PAPELES DE J.B. (nº 897)
(sexta época; nº 15/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo/abril 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Conflicto. No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

La sentencia reseñada aquí decide sobre la tributación de los honorarios de los agentes representantes de deportistas y los clubes en que se contratan. Entiende la Administración que la relación real era entre los deportistas y sus representantes, de modo que los pagos que hacen los clubes son por cuenta de los deportistas, verdaderos beneficiarios de los servicios de sus agentes, y en virtud de los contratos que tienen los clubes con dichos deportistas.

Pero la sentencia entiende que la Administración ha liquidado considerando un negocio jurídico distinto al real y con partes diferentes a las que de verdad intervienen. Y este proceder no se puede considerar como calificación (art. 13 LGT), sin necesidad de entrar en si es una simulación relativa (art. 16 LGT) o si es un conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), cuya diferencia suele ser clara (TS ss. 2.07.20 y 22.07.20) porque no son cuestiones que se hayan planteado. Además, la Administración, para corregir el fraude o la elusión fiscal, no puede aplicar a su arbitrio una u otra de las instituciones antifraude legalmente establecidas.

Toda sentencia es de agradecer por quien profesa el Derecho. Las que son como la aquí reseñada permiten repasar conceptos, rectificar o confirmar criterios y fortalecer la propia formación. En este sentido, además, como pone de manifiesto la sentencia que se comenta aquí, en muchos aspectos no hay nada que no merezca repaso en la memoria o en la inteligencia. Así se podría decir de la diferencia entre “calificación” y “aplicación”: referida aquélla a la consideración jurídica de los hechos desde la interpretación (literal, técnica, sistemática, histórica; con exclusión de la integración analógica cuando no se admita: art. 14 LGT) de las palabras y expresiones a la fundamentación normativa y, en su caso, jurisprudencial y doctrinal; la aplicación de la norma puede ser concorde a dicha calificación o corregida, ya sea en Derecho (fraude de ley, simulación, negocios indirectos), ya sea extrajurídica por mandato de la ley (conflicto en la aplicación de la norma tributaria).

Otros conceptos permiten reflexiones de otro contenido. Así, se debe coincidir con la sentencia reseñada aquí en que la simulación (art. 16 LGT) es la consecuencia de la calificación (art. 13 LGT) de los hechos, a diferencia del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que lo que hace, por motivos exclusivamente recaudatorios (la causa es impedir el “ahorro fiscal” lícito, legal y válido), es cambiar los hechos realmente producidos (lo que hace inútil la calificación jurídica de éstos porque se hace tributar como si los producidos fueran otros que determinarán mayor tributación).

También ayuda la sentencia al repaso conceptual cuando se refiere a la “simulación relativa”. En este aspecto es obligado señalar que las discrepancias se deben a la sucesión generacional de maestros y alumnos a lo largo de los años. Los que hace medio siglo se formaron en Derecho y así lo profesan, saben que la simulación es la manifestación, en un contrato o negocio jurídico, de una causa falsa, existiendo y estando disimulada en la convención otra causa verdadera y lícita (art. 1276 Cc). Naturalmente por “causa” se ha de entender uno de los elementos esenciales del contrato (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa); y la “causa” tiene un contenido concreto (art. 1274 Cc) que hace que no se pueda confundir con los “motivos, finalidades o intenciones” (relevantes en los negocios indirectos), aunque la simulación (el empleo de un negocio con causa falsa a efectos de su calificación) pueda venir ocasionada por una intención, motivo o finalidad (que son circunstancias del “consentimiento”) o materializada en prestaciones o contraprestaciones virtuales (que son circunstancias del “objeto”). Y, aclarados los términos, se puede entender con facilidad que hay “simulación relativa” cuando, existiendo disimulada una causa verdadera y licita (art. 1275 Cc), se debe atender a ésta y no a la “causa falsa” simulada y manifestada.

Desde luego, no hay simulación cuando se trata de un debate sobre si existen personas interpuestas (ocultación en la persona) o sobre la inexistencia de una de las partes del negocio o contrato (inexistencia del negocio). Eso es, sin más, “apariencia” (“ocultación” o “falseamiento”), fáctica, o subjetiva, pero no jurídica; y se corrige probando la realidad (arts. 105 a 108 LGT), pero no probando una “causa” verdadera que sólo es considerable cuando se está en presencia de un contrato o negocio real en las partes de la convención y en los hechos y circunstancias concurrentes.    

