LO TRIBUTARIO (nº 326)
Comprender el I. Sociedades (1): antecedentes
En la vida social, por definición, en todo y detrás de todo, está una persona. Cuando se incorporó al Derecho la persona jurídica el motivo fue más funcional que esencial: si era posible individualizar como de uno los intereses de una colectividad, si se podía manifestar como de uno la voluntad de varios, a ese “como de” se le otorgó la posibilidad de interrelación con otros. Pero son personas los que crean el ente jurídico, los que regulan su régimen vital, los que deciden su modificación y extinción. Y, como es natural, el fenómeno no podía escapar a la atención del “gran hermano fiscal”.
Ya en la modernidad se estableció en algunos sistemas tributarios un impuesto sobre las personas jurídicas, cuyo hecho imponible era su sola existencia y la base de imposición su capital, su patrimonio. En unos de los modelos, se trataba de un impuesto de devengo decenal conseguir una cierta equivalencia con el impuesto sobre las herencias respecto de masas patrimoniales que eran propiedad de entidades que no mueren. Y, ya en tiempos contemporáneos, desapareció ese tributo y permaneció el impuesto sobre sociedades que, desde unos años antes, se exigía por la renta obtenida a través de una sociedad y que, aquí con el nombre de Contribución de Utilidades, sometía a tributación las rentas obtenidas por una actividad empresarial. Era un impuesto real, de producto, a cuenta del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás personas jurídicas, en un esquema parecido al de la renta de las personas físicas.
Así se llega a la reforma de 1978. Eran tiempos de diseñar el mejor sistema de los posibles, no sólo homologable con otros foráneos, sino mejor que cualquiera otro. Y, lo primero que hubo que resolver fue la duda sobre si el IS debía sobrevivir o desaparecer. Casi volviendo al origen de la historia del impuesto, podía dejar de existir, de modo que la renta obtenida a través de sociedades se podía sumar en la parte correspondiente a cada socio a la renta directamente obtenida por él. Para mantener el control fiscal y obtener una recaudación cierta, se establecería una tasa por la mera existencia y registro de las personas jurídicas, que, incluso, podía ser de diferente importe según su patrimonio. Una alternativa intermedia era mantener el impuesto sobre la renta obtenida, pero limitando su exigencia al beneficio repartido, entre otros motivos porque existiendo un impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas, los socios tributarían por el valor de las participaciones societarias que reflejaría los beneficios no repartidos.
La decisión fue mantener un cuadro paralelo de tributación para la renta de las personas físicas y para las jurídicas. Y, así, la Ley 61/1978 reguló el nuevo IS según el esquema “analítico” del IRPF, es decir, señalando las partidas componentes de la renta (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, de actividad e incrementos patrimoniales) y dando a cada componente (“analítico”) un tratamiento diferenciado. Y se estableció un mecanismo de intercomunicación: la transparencia fiscal de las sociedades de valores y de mera tenencia (no tributaban por el IS y su renta se imputaba a los socios). Se decía que era una previsión antifraude, pero se reguló con carácter voluntario. Con continuas reformas, esta peculiaridad duró casi treinta años.
La buena voluntad de los reformadores fue un intento vano. El RIS de 1982 ya escapaba de la ley que desarrollaba y abría paso al IS “sintético” de la Ley 45/1995. Seguirá.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Mientras siguen las filtraciones sobre actuaciones, infracciones y deudas referidas a contribuyentes sin que haya derecho a la intimidad que los proteja, otra filtración ha puesto de manifiesto que para actuar como un juez no hace falta haber demostrado conocimientos jurídicos, y en especial los de Derecho Penal, de modo que la calificación de las conductas y la tipificación del ilícito no sólo se puede hacer con cualquier formación académica, y aún sin ella, sino que puede prevalecer incluso sobre una manifestación judicial diferente, según la elección que haga cada uno.
El cristiano vive la alegría de la Ascensión de Jesús Resucitado al cielo. No puede olvidar sus palabras: “No se turbe vuestro corazón. Creéis en Dios, creed también en mí. En la casa de mi Padre hay muchas moradas. De lo contrario, ¿os hubiera dicho que voy a prepararos un lugar? Cuando me haya marchado y os haya preparado un lugar, de nuevo vendré y os llevaré junto a mí, para que, donde yo estoy, estéis también vosotros.” (Jn 14, 1-3). Y sigue: “Os conviene que me vaya, porque si no me voy, el Paráclito no vendrá a vosotros” (Jn 16,7). Y más: “Así pues, también vosotros ahora os entristecéis, pero os volverá a ver y se os alegrará el corazón y nadie os quitará vuestra alegría” (Jn 16,22). Nadie nos quitará la alegría del corazón. La alegría de Dios en el alma. Scio enim cui credidi: Yo sé en quien he confiado (2 Tm,12). Fidelis enim est qui repromisit: Fiel es el que hizo la promesa (Heb 10,23). Dios es fiel.
Todo el portento ocurrió sencillamente, la gloria es así, la simplicidad de la divinidad. Marcos dice: “El Señor, después de hablarles, se elevó al cielo y está sentado a la derecha de Dios” (Mc 16,19). Lucas: ”… y levantando las manos sus manos los bendijo. Y mientras los bendecía, se alejó de ellos y comenzó a elevarse al cielo” (Lc 24,51). La despedida que llena de esperanza y de alegría está en Mateo: “Y sabed que yo estoy con vosotros todos los días hasta el fin del mundo” (Mt 28,20). Estaré con vosotros hasta el fin del mundo: hoy, aquí, ahora, en este momento estoy con Dios. Y tú. Todos.
Porque creemos en Dios y sabemos que Dios es fiel, debemos repetir con alegría, incluso en las adversidades, en la traición del amigo, en las enfermedades, incluso en el sufrimiento: Deus pro nobis, quis contra nos? “Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros?” (Rm 8,31). Y sigue: “¿Quién nos apartará del amor de Cristo? ¿La tribulación, o la angustia, o la persecución, o el hambre, o la desnudez, o el peligro, o la espada?... ni la muerte, ni la vida, ni los ángeles, ni los principados, ni las cosas presentes, ni las futuras, ni las potestades, ni la altura, ni la profundidad, ni cualquier otra criatura podrá separarnos del amor de Dios, que está Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8, 35 y 37-39). Ser cristiano es ser débil, es fallar a menudo en el amor, pero es también vida que cree en el Amor, vida de esperanza que anima a levantarse y seguir.
“A Jesús siempre se va y se “vuelve” por María” (Camino nº 495). Se acaba mayo, el mes dedicado a nuestra Madre. Cada día le hemos regalado un detalle de amor. Es tiempo de comprometernos a seguir junto a Ella, siempre: “En los peligros, en las angustias, en las dudas, invoca a María. No se aparte su nombre de tus labios ni de tu corazón; y si quieres que Ella ruegue por ti, procura imitar sus ejemplos. Siguiéndola no te desvías; rogándole, no desesperas; contemplándola, no yerras. Si ella te protege, no temas, con su apoyo no caerás; si Ella te guía, no te cansarás; si Ella te es propicia, llegarás finalmente al puerto” (san Bernardo, ser. “Missus est”)
LA HOJA SEMANAL
(del 29 de mayo a 3 de junio)
Lunes (29)
San Félix, ermitaño (7ª de Pascua; mes de María; decenario E.S.)
Palabras: “En el mundo tendréis luchas, pero tened valor: … (Jn 16,33)
Reflexión: … yo vencido al mundo”
Propósito, durante el día: Confianza en Dios. Actos a amor a su voluntad
Martes (30)
San Fernando III, rey (7ª de Pascua; mes de María; decenario E.S.)
Palabras: “Te ruego por ellos” (Jn 17,9)
Reflexión: Jesús, Dios, ruega al Padre, Dios, por mí, por nosotros
Propósito, durante el día: Actos de amor a la Santísima Trinidad
Miércoles (31)
La Visitación de la Virgen María (7ª Pascua; mes de María; Decenario E.S.)
Palabras: “Bendita eres entre todas las mujeres” (Lc 1,42)
Reflexión: ¿Quién soy para que me visite la madre de mi Señor?
Propósito, durante el día: Encomendarme a la Madre, encomendarle asuntos, personas
Jueves (1)
San Justino, mártir (7ª Pascua; Decenario ES; mes del Sgdo. Corazón; Nª Sª de la Luz)
Palabras: “Este es mi deseo que los que me confiaste estén conmigo” (Jn 17,24)
Reflexión: Dios desea que esté con Él para siempre; desde ya
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, la amabilísima voluntad de Dios
Viernes (2)
Santos Marcelino y Pedro, mártires (7ª Pascua; Decenario E.S.; mes del Sgdo. Corazón)
Palabras: “¿Me amas más que éstos?... ¿me amas?... ¿me quieres?...” (Jn 21,15-18)
Reflexión: Sí, Señor, tú sabes que te quiero. Tú que lo conoces todo
Propósito, durante el día: Examinarme de amor a menudo. Dolor de amor. Propósitos.
Sábado (3)
Santos Carlos Luanga y compañeros mártires (7ª Pascua; Decenario ES; mes Sgdo.Cor.)
Palabras: “Tú sígueme” (Jn 21,22)
Reflexión: En la tarea de la salvación, evitar las comparaciones
Propósito, durante el día: Madre mía, de tu mano hasta Jesús y con Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo, día 28, la Ascensión del Señor (ciclo A) son una conmemoración de lo ocurrido, la confirmación del presente y la esperanza de lo venidero: “volverá como lo habéis visto marcharse” (Hech 1); “todo lo puso bajo sus pies, y lo dio a la Iglesia como cabeza, sobre todo” (Ef 1); “Y yo estoy con vosotros todos los días hasta el fin del mundo” (Mt 28). Tiempo de alegría en Dios, de alegría con ángeles y santos, de alegría que anime nuestra oración por nosotros y por todos.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Si existe una actitud que nunca es fácil, no se da por descontado tampoco para una comunidad cristiana, es precisamente la de saberse amar, de quererse en el ejemplo del Señor y con su gracia. A veces los contrastes, el orgullo, las envidias, las divisiones dejan la marca también en el rostro bello de la Iglesia. Una comunidad de cristianos debería vivir en la caridad de Cristo, y sin embargo es precisamente allí que el maligno “mete la pata” y nosotros a veces nos dejamos engañar. Y quienes lo pagan son las personas espiritualmente más débiles. Cuántas de ellas —y vosotros conocéis algunas— cuántas de ellas se han alejado porque no se han sentido acogidas, no se han sentido comprendidas, no se han sentido amadas. Cuántas personas se han alejado, por ejemplo, de alguna parroquia o comunidad por el ambiente de chismorreos, de celos, de envidias que han encontrado ahí. También para un cristiano saber amar no es nunca un dato adquirido una vez para siempre; cada día se debe empezar de nuevo, se debe ejercitar porque nuestro amor hacia los hermanos y las hermanas que encontramos se haga maduro y purificado por esos límites o pecados que lo hacen parcial, egoísta, estéril e infiel. Cada día se debe aprender el arte de amar. Escuchad esto: cada día se debe aprender el arte de amar, cada día se debe seguir con paciencia la escuela de Cristo, cada día se debe perdonar y mirar a Jesús, y esto, con la ayuda de este “Abogado”, de este Consolador que Jesús nos ha enviado que es el Espíritu Santo.” (Regina, 21 de mayo de 2017)
- “Es un encuentro rápido, el de Jesús con los dos discípulos de Emaús. Pero en él está todo el destino de la Iglesia. Nos cuenta que la comunidad cristiana no está encerrada en una ciudadela fortificada, sino que camina en su ambiente más vital, es decir la calle. Y allí se encuentra a las personas, con sus esperanzas y sus desilusiones, a veces pesadas. La Iglesia escucha las historias de todos, como surgen del cofre de la conciencia personal; para después ofrecer la Palabra de vida, el testimonio del amor, amor fiel hasta el final. Y entonces el corazón de las personas vuelve a arder de esperanza. Todos nosotros, en nuestra vida, hemos tenido momentos difíciles, oscuros; momentos en los cuales caminábamos tristes, pensativos, sin horizonte, solamente un muro delante. Y Jesús siempre está junto a nosotros para darnos la esperanza, para calentarnos el corazón y decir: “Ve adelante, yo estoy contigo. Ve adelante”.
El secreto del camino que lleva a Emaús está todo aquí: también a través de las apariencias contrarias, nosotros continuamos siendo amados, y Dios no dejará nunca de querernos. Dios caminará con nosotros siempre, siempre, también en los momentos más doloroso, también en los momentos más feos, también en los momentos de la derrota: allí está el Señor. Y esta es nuestra esperanza. ¡Vamos adelante con esta esperanza! ¡Porque Él está junto a nosotros y camina con nosotros, siempre!” (Audiencia general, día 24 de mayo de 2017)
(Noticia tributaria. En el BOE del 27.05.17 se publica el RD 529/2017, de 26 de mayo, por el que se añaden al RIVA las DT 4ª y 5ª dando plazo para la baja voluntaria en el registro de devoluciones mensuales y para la renuncia al régimen de grupos -porque el RD 596/2016 no había regulado esta posibilidad- y excluyendo a los sujetos en régimen simplificado de llevar libros registros a través de la sede electrónica AEAT)
(28.05.17)
PAPELES DE J.B. (nº 325)
(sexta época; nº 16/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, abril 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTOS
1) Incumplimiento. El ingreso fuera de plazo del importe de un fraccionamiento y sus intereses antes de la notificación de la providencia de apremio, art. 54.2.b) RGR, al quedar impagado el recargo ejecutivo por transcurso del plazo abierto con la notificación de la providencia, determina el vencimiento de los demás fraccionamientos (TEAC 28-4-17, unif. crit.)
En la LGT se regula el aplazamiento y el fraccionamiento de pago de las deudas tributarias (art. 65 LGT), así como las garantías para asegurar el cobro (art. 82 LGT). El procedimiento de apremio se regula en los artículos 163 a 173 LGT. El artículo 54 RD 939/2005, RGR, regula las actuaciones en caso de falta de pago en aplazamientos y fraccionamientos. El número 1 se refiere a los aplazamientos, el nº 2 a los fraccionamientos sin garantía o con garantía constituida sobre el conjunto de las fracciones, el nº 3 a los fraccionamientos con garantía parcial e independiente para una o varias fracciones; el nº 4 a la ejecución de garantías; y el nº 5 a los incumplimientos cuando ha existido dispensa parcial de garantías o insuficiencia sobrevenida, lo que hace innecesario esperar la ejecución para proseguir en el procedimiento de apremio.
Dice el artículo 54.2.b) que en los fraccionamientos con dispensa total de garantías o con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, una de las consecuencias es que, si la infracción incumplida incluida deudas en período voluntario al tiempo de presentar la solicitud, respecto de dicha fracción incumplida se iniciará el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido (art. 26.2 LGT) y el recargo del período ejecutivo (art. 28.2 LGT) sobre la suma de ambos conceptos.
Y añade el precepto que, de no producirse el ingreso de esas cantidades exigidas, se considerarán vencidas el resto de las fracciones, pendientes debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas; los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de vencimiento de pago de la fracción incumplida.
Estas referencias normativas y el hecho de que el asunto haya llegado hasta el TEAC son prueba de que se trata de un aspecto discutible de la recaudación de los tributos. Y el origen de la cuestión se remonta a la reforma de los artículos 126 y 127 LGT/1963 por la Ley 25/1995, cuando se reguló diferenciadamente el inicio del período ejecutivo y el inicio del procedimiento de apremio. Las dudas se han disipado y ha languidecido el debate normativo. Sólo queda la consideración ética cuando se produce el ingreso antes de iniciado el procedimiento de apremio -antes de la notificación de la providencia, pero fuera del plazo de pago de una fracción de la deuda tributaria. Sobre esta base fáctica, se puede considerar que existe un exceso recaudatorio en la resolución que se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se cumplieron los plazos anteriores, un incumplimiento posterior permite ejecutar la garantía sin que se vaya contra los actos propios y se hizo motivadamente (AN 20-1-16)
ESTIMACIÓN INDIRECTA
2) Cálculo. Se admite calcular “otros gastos de explotación” en proporción al “volumen de operaciones”, atendiendo a la información de la base de datos de la AETA sobre empresas similares, si se motiva la similitud y se impide el acceso a las identificaciones; en igual sentido TSJ Galicia s. 10.02.11, TSJ Castilla y León s. 11.01.16 y TSJ C. Valenciana s.14.05.13; se estima la alzada del D. Inspección (TEAC 4-4-17, unif. crit.)
La evolución de la estimación indirecta desde la consideración como método inevitable para poder determinar la base imponible y poder liquidar los tributos, que son ejercicio de la potestad de gestión tributaria, hasta la concepción como método de castigo para incumplimientos formales y como medio eficaz de recaudación, no ha podido hacerse sin lesionar el principio de justicia (arts. 31 CE y 3.1 LGT) y la consiguiente racionalidad exigible en la aplicación de los tributos.
En el origen, la estimación indirecta era un método extraordinario para poder determinar la base imponible cuando la Administración acreditara que el era imposible la determinación exacta -estimación directa- mediante un procedimiento especial. Las dificultades y el tiempo que se empleaba en este procedimiento llevaron a la desaparición de su exigencia (aunque el artículo 58.3 LGT se refiere al procedimiento del artículo 158 LGT -que sería un procedimiento de determinación de bases dentro de un procedimiento de inspección- se puede comprobar que se trata de una “actuación” y no de un “procedimiento”). Con deficiencia de legalidad, se justificó el motivo (no poder disponer de los datos necesarios para la determinación completa) y se llegó a extender el método para determinar bases imponibles (arts. 50, 53.1 LGT) a la estimación indirecta de la cuota (v. art. 56.2 LGT). Y entre esos dos puntos de la evolución se sitúa el debatido asunto al que se refiere la resolución que aquí se comenta.
Sin duda, el método de estimación indirecta es aplicable cuando la Administración no disponga de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por alguna de las causas que se enumeran en el artículo 53.1 LGT, actuando según se regula en el artículo 158 LGT. Pero en esa actuación es preciso el riguroso respeto a los términos en que se manifiesta la ley.
Por una parte, los medios. La Administración sólo puede emplear alguno o varios de los medios que se relacionan en el artículo 56.2 LGT: “aplicación” de datos y antecedentes disponibles, “utilización” de elementos que acrediten la existencia de bienes o rentas y ingresos, ventas, costes y rendimientos normales en el sector y “valoración” de magnitudes, índices, módulos o datos de obligado según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
Y, por otra parte, las fuentes. Dice el artículo 158.3 LGT que “los datos y antecedentes” utilizados para la aplicación del método pueden proceder de cualquiera de las siguientes fuentes (pero no de otras): a) en actividades económicas, signos, índices y módulos de la estimación objetiva, salvo que la Inspección acredite mayores rendimientos; b) datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario, condicionando la utilización de muestreo; c) datos de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, d) datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares y referidas al mismo año.
Siendo de este modo, y en cuanto que la estimación indirecta es un método que, según dispone la ley, sólo se puede utilizar para estimar la base imponible, o los rendimientos que incluya, y que la base imponible es el elemento esencial de la tributación en el que se cuantifica la capacidad económica para contribuir, parece adecuado a Derecho considerar que una estimación indirecta de un gasto (“otros gastos de explotación”) atendiendo a la información que proporciona “la base de datos de la AETA sobre empresas similares”, es una actuación contraria a Derecho y manifiestamente contraria a la LGT: un gasto no puede ser objeto de estimación indirecta y la información que proporciona la base de datos de la AEAT es o exige una manipulación y no es ninguna de las fuentes que la ley permite.
