RAT, reducir a 4 días los 10
establecidos con carácter general (AN 15-2-23)
La sentencia aquí reseñada, en lo que parece una
sencilla resolución incluye la consideración de aspectos que afectan al
principio de limitación de costes derivados del cumplimiento de obligaciones
formales (art. 3.2 LGT), al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)
y, posiblemente, también al instituto de la desviación de poder, en cuanto se
hubiera podido utilizar una potestad para una finalidad, coactiva o
solapadamente punitiva, que no lo justifica, determinado la anulabilidad del
acto (art. 48 Ley 39/2015, LPAC).
Establece el artículo 171.3 RD 1065/2007, RAT, que
cuando la inspección solicite datos, informes o antecedentes que no deban
hallarse a disposición inmediata de la Administración, se concederá con
carácter general un plazo de 10 días; y que, para las reiteraciones de tales
requerimientos, el plazo será de 5 días. Debe ser suficiente la regulación de
esa doble referencia y plazos para considerar contrario a Derecho el
requerimiento a contestar en el pazo de cuatro días.
La sentencia que se comenta, además de reducir el
plazo general para aportar documentación, considera también otras
circunstancias que se deben tener en cuenta en la obligación de aportar
documentación a la Administración, como es el volumen y complejidad de
preparación de lo requerido. Al respecto, los tributaristas viejos no podrán
olvidar lo que es la más clara prueba de cómo han decaído los derechos de los
administrados desde vigencia de la LGT/2003. Compárese a tal efecto los
siguientes textos reglamentarios. Dice el artículo 174.2 c) RD 1065/2007:
“Cuando se trata de registros o documentos establecidos por normas de carácter
tributario o de los justificantes exigidos por éstas, se podrá requerir su
presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen”. Y
decía el modélico artículo 21.2 del RD 939/1986, RGIT: “No obstante, previa
conformidad del interesado o de su representante, podrán examinarse en las oficinas
públicas determinados documentos de aquellos a los que se refiere el apartado
anterior; o bien todos ellos, únicamente si lo justifican la índole de la
actividad o el volumen notoriamente reducido de la documentación a examinar”.
En la práctica actual la carga de las exigencias de
aportaciones documentales, agravada por trabajos añadidos de selección,
agrupación o clasificación, es tan excesiva que dificulta cumplir debidamente
las labores ordinarias de las distintas profesiones y oficios. En la memoria,
las exigencias de aportación en las oficinas públicas de “un documento” cada
diez días desde lejanas localidades o desde otras islas, o la necesidad de
utilizar vehículos de transporte de mercancías para llevar el volumen de
documentación requerida. Eran ejemplos habituales de desviación de poder que se
utilizaban en la docencia. El empleo de la informática, en vez de facilitar el
cumplimiento de obligaciones formales, puede haber determinado el abuso de las
mismas.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe requerir la
traducción de un documento, la TS s. 22.01.93 anuló el art. 40.2.f) RGIT/86, ni
tampoco la elaboración de un documento “pro forma”, que son actividad de hacer
no exigible (AN 18-12-17)
RECAUDACIÓN
2) Responsabilidad. Administradores. En
aplicación del artículo 43.1 a) LGT, los requisitos son: ser administrador, que
la sociedad cometiera una infracción y que se participara directamente; en
plazo (AN 17-2-23)
La sentencia aquí reseñada decide no sólo sobre el
aspecto indicado, sino también otros que igualmente se originan en la
aplicación del artículo 43.1.a) LGT que establece que, “sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 42.1 LGT”, son responsable subsidiarios los
administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo
cometido éstas infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos
necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones
y deberes tributarios, ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de
ellos dependan o (iii) hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las
infracciones. El apartado acaba señalando que la responsabilidad se extenderá a
las sanciones.