También acierta la sentencia comentada al señalar que, aunque el legislador haya establecido instituciones para evitar o corregir el fraude o la evasión en la tributación, eso no quiere decir que la Administración, al tiempo de regularizar situaciones tributarias y aplicar la ley, pueda elegir a su arbitrio una institución u otra. Una cosa es la jurisprudencia que mantiene que sólo la Administración tiene derecho a no acertar a la primera (como si fuera una prueba de habilidad o de azar) y otra cosa es que aplique instituciones contra lo que la ley establece. En este caso no había simulación y tampoco era aplicable el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.          

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)  

RESPONSABLES

2) Administrador. Art. 43.1.b) LGT. Procedente. Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23)

Establece el artículo 43.1.b) LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho los necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Por tanto, los requisitos para incurrir en esta responsabilidad tributaria son: a) ser administrador de hecho o de derecho; b) una persona jurídica que haya cesado en sus actividades; c) obligaciones tributarias devengadas y pendientes al tiempo del cese; d) haber determinado el impago de esas obligaciones por omisión o por acción, adoptando acuerdos o tomando medidas que lo habrían producido.

Cada uno de estos requisitos, en la práctica, determina aspectos cuestionables: a) la prueba del administrador de hecho, la inscripción del nombramiento o del cese del administrador de derecho; b) el cese da la actividad, la actividad residual: c) devengo de las obligaciones tributarias, pendencia jurídica o fáctica de las mismas; d) incumbencia de los acuerdos o medidas tomados o dejados de tomar.,    

La sentencia reseñada aquí considera que, aunque el cargo de administrador hubiese caducado debe convocar la junta general para nombrar a los nuevos y, si concurren las circunstancias para la devolución, debe convocar la junta para disolver, art. 365 LSC, o solicitar la disolución judicial, art. 66 LSC, como interesado.

Y también se considera que, aunque la inscripción registral no sea constitutiva, para que el cese tenga efectos frente a terceros es necesario que lo puedan conocer; por lo general así ocurrirá con la inscripción registral. Y habiendo cesado en su actividad la sociedad, el administrado debió actuar diligentemente lo que no se hizo.

- Recordatorio de jurisprudencia.  Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21)

RECAUDACIÓN

3) En recaudación. Menor alcance. Anulación. Si una sentencia reduce la deuda tributaria, se debe hacer una nueva declaración de responsabilidad y anular las actuaciones recaudatorias realizadas (TS 7-3-23)

La responsabilidad tributaria que regula el artículo 42.2.a) LGT tiene varias peculiaridades que la hacen participar de la naturaleza de las sanciones. A diferencia de otras responsabilidades tributarias en las que el declarado responsable lo es respecto de la deuda correspondiente al deudor principal atendiendo a una mayor o menor (coautoría, cooperación, colaboración) incidencia en el nacimiento o causa de dicha deuda, en la responsabilidad del artículo 42.2 LGT la responsabilidad nace de dificultar o impedir la “recaudación” (no el nacimiento, origen o causa) de la deuda del deudor principal hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar (no la deuda nacida, ni no pagada, sino “realizable”). Y, además, en la posible impugnación, establece el artículo 174.2 LGT que, en esta responsabilidad, no se puede impugnar las liquidaciones practicadas al deudor principal, sino el alcance global de la responsabilidad y no es aplicable el artículo 212.3 LGT porque, en los recursos contra las sanciones, no se suspenden las responsabilidades por el pago de deudas a que se refiere el artículo 42.2 LGT.    

La sentencia reseñada aquí decide en un caso en el que, por eliminación de unas facturas, una sentencia anuló parte de la deuda tributaria y resultó menor el alcance global de la responsabilidad en aplicación del artículo 42.2.a) LGT. Señala la sentencia que esta responsabilidad es peculiar en cuanto que no se debe relacionar con la deuda del deudor principal, sino con el valor de los bienes y derechos que se podrían embargar o enajenar, de forma que el alcance global es esencial. Y, en este caso, si se hubieran producidas actuaciones recaudatorias como consecuencia de una declaración de responsabilidad con un alcance global que era superior al que resultaba de la determinación de la deuda tributaria es obligado hacer una nueva declaración de responsabilidad ajustada al alcance correspondiente y con anulación de las actuaciones anteriores, contra el criterio de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las reclamaciones de responsables no afectan, art. 174.5 LGT, a las liquidaciones firmes al deudor principal, pero en este caso se trata de hechos inexistentes porque no consta que se impusieran las sanciones al deudor principal que se derivan al responsable. No se aplica la doctrina del doble tiro, TS ss. 3.05.11 y 20.07.21, que invoca el director, porque así sería en los vicios materiales, pero en los errores formales lo procedente es entrar en el fondo del asunto y resolver (AN 21-7-22)  