La regulación legal de lo extraordinario (la estimación indirecta), precisamente por serlo, exige una interpretación rigurosa de los textos normativos y una aplicación estricta que impide excesos, restricciones, rodeos y, desde luego, la analogía (art. 14 LGT). La resolución que se comenta es el resultado de la caída en el plano inclinado de la laxitud hermenéutica justificada por la presión recaudatoria: si ya era criticable que se pudiera aplicar la estimación indirecta sólo a los ingresos exigiendo la justificación de los gastos según el método de estimación directa lo que, además de ilegal es irracional, lo mismo, y más, a la vista de la regulación legal, cabe decir de la estimación indirecta de un gasto a partir de una información ni siquiera contrastada con la realidad.
Quizá lo más llamativo es el exquisito cuidado con el que se pretende proteger la intimidad de las empresas que proporcionaron la información fiscal a la Administración que luego ésta emplea para estimar indirectamente la base imponible de otra empresa. Además de la injusticia, de la ilegalidad, se produce una evidente indefensión porque el inevitable secreto de identidades impide comprobar que el dato es cierto, que no se ha manipulado, que el contexto es el mismo, que se dan las condiciones de similitud. Y, así, se podría rozar la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE) por la Constitución.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)
SANCIONES
3) Punibilidad. Reducción. Procede la reducción del 25%, art. 188.3 LGT, mediante compensación; y en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, en acuerdo denegatorio de aplazamiento o compensación (TEAC 28-4-17, unif. crit.)
Regula el artículo 188 LGT la reducción de las sanciones distinguiendo según que se trate de infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197 LGT (ap. 1 y 2) o cualquier otra (ap. 3). En el primer caso, se regula, por una parte, una reducción del 50% para las actas con acuerdo del artículo 155 LGT o una reducción del 30% en los supuestos de conformidad y, por otra parte, una reducción añadida del 25% para estos supuestos de conformidad. En las actas con acuerdo, se exige la reducción si se impugna la regularización o la sanción o si no se ingresa en plazo una deuda garantizada; en los supuestos de conformidad, se exige la reducción si se interpone recuso o reclamación contra la regularización. La reducción del 25% exige pago en plazo y no recurrir la liquidación o la sanción.
Se trata de una previsión legal que encuentra su justificación en la rápida recaudación cuando no se ve impedida por reclamaciones o recursos ni por falta de pago en plazo. La justificación parece inexistente en el caso de la sanción en las actas con acuerdo (arts. 208.2 LGT), tanto por la complejidad que parece incluir la culpa (art. 155.1 LGT), tanto porque lo que es dificultoso para la Administración en la calificación o en la determinación, lo es también, y posiblemente en mayor grado, para un contribuyente, como porque el acuerdo entre la Administración y el contribuyente, que ya roza los límites del Estado de Derecho, en cuanto a la cuantía de la deuda tributaria, parece ajeno a sus principios en cuanto a la sanción que, presupone la prueba de la intención de infringir, de la voluntad de hacerlo y del procedimiento para manifestar o para ocultar el incumplimiento tributario o la cuantía de la deuda.
El caso que decide la resolución que se comenta se sitúa en el artículo 188.2.b) LGT: infracción en la aplicación de los tributos (arts. 191 a 197 LGT), habiendo prestado conformidad a la regularización. La reducción del 30% parece indiscutible. La duda se plantea respecto del 25% que exige que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en dentro de los plazos que se señala. Y la cuestión se resuelve bien al admitir el pago por compensación (arts. 71 a 73 LGT) en cuanto que se trata de una de las otras formas de extinción de a deuda tributaria, sin que este concepto determine un impedimento, puesto que el artículo 190.3 LGT establece que “la recaudación de las sanciones se regirá por las normas incluidas en el capítulo V de esta ley”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se reduce la sanción inicial cuando se desiste del recurso (AN 31-3-10)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) RT. Pagos en especie. Si una entidad farmacéutica patrocina la asistencia a un congreso para divulgar y dar conocer los productos que comercializa, a profesionales sanitarios mediante pagos en especie, lo percibido puede ser rendimiento del trabajo o de actividad, según la forma dependiente o independiente del ejercicio profesional o de otras circunstancias -prestigioso profesional no por su empleo, sino por su prestigio-, y se debe hacer ingresos a cuenta (TEAC 4-4-17)
El “nada hay nuevo bajo el sol”, además de ser un texto bíblico (Qohelet, 1,9), es una verdad confirmada por la experiencia a lo largo del tiempo y del espacio. Entre los tributaristas, la fiscalidad de los regalos de promoción, de los patrocinios de eventos empresariales o científicos, de los beneficiarios y, sobre todo, su consideración como gasto deducible, han sido, y al parecer, siguen siendo, aspectos cuestionables que exigen resoluciones que decida lo que en Derecho procede en cada caso.
Por otra parte, la reflexión sobre el contenido de sentencias y resoluciones permite acceder a aspectos antes desconocidos por muchas que hubieran sido las ocasiones de repaso y consideración de los textos normativos. Así puede ocurrir con la resolución reseñada en cuyo comentario es conveniente tener en cuenta el estudio preliminar a la traducción del libro “Ciencia de la Hacienda” de C. Cosciani que trataba del principio de coherencia del sistema tributario.
La resolución que se comenta se puede resumir así: cuando una empresa financia la asistencia a un congreso a empleados de otra empresa o a profesionales independientes, se considera que estos asistentes reciben una retribución en especie que se califica como rendimiento del trabajo o como rendimiento de actividad según sea la naturaleza de las retribuciones que reciben por la actividad que determina la invitación al congreso, lo que, además, determina el correspondiente ingreso a cuenta por parte de la empresa patrocinadora. La peculiaridad referida al profesional de prestigio al que es invita por esa circunstancia y no en su condición de empleado de una empresa es irrelevante a los efectos de que aquí se trata.Y, siendo así, hay que considerar que la resolución, acorde con la práctica habitual, es ingeniosa, en cuanto que ha tenido que contestar y decidir razonadamente en un recurso, sin duda igualmente razonado, y también parece adecuada a Derecho.
Pero podía ser de otro modo si se considera que rendimiento del trabajo (art. 17 LIRPF) es toda contraprestación que derive directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y en particular, los sueldos y salarios, y que rendimiento de actividad profesional (art. 27 LIRPF) es el que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de unos solo de estos factores, suponga por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Es difícil relacionar con cualquiera de estos conceptos la invitación de una empresa a asistir a un congreso, corriendo con el coste de dicha asistencia (también se alude en la resolución a las dietas y gastos de locomoción). Tanto en los casos que habitualmente se identifican con los rendimientos de un trabajador (incluidos los cursos y conferencias que pudiera impartir con esa condición) como en los identificables como rendimientos de un profesional hay, al menos, un elemento de exigibilidad o de reclamación que aquí no se da. Y desde luego, no existe servicio alguno en favor de la empresa patrocinadora ni por parte del empleado ni por parte del profesional.
La empresa que patrocina el congreso y que decide a quien invita costeando la asistencia es libre en la selección de invitados, el motivo económico es la promoción de los productos que comercializa y la causa jurídica no es, desde luego, ni la remuneración ni la contraprestación por un servicio recibido. Es razonable pensar que, en general, no existe relación comercial con estos invitados.
Por otra parte, la empresa considerará que el coste de estas invitaciones es un gasto fiscalmente deducible en cuanto se ajusta a lo dispuesto en el artículo 15 LIS/2014 cuando establece: “No tendrán la condición de gastos fiscalmente deducibles: … e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos… realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y la prestación de servicios…”. Incluso en algunos casos será fácil de obtener la prueba de los efectos comerciales de estas invitaciones, como cuando aumente la demanda por parte de las empresas en las que trabajen en “puestos significativos” los empleados invitados.
Tampoco parece existir motivo, ni se hace referencia, a la tributación por IVA de un presunto servicio (art. 11 LIVA) de los profesionales invitados al congreso para la empresa que los invita y cuya contraprestación sería el coste de la invitación. Sin servicio prestado, sería inútil considerar la existencia (art. 12 LIVA) de un autoconsumo de servicios. De hecho, es posible que no exista ninguna relación económica, fuera del regalo de la invitación, entre los favorecidos y la patrocinadora del congreso.
Se está en presencia de una adquisición gratuita (sin contraprestación) y de un negocio a título lucrativo (ganancia sin onerosidad). Cuando la causa del negocio jurídico es la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc) la calificación jurídica adecuada es la de donación o liberalidad. Y ese presupuesto de hecho se identifica con el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 3.1.b) LISyD), lo que es preferente y excluye la sujeción de esas “rentas” al IRPF (art. 6.4 LIRPF)
- Recordatorio de jurisprudencia. La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)
5) RA. Cese de socio profesional. No es irregular la indemnización por su cese como socio de sociedad profesional; no se aplica el art. 25.1.b) RIRPF porque no se cesa definitivamente en la actividad; tampoco se retribuye un esfuerzo prolongado por más de dos años; no hay período de generación cuando la obligación de pago nace antes del momento en que se paga o se calcula; el art. 32.1 LIRPF permite considerar irregular la renta excepcional y no periódica (TEAC 4-4-17)
En determinados asuntos, como puede ocurrir en el que aquí se resuelve, es necesario actuar mediante aproximaciones sucesivas, porque los aspectos a considerar acumuladamente pueden determinar la necesidad de elegir razonadamente entre posibles tratamientos tributarios.
Así, en este caso, lo primero que hay que estudiar y decidir es si se está en presencia de una relación sociedad – socio (rendimientos de capital mobiliario) o de una relación sociedad cliente profesional – profesional proveedor de servicios (rendimientos de actividad), una vez que los preceptos que no se consideran en la resolución permiten partir de que no existe una relación que origine rendimientos del trabajo. Desde luego, dejar de ser socio no parece ser causa de indemnización y, si se produjera en la separación de socio o en la enajenación de su participación en la sociedad, parece que la calificación de la renta sería la propia de las ganancias patrimoniales (art. 33 a 39 LIRPF). De modo que sólo queda considerar que una indemnización por esa causa pudiera ser: o bien una utilidad derivada de la condición de socio (art. 25.1.d) LIRPF), rendimiento de capital mobiliario; o bien un rendimiento profesional (art. 27.1 LIRPF) que procede de una actividad de prestación de servicios.
Los preceptos que cita la resolución para excluir que sean aplicables por los motivos que señala (el art. 25.b) RIRPF, modificado por RD 633/2015; el art. 32.1 LIRPF, reducción del 30% para los rendimientos generados en más de dos años o calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo que se imputen en un único período impositivo) descartan la consideración de rendimiento de capital mobiliario. Y, así, el asunto a considerar se concreta en si es o no rendimiento de actividad profesional lo que percibe un socio profesional por dejar de ser socio de una sociedad cuyo objeto es el ejercicio de una actividad profesional.
No es un asunto de sencilla consideración, tanto si existe un contrato, como si no, que establece las condiciones para tener derecho a una indemnización cuando se produzcan circunstancias que determinen el cese de la relación. Y no es sencillo porque impide que lo sea el prejuicio fiscal que desconoce que la primera obligación de un socio es trabajar en la sociedad y para el desarrollo de la actividad que constituye su objeto. En las sociedades personalistas (art. 1665 Cc) y en la sociedad unipersonal (arts. 12 a 17 RDLeg. 1/2010, LSC), en ese caso, mantener que existe una relación profesional distinta de la relación de socio es ignorar el Derecho (cf. arts. 86 a 89, prestaciones accesorias, y 350 a 352, exclusión de socio LSC). Y si la actividad profesional se ejerce con la sociedad y como socio, de modo que la retribución es la participación en beneficios, ni deberían ser rendimiento de actividad esos rendimientos de capital (contra art. 27.1 tercer párrafo LIRPF) ni tampoco la indemnización por cesar en la condición de socio. La tributación como ganancias patrimoniales (v. art. 33 LIRPF), en general, de las indemnizaciones, y, en particular de las que aquí se trata, podría estar justificada.
En cuanto a la irregularidad temporal de la renta tampoco es decidir, exista contrato no en el acuerdo para el devengo y cuantía de la indemnización. Para poder considerar que existe esa irregularidad por generación en más de dos años parece que lo primero a comprobar es si cambia el importe según el transcurso del tiempo. En las cantidades no periódicas, ocasionales, también puede existir un condicionamiento temporal pactado. Pero lo notoriamente irregular es por sí mismo es extraordinario, y, desde luego, es causa más allá de lo ordinario la que determina una indemnización por dejar de prestar servicios profesionales “como socio” en la sociedad cuyo objeto es el ejercicio de la actividad profesional. Y, siendo el presupuesto fáctico el mismo, la desafortunada regulación del IRPF permitiría la reducción de un rendimiento, pero no tendría corrección fiscal si se integrara en la renta (art. 46.b) LIRPF) como ganancia patrimonial, porque no hay transmisión patrimonial.
Hasta aquí llegan los estragos de la deficiente regulación en el IRPF de la renta temporalmente irregular. Con la excusa de la dificultad que podría suponer para los contribuyentes el procedimiento de anualización que establecía la Ley 44/1978, se estableció la reducción a porcentaje fijo (que el legislador cambia sin necesidad de explicación) cualquiera que fuese el tiempo de generación del rendimiento y se introdujo la arbitrariedad del plazo superior a dos años, cuando es evidente que corregir de la progresividad es una exigencia de Justicia a partir de un año. El argumento de “el salto” por un día no es una objeción al tiempo porque es el tiempo el que determina la aplicación de la escala progresividad año a año. Como decía la comentada sentencia: “sea rendimiento o incremento”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)
I. SOCIEDADES
6) Imputación temporal. Si en pagos fraccionados se aplica el art. 19.4 TRLIS/2004, que imputaba las rentas en proporción a los cobros, no se incluye en el cálculo el IVA o los impuestos indirectos (TEAC 4-4-17, unif crit.)
El actualmente vigente artículo 11.4 LIS/2014 establece que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Antes en el apartado 1 se establece que los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la devisa correlación entre unos y otros.
La resolución que se comenta aquí considera que al aplicar la posibilidad que establece la ley (ap. 4) imputando la renta en proporción al tiempo de exigencia del cobro esa proporción se debe hacer de modo que no se impute como renta ni sirva para imputarla el importe que corresponde al IVA o a otro impuesto indirecto. Parece tan evidente que debe ser así que lo que hace más interesante la resolución es que haya sido preciso llegar hasta el TEAC y que éste haya tenido que resolver para unificar criterio (v. art. 242 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. En operaciones a plazo se está al momento de la corriente monetaria o financiera, salvo opción por el criterio de devengo (AN 24-1-13)
7) Bases negativas. La compensación de bases negativas es una opción a efectos del art. 119.3 LGT: a) si no se ejercita porque BI es cero o negativa, se puede optar mediante rectificación o en comprobación; b) si se compensa hasta el máximo y luego se eleva por el contribuyente o por comprobación, se puede compensar, salvo novedad del art. 119.4 LGT por Ley 34/2015 (se puede compensar lo consignado pero no más por complementaria o rectificación); c) si no se compensa con BI positiva o se compensa menos del máximo, no se puede compensar o en más importe; d) si no se declara, no cabe compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, para no hacer de mejor condición al no declarante (TEAC 4-4-17)
Establece el artículo 26 LIS/2014 que las bases imponibles negativas que hayan de ser objeto de liquidación o autoliquidación “podrán” ser compensadas con las rentas positivas de los períodos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización (art. 25 LIS) y a su compensación. En todo caso se “podrán” compensar en el período impositivos bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. Aunque es un texto semejante al del artículo 25 LIS/95 que establecía que “podrán” ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años “inmediatos y sucesivos” (18 años después de RD-L 9/2011), la diferencia está en esa exigencia final que determinaba una delimitación inicial y final del período en que se podía realizar la compensación.
Salvada esa consideración normativa que permite ajustar la resolución que se comenta al período impositivo en que se produjeron los hechos regularizados en su día, lo importante es reflexionar sobre aspectos en los que puede ser cuestionada la resolución. Y, como premisa, es inevitable recordar que la prohibición de la interpretación analógica para extender el hecho imponible (art. 14 LGT) sería aplicable aquí según la doctrina de la Administración (reiterada en resoluciones sobre el “fraude de ley” del artículo 24 LGT/1963 en “períodos prescritos”) que considera que la “base imponible” es “hecho imponible”, en cuanto incorpora los elementos para su cuantificación. Esta consideración es relevante en cuanto se trata de limitar excesos de interpretación o de integración de normas que regulan materia tan sensible como la tributación según la capacidad económica (art. 31 CE).
La primera discrepancia se refiere a la diferencia entre derecho y opción. El ejercicio de un derecho no tiene más límites que los establecidos en la ley, el abuso, su caducidad o la prescripción; el ejercicio de un derecho no es el ejercicio de una opción; una opción, puede ser o no revisable, pero por sí mismo su ejercicio, la elección manifestada, agota las otras posibilidades sobre las que se podía optar. Carece de fundamento, y desde luego es ajeno a la regulación del artículo 119 LGT (las opciones que según la normativa se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad, salvo que sea dentro del período de declaración). Para que este efecto se produzca la ley debe regular la opción y las consecuencias de su ejercicio.
En la LIS anterior a 2015 no se regulaba opción, sino un derecho condicionado en su ejercicio: en cuanto la ley no dijera que había que compensar “hasta el máximo” posible, la distribución de importes a compensar dependía de la voluntad del contribuyente que sólo se veía limitada por el plazo máximo (a contar desde el período siguiente) y por la continuidad sin saltos (inmediatos y sucesivos). Desde la LIS/2014 tampoco se regula una opción y las condiciones del ejercicio del derecho a compensar bases negativas cambian eliminado los límites temporales y estableciendo los límites cuantitativos. Se refiere al ejercicio del derecho en los períodos “siguientes”, pero no en los “inmediatos y sucesivos”.
Por último, también es posible discrepar de la resolución que se comenta en cuanto al motivo que se invoca para mantener que si no se declara no se puede compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, “para no hacer de mejor condición al no declarante”. Para antes de 2015 se podría haber invocado la exigencia de compensación en los períodos siguientes, inmediatos y sucesivos; pero, fuera de ese argumento, es inapropiado discriminar entre el que declara en plazo y el que declara extemporáneamente, las consecuencias de la extemporaneidad, salvo que la ley establezca expresamente otras, son recargo, intereses, sanción.