a) En cuanto a la regulación de la responsabilidad, puede
ser conveniente indicar que, además de los tres requisitos que se señalan en la
sentencia, antes que otra cosa, es obligado interpretar lo que aquí se ha
entrecomillado: “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 (que regula
la responsabilidad solidaria de los que sean causantes o colaboren activamente
en la realización de una infracción). Y, aunque en las normas tributarias se
debe entender que la expresión “sin perjuicio” quiere decir “en perjuicio”,
parece que en esta caso lo que se debería entender es que, si se prueba que un
administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica ha causado o
colaborado en la comisión de una infracción tributaria por dicha entidad, la
solidaridad en la responsabilidad excluye la subsidiaridad; y, también, que
iniciada la declaración de responsabilidad solidaria, no procede la posterior
declaración subsidiaria.
También es conveniente señalar que: 1) la alternativa
“administrador de hecho o de derecho” exige, en el primer caso, una prueba
rigurosa del ejercicio de la administración “de facto”, sobre todo si está
nombrado y registrado un administrador de derecho; 2) las tres posibilidades de
incurrir en responsabilidad (por omisión, por consentir, por acción) exigen el
máximo rigor (“actos necesarios” y “de su incumbencia”; extensión de la
dependencia de los incumplidores; diferenciar actos que posibiliten la
infracción y actos que determinaron la infracción); 3) que se diga (como en el
art. 42.1.a) y c) que la responsabilidad “también” se extenderá, es una
subconsciente confesión de que era “flatus vocis” proclamar (art. 41.4 LGT) que
la responsabilidad “no alcanzará a las sanciones”, salvo las excepciones que
las leyes establezcan, cuando esa extensión es generalizada (“también”) e
incluso el mismo instituto de la responsabilidad tributaria tiene caracteres
propios de las infracciones y sanciones (tributar en vez del que tenía la
capacidad determinante, ser sancionado quien no cometió una infracción), en
algún caso (art. 42.2 a) LGT) jurisprudencialmente reconocida.
b) La sentencia que se comenta también considera que,
a efectos de caducidad, el “intento de notificación” de la resolución,
realizado según está regulado, art. 58.4 LRJPAC y TS s. 17.11.03, aunque no
fructificara, impide considerar que existió caducidad. Dar por efectivo un
intento, puede lesionar la seguridad jurídica (art. 9 CE).
c) En cuanto a la previa declaración de fallido de los
obligados tributarios como premisa de la subsidiaridad (arts. 43.4 y 176 LGT),
la sentencia considera que, en el asunto en que decide, tampoco se enerva la
declaración de responsabilidad porque, en el concurso, los administradores
consideraron que tenía un patrimonio negativo y no se ha probado que existieran
otros bienes realizables. Al respecto (existencia de bienes realizables y, en
su caso, no realizados), se debe señalar que la prueba de que es así debe
corresponder al administrado, porque la Administración, que está obligada a
actuar “siempre” con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley
40/2015, LRJSP) y, por ello, al declarar incobrable un crédito y fallido a un
deudor, principal o solidario, también está obligada a señalar todas las
actuaciones que ha hecho para cobrar y la insuficiencia resultante.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos del
art. 43.1.a) LGT son que haya cesado la actividad y que no se haya hecho lo
necesario para evitar el incumplimiento; la responsabilidad se exige por mera
negligencia: no es posible que la sociedad sea sancionada por las infracciones
cometidas y no lo sea el administrador, miembro del consejo, que no se opuso ni
mostró su desacuerdo. Es irrelevante declarar la responsabilidad subsidiaria a
un administrador y no a los demás (AN 2-11-21). No hubo responsabilidad por el
art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como
se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las
circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09.
Hubo responsabilidad por el art. 43.1.b) LGT porque hubo cese de la actividad
desde la baja del último trabajador. La Administración decidió declarar la
responsabilidad subsidiaria y no cabe exigir que antes lo hiciera con
solidarios hasta su declaración de fallidos (AN 2-11-21). Aplicando el art.