SANCIONES

4) Principios. Proporcionalidad. Modelo 720. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos)

Una vez más los tribunales se pronuncian sobre la jurídicamente reprobable regulación (Ley 7/2012) de la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) y las consecuencias de no hacerlo o hacerlo fuera de plazo (cf. RD-L 12/2012). Con más odio que desprecio al Estado de Derecho, y la misma autoría que la LGT/2003 y la Ley 34/2015, políticamente camuflada, convertía en ganancia no justificada la totalidad del valor del bien o derecho no declarado en plazo y la imputaba al último período no prescrito, cualquiera que fuese la realidad, incluso probada la adquisición o tenencia en período prescrito. La primera redacción de los artículos 39.2 LIRPF y artículo 134.6 TR LIS en la Ley 7/2012 así lo regulaba, pero también incluía en su DAd 1ª, lo que parece que fue una traición del subconsciente “del legislador” que aprobó el texto que literalmente dice que “La aplicación” de esos preceptos de a LIRPF y del TR LIS (o sea; considerar ganancia la no declaración en plazo) “determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción.

La reacción europea a semejante regulación no tardó en llegar: la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022. Por una parte, declaró contrario a Derecho que no se respetara la santidad de la cosa prescrita, de modo que Ley 5/2022 modificó el artículo 39 LIRPF suprimiendo la parte “contaminada” y la Ley 27/2014, hizo lo propio en el artículo 121 de la LIS. Por otra parte, declaró que el régimen sancionador de la D. Ad. 18ª LGT, establecido por la Ley 7/2012, que exigía una multa fija por el cumplimiento tardío sin requerimiento previo de la Administración vulneraba la obligación asumida por el Reino de España en virtud del artículo 63 TFUE y el artículo 40 del Acuerdo de la CEE, de libre circulación de capitales en el Espacio Europeo por ser desproporcionada respecto de las sanciones establecidas en el contexto nacional.

Sobre el principio de proporcionalidad de las sanciones es obligado señalar la ordenación contenida en la LGT/2003 que, con la excusa de evitar posibles casos de arbitrariedad en la aplicación de las sanciones, se justificó el automatismo de los porcentajes y la fijación objetiva de los importes sin tener en cuenta las circunstancias de cada caso. La consecuencia de esa regulación en la LGT (arts. 184, respecto de la ocultación y los medios fraudulentos, y 187 respecto de la reiteración, el perjuicio económico) es la aplicación de sanciones manifiestamente injustas. Y, en este Estado de Derecho, la situación no queda ahí, sino que, además, es reiterada la doctrina de los tribunales con invocación de la del TC que mantiene que cuando el legislador señala una sanción, como ya se ha pronunciado, esa legalidad impide invocar la falta de proporcionalidad.

Dado que, así, se añade la “punibilidad genérica” a la “responsabilidad objetiva”, no puede llamar la atención que el legislador de 2012 (con la misma ideología “economicista y antijurídica” que en 2003, 2012, 2015) aliñara la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) con dos clases de consecuencias punitivas: (i) la sustantiva, al considerar los bienes o derechos no declarados en plazo como ganancia patrimonial, incluible en la base liquidable general del IRPF, no justificada en el último año no prescrito sin poder acreditar la titularidad en un año (arts. 67 a 69 LGT) prescrito; (ii) la tipificación de una infracción simple de 5.000 euros por dato con un mínimo de 10.000 euros (100 euros con un mínimo de 1.500 por presentación fuera de plazo sin requerimiento previo). Y en lo que no hay reacción nacional, se produjo la reacción “europea”, como se ha expuesto aquí antes.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22)

RECURSOS

5) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23)

La sentencia reseñada se limita a decidir sobre la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial a la vista de la fecha en que se exigió, pero se considera interesante recordar que asuntos semejantes han tenido un final feliz en otros casos.