La salvedad indicada respecto del artículo 119.4 LGT (añadido por la Ley 34/2015) no regula ni se refiere a una opción. Sólo pretenda salvar los principios de “máxima regularización posible” y “máxima recaudación posible”, que parecen el mismo, pero son dos, con dos objetos de protección, haciéndolos prevalecer sobre los principios de justicia, de capacidad económica y de regularización íntegra. Así, es posible que el contribuyente que tiene derecho a compensar bases negativas, pero que aún no lo ha ejercitado, pueda ser regularizado en su situación tributaria como si no tuviera ese derecho, como si fuera constitucional exigir una deuda tributaria sin computar bases negativas compensables, contra la voluntad del contribuyente que tiene derecho a compensarlas mediante una declaración, en plazo o extemporánea. Y aún sobraría cualquier referencia a una declaración porque en una regularización administrativa tanto el contribuyente como la Administración están sometidos a la ley y ése es el momento adecuado (más que el de la autoliquidación por un particular) para determinar la capacidad económica, la base imponible, la deuda tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que se comprobara la base negativa y se anulara la liquidación por prescripción no impide la compensación en los años posteriores (AN 28-1-16)
IVA
8) Base. Modificación. En la modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA, el incumplimiento de la obligación de expedir y remitir copia de factura a la administración concursal, RD 828/2013, que es una obligación formal, no puede impedir los derechos materiales. Fue inadecuada la corrección automática, porque la Administración debió probar cuál fue el perjuicio causado o en qué medida impidió el ejercicio de sus derechos en el concurso, cuando se había expedido y remitido al destinatario la factura rectificativa, en plazo, y se comunicó a la AEAT con copia de la factura (TEAC 25-4-17)
Con todo detalle se manifiesta el Tribunal en esta resolución en la que señala con cuidado un proceder de la Administración que debería haber sido otro. El contribuyente ha tenido que llegar hasta aquí para ver estimada su pretensión que es adecuada a Derecho y que señala como contraria al ordenamiento jurídico la “inadecuada corrección automática” que debió soportar. El “summum ius, summa iniuria” del Derecho Romano, trasladado aquí a las consecuencias materiales de una deficiencia meramente formal, es manifestación de abuso de derecho, aunque sea irresponsable.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad en concurso recibió facturas rectificativas de sus proveedores que reducían la cantidad a compensar en períodos posteriores a la declaración de concurso, art. 114.2.2º LIVA antes de la Ley 7/2012, la liquidación provisional compensó indebidamente créditos convirtiendo de facto un crédito concursal en otro contra la masa, con infracción del art. 58 Ley Concursal y de la DA 8ª LGT (TS 11-5-15)
Julio Banacloche Pérez
(25.05.17)
(sexta época; nº 16/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, abril 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
APLAZAMIENTOS
1) Incumplimiento. El ingreso fuera de plazo del importe de un fraccionamiento y sus intereses antes de la notificación de la providencia de apremio, art. 54.2.b) RGR, al quedar impagado el recargo ejecutivo por transcurso del plazo abierto con la notificación de la providencia, determina el vencimiento de los demás fraccionamientos (TEAC 28-4-17, unif. crit.)
En la LGT se regula el aplazamiento y el fraccionamiento de pago de las deudas tributarias (art. 65 LGT), así como las garantías para asegurar el cobro (art. 82 LGT). El procedimiento de apremio se regula en los artículos 163 a 173 LGT. El artículo 54 RD 939/2005, RGR, regula las actuaciones en caso de falta de pago en aplazamientos y fraccionamientos. El número 1 se refiere a los aplazamientos, el nº 2 a los fraccionamientos sin garantía o con garantía constituida sobre el conjunto de las fracciones, el nº 3 a los fraccionamientos con garantía parcial e independiente para una o varias fracciones; el nº 4 a la ejecución de garantías; y el nº 5 a los incumplimientos cuando ha existido dispensa parcial de garantías o insuficiencia sobrevenida, lo que hace innecesario esperar la ejecución para proseguir en el procedimiento de apremio.
Dice el artículo 54.2.b) que en los fraccionamientos con dispensa total de garantías o con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, una de las consecuencias es que, si la infracción incumplida incluida deudas en período voluntario al tiempo de presentar la solicitud, respecto de dicha fracción incumplida se iniciará el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido (art. 26.2 LGT) y el recargo del período ejecutivo (art. 28.2 LGT) sobre la suma de ambos conceptos.
Y añade el precepto que, de no producirse el ingreso de esas cantidades exigidas, se considerarán vencidas el resto de las fracciones, pendientes debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas; los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de vencimiento de pago de la fracción incumplida.
Estas referencias normativas y el hecho de que el asunto haya llegado hasta el TEAC son prueba de que se trata de un aspecto discutible de la recaudación de los tributos. Y el origen de la cuestión se remonta a la reforma de los artículos 126 y 127 LGT/1963 por la Ley 25/1995, cuando se reguló diferenciadamente el inicio del período ejecutivo y el inicio del procedimiento de apremio. Las dudas se han disipado y ha languidecido el debate normativo. Sólo queda la consideración ética cuando se produce el ingreso antes de iniciado el procedimiento de apremio -antes de la notificación de la providencia, pero fuera del plazo de pago de una fracción de la deuda tributaria. Sobre esta base fáctica, se puede considerar que existe un exceso recaudatorio en la resolución que se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se cumplieron los plazos anteriores, un incumplimiento posterior permite ejecutar la garantía sin que se vaya contra los actos propios y se hizo motivadamente (AN 20-1-16)
ESTIMACIÓN INDIRECTA
2) Cálculo. Se admite calcular “otros gastos de explotación” en proporción al “volumen de operaciones”, atendiendo a la información de la base de datos de la AETA sobre empresas similares, si se motiva la similitud y se impide el acceso a las identificaciones; en igual sentido TSJ Galicia s. 10.02.11, TSJ Castilla y León s. 11.01.16 y TSJ C. Valenciana s.14.05.13; se estima la alzada del D. Inspección (TEAC 4-4-17, unif. crit.)
La evolución de la estimación indirecta desde la consideración como método inevitable para poder determinar la base imponible y poder liquidar los tributos, que son ejercicio de la potestad de gestión tributaria, hasta la concepción como método de castigo para incumplimientos formales y como medio eficaz de recaudación, no ha podido hacerse sin lesionar el principio de justicia (arts. 31 CE y 3.1 LGT) y la consiguiente racionalidad exigible en la aplicación de los tributos.
En el origen, la estimación indirecta era un método extraordinario para poder determinar la base imponible cuando la Administración acreditara que el era imposible la determinación exacta -estimación directa- mediante un procedimiento especial. Las dificultades y el tiempo que se empleaba en este procedimiento llevaron a la desaparición de su exigencia (aunque el artículo 58.3 LGT se refiere al procedimiento del artículo 158 LGT -que sería un procedimiento de determinación de bases dentro de un procedimiento de inspección- se puede comprobar que se trata de una “actuación” y no de un “procedimiento”). Con deficiencia de legalidad, se justificó el motivo (no poder disponer de los datos necesarios para la determinación completa) y se llegó a extender el método para determinar bases imponibles (arts. 50, 53.1 LGT) a la estimación indirecta de la cuota (v. art. 56.2 LGT). Y entre esos dos puntos de la evolución se sitúa el debatido asunto al que se refiere la resolución que aquí se comenta.
Sin duda, el método de estimación indirecta es aplicable cuando la Administración no disponga de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por alguna de las causas que se enumeran en el artículo 53.1 LGT, actuando según se regula en el artículo 158 LGT. Pero en esa actuación es preciso el riguroso respeto a los términos en que se manifiesta la ley.
Por una parte, los medios. La Administración sólo puede emplear alguno o varios de los medios que se relacionan en el artículo 56.2 LGT: “aplicación” de datos y antecedentes disponibles, “utilización” de elementos que acrediten la existencia de bienes o rentas y ingresos, ventas, costes y rendimientos normales en el sector y “valoración” de magnitudes, índices, módulos o datos de obligado según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
Y, por otra parte, las fuentes. Dice el artículo 158.3 LGT que “los datos y antecedentes” utilizados para la aplicación del método pueden proceder de cualquiera de las siguientes fuentes (pero no de otras): a) en actividades económicas, signos, índices y módulos de la estimación objetiva, salvo que la Inspección acredite mayores rendimientos; b) datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario, condicionando la utilización de muestreo; c) datos de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, d) datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares y referidas al mismo año.
Siendo de este modo, y en cuanto que la estimación indirecta es un método que, según dispone la ley, sólo se puede utilizar para estimar la base imponible, o los rendimientos que incluya, y que la base imponible es el elemento esencial de la tributación en el que se cuantifica la capacidad económica para contribuir, parece adecuado a Derecho considerar que una estimación indirecta de un gasto (“otros gastos de explotación”) atendiendo a la información que proporciona “la base de datos de la AETA sobre empresas similares”, es una actuación contraria a Derecho y manifiestamente contraria a la LGT: un gasto no puede ser objeto de estimación indirecta y la información que proporciona la base de datos de la AEAT es o exige una manipulación y no es ninguna de las fuentes que la ley permite.
La regulación legal de lo extraordinario (la estimación indirecta), precisamente por serlo, exige una interpretación rigurosa de los textos normativos y una aplicación estricta que impide excesos, restricciones, rodeos y, desde luego, la analogía (art. 14 LGT). La resolución que se comenta es el resultado de la caída en el plano inclinado de la laxitud hermenéutica justificada por la presión recaudatoria: si ya era criticable que se pudiera aplicar la estimación indirecta sólo a los ingresos exigiendo la justificación de los gastos según el método de estimación directa lo que, además de ilegal es irracional, lo mismo, y más, a la vista de la regulación legal, cabe decir de la estimación indirecta de un gasto a partir de una información ni siquiera contrastada con la realidad.
Quizá lo más llamativo es el exquisito cuidado con el que se pretende proteger la intimidad de las empresas que proporcionaron la información fiscal a la Administración que luego ésta emplea para estimar indirectamente la base imponible de otra empresa. Además de la injusticia, de la ilegalidad, se produce una evidente indefensión porque el inevitable secreto de identidades impide comprobar que el dato es cierto, que no se ha manipulado, que el contexto es el mismo, que se dan las condiciones de similitud. Y, así, se podría rozar la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE) por la Constitución.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)
SANCIONES
3) Punibilidad. Reducción. Procede la reducción del 25%, art. 188.3 LGT, mediante compensación; y en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, en acuerdo denegatorio de aplazamiento o compensación (TEAC 28-4-17, unif. crit.)
Regula el artículo 188 LGT la reducción de las sanciones distinguiendo según que se trate de infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197 LGT (ap. 1 y 2) o cualquier otra (ap. 3). En el primer caso, se regula, por una parte, una reducción del 50% para las actas con acuerdo del artículo 155 LGT o una reducción del 30% en los supuestos de conformidad y, por otra parte, una reducción añadida del 25% para estos supuestos de conformidad. En las actas con acuerdo, se exige la reducción si se impugna la regularización o la sanción o si no se ingresa en plazo una deuda garantizada; en los supuestos de conformidad, se exige la reducción si se interpone recuso o reclamación contra la regularización. La reducción del 25% exige pago en plazo y no recurrir la liquidación o la sanción.
Se trata de una previsión legal que encuentra su justificación en la rápida recaudación cuando no se ve impedida por reclamaciones o recursos ni por falta de pago en plazo. La justificación parece inexistente en el caso de la sanción en las actas con acuerdo (arts. 208.2 LGT), tanto por la complejidad que parece incluir la culpa (art. 155.1 LGT), tanto porque lo que es dificultoso para la Administración en la calificación o en la determinación, lo es también, y posiblemente en mayor grado, para un contribuyente, como porque el acuerdo entre la Administración y el contribuyente, que ya roza los límites del Estado de Derecho, en cuanto a la cuantía de la deuda tributaria, parece ajeno a sus principios en cuanto a la sanción que, presupone la prueba de la intención de infringir, de la voluntad de hacerlo y del procedimiento para manifestar o para ocultar el incumplimiento tributario o la cuantía de la deuda.
El caso que decide la resolución que se comenta se sitúa en el artículo 188.2.b) LGT: infracción en la aplicación de los tributos (arts. 191 a 197 LGT), habiendo prestado conformidad a la regularización. La reducción del 30% parece indiscutible. La duda se plantea respecto del 25% que exige que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en dentro de los plazos que se señala. Y la cuestión se resuelve bien al admitir el pago por compensación (arts. 71 a 73 LGT) en cuanto que se trata de una de las otras formas de extinción de a deuda tributaria, sin que este concepto determine un impedimento, puesto que el artículo 190.3 LGT establece que “la recaudación de las sanciones se regirá por las normas incluidas en el capítulo V de esta ley”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se reduce la sanción inicial cuando se desiste del recurso (AN 31-3-10)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) RT. Pagos en especie. Si una entidad farmacéutica patrocina la asistencia a un congreso para divulgar y dar conocer los productos que comercializa, a profesionales sanitarios mediante pagos en especie, lo percibido puede ser rendimiento del trabajo o de actividad, según la forma dependiente o independiente del ejercicio profesional o de otras circunstancias -prestigioso profesional no por su empleo, sino por su prestigio-, y se debe hacer ingresos a cuenta (TEAC 4-4-17)
El “nada hay nuevo bajo el sol”, además de ser un texto bíblico (Qohelet, 1,9), es una verdad confirmada por la experiencia a lo largo del tiempo y del espacio. Entre los tributaristas, la fiscalidad de los regalos de promoción, de los patrocinios de eventos empresariales o científicos, de los beneficiarios y, sobre todo, su consideración como gasto deducible, han sido, y al parecer, siguen siendo, aspectos cuestionables que exigen resoluciones que decida lo que en Derecho procede en cada caso.
Por otra parte, la reflexión sobre el contenido de sentencias y resoluciones permite acceder a aspectos antes desconocidos por muchas que hubieran sido las ocasiones de repaso y consideración de los textos normativos. Así puede ocurrir con la resolución reseñada en cuyo comentario es conveniente tener en cuenta el estudio preliminar a la traducción del libro “Ciencia de la Hacienda” de C. Cosciani que trataba del principio de coherencia del sistema tributario.
La resolución que se comenta se puede resumir así: cuando una empresa financia la asistencia a un congreso a empleados de otra empresa o a profesionales independientes, se considera que estos asistentes reciben una retribución en especie que se califica como rendimiento del trabajo o como rendimiento de actividad según sea la naturaleza de las retribuciones que reciben por la actividad que determina la invitación al congreso, lo que, además, determina el correspondiente ingreso a cuenta por parte de la empresa patrocinadora. La peculiaridad referida al profesional de prestigio al que es invita por esa circunstancia y no en su condición de empleado de una empresa es irrelevante a los efectos de que aquí se trata.Y, siendo así, hay que considerar que la resolución, acorde con la práctica habitual, es ingeniosa, en cuanto que ha tenido que contestar y decidir razonadamente en un recurso, sin duda igualmente razonado, y también parece adecuada a Derecho.
Pero podía ser de otro modo si se considera que rendimiento del trabajo (art. 17 LIRPF) es toda contraprestación que derive directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y en particular, los sueldos y salarios, y que rendimiento de actividad profesional (art. 27 LIRPF) es el que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de unos solo de estos factores, suponga por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Es difícil relacionar con cualquiera de estos conceptos la invitación de una empresa a asistir a un congreso, corriendo con el coste de dicha asistencia (también se alude en la resolución a las dietas y gastos de locomoción). Tanto en los casos que habitualmente se identifican con los rendimientos de un trabajador (incluidos los cursos y conferencias que pudiera impartir con esa condición) como en los identificables como rendimientos de un profesional hay, al menos, un elemento de exigibilidad o de reclamación que aquí no se da. Y desde luego, no existe servicio alguno en favor de la empresa patrocinadora ni por parte del empleado ni por parte del profesional.
La empresa que patrocina el congreso y que decide a quien invita costeando la asistencia es libre en la selección de invitados, el motivo económico es la promoción de los productos que comercializa y la causa jurídica no es, desde luego, ni la remuneración ni la contraprestación por un servicio recibido. Es razonable pensar que, en general, no existe relación comercial con estos invitados.
Por otra parte, la empresa considerará que el coste de estas invitaciones es un gasto fiscalmente deducible en cuanto se ajusta a lo dispuesto en el artículo 15 LIS/2014 cuando establece: “No tendrán la condición de gastos fiscalmente deducibles: … e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos… realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y la prestación de servicios…”. Incluso en algunos casos será fácil de obtener la prueba de los efectos comerciales de estas invitaciones, como cuando aumente la demanda por parte de las empresas en las que trabajen en “puestos significativos” los empleados invitados.
Tampoco parece existir motivo, ni se hace referencia, a la tributación por IVA de un presunto servicio (art. 11 LIVA) de los profesionales invitados al congreso para la empresa que los invita y cuya contraprestación sería el coste de la invitación. Sin servicio prestado, sería inútil considerar la existencia (art. 12 LIVA) de un autoconsumo de servicios. De hecho, es posible que no exista ninguna relación económica, fuera del regalo de la invitación, entre los favorecidos y la patrocinadora del congreso.
Se está en presencia de una adquisición gratuita (sin contraprestación) y de un negocio a título lucrativo (ganancia sin onerosidad). Cuando la causa del negocio jurídico es la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc) la calificación jurídica adecuada es la de donación o liberalidad. Y ese presupuesto de hecho se identifica con el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 3.1.b) LISyD), lo que es preferente y excluye la sujeción de esas “rentas” al IRPF (art. 6.4 LIRPF)
- Recordatorio de jurisprudencia. La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)
5) RA. Cese de socio profesional. No es irregular la indemnización por su cese como socio de sociedad profesional; no se aplica el art. 25.1.b) RIRPF porque no se cesa definitivamente en la actividad; tampoco se retribuye un esfuerzo prolongado por más de dos años; no hay período de generación cuando la obligación de pago nace antes del momento en que se paga o se calcula; el art. 32.1 LIRPF permite considerar irregular la renta excepcional y no periódica (TEAC 4-4-17)
En determinados asuntos, como puede ocurrir en el que aquí se resuelve, es necesario actuar mediante aproximaciones sucesivas, porque los aspectos a considerar acumuladamente pueden determinar la necesidad de elegir razonadamente entre posibles tratamientos tributarios.
Así, en este caso, lo primero que hay que estudiar y decidir es si se está en presencia de una relación sociedad – socio (rendimientos de capital mobiliario) o de una relación sociedad cliente profesional – profesional proveedor de servicios (rendimientos de actividad), una vez que los preceptos que no se consideran en la resolución permiten partir de que no existe una relación que origine rendimientos del trabajo. Desde luego, dejar de ser socio no parece ser causa de indemnización y, si se produjera en la separación de socio o en la enajenación de su participación en la sociedad, parece que la calificación de la renta sería la propia de las ganancias patrimoniales (art. 33 a 39 LIRPF). De modo que sólo queda considerar que una indemnización por esa causa pudiera ser: o bien una utilidad derivada de la condición de socio (art. 25.1.d) LIRPF), rendimiento de capital mobiliario; o bien un rendimiento profesional (art. 27.1 LIRPF) que procede de una actividad de prestación de servicios.
Los preceptos que cita la resolución para excluir que sean aplicables por los motivos que señala (el art. 25.b) RIRPF, modificado por RD 633/2015; el art. 32.1 LIRPF, reducción del 30% para los rendimientos generados en más de dos años o calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo que se imputen en un único período impositivo) descartan la consideración de rendimiento de capital mobiliario. Y, así, el asunto a considerar se concreta en si es o no rendimiento de actividad profesional lo que percibe un socio profesional por dejar de ser socio de una sociedad cuyo objeto es el ejercicio de una actividad profesional.