43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del
administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley,
no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la
existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)
REVISIÓN
3) Ingresos indebidos. Procedente. Doble
pago. Probado que se produjo un error con doble facturación
procede la devolución de la retención practicada (AN 20-2-23)
La sentencia aquí reseñada permite hacer dos consideraciones
en relación con el asunto en que decide estimar la pretensión del recurrente y
resolver que procedía la devolución.
Por una parte, conviene señalar que ha sido necesario
llegar al contencioso y a la Audiencia Nacional para decidir lo que significa
que la Administración ha mantenido que no procedía devolver y que se podía (y
debería) decidir desde el principio porque no ha habido ningún hecho nuevo o,
si lo hubiera habido, se habría podido conocer al tiempo de resolver sobre la
solicitud de devolución. Ciertamente, los asuntos de prueba se complican cuando
se discrepa respecto de la solidez y relevancia de las presentadas y de los
argumentos que se emplean y, sobre todo, cuando se trata de acreditar el
contenido de las declaraciones-liquidaciones que es de importes globales a
contrastar con documentos individuales no siempre obligados y a veces con
anotaciones globales.
Por otra parte, conviene recordar que la devolución en
el ámbito tributario tiene diversos cauces: como consecuencia de la aplicación
de las normas del impuesto de que se trate (arts. 124 a 127 LGT); por la
constatación de un ingreso indebido por duplicidad, por prescripción o por exceso
(art. 221 LGT), por considerar que en la autoliquidación presentada se había
perjudicado los propios derechos (art. 120.3 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Devolución
procedente porque se regularizó por rendimiento de trabajo un ingreso por
servicios de asesoramiento deportivo a una sociedad y después se anuló el gasto
en la sociedad receptora de los servicios (AN 13-4-21)
RECLAMACIONES
4) R. Ex. Revisión., Improcedente. No
procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende impugnar la
liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se produjeron esas resoluciones
(AN 14-2-23)
Es doctrina reiterada de los tribunales que el recurso
extraordinario de revisión (art. 244 LGT) no es un recurso ordinario contra
resoluciones en reclamaciones o recursos económico-administrativos en materia
de aplicación de los tributos, sino que es un remedio extraordinario sólo
procedente cuando concurre alguno de los únicos motivos que permiten el
recurso: a) que aparezcan documentos de valor esencial posteriores al acto
impugnado o de imposible aportación al tiempo de dictarse el mismo; b) que en
el acto o resolución hayan influido documentos o testimonios declarados falsos
por sentencia judicial firme; c) que el acto o la resolución se hubiera dictado
como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta
u otra conducta punible, así declarado por sentencia judicial firme.
Desde luego, no son motivo del recurso extraordinario
ni un cambio de criterio en sentencias posteriores, ni documentos elaborados a
petición del recurrente, ni la subsanación de un motivo de recurso o de
reclamación, o no haber presentado en plazo el recurso o la reclamación.
- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso
extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar
en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico
aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la
resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) Exenciones. Trabajos en el extranjero.
Procedente. Procede la exención del art. 7.p) LIRPF
por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo
de administración (AN 15-2-23)
La sentencia aquí reseñada ratifica el criterio de
sentencia anterior a la que se remite. Aún así, supone una mayor claridad
respecto del precedente; y permanece la dificultad de calificar las específicas
funciones en cada caso, de dirección, de supervisión o consulta; ejecutivas, de
control, de gestión. Como en TS s.
13.12.22 por remisión a TS s. 20.06.22, se consideran trabajos en el extranjero
los de los administradores de consejos de administración en funciones de
ejecutivos y labores de gestión: son servicios por los que las sociedades
habría pagado a terceros o habrían asumido los gastos propios por ello.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art.