Se trata de la tributación por el ISyD en las que los herederos no aplicaron las bonificaciones de la correspondiente Comunidad Autónoma o respecto de los que no se admitió su aplicación por ésta, contra la TJUE s. 3.09.14. En un Estado de Derecho en el que la regla es la provisionalidad de las liquidaciones de la Administración (art. 101 LGT) que, alcanzan el carácter de definitivas por el transcurso del tiempo, más allá de la prescripción, aunque es indiscutible que su carácter parcial las hace alegales por definición y sin que haya consecuencias para cuando transcurre ese tiempo sin antes haber actuado para practicar una liquidación definitiva, parece contrario a la Justicia que, la extemporaneidad en el administrado, le impida ajustar su tributación a la legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN ss. 12.03.18 y 17.01.19, según TJUE s. 3.09.14 y 17.10.13, hubo discriminación en la norma española, TS ss. 14.12.17 y 24.10.17, al no aplicar a los no residentes las deducciones y bonificaciones autonómicas (AN 11-3-19). Hubo discriminación porque viviendo los causantes en Madrid habrían aplicado las normas autonómicas con menor tributación, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18; ingresos indebidos (AN 28-6-19). La discriminación respecto de residentes en la UE se aplica también, TJUE s. 3.09.14, cuando causante y causahabientes residen en Suiza, TJUE s. 17.10.13; se debe aplicar, TS s. 14.12.17, las bonificaciones autonómicas (AN 28-6-19). Según TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18, siendo la heredera residente en USA y los causantes en España se debió aplicar la reducción regulada en la normativa autonómica. Fue procedente actuar mediante, art. 244 LGT, recurso extraordinario de revisión (AN 11-7-19). Heredera alemana hija del causante español: no se aplicó la reducción del 99%; como en AN s. 28.11.19, los efectos del TJUE s. 3.09.14, se aplican a los no residentes aunque residan en países que no son de la UE; la DA 2ª Ley 29/1987 se aplica a todos los no residentes; la norma española es contraria al art. 63 TFUE; contra Oficina Nacional de Gestión Tributaria y TEAC, no hubo prescripción porque, actio nata, se cuenta desde la sentencia del TJUE, y se debe incluir como un supuesto de nulidad, art. 217.1.a) LGT, que no prescribe (AN 3-12-20).     

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Improcedente. Jubilaciones OCDE. Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos)

Las sentencias aquí reseñadas se podrían considerar a partir de la norma que impide extender más allá de los propios términos en que se regulan la aplicación de las exenciones por integración analógica (art. 14 LGT) y de la doctrina que establece que las normas que regulan exenciones se deben interpretar atendiendo a la estricta exposición literal, sin que esto signifique que esa interpretación debe ser restrictiva: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15).

a) Atendiendo al artículo 14 de Pacto Adicional nº 1 de la Convención de la OCDE hay que concluir que regula una exención para las prestaciones por jubilación de los antiguos miembros de la OCDE puesto que se refiere también a la posibilidad de su gravamen según las normas nacionales internas. Por otra parte, las palabras “sueldos y emolumentos” a que se refiere la Convención no son asimilables a “pensiones y haberes pasivos”, aunque todas esas palabras se refieren a ingresos calificados como rendimientos del trabajo, pero que se diferencian a muchos efectos.

b) En cuanto a la no aplicación de la exención a las prestaciones por jubilación percibidas por quienes habían sido funcionarios de la ONU la argumentación es que no son “sueldos y emolumentos” y que no se les puede aplicar la Convención sobre Privilegios e inmunidades de la ONU.

- Recordatorio de jurisprudencia. La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22). La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22). Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23)   

IVA

7) No sujeción. Subrogación contractual. En la permuta de suelo por edificación futura entre una sociedad y un Ayuntamiento, la subrogación de una tercera sociedad en vez de la anterior no determina tributación por servicio (TS 23-2-23)

La sentencia reseñada decide respecto de la subrogación de una sociedad por otra en el contrato inicial entre aquélla y un Ayuntamiento. En dicha relación originaria el ente local transmitió suelo a cambio de edificación futura con tributación por IVA en aquella entrega y en la de la edificación futura como pago anticipado. Cuando, posteriormente, la sociedad primera concertó la subrogación con una tercera consintiéndolo el Ayuntamiento, se tributó por la entrega de suelo con repercusión del IVA de una a otra sociedad.