No es un asunto de sencilla consideración, tanto si existe un contrato, como si no, que establece las condiciones para tener derecho a una indemnización cuando se produzcan circunstancias que determinen el cese de la relación. Y no es sencillo porque impide que lo sea el prejuicio fiscal que desconoce que la primera obligación de un socio es trabajar en la sociedad y para el desarrollo de la actividad que constituye su objeto. En las sociedades personalistas (art. 1665 Cc) y en la sociedad unipersonal (arts. 12 a 17 RDLeg. 1/2010, LSC), en ese caso, mantener que existe una relación profesional distinta de la relación de socio es ignorar el Derecho (cf. arts. 86 a 89, prestaciones accesorias, y 350 a 352, exclusión de socio LSC). Y si la actividad profesional se ejerce con la sociedad y como socio, de modo que la retribución es la participación en beneficios, ni deberían ser rendimiento de actividad esos rendimientos de capital (contra art. 27.1 tercer párrafo LIRPF) ni tampoco la indemnización por cesar en la condición de socio. La tributación como ganancias patrimoniales (v. art. 33 LIRPF), en general, de las indemnizaciones, y, en particular de las que aquí se trata, podría estar justificada.
En cuanto a la irregularidad temporal de la renta tampoco es decidir, exista contrato no en el acuerdo para el devengo y cuantía de la indemnización. Para poder considerar que existe esa irregularidad por generación en más de dos años parece que lo primero a comprobar es si cambia el importe según el transcurso del tiempo. En las cantidades no periódicas, ocasionales, también puede existir un condicionamiento temporal pactado. Pero lo notoriamente irregular es por sí mismo es extraordinario, y, desde luego, es causa más allá de lo ordinario la que determina una indemnización por dejar de prestar servicios profesionales “como socio” en la sociedad cuyo objeto es el ejercicio de la actividad profesional. Y, siendo el presupuesto fáctico el mismo, la desafortunada regulación del IRPF permitiría la reducción de un rendimiento, pero no tendría corrección fiscal si se integrara en la renta (art. 46.b) LIRPF) como ganancia patrimonial, porque no hay transmisión patrimonial.
Hasta aquí llegan los estragos de la deficiente regulación en el IRPF de la renta temporalmente irregular. Con la excusa de la dificultad que podría suponer para los contribuyentes el procedimiento de anualización que establecía la Ley 44/1978, se estableció la reducción a porcentaje fijo (que el legislador cambia sin necesidad de explicación) cualquiera que fuese el tiempo de generación del rendimiento y se introdujo la arbitrariedad del plazo superior a dos años, cuando es evidente que corregir de la progresividad es una exigencia de Justicia a partir de un año. El argumento de “el salto” por un día no es una objeción al tiempo porque es el tiempo el que determina la aplicación de la escala progresividad año a año. Como decía la comentada sentencia: “sea rendimiento o incremento”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)
I. SOCIEDADES
6) Imputación temporal. Si en pagos fraccionados se aplica el art. 19.4 TRLIS/2004, que imputaba las rentas en proporción a los cobros, no se incluye en el cálculo el IVA o los impuestos indirectos (TEAC 4-4-17, unif crit.)
El actualmente vigente artículo 11.4 LIS/2014 establece que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Antes en el apartado 1 se establece que los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la devisa correlación entre unos y otros.
La resolución que se comenta aquí considera que al aplicar la posibilidad que establece la ley (ap. 4) imputando la renta en proporción al tiempo de exigencia del cobro esa proporción se debe hacer de modo que no se impute como renta ni sirva para imputarla el importe que corresponde al IVA o a otro impuesto indirecto. Parece tan evidente que debe ser así que lo que hace más interesante la resolución es que haya sido preciso llegar hasta el TEAC y que éste haya tenido que resolver para unificar criterio (v. art. 242 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. En operaciones a plazo se está al momento de la corriente monetaria o financiera, salvo opción por el criterio de devengo (AN 24-1-13)
7) Bases negativas. La compensación de bases negativas es una opción a efectos del art. 119.3 LGT: a) si no se ejercita porque BI es cero o negativa, se puede optar mediante rectificación o en comprobación; b) si se compensa hasta el máximo y luego se eleva por el contribuyente o por comprobación, se puede compensar, salvo novedad del art. 119.4 LGT por Ley 34/2015 (se puede compensar lo consignado pero no más por complementaria o rectificación); c) si no se compensa con BI positiva o se compensa menos del máximo, no se puede compensar o en más importe; d) si no se declara, no cabe compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, para no hacer de mejor condición al no declarante (TEAC 4-4-17)
Establece el artículo 26 LIS/2014 que las bases imponibles negativas que hayan de ser objeto de liquidación o autoliquidación “podrán” ser compensadas con las rentas positivas de los períodos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización (art. 25 LIS) y a su compensación. En todo caso se “podrán” compensar en el período impositivos bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. Aunque es un texto semejante al del artículo 25 LIS/95 que establecía que “podrán” ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años “inmediatos y sucesivos” (18 años después de RD-L 9/2011), la diferencia está en esa exigencia final que determinaba una delimitación inicial y final del período en que se podía realizar la compensación.
Salvada esa consideración normativa que permite ajustar la resolución que se comenta al período impositivo en que se produjeron los hechos regularizados en su día, lo importante es reflexionar sobre aspectos en los que puede ser cuestionada la resolución. Y, como premisa, es inevitable recordar que la prohibición de la interpretación analógica para extender el hecho imponible (art. 14 LGT) sería aplicable aquí según la doctrina de la Administración (reiterada en resoluciones sobre el “fraude de ley” del artículo 24 LGT/1963 en “períodos prescritos”) que considera que la “base imponible” es “hecho imponible”, en cuanto incorpora los elementos para su cuantificación. Esta consideración es relevante en cuanto se trata de limitar excesos de interpretación o de integración de normas que regulan materia tan sensible como la tributación según la capacidad económica (art. 31 CE).
La primera discrepancia se refiere a la diferencia entre derecho y opción. El ejercicio de un derecho no tiene más límites que los establecidos en la ley, el abuso, su caducidad o la prescripción; el ejercicio de un derecho no es el ejercicio de una opción; una opción, puede ser o no revisable, pero por sí mismo su ejercicio, la elección manifestada, agota las otras posibilidades sobre las que se podía optar. Carece de fundamento, y desde luego es ajeno a la regulación del artículo 119 LGT (las opciones que según la normativa se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad, salvo que sea dentro del período de declaración). Para que este efecto se produzca la ley debe regular la opción y las consecuencias de su ejercicio.
En la LIS anterior a 2015 no se regulaba opción, sino un derecho condicionado en su ejercicio: en cuanto la ley no dijera que había que compensar “hasta el máximo” posible, la distribución de importes a compensar dependía de la voluntad del contribuyente que sólo se veía limitada por el plazo máximo (a contar desde el período siguiente) y por la continuidad sin saltos (inmediatos y sucesivos). Desde la LIS/2014 tampoco se regula una opción y las condiciones del ejercicio del derecho a compensar bases negativas cambian eliminado los límites temporales y estableciendo los límites cuantitativos. Se refiere al ejercicio del derecho en los períodos “siguientes”, pero no en los “inmediatos y sucesivos”.
Por último, también es posible discrepar de la resolución que se comenta en cuanto al motivo que se invoca para mantener que si no se declara no se puede compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, “para no hacer de mejor condición al no declarante”. Para antes de 2015 se podría haber invocado la exigencia de compensación en los períodos siguientes, inmediatos y sucesivos; pero, fuera de ese argumento, es inapropiado discriminar entre el que declara en plazo y el que declara extemporáneamente, las consecuencias de la extemporaneidad, salvo que la ley establezca expresamente otras, son recargo, intereses, sanción.
La salvedad indicada respecto del artículo 119.4 LGT (añadido por la Ley 34/2015) no regula ni se refiere a una opción. Sólo pretenda salvar los principios de “máxima regularización posible” y “máxima recaudación posible”, que parecen el mismo, pero son dos, con dos objetos de protección, haciéndolos prevalecer sobre los principios de justicia, de capacidad económica y de regularización íntegra. Así, es posible que el contribuyente que tiene derecho a compensar bases negativas, pero que aún no lo ha ejercitado, pueda ser regularizado en su situación tributaria como si no tuviera ese derecho, como si fuera constitucional exigir una deuda tributaria sin computar bases negativas compensables, contra la voluntad del contribuyente que tiene derecho a compensarlas mediante una declaración, en plazo o extemporánea. Y aún sobraría cualquier referencia a una declaración porque en una regularización administrativa tanto el contribuyente como la Administración están sometidos a la ley y ése es el momento adecuado (más que el de la autoliquidación por un particular) para determinar la capacidad económica, la base imponible, la deuda tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que se comprobara la base negativa y se anulara la liquidación por prescripción no impide la compensación en los años posteriores (AN 28-1-16)
IVA
8) Base. Modificación. En la modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA, el incumplimiento de la obligación de expedir y remitir copia de factura a la administración concursal, RD 828/2013, que es una obligación formal, no puede impedir los derechos materiales. Fue inadecuada la corrección automática, porque la Administración debió probar cuál fue el perjuicio causado o en qué medida impidió el ejercicio de sus derechos en el concurso, cuando se había expedido y remitido al destinatario la factura rectificativa, en plazo, y se comunicó a la AEAT con copia de la factura (TEAC 25-4-17)
Con todo detalle se manifiesta el Tribunal en esta resolución en la que señala con cuidado un proceder de la Administración que debería haber sido otro. El contribuyente ha tenido que llegar hasta aquí para ver estimada su pretensión que es adecuada a Derecho y que señala como contraria al ordenamiento jurídico la “inadecuada corrección automática” que debió soportar. El “summum ius, summa iniuria” del Derecho Romano, trasladado aquí a las consecuencias materiales de una deficiencia meramente formal, es manifestación de abuso de derecho, aunque sea irresponsable.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad en concurso recibió facturas rectificativas de sus proveedores que reducían la cantidad a compensar en períodos posteriores a la declaración de concurso, art. 114.2.2º LIVA antes de la Ley 7/2012, la liquidación provisional compensó indebidamente créditos convirtiendo de facto un crédito concursal en otro contra la masa, con infracción del art. 58 Ley Concursal y de la DA 8ª LGT (TS 11-5-15)
Julio Banacloche Pérez
(25.05.17)
LO TRIBUTARIO (nº 324)
Conocer el Impuesto sobre Sucesiones (y 3): la liquidación
Toda la subjetividad del impuesto y toda la desigualdad territorial del ISyD se localiza en los preceptos que regulan la cuantificación de la deuda tributaria.
En el artículo 19 LISyD está el punto débil del impuesto. Regula la facultad de la Administración que “podrá” comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos. Si la base imponible, el “valor real” es materia regulada por ley estatal y no cedida a las comunidades autónomas, la comprobación de ese valor que no se sabe qué es (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, definió una sentencia de hace años), las continuas deficiencias e irregularidades en que incurría la Administración (no había examen directo, falta la motivación individualizada) en vez de ajustar a Derecho el asunto y su tratamiento, han llevado a legalizar (v. art. 56 LGT) un mecanismo en el que no hay motivación ni valor real: se permite aplicar un coeficiente al “valor catastral” (el que decida la comunidad autónoma) y el resultado es el “valor real comprobado”. Así, de hecho, cada comunidad modifica la base imponible (su valor), se crean desigualdades territoriales, no hay verdadera comprobación (que exigiría la inspección directa del bien y la motivación individualizada de la valoración) y manifiesta la incoherencia del sistema (contraste con valores en el IRPF, IS, IVA ajustados a la realidad)
Normas especiales se regulan a efectos de valoraciones (art. 26 LISyD: usufructo, uso y habitación; arts. 53 a 55 RISyD: sustituciones, fideicomisos, reservas), partición y excesos de adjudicación (art. 27; pago de legítima viudal -arts. 839 y 840 Cc- con bienes en pleno dominio), repudiación y renuncia (art. 28) o donaciones especiales y acumulación de donaciones (arts 28 a 30)
El artículo 20 LISyD, en materia cedida a las comunidades autónomas (con gran diversidad de supuestos), regula reducciones en la base imponible: por parentesco, discapacidad, transmisión de empresa familiar o de participaciones de sociedad familiar (relacionado con la exención en el IP y con exigencia de requisitos), vivienda familiar (con requisitos), patrimonio histórico, por dos transmisiones “mortis causa” de los mismos bienes en diez años en favor de descendientes; también en se regulan reducciones en donaciones con los requisitos que se establezcan.
El artículo 21 LISyD, en materia cedida a las comunidades autónomas (diferencias territoriales), se regula las tarifas del impuesto aplicables a los contribuyentes por obligación personal (residentes en España) y por obligación real (no residentes). El artículo 22 LISyD (diferencias territoriales) regula la “agravación del gravamen” mediante la aplicación a la cuota de coeficientes distintos según el grado de parentesco y el patrimonio preexistente del adquirente. La justificación social y fiscal de esta peculiaridad es que así se pretende evitar que se perpetúen las diferencias de riqueza entre los miembros de la sociedad. El artículo 23 LISyD regula una deducción para evitar la doble imposición internacional y el artículo 23 bis LISyD establece una bonificación en Ceuta y Melilla.
Los artículos 24 y 25 LISD regulan el devengo del impuesto y la prescripción y la gestión del impuesto se regula en los artículos 34 a 39 (liquidaciones parciales, pago, aplazamiento y fraccionamiento especiales). El artículo 40 regula las sanciones.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se filtran sumarios judiciales declarados secretos, se publica el resultado de la regularización de la situación tributaria de un conocido actor, se produce un debate parlamentario en el que se comunica el número de actuaciones inspectoras a uno de cada diez de los que se acogieron a la amnistía fiscal legalmente aprobada, en el que se dice que los inspeccionados son pocos ante el gravísimo riesgo de que siguiesen defraudando y en el que unos dicen que las actuaciones realizadas lo han sido en el marco de otras y no falta quien ha dicho “no vamos a parar hasta conocer quiénes se acogieron a la amnistía”. Se dice que se envió una carta a cada afectado diciendo que se había pedido revisar su caso. Sin intimidad, sin presunción de inocencia.
En la Pascua de Resurrección el cristiano vive “el paso del Señor” como una manifestación del amor de Dios que se ha hecho como nosotros y que permanece con nosotros en la Eucaristía. Como “Dios es amor” (1 Jn 4, 8 y 16), los misterios divinos son misterios de amor: desde la Santísima Trinidad (Jn 15,26) a la Encarnación (Lc 1,35-37), a la Pasión, Muerte y Resurrección de Jesús (Jn 15, 13), a la Eucaristía (Jn 6, 48-51), a la venida del Espíritu Santo, “para que esté con vosotros siempre” (Jn 14,16). Porque de amor y en el amor de Dios vivimos, los cristianos recordamos en la Pascua, en los días previos a la Ascensión, aquel examen de amor que pasó san Pedro, después de la segunda pesca milagrosa en el mar de Tiberíades:
“Cuando acabaron de comer, le dijo Jesús a Simón Pedro: - “Simón, hijo de Juan, ¿me amas más que éstos?” Le respondió: - “Sí, Señor, tú sabes que te quiero”. Le dijo: - “Apacienta mis corderos”. Volvió a preguntarle por segunda vez: - “Simón, hijo de Juan, ¿me amas?” Le respondió: - “Sí, Señor, tú sabes que te quiero”. Le dijo: - “Pastorea mis ovejas”. Le preguntó por tercera vez: - “Simón, hijo de Juan, ¿me quieres?”, y le respondió: - “Señor, tú lo sabes todo. Tú sabes que te quiero”. Le dijo Jesús: - “Apacienta mis ovejas. En verdad, en verdad, te digo: cuando eras más joven te ceñías tú mismo y te ibas adonde querías; pero cuando envejezcas extenderás tus manos y otro te ceñirá y llevará a donde no quieras” – esto lo dijo indicando con qué muerte había de glorificar a Dios. Y, dicho esto, añadió: - “Sígueme” (Jn 21,15-19)
“A la tarde nos examinarán en el amor” (San Juan de la Cruz), pero para ese examen el cristiano se prepara cada día en una competición consigo mismo para darse, a Dios y a los otros, más y mejor. Porque “amar es darse, por entero, para siempre y sin condiciones”. En la encíclica “Deus caritas est” (números 3 a11) se contiene una excelente lección sobre la diferencia entre “eros”, “fileos” y “agape” (griego); entre “amare”, “diligere” y “velle” (latín). Dios nos da amor y nos pide amor: “Como yo os he amado, amaos también unos a otros” (Jn 13, 34).
A veces buscamos un contraste humano para que nuestro amor sea del verdadero: “Me dices que sí, que quieres. – Bien, pero ¿quieres como un avaro quiere su oro, como una madre quiere a su hijo, como un ambicioso quiere los honores o como un pobrecito sensual su placer? - ¿No? – Entonces no quieres” (Camino 316). Y, cuando ya no encontremos palabras para expresar lo que es el amor de Dios que nos inunda y se derrama en el amor a los otros, empleemos la belleza de la sencillez: “¡No hay más amor que el Amor!” (Camino, 417)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de mayo)
Lunes (22)
Santa Rita de Casia, viuda (6ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Os enviaré desde el Padre, el Espíritu de la verdad” (Jn 15,26)
Reflexión: Vosotros daréis testimonio también, porque estáis conmigo
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Cercanía. Contar con Él en todo
Martes (23)
San Crispín de Viterbo, confesor (6ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Me voy al que me envió” (Jn 16,5)
Reflexión: Vendrá a vosotros el Defensor, el Espíritu Santo
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Actos de fe. Actos de amor
Miércoles (24)
San Vicente de Lérins, presbítero (6ª Pascua; mes de María; Nª Sª Auxilio Cristianos)
Palabras: “Cuando venga el Espíritu os guiará hasta la verdad plena” (Jn 16,13)
Reflexión: Todo lo que tiene el Padre es del Hijo que lo comunica al Espíritu Santo
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Actos de fe. Actos de amor
Jueves (25)
San Veda el Venerable, presb. y doct. (6ª Pascua; mes de María; Decenario E.S.)
Palabras: “Pero vuestra tristeza se convertirá en alegría” (Jn 16,20)
Reflexión: Las alegrías sin Cristo; la alegría plena con Él
Propósito, durante el día: Vivir la virtud de la alegría, de la amabilidad, de la buena cara
Viernes (26)
San Felipe Neri, fundador (6ª de Pascua; mes de María; Decenario del Espíritu Santo)
Palabras: “Volveré a veros, y se alegrará vuestro corazón” (Jn 16,22)
Reflexión: “Y nadie os quitará vuestra alegría”
Propósito, durante el día: Convivencia: amabilidad, sonreír, escuchar, callar
Sábado (27)
San Agustín de Canterbury, obispo (6º de Pascua; mes de María; Decenario E.S.)
Palabras: “Pedid y recibiréis para que vuestra alegría sea completa” (Jn 16, 24)
Reflexión: El Padre mismo os quiere, porque vosotros me queréis
Propósito, durante el día: Madre, llévame de la mano, ayúdame a ir al cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (6º de Pascua, ciclo A) nos llaman a la alegría en Dios: “La ciudad se llenó de alegría” (Hech 8); “Estad alegres cuando compartís los padecimientos de Cristo” (1 Pe 4); “Esto es la vida eterna: que te conozcan a ti, único Dios verdadero y a tu enviado Jesucristo” (Jn 17). Tiempo de llenar el alma: “Si Dios está con nosotros ¿quién contra nosotros?”. Tiempo de romerías, de cantar a nuestra Madre, causa de nuestra alegría, refugio de pecadores, auxilio de los cristianos.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “En sus “Memorias” (III, n.6), sor Lucía da la palabra a Jacinta, que había recibido una visión: “¿No ves muchas carreteras, muchos caminos y campos llenos de gente que lloran de hambre por no tener nada para comer? ¿Y el Santo Padre en una iglesia, rezando delante del Inmaculado Corazón de María? ¿Y tanta gente rezando con él?”. Gracias por haberme acompañado. No podía dejar de venir aquí para venerar a la Virgen Madre, y para confiarle a sus hijos e hijas. Bajo su manto, no se pierden; de sus brazos vendrá la esperanza y la paz que necesitan y que yo suplico para todos mis hermanos en el bautismo y en la humanidad, en particular para los enfermos y los discapacitados, los encarcelados y los desocupados, los pobres y los abandonados. Queridos hermanos: pidamos a Dios, con la esperanza de que nos escuchen los hombres, y dirijámonos a los hombres, con la certeza de que Dios nos ayuda.