3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de
la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación
respecto de las funciones dirección y control realizadas por los
administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en
el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se
considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que
define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22). Se aplica la exención
del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y
administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si
se prueba que reaCon la sentencia aquí reeñada lizan labores ejecutivas y de
gestión (TS 13-12-22). La exención a los rendimientos percibidos por trabajos
efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los
trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de
administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)
6) RT. Reducción. Pensiones por
jubilación. Las cantidades percibidas por empleados de
la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser
objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben
integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23)
Con la sentencia aquí reseñada concluye una larga
historia fisca en la que la Administración intentó con astucia procesal evitar
la reducción del importe a integrar en la base imponible del IRPF por las
prestaciones percibidas correspondientes a aportaciones que no dieron derecho a
ningún tipo de deducción en la tributación de la renta ganada en los períodos
en que se produjeron. En definitiva, lo que el legislador quiso era adaptar en
Justicia a la nueva tributación dc los planes de pensiones otras fórmulas anteriores
de previsión social. La nueva tributación se resume así: lo que se aporta
reduce la base imponible, no integra la base imponible; lo que se perciba
tributará como rendimiento. Con claridad legislativa se podía decir que no hubo
posibilidad de reducción hasta 1979, con el nuevo IRPF de la Ley 44/1978; y que
no se adaptó el tratamiento hasta la DAd 2º Ley 35/2006 que reguló, para esas
percepciones por aportaciones anteriores a 1979 que no pudieron ser objeto de
deducción, una integración en la base imponible del IRPF de sólo el 75% del
importe percibido. En conclusión, había que probar la premisa (no redujo la
base imponible la aportación cuando se hizo, antes de 1979) y había que referir
la reducción al tiempo, desde el año 2006, en que se reguló el tratamiento
especial para compensar la no reducción anterior).
Los muchos regímenes anteriores de Mutualidades y
Montepíos, las diversas conversiones e integraciones (seguros colectivos,
Seguridad Social) y el tiempo transcurrido entre unos y otras, llevaron a la
Administración a negar la reducción (DAd 2ª Ley 35/2006) haciendo referencia a
los institutos intervinientes, a la obligatoriedad, al carácter público de la
Seguridad Social y a otros aspectos. Pero olvidando lo esencial, como se señaló
desde el primer comentario que se hizo en los Papeles de J.B. (si no hubo
deducción, debe haber reducción), donde, además, se advirtió del artificio de
distracción que acaba de señalarse aquí para negar el derecho a la reducción.
a) Hubo resoluciones señaladas que marcan la evolución
del criterio administrativo:
- En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto
de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los
compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la
reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de
reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a
aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)
- La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones de
jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de
la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es otra
que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las
aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la detracción
en la nómina; se podrá reducir por aportaciones a la caja de pensiones desde
1970 a 1978, porque con la Ley 44/1978 se permitió la deducción; no cabe
reducir por la prestación complementara de jubilación porque la prestación es
independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT y del DGT,
competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21, unf. crit.)
b) La sentencia reseñada aquí, no cae en el lazo de
instituciones y naturalezas y dice:
“Pues bien estas aportaciones no pudieron ser
deducidas en la base imponible del IRPF durante el período 1969 -alta en la
entidad bancaria- a 1979, según la legislación vigente en aquel momento ni como
cotizaciones a la Seguridad Social, por ser entidad Gestora,, ni como
cotizaciones a las Mutualidades, como entidades de previsión, , tal y como
expone la sentencia impugnada, motivo por el que se introdujo la referida
Disposición Adicional Segunda en la Ley 35/2006 reguladora del IRPF, que prevé
que se integren las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o
minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación
vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente lo que
conlleva su aplicación para evitar una doble imposición, tal y como se concluye
en la sentencia impugnada.
Comparte esta Sala la interpretación realizada por la
Sala de Instancia atinente a que cuando la DT 2ª (sic) menciona: “a las
prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de seguros concertados con
mutualidades de previsión social” se está refiriendo a las cotizaciones
realizadas a las mutualidades, independientemente del carácter con que
actuaran, pues “(o)tra conclusión lleva a la vulneración del principio de
capacidad económica del artículo 31.1 CE, por doble imposición del mismo hecho
imponible”.