La Administración pretendía exigir mayor tributación (un menor IVA soportado) por entender que la subrogación supuso un servicio a la subrogada al liberarla de sus obligaciones con el Ayuntamiento. La sentencia entiende que la subrogación en la obligación de entregar la edificación futura no es un hecho imponible del IVA al ser condición o contraprestación en la subrogación y en cuanto, en este caso, en su día ya se tributó por ello como anticipo.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el traspaso de futbolista hay sujeción en la cesión de servicios de una empresa a otra y por adquirir la residente los derechos de imagen cedidos por la no residente (AN 4-4-06)  

8) Deducción. Modificación. La deducción de las cuotas soportadas es un derecho y no una opción inmodificable, art. 119.3 LGT (TS 23-2-23, dos)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de la devolución solicitada por un club deportivo que, habiendo presentado una declaración complementaria por el IVA por seguir el criterio de la Administración en otros procedimientos y para evitar ser sancionado, solicitó la rectificación de tal autoliquidación, incluyendo más cuotas soportadas y pidiendo la devolución del mayor ingreso antes realizado por entender que era indebido. La Administración considera que la deducción de cuotas soportadas por IVA es una opción inmodificable después de concluido el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

La sentencia reseñada considera que la deducción del IVA soportado es un derecho del contribuyente y no una opción. También considera la sentencia que la ley establece un procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones presentadas (art. 120.3 LGT) para resolver situaciones como la aquí producida. Y la sentencia considera que el ingreso realizado no es por aplicación de la normativa reguladora del tributo, sino que es un ingreso indebido.

De este modo resume brevemente la sentencia que se comenta lo que fue una inquietante interpretación del artículo 119.3 LGT por parte de la Administración cuando confundía opción con alternativa y los correspondientes derechos: sólo hay opción cuando, estando regulada como tal en la ley, el que tiene “derecho a optar” lo hace manifestándolo ante la Administración; a diferencia de las alternativas previstas o posibles que, sin previa regulación como opción, se ponen de manifiesto en el “ejercicio de un derecho” de los administrados.

El paradigma de las opciones era la tributación conjunta o separada de los miembros de la unidad familiar en el IRPF; también la opción entre el criterio de devengo o el de pago en la imputación temporal de renta en las operaciones a plazo o con precio aplazado. Un exceso en la aplicación de la ley fu considerar que no declarar el IS en plazo o no incluirla en la declaración era una opción tácita que impedía posteriormente compensar bases negativas. Después ha habido muchos otros casos de excesos de aplicación (incluso la tributación conjunta o separada en el IRPF: Es posible cambiar la opción por tributación individual o conjunta si cambian sustancialmente las circunstancias: TEAC 28-3-23, unif. crit.) y la corrección ha venido de la jurisprudencia con un fundamento legal inesperado, aunque, como suele ser normal, estaba a la vista: el artículo 120.3 LGT (sí, el siguiente al artículo 119), verdadera “lex posterior”, establece que, cuando el administrado considerara que la autoliquidación presentada le era perjudicial “de cualquier modo” en sus intereses legítimos, tiene derecho a pedir la rectificación de dicha autoliquidación, incluida la devolución, en su caso, mediante el correspondiente procedimiento (innominado en la LGT, pero reglamentado en el RD 1065/2007 RAT).

Aunque no han faltado matizaciones: (i) Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20). (ii) Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). (iii) Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21); (iiii)  A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21).

Así, la razón y el derecho han triunfado sobre el exceso de fiscalidad con apoyos incluso elementales como el que señalaba que el artículo 119 LGT sólo se refiere a declaraciones (y son pocas en los impuestos estatales), no es aplicable al 120.3 LGT (que regula autoliquidaciones y que permite la rectificación) y han quedado fuera de la cuestión las declaraciones-liquidaciones (propias del IVA) que no son declaraciones ni autoliquidaciones.    

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen general (TS 18-5-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20). Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22)   

ITP y AJD

9) TPO. Sujeción. Modificación de condiciones de concesiones administrativas. La reducción del canon anual continuando la concesión no determina ingresos indebidos (TS 23-2-23)

La sentencia reseñada decide respecto de la modificación de condiciones de una concesión administrativa mediante la reducción del canon anual, continuando la concesión. Se considera que no se ha producido un caso de ingresos indebidos a la vista de los artículos 10.1, 13.3 y 57 TR LITPy AJD. Siendo el canon de la concesión administrativa el10% anual durante diez años, al tiempo del devengo del impuesto por la realización del hecho imponible se podía determinar la base imponible (art. 21 LGT) y teniendo como valor real la suma de los cánones.

La reducción del canon modifica las condiciones de la concesión, pero no se produce ninguna de las causas de devolución del impuesto, ni hay ingreso indebido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se cedió el derecho de adquisición de inmueble en construcción por el que se venían realizando pagos a cuenta, la base imponible es el valor real del derecho que se cede que es la diferencia entre el valor del inmueble y los pagos pendientes que deberá abonar el cesionario al promotor (TSJ Castilla y León 27-1-12)     

Julio Banacloche Pérez

(27.04.23)