En efecto, él nos ha creado como una esperanza para los demás, una esperanza real y realizable en el estado de vida de cada uno. Al “pedir” y “exigir” de cada uno de nosotros el cumplimiento de los compromisos del propio estado (“Carta de sor Lucía”, 28 de febrero de 1943), el cielo activa aquí una auténtica y precisa movilización general contra esa indiferencia que nos enfría el corazón y agrava nuestra miopía. No queremos ser una esperanza abortada. La vida sólo puede sobrevivir gracias a la generosidad de otra vida. “Si el grano de trigo no cae en tierra y muere, queda infecundo; pero si muere, da mucho fruto” (Jn 12,24): lo ha dicho y lo ha hecho el Señor, que siempre nos precede. Cuando pasamos por alguna cruz, él ya ha pasado antes. De este modo, no subimos a la cruz para encontrar a Jesús, sino que ha sido él el que se ha humillado y ha bajado hasta la cruz para encontrarnos a nosotros y, en nosotros, vencer las tinieblas del mal y llevarnos a la luz.
Que, con la protección de María, seamos en el mundo centinelas que sepan contemplar el verdadero rostro de Jesús Salvador, que brilla en la Pascua, y descubramos de nuevo el rostro joven y hermoso de la Iglesia, que resplandece cuando es misionera, acogedora, libre, fiel, pobre de medios y rica de amor.” (Homilía, en el Santuario de Nuestra Señora de Fátima, día 14 de mayo de 2017)
- “Jesús no es uno que se adapta al mundo, tolerando que en él perduren la muerte, la tristeza, el odio, la destrucción moral de las personas... Nuestro Dios no es inerte, sino que nuestro Dios —me permito la palabra— es un soñador: sueña la transformación del mundo, y la ha realizado en el misterio de la Resurrección.” (Audiencia general, día 17 de mayo de 2017)
(21.05.17)
Conocer el Impuesto sobre Sucesiones (y 3): la liquidación
Toda la subjetividad del impuesto y toda la desigualdad territorial del ISyD se localiza en los preceptos que regulan la cuantificación de la deuda tributaria.
En el artículo 19 LISyD está el punto débil del impuesto. Regula la facultad de la Administración que “podrá” comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos. Si la base imponible, el “valor real” es materia regulada por ley estatal y no cedida a las comunidades autónomas, la comprobación de ese valor que no se sabe qué es (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, definió una sentencia de hace años), las continuas deficiencias e irregularidades en que incurría la Administración (no había examen directo, falta la motivación individualizada) en vez de ajustar a Derecho el asunto y su tratamiento, han llevado a legalizar (v. art. 56 LGT) un mecanismo en el que no hay motivación ni valor real: se permite aplicar un coeficiente al “valor catastral” (el que decida la comunidad autónoma) y el resultado es el “valor real comprobado”. Así, de hecho, cada comunidad modifica la base imponible (su valor), se crean desigualdades territoriales, no hay verdadera comprobación (que exigiría la inspección directa del bien y la motivación individualizada de la valoración) y manifiesta la incoherencia del sistema (contraste con valores en el IRPF, IS, IVA ajustados a la realidad)
Normas especiales se regulan a efectos de valoraciones (art. 26 LISyD: usufructo, uso y habitación; arts. 53 a 55 RISyD: sustituciones, fideicomisos, reservas), partición y excesos de adjudicación (art. 27; pago de legítima viudal -arts. 839 y 840 Cc- con bienes en pleno dominio), repudiación y renuncia (art. 28) o donaciones especiales y acumulación de donaciones (arts 28 a 30)
El artículo 20 LISyD, en materia cedida a las comunidades autónomas (con gran diversidad de supuestos), regula reducciones en la base imponible: por parentesco, discapacidad, transmisión de empresa familiar o de participaciones de sociedad familiar (relacionado con la exención en el IP y con exigencia de requisitos), vivienda familiar (con requisitos), patrimonio histórico, por dos transmisiones “mortis causa” de los mismos bienes en diez años en favor de descendientes; también en se regulan reducciones en donaciones con los requisitos que se establezcan.
El artículo 21 LISyD, en materia cedida a las comunidades autónomas (diferencias territoriales), se regula las tarifas del impuesto aplicables a los contribuyentes por obligación personal (residentes en España) y por obligación real (no residentes). El artículo 22 LISyD (diferencias territoriales) regula la “agravación del gravamen” mediante la aplicación a la cuota de coeficientes distintos según el grado de parentesco y el patrimonio preexistente del adquirente. La justificación social y fiscal de esta peculiaridad es que así se pretende evitar que se perpetúen las diferencias de riqueza entre los miembros de la sociedad. El artículo 23 LISyD regula una deducción para evitar la doble imposición internacional y el artículo 23 bis LISyD establece una bonificación en Ceuta y Melilla.
Los artículos 24 y 25 LISD regulan el devengo del impuesto y la prescripción y la gestión del impuesto se regula en los artículos 34 a 39 (liquidaciones parciales, pago, aplazamiento y fraccionamiento especiales). El artículo 40 regula las sanciones.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Se filtran sumarios judiciales declarados secretos, se publica el resultado de la regularización de la situación tributaria de un conocido actor, se produce un debate parlamentario en el que se comunica el número de actuaciones inspectoras a uno de cada diez de los que se acogieron a la amnistía fiscal legalmente aprobada, en el que se dice que los inspeccionados son pocos ante el gravísimo riesgo de que siguiesen defraudando y en el que unos dicen que las actuaciones realizadas lo han sido en el marco de otras y no falta quien ha dicho “no vamos a parar hasta conocer quiénes se acogieron a la amnistía”. Se dice que se envió una carta a cada afectado diciendo que se había pedido revisar su caso. Sin intimidad, sin presunción de inocencia.
En la Pascua de Resurrección el cristiano vive “el paso del Señor” como una manifestación del amor de Dios que se ha hecho como nosotros y que permanece con nosotros en la Eucaristía. Como “Dios es amor” (1 Jn 4, 8 y 16), los misterios divinos son misterios de amor: desde la Santísima Trinidad (Jn 15,26) a la Encarnación (Lc 1,35-37), a la Pasión, Muerte y Resurrección de Jesús (Jn 15, 13), a la Eucaristía (Jn 6, 48-51), a la venida del Espíritu Santo, “para que esté con vosotros siempre” (Jn 14,16). Porque de amor y en el amor de Dios vivimos, los cristianos recordamos en la Pascua, en los días previos a la Ascensión, aquel examen de amor que pasó san Pedro, después de la segunda pesca milagrosa en el mar de Tiberíades:
“Cuando acabaron de comer, le dijo Jesús a Simón Pedro: - “Simón, hijo de Juan, ¿me amas más que éstos?” Le respondió: - “Sí, Señor, tú sabes que te quiero”. Le dijo: - “Apacienta mis corderos”. Volvió a preguntarle por segunda vez: - “Simón, hijo de Juan, ¿me amas?” Le respondió: - “Sí, Señor, tú sabes que te quiero”. Le dijo: - “Pastorea mis ovejas”. Le preguntó por tercera vez: - “Simón, hijo de Juan, ¿me quieres?”, y le respondió: - “Señor, tú lo sabes todo. Tú sabes que te quiero”. Le dijo Jesús: - “Apacienta mis ovejas. En verdad, en verdad, te digo: cuando eras más joven te ceñías tú mismo y te ibas adonde querías; pero cuando envejezcas extenderás tus manos y otro te ceñirá y llevará a donde no quieras” – esto lo dijo indicando con qué muerte había de glorificar a Dios. Y, dicho esto, añadió: - “Sígueme” (Jn 21,15-19)
“A la tarde nos examinarán en el amor” (San Juan de la Cruz), pero para ese examen el cristiano se prepara cada día en una competición consigo mismo para darse, a Dios y a los otros, más y mejor. Porque “amar es darse, por entero, para siempre y sin condiciones”. En la encíclica “Deus caritas est” (números 3 a11) se contiene una excelente lección sobre la diferencia entre “eros”, “fileos” y “agape” (griego); entre “amare”, “diligere” y “velle” (latín). Dios nos da amor y nos pide amor: “Como yo os he amado, amaos también unos a otros” (Jn 13, 34).
A veces buscamos un contraste humano para que nuestro amor sea del verdadero: “Me dices que sí, que quieres. – Bien, pero ¿quieres como un avaro quiere su oro, como una madre quiere a su hijo, como un ambicioso quiere los honores o como un pobrecito sensual su placer? - ¿No? – Entonces no quieres” (Camino 316). Y, cuando ya no encontremos palabras para expresar lo que es el amor de Dios que nos inunda y se derrama en el amor a los otros, empleemos la belleza de la sencillez: “¡No hay más amor que el Amor!” (Camino, 417)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de mayo)
Lunes (22)
Santa Rita de Casia, viuda (6ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Os enviaré desde el Padre, el Espíritu de la verdad” (Jn 15,26)
Reflexión: Vosotros daréis testimonio también, porque estáis conmigo
Propósito, durante el día: Presencia de Dios. Cercanía. Contar con Él en todo
Martes (23)
San Crispín de Viterbo, confesor (6ª de Pascua; mes de María)
Palabras: “Me voy al que me envió” (Jn 16,5)
Reflexión: Vendrá a vosotros el Defensor, el Espíritu Santo
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Actos de fe. Actos de amor
Miércoles (24)
San Vicente de Lérins, presbítero (6ª Pascua; mes de María; Nª Sª Auxilio Cristianos)
Palabras: “Cuando venga el Espíritu os guiará hasta la verdad plena” (Jn 16,13)
Reflexión: Todo lo que tiene el Padre es del Hijo que lo comunica al Espíritu Santo
Propósito, durante el día: Trinidad Santísima. Actos de fe. Actos de amor
Jueves (25)
San Veda el Venerable, presb. y doct. (6ª Pascua; mes de María; Decenario E.S.)
Palabras: “Pero vuestra tristeza se convertirá en alegría” (Jn 16,20)
Reflexión: Las alegrías sin Cristo; la alegría plena con Él
Propósito, durante el día: Vivir la virtud de la alegría, de la amabilidad, de la buena cara
Viernes (26)
San Felipe Neri, fundador (6ª de Pascua; mes de María; Decenario del Espíritu Santo)
Palabras: “Volveré a veros, y se alegrará vuestro corazón” (Jn 16,22)
Reflexión: “Y nadie os quitará vuestra alegría”
Propósito, durante el día: Convivencia: amabilidad, sonreír, escuchar, callar
Sábado (27)
San Agustín de Canterbury, obispo (6º de Pascua; mes de María; Decenario E.S.)
Palabras: “Pedid y recibiréis para que vuestra alegría sea completa” (Jn 16, 24)
Reflexión: El Padre mismo os quiere, porque vosotros me queréis
Propósito, durante el día: Madre, llévame de la mano, ayúdame a ir al cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (6º de Pascua, ciclo A) nos llaman a la alegría en Dios: “La ciudad se llenó de alegría” (Hech 8); “Estad alegres cuando compartís los padecimientos de Cristo” (1 Pe 4); “Esto es la vida eterna: que te conozcan a ti, único Dios verdadero y a tu enviado Jesucristo” (Jn 17). Tiempo de llenar el alma: “Si Dios está con nosotros ¿quién contra nosotros?”. Tiempo de romerías, de cantar a nuestra Madre, causa de nuestra alegría, refugio de pecadores, auxilio de los cristianos.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “En sus “Memorias” (III, n.6), sor Lucía da la palabra a Jacinta, que había recibido una visión: “¿No ves muchas carreteras, muchos caminos y campos llenos de gente que lloran de hambre por no tener nada para comer? ¿Y el Santo Padre en una iglesia, rezando delante del Inmaculado Corazón de María? ¿Y tanta gente rezando con él?”. Gracias por haberme acompañado. No podía dejar de venir aquí para venerar a la Virgen Madre, y para confiarle a sus hijos e hijas. Bajo su manto, no se pierden; de sus brazos vendrá la esperanza y la paz que necesitan y que yo suplico para todos mis hermanos en el bautismo y en la humanidad, en particular para los enfermos y los discapacitados, los encarcelados y los desocupados, los pobres y los abandonados. Queridos hermanos: pidamos a Dios, con la esperanza de que nos escuchen los hombres, y dirijámonos a los hombres, con la certeza de que Dios nos ayuda.
En efecto, él nos ha creado como una esperanza para los demás, una esperanza real y realizable en el estado de vida de cada uno. Al “pedir” y “exigir” de cada uno de nosotros el cumplimiento de los compromisos del propio estado (“Carta de sor Lucía”, 28 de febrero de 1943), el cielo activa aquí una auténtica y precisa movilización general contra esa indiferencia que nos enfría el corazón y agrava nuestra miopía. No queremos ser una esperanza abortada. La vida sólo puede sobrevivir gracias a la generosidad de otra vida. “Si el grano de trigo no cae en tierra y muere, queda infecundo; pero si muere, da mucho fruto” (Jn 12,24): lo ha dicho y lo ha hecho el Señor, que siempre nos precede. Cuando pasamos por alguna cruz, él ya ha pasado antes. De este modo, no subimos a la cruz para encontrar a Jesús, sino que ha sido él el que se ha humillado y ha bajado hasta la cruz para encontrarnos a nosotros y, en nosotros, vencer las tinieblas del mal y llevarnos a la luz.
Que, con la protección de María, seamos en el mundo centinelas que sepan contemplar el verdadero rostro de Jesús Salvador, que brilla en la Pascua, y descubramos de nuevo el rostro joven y hermoso de la Iglesia, que resplandece cuando es misionera, acogedora, libre, fiel, pobre de medios y rica de amor.” (Homilía, en el Santuario de Nuestra Señora de Fátima, día 14 de mayo de 2017)
- “Jesús no es uno que se adapta al mundo, tolerando que en él perduren la muerte, la tristeza, el odio, la destrucción moral de las personas... Nuestro Dios no es inerte, sino que nuestro Dios —me permito la palabra— es un soñador: sueña la transformación del mundo, y la ha realizado en el misterio de la Resurrección.” (Audiencia general, día 17 de mayo de 2017)
(21.05.17)
PAPELES DE J.B. (nº 323)
(sexta época; 15/17)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo, 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Confianza legítima. Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17).
Y también se debe extender el comentario a esta otra sentencia, también próxima en el tiempo, que, aunque no se refiera expresamente al principio de confianza legítima, lo hace al “derecho a una buena Administración” que se manifiesta entre otros aspectos en el derecho a ser tratado de una forma imparcial: A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)
Aunque se considerara la diferencia entre este derecho a una buena Administración y el principio, la consideración conjunta de estos pronunciamientos permite hacer un primer comentario de gran interés sociológico, aunque pudiera limitarse en el ámbito nacional aplicable: del mismo modo que cuando una previsión legal es favorable al contribuyente, se ignora, se razona su inaplicabilidad o, sin más, se deja de aplicar, y cuando se deroga o queda excluido de la ley se invoca como si estuviera vigente (como ha ocurrido con la presunción legal de buena fe de los contribuyentes del art. 33 Ley 1/1998 que, en la Exposición de Motivos de la LGT se da como incluida en su texto, pero que es de lo poco de aquella ley no incorporado en ésta), ahora que ha recobrado fuerza la invocación del principio de confianza legítima toca desacreditar su aplicación.
Mientras llegan tiempos favorables (cuando deje de aplicarse ese principio), es preciso recordar que se trata del contenido de un mandato legal: las Administraciones públicas “deberán respetar en su actuación y relaciones” los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad constitucional (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Es una obligación a cumplir según el mandato constitucional (art. 103 CE) y el marco señalado en la misma ley “con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho”.
Ciertamente en un Estado de Derecho no hay principio que permita los criterios administrativos contrarios a Derecho. No se trata de que no se petrifiquen, se trata de que es obligado: a) investigar todos los casos en los que se ha podido producir esa ilegalidad de la Administración; b) mediante los correspondientes procedimientos revisar los actos (cf. arts. 216 a 221 LGT: nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad, revocación…) afectados de esa irregularidad administrativa; y c) de exigir las responsabilidades (arts. 106 CE, 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP) en todos los ámbitos en que se produzcan y sean exigibles. Sólo entonces, revisados los actos, depuradas las responsabilidades y establecidos los nuevos criterios ajustados a Derecho se habrá respetado los principios del Estado de Derecho y se habrá garantizado el principio de confianza legítima. Lo que no se produce si sólo se corrige la petrificación aisladamente y sólo contra el contribuyente. No cabe “la igualdad en la ilegalidad – TC 19.05.03 y 19.06.03-, pero tampoco “la desigualdad en la legalidad”.
Se debe aceptar que los principios que obligan a la Administración en sus actuaciones no son de aplicación similar: que actúe de buena fe, es un derecho de los administrados que se puede exigir en su propio contenido (frente a actuar de mala fe); mientras que el principio de confianza legítima es un derecho del administrado por el que la Administración, en cumplimiento de la ley, está obligada mediante sus actos a crear en aquél la seguridad jurídica de que ese es precisamente el proceder ajustado a Derecho y a los principios de aplicación de las normas (generalidad, proporcionalidad, eliminación de costes indirectos… v. art. 3.2 LGT). Siendo la comprobación y liquidación tributario el ejercicio de “una potestad”, es decir el ejercicio de un poder-deber (la autonomía en la planificación y realización de controles de cumplimiento y el deber de aplicar los tributos según se establece en la ley), respetar el precedente no sólo lo exige el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), sino también el de confianza legítima que es una concreción de aquél.
No se trata de que falte una manifestación expresa de lo que no fue regularizado en su día y por qué no se regularizó, sino de que, estando la Administración sometida en sus actuaciones a la ley y al derecho, es legítimo presumir que ese hacer o no hacer es el ajustado a Derecho mientras no se produzca un cambio de criterio motivado y de general conocimiento. Otra cosa sería, mantener un Estado arbitrario de Derecho lo que no es ni siquiera imaginable.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)
INTERESES
2) Acto anulado. En la liquidación que se dicta en ejecución de resolución de TEA que anuló la anterior y ordenó una nueva, se debe tener en cuenta la TS s. 14.06.12 que fue matizada por ss. 9.12.13, 3.04.14, 16.10.14 y seguida por s. 26.01.17, de modo que, aplicando el art. 26.5 LGT, como se anuló por motivos de fondo, sólo se exigen intereses hasta que se produjo la primera liquidación anulada (AN 24-3-17)
Si cada uno debiera responder de sus propios actos no se producirían las incoherencias que llaman la atención cuando la responsabilidad sólo se exige a uno de los causantes de la irregularidad. Así se salvaría lo que parece insuperable argumento.