En definitiva considera la Sala que las
aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca a
partir de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que
sea su naturaleza jurídica, no fueron
susceptibles de deducción de la base imponible del IRPF, de acuerdo con la
legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la
aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad
Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del
importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s.
24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la
integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se
extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o
reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la
deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las
aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS
7-11-22). Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es
aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la
legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción,
pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)
7) Ganancias. Reinversión. Vivienda. La
exención por reinversión exige la prueba de la habitualidad como vivienda al
menos tres años, la construcción en dos, la enajenación antes de cuatro (AN
15-2-23)
Establece el artículo 38.1 LIRPF que podrán excluirse
de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la
vivienda habitual del contribuyente siempre que el importe total por la
transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en
las condiciones que reglamentariamente se determinen. Derogados los artículos
54 a 57 RIRPF por el RD 960/2013, hay que estar a lo dispuesto en el artículo
41 RIRPF, según la redacción del citado real decreto que contiene previsiones
para cuando se utiliza financiación ajena, o de asimilación de la adquisición
de vivienda con la rehabilitación.
Sobre la reinversión dispone apartado 3 del citado
precepto reglamentario que se debe efectuar en un período no superior a dos
años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual y se considera que
se ha producido en plazo la reinversión cuando la venta de la vivienda habitual
se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, si el importe de los
plazos se destina a dicha finalidad dentro del período impositivo en que se
vayan percibiendo. Cuando la reinversión no se hubiese producido en el mismo
año de la enajenación, el contribuyente debe hacer constar en la declaración
del IRPF del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su
intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Y se establece
que también dan derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas
en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda
habitual que se hubiese adquirido en el plazo de 2 años anteriores a la
transmisión de aquélla.
Es suficiente leer estas previsiones reglamentarias
que no están en la ley del impuesto y que determinan una exención en el mismo
para poder convenir que los excesos de habilitación (más allá de lo
procedimental, de lo formal) son contrarios al principio de legalidad (art. 8
LGT) y al derecho del administrado a una buena regulación. Como se dijo en la
DGI, en 1969, cuando se acaba al plazo de revisión de las exenciones de la ley
41/1964 (cf. art. 15 LGT/1963) y no se había concluido la revisión: ¿quién va a
recurrir una disposición que prorroga las exenciones? Y se utilizó el artículo
de aquella ley (art. 18 LGT/1963) que permitía la “interpretación auténtica”
por Orden ministerial y se razonó que aún quedaba un año para la prórroga.
Tampoco cumplió el Ministerio la tarea y, en aquél largo quinquenio se prorrogó
por decreto-ley la vigencia de las normas reguladoras de exenciones.
En el caso en que decide la sentencia aquí reseñada,
se considera probado que la vivienda autopromocionada se utilizaba como
residencia habitual más de tres años y que se enajenó antes de cuatro años, si
se tiene en cuenta que hubo un segundo certificado de fin de obras.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Como en TS s. 7.10.20, se aplica la reinversión si se emplea
dinero en efectivo o por subrogación en un préstamo de un tercero al
transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada en los 2 años
señalados en la ley, sino también las cantidades amortizadas en dicho préstamo
(TS 29-4-22). La exención de la ganancia patrimonial obtenida por
transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe total percibido
en la adquisición de otra, exige haber tenido el pleno dominio en los tres años
anteriores (TS 12-12-22). Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite
al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la
entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin
que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni
esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el
modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es
propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una
vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es
propio por accesión (TS 11-2-21)
I. SOCIEDADES
8) Gastos. No deducibles. Consejo de
administración. Si no se ha acordado en Junta no son
deducibles los gastos por retribución de medios de consejo de Administración
aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23)
El artículo 17.2.e) LIRPF establece que se consideran
rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores y miembros de
los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces y demás
miembros de otros órganos. Por su parte, el artículo 15 de la LIS regula que no
se consideran fiscalmente deducibles: “e) Los donativos y liberalidades” y,
añade: Tampoco se considerarán comprendidos en esta letra e) las retribuciones
de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras
funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
Lo que se exige para que sean deducibles las
retribuciones a los miembros de los consejos de administración es que se hayan
acordado en junta y, considera la sentencia que ese requisito no se puede
entender cumplido cuando en documento privado del presidente del consejo se
comunica a los administradores de las sociedades socias las retribuciones a
pagar, ni es suficiente alegar que no se produjeron impugnaciones.