En la exigencia de intereses de demora hay un hecho parece irrebatible: el ingreso se debió producir en un plazo, luego si se produce más tarde la Administración puede exigir intereses por la demora. Pero no debería quedar fuera de la reflexión la actuación ilegal que determinó un recurso y originó una nueva liquidación.
Dice el artículo 26.5 LGT que, cuando sea necesario practicar una nueva liquidación por haber sido anulada la anterior, se exige interés de demora por el importe de la nueva, desde que finalizó el plazo para presentar la autoliquidación y hasta que se dicte la nueva liquidación. O lo que es lo mismo: como se ingresa después del plazo se debe exigir interés por la demora. Pero lo cierto es que fue el acreedor fiscal el que, en el ejercicio de su potestad de gestión y con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015), determinó la deuda tributaria que se debía ingresar; y lo hizo contra la ley y el Derecho, pero en el tiempo que duró la impugnación no se podía pagar la deuda así regularizada, ni se puede imputar al deudor tampoco el tiempo que transcurre entre la resolución anulatoria y la nueva liquidación.
Aún quedaría por considerar la exigencia legal que obliga a los contribuyentes no sólo a declarar los hechos, sino también, contra la razón y la realidad, a ser expertos que los califican y que deben practicar con precisión una liquidación tributaria. Intereses por ingreso tardío, sí, pero sólo si también se exige responsabilidad por actuar contra la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el acto de ejecución de sentencia es de 2012 se aplica la LGT/2003. El art. 240.2 LGT respecto del art. 26.4 LGT no se aplica a reclamaciones iniciadas antes de la entrada en vigor de la LGT/03. En procedimientos iniciados antes y que se prolongan después, habiendo existido suspensión, TS s. 21.12.16, el interés aplicable desde la entrada en vigor es el legal del art. 26.6 LGT (TS 26-1-17)
GESTIÓN
3) Rectificación de autoliquidación. Antes de la sentencia condenatoria, la sociedad ingresó de más; es compleja la interrelación de normas tributarias y penales, TS ss. 16.06.16 y 24.06.16; con la Ley 34/2015 ha desaparecido la suspensión de actuaciones tributarias; pero sólo la Administración puede liquidar, art. 101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17)
Después de casi cien años sin efectiva aplicación del delito contra la Hacienda, la Ley 50/1977 abrió la era de tiempos fiscales nuevos y de trascendencia penal de los incumplimientos tributarios tipificados según la calificación y determinación judicial. Menos de cincuenta años después, renace la experiencia de siglos antes y se regula la prisión por deudas. La Administración decide si hay motivos para acusar, sin necesidad de especiales garantías jurídicas para el afectado, continúa su actuación administrativa hasta liquidar y recaudar, sólo en la diferencia de apreciación debe acomodar su proceder a la decisión judicial. Antes de las actuaciones administrativas, el pago íntegro de la deuda tributaria, así considerado por la Administración, excluye de delito; y el pago íntegro posterior, reduce la pena.
En la sentencia aquí reseñada consta que el contribuyente ingresó un importe que resultó exceder de la deuda tributaria que determinó la sentencia condenatoria. Y pidió la rectificación de la autoliquidación y la devolución del exceso ingresado (art. 120.2 LGT). Un tecnicismo pudo ser el argumento para desestimar esa pretensión: pendiente la determinación de la deuda durante el proceso, no procedía autoliquidar.
Pero la sentencia señala con acierto que la liquidación es un acto resolutorio de un procedimiento administrativo (art. 101.1 LGT) para el que sólo es competente la Administración, de modo que en la sentencia no hay liquidación y, como tampoco pudo haber (suspensión de actuaciones) ni hubo liquidación administrativa, hay derecho a pedir la rectificación de la autoliquidación y a pedir y obtener la devolución del exceso en el ingreso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución (AN 19-2-15)
INSPECCIÓN
4) Contenido. Duplicidad de comprobación. En una inspección posterior -por IS- no cabe alterar la calificación jurídica de hechos ya comprobados en liquidación previa anterior -por IVA-, no porque un tributo vincule a otro, sino porque el hecho -transmisión- es el mismo y el devengo o imputación temporal también -puesta a disposición (TS 21-3-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es “per se” el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)
Posiblemente, si se eliminara que la provisionalidad fuera la regla en las liquidaciones tributarias (art. 101.2 a 4 LGT) y se regulara sólo como excepción, y si se hiciera una realidad efectiva la aplicación del principio de coordinación (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) se evitaría la inseguridad jurídica que deteriora el Estado de Derecho y que puede determinar litigios como los que se ponen de manifiesto en las sentencias reseñadas.
En la primera, frente al exceso en la invocación del principio de estanqueidad tributaria, el TS señala con precisión que, comprobado un hecho -transmisión y puesta a disposición de un bien- en la liquidación previa anterior del IVA, no procede comprobar de nuevo ese mismo hecho a efectos del IS.
En la segunda de las sentencias reseñadas, la coordinación que exige el sistema tributario y su aplicación no es entre impuestos, sino entre órganos. Si Gestión, en comprobación limitada, comprobó la deducción para evitar la doble imposición y por inversión, no puede, luego, comprobar Inspección porque no se han acreditado nuevos hechos o circunstancias. La Administración ha actuado contra la ley (art. 140.1 LGT) y ha sido preciso llegar hasta la vía jurisdiccional para que se reconozca el Derecho.
No parece que fuera conveniente para la Administración invocar que en la actuación de comprobación limitada no se puede analizar ni comprobar la contabilidad (art. 136 LGT) y que era necesario hacerlo para decidir, con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), sobre la procedencia de la deducción por doble imposición y por inversión. Ese argumento llevaría a reconocer que, en la comprobación limitada, la Administración actuó contra su competencia (si analizó la contabilidad) o contra Derecho (si comprobó la deducción por doble imposición y por inversión, si no analizó la contabilidad siendo necesario para esa comprobación); y, también, que, sin revocar el acto (art. 219 LGT), volvió a actuar mediante inspección, con evidente deterioro del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)
- Recordatorio de jurisprudencia. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
5) Contenido. Período prescrito. Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
Posiblemente una reseña no puede reflejar toda la riqueza doctrinal, todos los matices que entrañan los términos empleados ni la totalidad de los aspectos a considerar. Pero sentencias como la aquí reseñada no pueden quedar si reseña y, al menos, un breve comentario.
Dice el artículo 66, a) LGT que prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y, desde la reforma de la Ley 34/2015, “del nuevo Derecho”, establece el artículo 66 bis LGT que esa prescripción no afecta al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT; y este precepto, que regula las “potestades y funciones de comprobación e investigación”, establece que la Administración puede realizar comprobaciones e investigaciones aún en el caso de que afecten a ejercicios o períodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiera producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; en particular cuando los hechos o circunstancias hubieran de producir efectos en períodos o ejercicios en los que aún no se hubiese producido la prescripción.
Quizá habría que empezar señalando que regulando la ley la prescripción del derecho a determinar la deuda mediante liquidación, la comprobación y la investigación, sean potestades (que sólo lo son en cuanto concreciones de la potestad, poder-deber, de gestionar los tributos) o funciones (que es un concepto ajeno a la prescripción) sólo se pueden realizar cuando sea “para determinar la deuda tributario mediante liquidación”. Así es posible comprobar e investigar hechos producidos en períodos “prescritos” para determinar la deuda tributaria correspondiente a períodos “no prescritos”.
Pero eso no tiene nada que ver, sino que confirma que la liquidación “definitiva” (por comprobación o prescripción, decía el artículo 120 LGT/1963) es jurídicamente intocable. El error del legislador de 2015 es confundir conceptos: cuando ha prescrito el derecho a regularizar (mediante comprobación o investigación) o a revisar (mediante procedimientos especiales) la deuda tributaria correspondiente a un período o a un ejercicio prescrito, sería un fraude de ley permitir revisar los efectos (de presente o de futuro) de una liquidación irrevisable (por prescripción, igual que por liquidación o por resolución administrativa o jurisdiccional) con una nueva regulación de las facultades de comprobación e investigación (art. 142 LGT).
La doctrina de la “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”, de hecho, puede postular “la ilegalidad por desigualdad” en cuanto se compara su contenido con la doctrina de la cosa juzgada, con las cuestiones previas y las sentencias, archivos o sobreseimientos (incluso en la vía penal) por prescripción del delito, con la discrecionalidad de la Administración en los actos revocables (art. 219 LGT). La inseguridad jurídica no puede ser un logro del Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
6) Duración. Habiendo transcurrido el plazo de 12 meses, la siguiente comunicación fue la del envío al Mº Fiscal, pero sin decir conceptos ni períodos; no hubo interrupción porque, según TS s. 24.06.15, no cabe interrumpir lo que estaba interrumpido, la prescripción empieza a contar con la comunicación formal de reanudación (AN 1-3-17)
En cuanto que se refiere también a incidencias temporales en la duración de actuaciones inspectoras, se puede comentar con la sentencia reseñada la siguiente producida en fecha muy próxima: Si se formalizaron unas actas en conformidad y otras en disconformidad, y en la impugnación de una de éstas se anuló porque la ampliación de plazo fue extemporánea, no cabe impugnar por esa causa las liquidaciones de las actas de conformidad que ya son firmes: según TS s.11.04.07 cada acta sigue su camino sin interferencias unas con otras; no cabe renunciar a la prescripción ganada, TS s. 12.12.11, pero es que las firmadas en conformidad se pudieron impugnar directamente y no cabe en vía económico-administrativa y jurisdiccional, sino en revisión, art. 102 Ley 30/1992 (AN 2-3-17)
De la primera de estas sentencias lo más interesante es señalar y considerar ese acierto en la argumentación que precisa lo que quiere decir las palabras y los efectos que de ellas se deben deducir: no cabe interrumpir lo que estaba interrumpido. Era la época (así hay que llamar al tiempo anterior al “Derecho nuevo” de la Ley 34/2015) en que la apreciación de la existencia de un delito contra la Hacienda determinaba la suspensión de actuaciones y la remisión al Ministerio Fiscal (art. 180.1 LGT). Lógicamente esa suspensión se consideraba interrupción justificada (art. 150.4 LGT) y continuaba hasta que, devuelto el expediente (art. 150.5 párr. seg. LGT), se reanudara las actuaciones con conocimiento formal del inspeccionado (según reiterada jurisprudencia). Dicha reanudación no interrumpía ni la prescripción ni la interrupción de ésta que ya existía, sino que iniciaba un nuevo cómputo. Por eso se exige la formalidad y, por eso, considera la sentencia que no se produce en la reanudación informal.
En la segunda de las sentencias reseñadas lo más interesante es señalar las consecuencias de las liquidaciones firmes. Aún probado y declarado que se produjeron incidiendo una ilegal ampliación de plazo de duración de actuaciones, se consideran intocables, sin que, tratándose de un hecho igual para todas las actas, se invoque la “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”. Cada acta sigue su curso, las liquidaciones firmes son irrevisables. Se pudieron revisar mediante reclamación como se hizo con la liquidación impugnada que fue estimada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Mientras se esperaba recibir la información de Luxemburgo continuaron las actuaciones con cinco diligencias; y, recibidos los datos, había tiempo para haber acabado en el plazo ampliado. Como dice TS s. 24.01.11, no cabe ampliar el plazo ampliado por una interrupción así (AN 15-10-15)
SANCIONES
7) Tipificación. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)
La sentencia reseñada, con su contenido peculiar, podría resumirla un inexperto, en su parte punitiva, diciendo que se ha producido la infracción de incumplimiento de la obligación de facturar (art. 201 LGT), aunque al sancionado no le afecta esa obligación, que, por otra parte, ha incurrido en simulación cuya corrección no es sólo sancionadora (art. 16 LGT) y que aunque no estaba obligado a facturar se le agrava la sanción porque su incumplimiento (facturar sin tener que hacerlo) ha sido sustancial. Sólo le faltaba al comentarista lego señalar que así lo corrobora el TC que no es jurisdiccional.
Es tan llamativo el “nuevo Derecho” que merece la pena considerar el contraste con lo que hubiera podido ocurrir en otro tiempo. Un empleado instrumenta su sobresueldo mediante la emisión de facturas por servicios profesionales que no presta. El empleador resta lo pagado por retribuciones (sueldo y honorarios) y resta el IVA indebido, pero soportado; el empleado declara e ingresa el IRPF por su renta (sueldo y pseudohonorarios) y el IVA no devengado, pero repercutido. Calificados los hechos como simulación (arts. 1275 Cc; art. 16 LGT), lo procedente sería: regularizar el IRPF (todo sería rendimientos del trabajo), iniciar la devolución del IVA (que se haría al repercutido si no lo hubiera deducido), regularizar el IS (no deberían existir discrepancias en la justificación conceptual, pero no es posibilidad eliminable) y eliminar la deducción del IVA (o compensar con la devolución del IVA soportado).
En vez de eso, se fuerza la ley y se considera constitucional que donde la ley dice “obligaciones de facturación” y concreta “entre otras”: expedición, remisión, rectificación y conservación, se pueda incluir “cuando en la simulación de una actividad profesional se emite factura”, se añade que esa factura inherente a la actividad simulada es un documento falso, y. aunque no se incluye en la relación de casos más graves (incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación, así como la expedición de facturas con datos falsos o falseados), que evidentemente se refiere a cuando hay obligación de facturar y se incumple, se razona que procede la agravación para no hacer de mejor condición al que emite factura sin tener obligación de hacerlo (circunstancia que impide la falsedad, porque lo falso no pueden ser los datos ya que se trata de un documento simulado lo que excluye la consideración de su contenido) respecto del que, estando obligado, emite facturas con datos falsos.
El argumento añadido sobre la ausencia de duda interpretativa es tan inconsistente que, en una sanción “por emitir una factura indebida y con datos falsos”, no se puede referir a la interpretación del IRPF ni del IS; en la duda sobre el concepto “de simulación tributaria” (“a los efectos exclusivamente tributarios”), sí que hay motivos para dudar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
8) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)
“Como quien oye llover” es la expresión popular que califica la conducta del que, avisado de sus malas acciones, continúa por el mal camino. No faltan sentencias que expresan esta queja respecto de los expedientes sancionadores que hacen caso omiso de las garantías jurídicas proclamadas y exigidas por abundante y reiterada jurisprudencia.
Aunque parece que no es acertado decir que la buena fe (del contribuyente) se presume (Ley 1/1998, inaplicable después de la LGT/2003) “como consecuencia de la presunción de inocencia” porque la presunción de buena fe (art. 33.1 LDGC) se refiere al elemento subjetivo de la infracción (intención de infringir), mientras que la presunción de inocencia se refiere a la culpabilidad (art. 33.2 LDGC), la sentencia reseñada señala con acierto: a) que es contrario a Derecho, a la ley y a la doctrina del Tribunal Supremo, identificar infracción culpable con resultado de una regularización tributaria (como si toda diferencia fuera ilícita y punible); b) que sancionar sin prueba y motivación de la culpa sería aplicar el principio de responsabilidad objetiva contrario al Estado de Derecho; c) y que tampoco cabe imputar de infracción por exclusión, porque “no se aprecia la concurrencia de causa exoneradora de responsabilidad”.
En frase críptica es frecuente encontrar en el texto generalizado de motivación de la culpa: “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra”. Cualquier intento de adivinar sería arriesgado, aunque se sospecha que la frase se emplea como prueba de la culpa: “hay voluntad de infringir”. En la sentencia se dice que a la Administración le pareció suficiente, pero, claro, no es así.
- Recordatorio de jurisprudencia. Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17)
RECURSOS
9) Recurso. Cuestión nueva. Inexistente. Alegar prescripción no es cuestión nueva, sino que es una pretensión nueva para lograr la anulación de la liquidación; pero no hubo prescripción porque las reclamaciones la interrumpieron (AN 24-3-17)
Inevitablemente, se debe relacionar el comentario de la sentencia reseñada con el de esta otra producida en fecha próxima: Según TS s. 5.07.16, aunque la prescripción se aplica de oficio, no alegada en vía económica y planteada en jurisdiccional, es cuestión nueva si exige interpretar o valorar (AN 2-3-17)
Ciertamente no se trata de doctrina contradictoria producida con muy pocos días de diferencia. Siendo aplicable de oficio la prescripción y extendiéndose la revisión económico administrativa a toda cuestión derivada del expediente se haya planteado o no (cf. art. 237.1 y 239.2 LGT), parece obligado considerar que: en la aplicación de los tributos, actuar a pesar de la prescripción sería una irregularidad que acarrearía responsabilidades; en la resolución de reclamaciones, no atender a su incidencia y no resolver en consecuencia determina, al menos, negligencia; y, lógicamente, así, no puede ser cuestión nueva cuando la plantea el contribuyente en su recurso contencioso.
Pero si en la aplicación de los tributos es indiscutible que la Administración debe cumplir la ley (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y debe reconocer la prescripción cuando se produce y actuar en consecuencia, también se puede razonar que, constituyendo la revisión jurisdiccional una consideración de lo actuado a la vista del expediente y de la reclamación o recurso impugnado, puede ser excesivo exigir al juzgador que “interprete y valore” hechos y circunstancias (como sería interrupciones, dilaciones o la ampliación de plazo de duración de actuaciones inspectoras) a la vista de la norma que regula sus efectos (art. 150 LGT).
Esa posible comprensión es mucho más difícil cuando se considera la extensión de la revisión en la vía económico-administrativa. Sin duda porque es así es por lo que se considera una afortunada argumentación de la primera de las sentencias reseñadas, de la que hay que tomar nota, para conserva y utilizar, la que dice que: “alegar prescripción no es cuestión nueva, sino que es una pretensión nueva para lograr la anulación de la liquidación”.
No sólo es así, sino que, además, esa argumentación enlaza a la perfección con la doctrina tan pacífica como reiterada que, aunque sea a efectos de congruencia de las resoluciones y sentencias, distingue entre argumentos, motivos y pretensiones. La prescripción no es un argumento que se puede contestar o no, sino que siendo la pretensión la anulación de una liquidación, invocar la prescripción no es una cuestión nueva, sino otro aspecto de la pretensión que es el objeto del recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF / IS
10) RA. Sociedad de profesionales. Simulación. Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)
La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra de fecha próxima que, aunque referida a la calificación de una sociedad como patrimonial, permite tener una visión más amplia del asunto de que se trata en el comentario: Como la sentencia de instancia incurrió en incongruencia al no considerar la prueba testifical, el TS se constituye en tribunal de instancia y considera que la Inspección se excedió al calificar una simulación sólo por la baja de dos trabajadores empleados en otra sociedad vinculada y en la modificación del objeto social, pero la sociedad no es patrimonial porque en otro recurso el TSJ resolvió que no existía continuación de actividad de promoción, pero sí actividad de arrendamiento (TS 1-3-17)
La consideración conjunta de las dos sentencias reseñadas permite señalar lo importante que es conocer los institutos jurídicos para evitar moverse en el ámbito de un Derecho irreal, inventado por quien argumenta y decide sin fundamento. Y, en este sentido, se debe recordar es: a) la simulación se refiere a cada contrato (v. art. 1275 Cc) y no a una situación compleja y duradera en el tiempo, como sería una sociedad aparente y contrataciones sin causa o con causa simulada; b) aunque es una anomalía jurídica, en nuestro ordenamiento se admite la esquizofrenia de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT) que sólo tiene efectos tributarios y que se refiere a “actos o negocios”; c) no es lo mismo “levantar el velo” (descubrir la persona, la intención, la voluntad, ocultas tras un acto o contrato real, válido y lícito) que declarar la simulación de un acto o contrato (que, por simulación: o es nulo oes válido pero se debe calificar según su verdadera causa); d) admitida en nuestro ordenamiento jurídico la “sociedad unipersonal” es contraria a Derecho cualquier pretensión de desvirtuar su regulación y contenido aunque sea para conseguir más recaudación tributaria; e) si cuando el legislador quiere ha regulado o regula la imputación de rentas por transparencia (IS: fiscal internacional) y ha desistido de ese invento (transparencia), es evidente que es contrario a la ley y al Derecho aplicar ese efecto fiscal cuando y donde no está legalmente establecido.
- Recordatorio de jurisprudencia. A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE (AN 20-1-17)
Julio Banacloche Pérez
(18.05.17)
(sexta época; 15/17)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo, 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Confianza legítima. Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17).
Y también se debe extender el comentario a esta otra sentencia, también próxima en el tiempo, que, aunque no se refiera expresamente al principio de confianza legítima, lo hace al “derecho a una buena Administración” que se manifiesta entre otros aspectos en el derecho a ser tratado de una forma imparcial: A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)
Aunque se considerara la diferencia entre este derecho a una buena Administración y el principio, la consideración conjunta de estos pronunciamientos permite hacer un primer comentario de gran interés sociológico, aunque pudiera limitarse en el ámbito nacional aplicable: del mismo modo que cuando una previsión legal es favorable al contribuyente, se ignora, se razona su inaplicabilidad o, sin más, se deja de aplicar, y cuando se deroga o queda excluido de la ley se invoca como si estuviera vigente (como ha ocurrido con la presunción legal de buena fe de los contribuyentes del art. 33 Ley 1/1998 que, en la Exposición de Motivos de la LGT se da como incluida en su texto, pero que es de lo poco de aquella ley no incorporado en ésta), ahora que ha recobrado fuerza la invocación del principio de confianza legítima toca desacreditar su aplicación.
Mientras llegan tiempos favorables (cuando deje de aplicarse ese principio), es preciso recordar que se trata del contenido de un mandato legal: las Administraciones públicas “deberán respetar en su actuación y relaciones” los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad constitucional (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Es una obligación a cumplir según el mandato constitucional (art. 103 CE) y el marco señalado en la misma ley “con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho”.
Ciertamente en un Estado de Derecho no hay principio que permita los criterios administrativos contrarios a Derecho. No se trata de que no se petrifiquen, se trata de que es obligado: a) investigar todos los casos en los que se ha podido producir esa ilegalidad de la Administración; b) mediante los correspondientes procedimientos revisar los actos (cf. arts. 216 a 221 LGT: nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad, revocación…) afectados de esa irregularidad administrativa; y c) de exigir las responsabilidades (arts. 106 CE, 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP) en todos los ámbitos en que se produzcan y sean exigibles. Sólo entonces, revisados los actos, depuradas las responsabilidades y establecidos los nuevos criterios ajustados a Derecho se habrá respetado los principios del Estado de Derecho y se habrá garantizado el principio de confianza legítima. Lo que no se produce si sólo se corrige la petrificación aisladamente y sólo contra el contribuyente. No cabe “la igualdad en la ilegalidad – TC 19.05.03 y 19.06.03-, pero tampoco “la desigualdad en la legalidad”.
Se debe aceptar que los principios que obligan a la Administración en sus actuaciones no son de aplicación similar: que actúe de buena fe, es un derecho de los administrados que se puede exigir en su propio contenido (frente a actuar de mala fe); mientras que el principio de confianza legítima es un derecho del administrado por el que la Administración, en cumplimiento de la ley, está obligada mediante sus actos a crear en aquél la seguridad jurídica de que ese es precisamente el proceder ajustado a Derecho y a los principios de aplicación de las normas (generalidad, proporcionalidad, eliminación de costes indirectos… v. art. 3.2 LGT). Siendo la comprobación y liquidación tributario el ejercicio de “una potestad”, es decir el ejercicio de un poder-deber (la autonomía en la planificación y realización de controles de cumplimiento y el deber de aplicar los tributos según se establece en la ley), respetar el precedente no sólo lo exige el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), sino también el de confianza legítima que es una concreción de aquél.
No se trata de que falte una manifestación expresa de lo que no fue regularizado en su día y por qué no se regularizó, sino de que, estando la Administración sometida en sus actuaciones a la ley y al derecho, es legítimo presumir que ese hacer o no hacer es el ajustado a Derecho mientras no se produzca un cambio de criterio motivado y de general conocimiento. Otra cosa sería, mantener un Estado arbitrario de Derecho lo que no es ni siquiera imaginable.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)
INTERESES
2) Acto anulado. En la liquidación que se dicta en ejecución de resolución de TEA que anuló la anterior y ordenó una nueva, se debe tener en cuenta la TS s. 14.06.12 que fue matizada por ss. 9.12.13, 3.04.14, 16.10.14 y seguida por s. 26.01.17, de modo que, aplicando el art. 26.5 LGT, como se anuló por motivos de fondo, sólo se exigen intereses hasta que se produjo la primera liquidación anulada (AN 24-3-17)
Si cada uno debiera responder de sus propios actos no se producirían las incoherencias que llaman la atención cuando la responsabilidad sólo se exige a uno de los causantes de la irregularidad. Así se salvaría lo que parece insuperable argumento.
En la exigencia de intereses de demora hay un hecho parece irrebatible: el ingreso se debió producir en un plazo, luego si se produce más tarde la Administración puede exigir intereses por la demora. Pero no debería quedar fuera de la reflexión la actuación ilegal que determinó un recurso y originó una nueva liquidación.
Dice el artículo 26.5 LGT que, cuando sea necesario practicar una nueva liquidación por haber sido anulada la anterior, se exige interés de demora por el importe de la nueva, desde que finalizó el plazo para presentar la autoliquidación y hasta que se dicte la nueva liquidación. O lo que es lo mismo: como se ingresa después del plazo se debe exigir interés por la demora. Pero lo cierto es que fue el acreedor fiscal el que, en el ejercicio de su potestad de gestión y con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015), determinó la deuda tributaria que se debía ingresar; y lo hizo contra la ley y el Derecho, pero en el tiempo que duró la impugnación no se podía pagar la deuda así regularizada, ni se puede imputar al deudor tampoco el tiempo que transcurre entre la resolución anulatoria y la nueva liquidación.
Aún quedaría por considerar la exigencia legal que obliga a los contribuyentes no sólo a declarar los hechos, sino también, contra la razón y la realidad, a ser expertos que los califican y que deben practicar con precisión una liquidación tributaria. Intereses por ingreso tardío, sí, pero sólo si también se exige responsabilidad por actuar contra la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el acto de ejecución de sentencia es de 2012 se aplica la LGT/2003. El art. 240.2 LGT respecto del art. 26.4 LGT no se aplica a reclamaciones iniciadas antes de la entrada en vigor de la LGT/03. En procedimientos iniciados antes y que se prolongan después, habiendo existido suspensión, TS s. 21.12.16, el interés aplicable desde la entrada en vigor es el legal del art. 26.6 LGT (TS 26-1-17)
GESTIÓN
3) Rectificación de autoliquidación. Antes de la sentencia condenatoria, la sociedad ingresó de más; es compleja la interrelación de normas tributarias y penales, TS ss. 16.06.16 y 24.06.16; con la Ley 34/2015 ha desaparecido la suspensión de actuaciones tributarias; pero sólo la Administración puede liquidar, art. 101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17)
Después de casi cien años sin efectiva aplicación del delito contra la Hacienda, la Ley 50/1977 abrió la era de tiempos fiscales nuevos y de trascendencia penal de los incumplimientos tributarios tipificados según la calificación y determinación judicial. Menos de cincuenta años después, renace la experiencia de siglos antes y se regula la prisión por deudas. La Administración decide si hay motivos para acusar, sin necesidad de especiales garantías jurídicas para el afectado, continúa su actuación administrativa hasta liquidar y recaudar, sólo en la diferencia de apreciación debe acomodar su proceder a la decisión judicial. Antes de las actuaciones administrativas, el pago íntegro de la deuda tributaria, así considerado por la Administración, excluye de delito; y el pago íntegro posterior, reduce la pena.
En la sentencia aquí reseñada consta que el contribuyente ingresó un importe que resultó exceder de la deuda tributaria que determinó la sentencia condenatoria. Y pidió la rectificación de la autoliquidación y la devolución del exceso ingresado (art. 120.2 LGT). Un tecnicismo pudo ser el argumento para desestimar esa pretensión: pendiente la determinación de la deuda durante el proceso, no procedía autoliquidar.
Pero la sentencia señala con acierto que la liquidación es un acto resolutorio de un procedimiento administrativo (art. 101.1 LGT) para el que sólo es competente la Administración, de modo que en la sentencia no hay liquidación y, como tampoco pudo haber (suspensión de actuaciones) ni hubo liquidación administrativa, hay derecho a pedir la rectificación de la autoliquidación y a pedir y obtener la devolución del exceso en el ingreso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución (AN 19-2-15)
INSPECCIÓN
4) Contenido. Duplicidad de comprobación. En una inspección posterior -por IS- no cabe alterar la calificación jurídica de hechos ya comprobados en liquidación previa anterior -por IVA-, no porque un tributo vincule a otro, sino porque el hecho -transmisión- es el mismo y el devengo o imputación temporal también -puesta a disposición (TS 21-3-17)
La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es “per se” el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)
Posiblemente, si se eliminara que la provisionalidad fuera la regla en las liquidaciones tributarias (art. 101.2 a 4 LGT) y se regulara sólo como excepción, y si se hiciera una realidad efectiva la aplicación del principio de coordinación (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) se evitaría la inseguridad jurídica que deteriora el Estado de Derecho y que puede determinar litigios como los que se ponen de manifiesto en las sentencias reseñadas.
En la primera, frente al exceso en la invocación del principio de estanqueidad tributaria, el TS señala con precisión que, comprobado un hecho -transmisión y puesta a disposición de un bien- en la liquidación previa anterior del IVA, no procede comprobar de nuevo ese mismo hecho a efectos del IS.
En la segunda de las sentencias reseñadas, la coordinación que exige el sistema tributario y su aplicación no es entre impuestos, sino entre órganos. Si Gestión, en comprobación limitada, comprobó la deducción para evitar la doble imposición y por inversión, no puede, luego, comprobar Inspección porque no se han acreditado nuevos hechos o circunstancias. La Administración ha actuado contra la ley (art. 140.1 LGT) y ha sido preciso llegar hasta la vía jurisdiccional para que se reconozca el Derecho.
No parece que fuera conveniente para la Administración invocar que en la actuación de comprobación limitada no se puede analizar ni comprobar la contabilidad (art. 136 LGT) y que era necesario hacerlo para decidir, con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), sobre la procedencia de la deducción por doble imposición y por inversión. Ese argumento llevaría a reconocer que, en la comprobación limitada, la Administración actuó contra su competencia (si analizó la contabilidad) o contra Derecho (si comprobó la deducción por doble imposición y por inversión, si no analizó la contabilidad siendo necesario para esa comprobación); y, también, que, sin revocar el acto (art. 219 LGT), volvió a actuar mediante inspección, con evidente deterioro del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)
- Recordatorio de jurisprudencia. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)
5) Contenido. Período prescrito. Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
Posiblemente una reseña no puede reflejar toda la riqueza doctrinal, todos los matices que entrañan los términos empleados ni la totalidad de los aspectos a considerar. Pero sentencias como la aquí reseñada no pueden quedar si reseña y, al menos, un breve comentario.
Dice el artículo 66, a) LGT que prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y, desde la reforma de la Ley 34/2015, “del nuevo Derecho”, establece el artículo 66 bis LGT que esa prescripción no afecta al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT; y este precepto, que regula las “potestades y funciones de comprobación e investigación”, establece que la Administración puede realizar comprobaciones e investigaciones aún en el caso de que afecten a ejercicios o períodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiera producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; en particular cuando los hechos o circunstancias hubieran de producir efectos en períodos o ejercicios en los que aún no se hubiese producido la prescripción.
Quizá habría que empezar señalando que regulando la ley la prescripción del derecho a determinar la deuda mediante liquidación, la comprobación y la investigación, sean potestades (que sólo lo son en cuanto concreciones de la potestad, poder-deber, de gestionar los tributos) o funciones (que es un concepto ajeno a la prescripción) sólo se pueden realizar cuando sea “para determinar la deuda tributario mediante liquidación”. Así es posible comprobar e investigar hechos producidos en períodos “prescritos” para determinar la deuda tributaria correspondiente a períodos “no prescritos”.
Pero eso no tiene nada que ver, sino que confirma que la liquidación “definitiva” (por comprobación o prescripción, decía el artículo 120 LGT/1963) es jurídicamente intocable. El error del legislador de 2015 es confundir conceptos: cuando ha prescrito el derecho a regularizar (mediante comprobación o investigación) o a revisar (mediante procedimientos especiales) la deuda tributaria correspondiente a un período o a un ejercicio prescrito, sería un fraude de ley permitir revisar los efectos (de presente o de futuro) de una liquidación irrevisable (por prescripción, igual que por liquidación o por resolución administrativa o jurisdiccional) con una nueva regulación de las facultades de comprobación e investigación (art. 142 LGT).
La doctrina de la “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”, de hecho, puede postular “la ilegalidad por desigualdad” en cuanto se compara su contenido con la doctrina de la cosa juzgada, con las cuestiones previas y las sentencias, archivos o sobreseimientos (incluso en la vía penal) por prescripción del delito, con la discrecionalidad de la Administración en los actos revocables (art. 219 LGT). La inseguridad jurídica no puede ser un logro del Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
6) Duración. Habiendo transcurrido el plazo de 12 meses, la siguiente comunicación fue la del envío al Mº Fiscal, pero sin decir conceptos ni períodos; no hubo interrupción porque, según TS s. 24.06.15, no cabe interrumpir lo que estaba interrumpido, la prescripción empieza a contar con la comunicación formal de reanudación (AN 1-3-17)
En cuanto que se refiere también a incidencias temporales en la duración de actuaciones inspectoras, se puede comentar con la sentencia reseñada la siguiente producida en fecha muy próxima: Si se formalizaron unas actas en conformidad y otras en disconformidad, y en la impugnación de una de éstas se anuló porque la ampliación de plazo fue extemporánea, no cabe impugnar por esa causa las liquidaciones de las actas de conformidad que ya son firmes: según TS s.11.04.07 cada acta sigue su camino sin interferencias unas con otras; no cabe renunciar a la prescripción ganada, TS s. 12.12.11, pero es que las firmadas en conformidad se pudieron impugnar directamente y no cabe en vía económico-administrativa y jurisdiccional, sino en revisión, art. 102 Ley 30/1992 (AN 2-3-17)
De la primera de estas sentencias lo más interesante es señalar y considerar ese acierto en la argumentación que precisa lo que quiere decir las palabras y los efectos que de ellas se deben deducir: no cabe interrumpir lo que estaba interrumpido. Era la época (así hay que llamar al tiempo anterior al “Derecho nuevo” de la Ley 34/2015) en que la apreciación de la existencia de un delito contra la Hacienda determinaba la suspensión de actuaciones y la remisión al Ministerio Fiscal (art. 180.1 LGT). Lógicamente esa suspensión se consideraba interrupción justificada (art. 150.4 LGT) y continuaba hasta que, devuelto el expediente (art. 150.5 párr. seg. LGT), se reanudara las actuaciones con conocimiento formal del inspeccionado (según reiterada jurisprudencia). Dicha reanudación no interrumpía ni la prescripción ni la interrupción de ésta que ya existía, sino que iniciaba un nuevo cómputo. Por eso se exige la formalidad y, por eso, considera la sentencia que no se produce en la reanudación informal.
En la segunda de las sentencias reseñadas lo más interesante es señalar las consecuencias de las liquidaciones firmes. Aún probado y declarado que se produjeron incidiendo una ilegal ampliación de plazo de duración de actuaciones, se consideran intocables, sin que, tratándose de un hecho igual para todas las actas, se invoque la “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”. Cada acta sigue su curso, las liquidaciones firmes son irrevisables. Se pudieron revisar mediante reclamación como se hizo con la liquidación impugnada que fue estimada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Mientras se esperaba recibir la información de Luxemburgo continuaron las actuaciones con cinco diligencias; y, recibidos los datos, había tiempo para haber acabado en el plazo ampliado. Como dice TS s. 24.01.11, no cabe ampliar el plazo ampliado por una interrupción así (AN 15-10-15)
SANCIONES
7) Tipificación. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)
La sentencia reseñada, con su contenido peculiar, podría resumirla un inexperto, en su parte punitiva, diciendo que se ha producido la infracción de incumplimiento de la obligación de facturar (art. 201 LGT), aunque al sancionado no le afecta esa obligación, que, por otra parte, ha incurrido en simulación cuya corrección no es sólo sancionadora (art. 16 LGT) y que aunque no estaba obligado a facturar se le agrava la sanción porque su incumplimiento (facturar sin tener que hacerlo) ha sido sustancial. Sólo le faltaba al comentarista lego señalar que así lo corrobora el TC que no es jurisdiccional.
Es tan llamativo el “nuevo Derecho” que merece la pena considerar el contraste con lo que hubiera podido ocurrir en otro tiempo. Un empleado instrumenta su sobresueldo mediante la emisión de facturas por servicios profesionales que no presta. El empleador resta lo pagado por retribuciones (sueldo y honorarios) y resta el IVA indebido, pero soportado; el empleado declara e ingresa el IRPF por su renta (sueldo y pseudohonorarios) y el IVA no devengado, pero repercutido. Calificados los hechos como simulación (arts. 1275 Cc; art. 16 LGT), lo procedente sería: regularizar el IRPF (todo sería rendimientos del trabajo), iniciar la devolución del IVA (que se haría al repercutido si no lo hubiera deducido), regularizar el IS (no deberían existir discrepancias en la justificación conceptual, pero no es posibilidad eliminable) y eliminar la deducción del IVA (o compensar con la devolución del IVA soportado).
En vez de eso, se fuerza la ley y se considera constitucional que donde la ley dice “obligaciones de facturación” y concreta “entre otras”: expedición, remisión, rectificación y conservación, se pueda incluir “cuando en la simulación de una actividad profesional se emite factura”, se añade que esa factura inherente a la actividad simulada es un documento falso, y. aunque no se incluye en la relación de casos más graves (incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación, así como la expedición de facturas con datos falsos o falseados), que evidentemente se refiere a cuando hay obligación de facturar y se incumple, se razona que procede la agravación para no hacer de mejor condición al que emite factura sin tener obligación de hacerlo (circunstancia que impide la falsedad, porque lo falso no pueden ser los datos ya que se trata de un documento simulado lo que excluye la consideración de su contenido) respecto del que, estando obligado, emite facturas con datos falsos.
El argumento añadido sobre la ausencia de duda interpretativa es tan inconsistente que, en una sanción “por emitir una factura indebida y con datos falsos”, no se puede referir a la interpretación del IRPF ni del IS; en la duda sobre el concepto “de simulación tributaria” (“a los efectos exclusivamente tributarios”), sí que hay motivos para dudar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
8) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)
“Como quien oye llover” es la expresión popular que califica la conducta del que, avisado de sus malas acciones, continúa por el mal camino. No faltan sentencias que expresan esta queja respecto de los expedientes sancionadores que hacen caso omiso de las garantías jurídicas proclamadas y exigidas por abundante y reiterada jurisprudencia.