La sentencia aquí reseñada se refiere también a otros
aspectos. Como que carga de la prueba del acuerdo, artículo 89.3 TR LIS, es de
la sociedad y no de la Administración. Y que la imputación de un ingreso en una
sociedad no determina la deducibilidad de un gasto de ese importe en otra; ni
quepa invocar el artículo 13.2.b) TR LIS.
- Recordatorio de jurisprudencia. Son deducibles las
retribuciones a los administradores mediante participación en beneficios,
aunque se contabilicen como distribución (AN 5-5-16). Aunque es cierto
que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige
por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la
retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito;
tampoco se probó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un
gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16). Si los Estatutos establecían que el cargo era
gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18). Las
retribuciones, salvo las dietas y similares, satisfechas al presidente y a los
directores generales de una Caja de Ahorros, por asistir en representación de
la Caja a los consejos de administración de entidades directa o indirectamente
participadas, se entiende percibidas por la Caja por ser cargos que exigen una
dedicación exclusiva; la Caja debió computar como ingreso su crédito (TS
18-6-20). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s.
26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras
funciones (AN 12-5-21)
9) RE. UTE. La
Administración no actuó bien cuando consideró que las UTE intragrupo no aportan
valor cuando realizan proyectos de ingeniería internacional; el informe
aportado sí prueba que mejoran la gestión y que es un contrato llave en mano
por loque hay participación en la realización de la obra prestada en el
extranjero (AN 8-2-23, dos, 13-2-23, 21-2-23)
Las sentencias reseñadas deciden en dos aspectos; uno,
referido a la prueba y, otro, con trascendencia con la esencia de las UTE en
general, y en el extranjero en particular.
Los servicios de las sociedades a la UTE se valoraron
por la Administración al mismo precio que el cobrado por ella a los clientes
porque eran idénticos y simultáneos, aplicando el método de precio libre
comparable. Pero la UTE ha probado que aportaba valor añadido porque esos
servicios sólo tenían sentido en una explotación conjunta y ordenada y además
la UTE asumía los riesgos.
Por otra parte, se considera también a efectos del
artículo 50.1 TR LIS, que realiza operaciones en el extranjero porque hay que
considerar el conjunto de la ingeniería en un proyecto complejo para Arabia
Saudita. En la última de las sentencias reseñadas aquí se trata de una obra de
ingeniería en Rusia y también se reconoce que actuar mediante UTE aporta
confianza en el mercado internacional lo que también obliga a cuna
consideración global en cuanto a los medios disponibles y al riesgo asumido.
- Recordatorio de jurisprudencia. No era deducible el gasto por asistencia
técnica porque se prestaba a la UTE y no a cada partícipe; y tampoco procede la
provisión por insolvencias porque, TS s. 19.10.11, pasó el tiempo sin procurar
el cobro (AN 27-4-18)
IRNR
10) Sujeción. Cánones. Como
en AN ss. 5.10.22 y 12.10.22, interpretando el artículo12 del Modelo OCDE para
convenios, la venta de software adaptados o customizados, y no estándar, son
cánones (AN 13-2-23)
Aunque la sentencia reseñada aquí decide en un aspecto
que determina frecuentes discrepancias en el IRNR, parece conveniente traerlo
para su recuerdo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los programas de ordenador no
son obra científica, sino literaria y, por tanto, están sujetos los cánones
percibidos (TS 28-4-01). Es rendimiento de capital mobiliario,
concepto canon según el Convenio, lo que paga una residente a su matriz
residente en Alemania por la cesión de información sobre clientes portugueses y
datos operativos que ella obtuvo a su vez de empresas en Portugal (TS 24-6-22)
11) No sujeción. Herencia. En
la pugna por la aplicación de artículos del Convenio con Suiza, hay que
interpretar las palabras según el Código civil: enajenación no es herencia (AN
23-2-23)
La sentencia aquí reseñada podría tener mucha mayor
trascendencia práctica que la que se pudiera pensar al tiempo de una primera
lectura. Tiene todo el fundamento lingüístico, conceptual, jurídico, económico
e, incluso, social, cuando no sólo señala, sino que también decide sobre la
naturaleza y efecto al decir que una herencia no es una enajenación, atendiendo
a los términos empleados por las normas. Es conveniente pensar en las
“ganancias patrimoniales” en el IRPF, en el hecho imponible “entrega” en el
IVA, o en el conceto de “transmisión” en el ITP.
La sentencia aquí reseñada decide respecto de una
Fundación en Suiza que heredó de una residente también allí varias parcelas en
España, autoliquidó e ingresó por ganancia de patrimonio, pero pidió la
rectificación considerando que no debió tributaria por aplicación del artículo
21 del CDI. Resolvió en contra la Administración española que consideró
aplicable el artículo 13 del CDI.
Entiende la sentencia que las palabras se deben
interpretar según el artículo 3 del Código civil de acuerdo con su sentido
propio en relación con el contexto. Y, así, “enajenación” no es lo mismo que “herencia”,
sin que sea relevante lo que dice los comentarios a los modelos de convenio de
la OCDE, que no son interpretativos y que no tienen fuerza normativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. El embargo no equivale a
condición ni a fideicomiso y aceptar la herencia a beneficio de inventario no
supone que la adquisición esté suspendida ni aunque la herencia tuviera un
valor liquidativo negativo (TS 28-3-06)
12) Discriminación. Retenciones.
Devolución. Se debe devolver con intereses el exceso
de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos
percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran
comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con
intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos,
28-2-23, dos)
La sentencia aquí reseñada se ha traído a
consideración a pesar y precisamente por la reiterada actuación de la
Administración no sólo cuando aplica o exige retenciones contrarias a Derecho,
sino también cuando reitera sus resoluciones improcedentes y se resiste a
cambiar de criterio o a retirar su defensa del criterio que no debió seguir,
como, finalmente, deciden los tribunales en la recursos contenciosos, sin otras
consecuencias para quien no actuó bien estado obligado a actuar con
“sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho” (art. 3 Ley
40/2015, LRJSP)
De las sentencias aquí referenciadas se obtienen
manifestaciones de lo que se ha dicho. Se considera procedente, TS s. 5.06.18,
haber empleado la vía de pedir la devolución de ingresos indebidos del artículo
221 LGT. Y está reconocido, TS s. 28.05.20 y TJUE s. 10.05.12, que al operar
así la Administración hubo discriminación porque hay que estar a las normas de
la UE y no a las españolas y también porque en idénticas circunstancias, AN ss.
5.02.21 y 11.02.21, la Administración se ha allanado. La Administración, y no
el administrado, fue la que debió pedir la información a las autoridades
fiscales de EEUU y estar, TS s. 13.11.19, a lo dispuesto en el Convenio para
evitar la Doble Imposición.
Una de las sentencias de AN 28.02.23, se refiere al
Reino Unido cuyas instituciones de inversión colectivo están armonizadas con la
UE por traslado de la Directiva 2009/65/CE y con aplicación del criterio de
TJUE ss. 6.06.00 y 17.09.15. Y recuerda que, en España, la Ley 2/2010 dio nueva
redacción al artículo 14 LIRNR; y también que los intereses de demora se
calculan, TS 5.06.18, desde la fecha de retención.
- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la Ley
2/2010, en la percepción de rendimientos por un no residente había
discriminación, va contra la libre circulación infringe los arts. 63 y 65 TFUE
y procede la devolución de la diferencia de tipos aplicables a instituciones de
inversión colectiva comparando con la percepción por un residente. Tanto
respecto de Canadá como respecto del Reino Unido (TS 5-1-21, 21-1-21, tres,
25-1-21). Antes de la reforma por la Ley 2/2010 hubo discriminación en la
retención por dividendos obtenidos por institución de inversión colectiva de
Canadá al ser un tratamiento distinto al de los perceptores residentes (TS
29-1-21). La retención sobre dividendos percibidos por un fondo de previsión de
Canadá, sin establecimiento permanente en España fue contraria a los artículos
63 y 65 TFUE por discriminación: en 2007 había un tipo del 0% para residentes y
la cláusula de intercambio de información del CDI permitía a las autoridades
fiscales comprobar la equivalencia de instituciones (TS 11-2-21). Se produjo
discriminación, contra el art. 63 TFUE, en la retención a un fondo de inversión
público no residente por los dividendos percibidos de sociedad residente en
España que estrían exentos si los percibiera la SS española (TS 24-2-21).
Discriminación en la retención a una entidad pública con funciones de banco
central en Noruega, por la percepción de dividendos en la inversión de reservas
de divisas pagados por sociedad residente en España (TS 24-2-21). En los
dividendos percibidos de sociedad en España por entidad no residente, no se
aplica el artículo 30.1 LIS, que se refiere a la doble imposición en sociedades
residentes que reciben dividendos de otras que también lo son, sino el art. 32
LIS; el CDI con Estados Unidos no resuelve la situación de discriminación
cuando una entidad con esa residencia soporta una retención del 10%, pero para
devolver es necesario probar la tributación aplicada en EEUU (TS 18-10-22). Fue
contrario a los arts. 63.1 TFUE y la libertad de circulación que a un fondo de
inversión de EEUU comparable se le retuviera el 15% cuando la tributación de
los fondos es el 1% (AN 6-10-22)
13) Convenio con Méjico. Arrendamiento de
inmueble. Gravamen. En aplicación del art. 13.2 CDI con
México, se debe entender que el arrendamiento de inmueble es actividad
económica, que lleva a tributar en España, y no actividad industrial que
comporta transformación; ganancia por la venta de participaciones en una
sociedad en la que más del 50% de su patrimonio es inmuebles (AN 7-2-23 y
21-2-23)
La sentencia aquí reseñada permite considerar que, a
pesar del esfuerzo normativo y de expresión, que ha permitido tener un modelo
de CDI y su adaptación en cada caso a los muchos que toda nación tiene
convenidos con otros países, aún se producen litigios, precisamente, por la
interpretación de las palabras empleadas, aunque, como en el caso de la
sentencia aquí reseñada, parece que la claridad debió evitar el proceso.
En el caso en que deciden las sentencias aquí
reseñadas una residente mejicana vende participaciones en una sociedad que
tiene inmuebles en España que son objeto de arrendamiento. Tributó por la
ganancia patrimonial obtenida, pero pidió la rectificación de la
autoliquidación. Las sentencias, invocando el artículo 13.2 del CDI de España
con México, se considera que el arrendamiento no es un actividad industrial,
comercial ni agrícola, sino una cesión, un servicio, sin transformación; y
tributa en España.
- Recordatorio de jurisprudencia. Preferencia del concepto que se contiene para un término en el ordenamiento jurídico (TS 20-11-80, 15-7-85). Interpretación de términos jurídicos según tal sentido (TS 15-2-84, 20-2-84, 27-4-84). Interpretación de los términos según el diccionario RAE, su origen semántico o su sentido usual (TS 14-5-80, 2-3-83, 14-3-83, 10-2-84, 11-2-84, 4-6-84, 9-7-86)
Julio Banacloche Pérez
(13.04.23)
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