Aunque parece que no es acertado decir que la buena fe (del contribuyente) se presume (Ley 1/1998, inaplicable después de la LGT/2003) “como consecuencia de la presunción de inocencia” porque la presunción de buena fe (art. 33.1 LDGC) se refiere al elemento subjetivo de la infracción (intención de infringir), mientras que la presunción de inocencia se refiere a la culpabilidad (art. 33.2 LDGC), la sentencia reseñada señala con acierto: a) que es contrario a Derecho, a la ley y a la doctrina del Tribunal Supremo, identificar infracción culpable con resultado de una regularización tributaria (como si toda diferencia fuera ilícita y punible); b) que sancionar sin prueba y motivación de la culpa sería aplicar el principio de responsabilidad objetiva contrario al Estado de Derecho; c) y que tampoco cabe imputar de infracción por exclusión, porque “no se aprecia la concurrencia de causa exoneradora de responsabilidad”.
En frase críptica es frecuente encontrar en el texto generalizado de motivación de la culpa: “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra”. Cualquier intento de adivinar sería arriesgado, aunque se sospecha que la frase se emplea como prueba de la culpa: “hay voluntad de infringir”. En la sentencia se dice que a la Administración le pareció suficiente, pero, claro, no es así.
- Recordatorio de jurisprudencia. Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17)
RECURSOS
9) Recurso. Cuestión nueva. Inexistente. Alegar prescripción no es cuestión nueva, sino que es una pretensión nueva para lograr la anulación de la liquidación; pero no hubo prescripción porque las reclamaciones la interrumpieron (AN 24-3-17)
Inevitablemente, se debe relacionar el comentario de la sentencia reseñada con el de esta otra producida en fecha próxima: Según TS s. 5.07.16, aunque la prescripción se aplica de oficio, no alegada en vía económica y planteada en jurisdiccional, es cuestión nueva si exige interpretar o valorar (AN 2-3-17)
Ciertamente no se trata de doctrina contradictoria producida con muy pocos días de diferencia. Siendo aplicable de oficio la prescripción y extendiéndose la revisión económico administrativa a toda cuestión derivada del expediente se haya planteado o no (cf. art. 237.1 y 239.2 LGT), parece obligado considerar que: en la aplicación de los tributos, actuar a pesar de la prescripción sería una irregularidad que acarrearía responsabilidades; en la resolución de reclamaciones, no atender a su incidencia y no resolver en consecuencia determina, al menos, negligencia; y, lógicamente, así, no puede ser cuestión nueva cuando la plantea el contribuyente en su recurso contencioso.
Pero si en la aplicación de los tributos es indiscutible que la Administración debe cumplir la ley (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y debe reconocer la prescripción cuando se produce y actuar en consecuencia, también se puede razonar que, constituyendo la revisión jurisdiccional una consideración de lo actuado a la vista del expediente y de la reclamación o recurso impugnado, puede ser excesivo exigir al juzgador que “interprete y valore” hechos y circunstancias (como sería interrupciones, dilaciones o la ampliación de plazo de duración de actuaciones inspectoras) a la vista de la norma que regula sus efectos (art. 150 LGT).
Esa posible comprensión es mucho más difícil cuando se considera la extensión de la revisión en la vía económico-administrativa. Sin duda porque es así es por lo que se considera una afortunada argumentación de la primera de las sentencias reseñadas, de la que hay que tomar nota, para conserva y utilizar, la que dice que: “alegar prescripción no es cuestión nueva, sino que es una pretensión nueva para lograr la anulación de la liquidación”.
No sólo es así, sino que, además, esa argumentación enlaza a la perfección con la doctrina tan pacífica como reiterada que, aunque sea a efectos de congruencia de las resoluciones y sentencias, distingue entre argumentos, motivos y pretensiones. La prescripción no es un argumento que se puede contestar o no, sino que siendo la pretensión la anulación de una liquidación, invocar la prescripción no es una cuestión nueva, sino otro aspecto de la pretensión que es el objeto del recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF / IS
10) RA. Sociedad de profesionales. Simulación. Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)
La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra de fecha próxima que, aunque referida a la calificación de una sociedad como patrimonial, permite tener una visión más amplia del asunto de que se trata en el comentario: Como la sentencia de instancia incurrió en incongruencia al no considerar la prueba testifical, el TS se constituye en tribunal de instancia y considera que la Inspección se excedió al calificar una simulación sólo por la baja de dos trabajadores empleados en otra sociedad vinculada y en la modificación del objeto social, pero la sociedad no es patrimonial porque en otro recurso el TSJ resolvió que no existía continuación de actividad de promoción, pero sí actividad de arrendamiento (TS 1-3-17)
La consideración conjunta de las dos sentencias reseñadas permite señalar lo importante que es conocer los institutos jurídicos para evitar moverse en el ámbito de un Derecho irreal, inventado por quien argumenta y decide sin fundamento. Y, en este sentido, se debe recordar es: a) la simulación se refiere a cada contrato (v. art. 1275 Cc) y no a una situación compleja y duradera en el tiempo, como sería una sociedad aparente y contrataciones sin causa o con causa simulada; b) aunque es una anomalía jurídica, en nuestro ordenamiento se admite la esquizofrenia de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT) que sólo tiene efectos tributarios y que se refiere a “actos o negocios”; c) no es lo mismo “levantar el velo” (descubrir la persona, la intención, la voluntad, ocultas tras un acto o contrato real, válido y lícito) que declarar la simulación de un acto o contrato (que, por simulación: o es nulo oes válido pero se debe calificar según su verdadera causa); d) admitida en nuestro ordenamiento jurídico la “sociedad unipersonal” es contraria a Derecho cualquier pretensión de desvirtuar su regulación y contenido aunque sea para conseguir más recaudación tributaria; e) si cuando el legislador quiere ha regulado o regula la imputación de rentas por transparencia (IS: fiscal internacional) y ha desistido de ese invento (transparencia), es evidente que es contrario a la ley y al Derecho aplicar ese efecto fiscal cuando y donde no está legalmente establecido.
- Recordatorio de jurisprudencia. A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE (AN 20-1-17)
Julio Banacloche Pérez
(18.05.17)
LO TRIBUTARIO (nº 322)
Conocer el Impuesto de Sucesiones (2): la base imponible
Hubo un tiempo en que se consideró que si una de las funciones de un sistema tributario justo (art. 31 CE) es la redistribución de riqueza, para evitar que se perpetuaran y aumentaran las diferencias de capacidad económica entre las familias y los individuos de la sociedad, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un modelo de impuesto redistributivo porque, inevitablemente, es difícil que los gravados recuperen la riqueza que iban a recibir gratuitamente y que pierden con el pago del tributo: ni cabe la repercusión, como en los impuestos indirectos, ni tampoco la traslación a otros de la carga fiscal, lo que se puede producir en la imposición directa aprovechando una posición de poder (económico, político…) o utilizando la presión social. La doctrina fue perdiendo fuerza porque el itinerario fiscal es siempre el mismo: pago del tributo -de todos-, fondo común, decisión presupuestaria de gasto y ejecución del presupuesto.
El artículo 9 LISyD regula la base imponible que en las transmisiones mortis causa es el valor real de la adquisición individual de cada causahabiente; en las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos”, el valor real de lo adquirido; y en los seguros de vida, lo percibido por el beneficiario, cuando el causante sea a la vez el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo, lo percibido se liquida acumulando su importe al del resto de la porción hereditaria del beneficiario. Por valor real se entiende el correspondiente a los bienes o derechos y se minora por las cargas y deudas que fueran deducibles.
Se insiste siempre en que no hay definición legal de lo que es valor real. Por este motivo tan inconsistente es que deba fijar por el contribuyente como que lo pueda comprobar la Administración (art. 18 LITP). Tampoco tiene sentido la regulación de diversos medios para comprobar el valor real (art. 56 LGT), porque no sabiendo lo que es, no es razonable mantener que “valor real es el que resulta de comprobar el valor real”. Tampoco es acorde con la razón el remedio general que permite acudir a la tasación pericial contradictoria (un tercer perito debe razonar que el valor real) para fijar el valor real cuando el contribuyente no esté de acuerdo con el valor real fijado por la Administración mediante comprobación de valores mediante la que corrige el valor real declarado por el contribuyente. Y estas “batallas en la nube” se pueden trasladar a las reclamaciones administrativas y a los recursos en vía jurisdiccional cuando el litigio surge de la discrepancia sobre cuál debe ser el valor real. Que no se sabe qué es.
Para las adquisiciones mortis causa el artículo 11 LISyD regula los bienes y derechos adicionables que forman parte del caudal relicto (pertenecientes al causante un año antes del fallecimiento, adquiridos por el causante en usufructo en los tres años anteriores al fallecimiento, transmitidos por el causante cinco años antes del fallecimiento…). El artículo 12 LISyD regula las cargas deducibles (pensiones y censos) y el artículo 13 LISyD las deudas deducibles (contraídas por el causante). También se regulan los gastos deducibles (art. 14 LISyD: litigios, enfermedad…) y el ajuar doméstico (art. 15 LISyD: el 3% del caudal relicto, salvo prueba de que no existe o es inferior). De forma semejante (arts. 16 y 17 LISyD) se dan normas para las transmisiones lucrativas “inter vivos”. Atentos a esto, lo único inquietante es el “valor real”, el que no es irreal, claro.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
No ha quedado en noticia de un día lo que ha costado a todos los contribuyentes las compensaciones económicas acordadas para que no prosperaran en el debate parlamentario las enmiendas a la totalidad a la ley de presupuestos. Muchos han comprendido cómo es posible conseguir mayorías relativas y puntuales a cargo de la contribución solidaria de todos, incluidas las minorías contrarias. No es que una ley aprobada por la mayoría se deba cumplir por “todos”; es lo que se puede hacer a cargo de “todos” para aprobar una ley. Ni siquiera alcanza la categoría de misterio.
El cristiano debe tener los pies en el suelo y la vista en las cosas de arriba. Es un viador, un peregrino que pasa una mala noche en una mala posada, pero que sabe que merece la pena. “Dichoso el hombre que no sigue el consejo de los impíos; ni se detiene en el camino de los pecadores, ni toma asiento con los farsantes, sino que se complace en la ley del Señor, y noche y día medita su ley. Será como árbol plantado al borde de la acequia, que da fruto a su tiempo, y que no se marchitan sus hojas: cuanto hace prospera. No así los impíos, no así. Son como polvo que dispersa el viento…” (salmo 1, 1-4). En el recuerdo: “Se cuidan a sí mismos; son nubes sin agua zarandeadas por los vientos, árboles de otoño sin fruto, dos veces muertos y arrancados de raíz; olas bravías del mar que echan la espuma de sus torpezas; astros errantes a los que está reservado para siempre la oscuridad tenebrosa” (Jds 12,12-13)
Durante el día, que es la jornada de toda nuestra vida, el cristiano canta: “El Señor es mi pastor, nada me falta. En verdes prados me hace reposar; hacia aguas tranquilas me guía; reconforta mi alma, me conduce por sendas rectas por honor de su Nombre. Aunque camine por valles oscuros no temo ningún mal, porque Tú estás conmigo; tu vara y tu cayado me sosiegan… Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida; y habitaré en la Casa del Señor por años sin término” (salmo 23, 1-4 y 6). En el recuerdo: “Buscaré a la perdida, haré volver a la descarriada, a la que esté herida la vendaré, y curaré a la enferma. Tendré cuidado de la bien nutrida y de la fuerte. Las pastorearé con rectitud” (Ez 34, 16)
Y durante la noche el cristiano escucha y aprende el alma: “Yo bendigo al Señor, que me aconseja; hasta de noche mi corazón me instruye. Pongo ante mí al Señor sin cesar; con Él a mi derecha, no vacilo. Por eso se alegra mi corazón, se goza mi alma, hasta mi carne descansa en la esperanza… Me enseñas el sendero de la vida, me llenas de gozo en tu presencia, de alegría perpetua en tu presencia” (salmo 16, 7-9 y 11). En el recuerdo: “Dichoso el hombre que tiene su auxilio en Ti, y en su corazón decide peregrinar. Ellos al pasar por el valle del llanto, lo convierten en un manantial, la lluvia temprana lo cubre de bendiciones. Caminan con fuerzas renovadas…” (salmo 84, 6-8)
Pascua de Resurrección. Tiempo de alegría y de esperanza. Tiempo de conversión y de volver al camino. Y en el recuerdo: “Jesús se incorporó y le dijo: Mujer, ¿dónde están? ¿Ninguno te ha condenado? - Ninguno Señor -respondió ella. Le dijo Jesús: -Tampoco yo te condeno; vete y a partir de ahora no peques más” (Jn 8, 10-11). Y también. “Padre, perdónales, porque no saben lo que hacen” (Lc 23,34). Cada uno, con nuestro nombre, somos el asunto serio de Dios: “… para que donde yo estoy, estéis también vosotros... Ya sabéis el camino” (Jn 14, 3-4). Nunc coepi! (¡Ahora empiezo!).
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de mayo)
Lunes (15)
San Isidro, labrador (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “El Defensor, el Espíritu Santo, que enviará el Padre…” (Jn 14,26)
Reflexión: … será quien os lo enseñe todo y os recordará lo que os he dicho
Propósito, durante el día: Actos de amor al Padre, al Hijo y al Espíritu Santo
Martes (16)
Santa Gema Galgani, virgen (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “Mi paz os doy; no os la doy como la da el mundo…” (Jn 14,27)
Reflexión: … que no tiemble vuestro corazón ni se acobarde
Propósito, durante el día: Procurar la paz en la familia, en el trabajo, con los amigos
Miércoles (17)
San Pascual Bailón, confesor (5ª Pascua; mes de María; Nª Sª de la Novena)
Palabras: “El que permanece en mí y yo en él, ése da fruto abundante” (Jn 15,5)
Reflexión: Si permanecéis en mí, pedid lo que deseáis, y se realizará
Propósito, durante el día: Unido a Jesús: actos de presencia, actos de amor a Dios
Jueves (18)
San Juan I, papa y mártir (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “Permaneced en mi amor” (Jn 15, 9)
Reflexión: Para que mi alegría esté en vosotros y vuestra alegría sea completa
Propósito, durante el día: Acciones de gracias a Dios, amabilidad con todos
Viernes (19)
San Teodoro, obispo (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “Esto os mando: que os améis unos a otros” (Jn 15,17)
Reflexión: Vosotros sois mis amigos
Propósito, durante el día: Comuniones espirituales, visitas al Señor, oración de petición
Sábado (20)
San Bernardino de Siena, presbítero (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “También a vosotros os perseguirán” (Jn 15,20)
Reflexión: El mundo me ha odiado antes a mí que a vosotros
Propósito, durante el día: Madre mía, ven conmigo, llévame contigo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 14, domingo (5º de Pascua, ciclo A; Nª Sª del Camino, de los Desamparados; san Matías) nos sitúan en la Iglesia y camino del cielo: “La palabra de Dios iba cundiendo” (Hech 6); “Os llamó a salir de la tiniebla y a entrar en su luz” (1 Pe 2); “Yo soy el camino, la verdad y la vida” (Jn 14). Frente al desánimo, la rutina o la tristeza, el caminar con la Iglesia, en la Comunión de los Santos, nos debe dar fuerza: Dios nos llama, María y José van con nosotros y rezamos todos, unos por otros.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El sentirnos unidos por un vínculo especial al Señor como las ovejas a su pastor. A veces racionalizamos demasiado la fe y corremos el riesgo de perder la percepción del timbre de esa voz, de la voz de Jesús buen pastor, que estimula y fascina.
Como sucedió a los dos discípulos de Emaús, que ardía su corazón mientras el Resucitado hablaba a lo largo del camino. Es la maravillosa experiencia de sentirse amados por Jesús. Haceos una pregunta: “¿Yo me siento amado por Jesús? ¿Yo me siento amada por Jesús?”. Para Él no somos nunca extraños, sino amigos y hermanos. Sin embargo, no es siempre fácil distinguir la voz del pastor bueno. Estad atentos.
Está siempre el riesgo de estar distraídos por el estruendo de muchas otras voces.
Hoy somos invitados a no dejarnos desviar por las falsas sabidurías de este mundo, sino a seguir a Jesús, el Resucitado, como única guía segura que da sentido a nuestra vida.” (Regina, día 7 de mayo de 2017)
- Pero los Evangelios solo dicen: Ella “estaba”. Estaba allí, en el peor momento, en el momento más cruel, y sufría con el hijo. “estaba”. María “estaba”, simplemente estaba allí. Ahí está de nuevo la joven mujer de Nazareth, ya con los cabellos grises por el pasar de los años, todavía con un Dios que debe ser solo abrazado, y con una vida que ha llegado al umbral de la oscuridad más intensa. María “estaba” en la oscuridad más intensa, pero “estaba”. No se fue. María está allí, fielmente presente, cada vez que hay que tener una vela encendida en un lugar de bruma y de nieblas. Ni siquiera Ella conoce el destino de resurrección que su Hijo estaba abriendo para todos nosotros hombres: está allí por fidelidad al plan de Dios del cual se ha proclamado sierva en el primer día de su vocación, pero también a causa de su instinto de madre que simplemente sufre, cada vez que hay un hijo que atraviesa una pasión. Los sufrimientos de las madres: ¡todos nosotros hemos conocido mujeres fuertes, que han afrontado muchos sufrimientos de los hijos!
La volveremos a encontrar en el primer día de la Iglesia, Ella, “madre de esperanza”, en medio de esa comunidad de discípulos tan frágiles: uno había renegado, muchos habían huido, todos habían tenido miedo (cf Hechos de los Apóstoles 1, 14). Pero Ella simplemente estaba allí, en el más normal de los modos, como si fuera una cosa completamente normal: en la primera Iglesia envuelta por la luz de la Resurrección, pero también de los temblores de los primeros pasos que debía dar en el mundo.
Por esto todos nosotros la amamos como Madre. No somos huérfanos: tenemos una Madre en el cielo, que es la Santa Madre de Dios. Porque nos enseña la virtud de la espera, incluso cuando todo parece sin sentido: Ella siempre confiada en el misterio de Dios, también cuando Él parece eclipsarse por culpa del mal del mundo. Que en los momentos de dificultad, María, la Madre que Jesús nos ha regalado a todos nosotros, pueda siempre sostener nuestros pasos, pueda siempre decir a nuestro corazón: “¡levántate!, mira adelante, mira el horizonte”, porque Ella es Madre de esperanza.” (Audiencia general, día 10 de mayo de 2017)
(14.05.17)
Conocer el Impuesto de Sucesiones (2): la base imponible
Hubo un tiempo en que se consideró que si una de las funciones de un sistema tributario justo (art. 31 CE) es la redistribución de riqueza, para evitar que se perpetuaran y aumentaran las diferencias de capacidad económica entre las familias y los individuos de la sociedad, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un modelo de impuesto redistributivo porque, inevitablemente, es difícil que los gravados recuperen la riqueza que iban a recibir gratuitamente y que pierden con el pago del tributo: ni cabe la repercusión, como en los impuestos indirectos, ni tampoco la traslación a otros de la carga fiscal, lo que se puede producir en la imposición directa aprovechando una posición de poder (económico, político…) o utilizando la presión social. La doctrina fue perdiendo fuerza porque el itinerario fiscal es siempre el mismo: pago del tributo -de todos-, fondo común, decisión presupuestaria de gasto y ejecución del presupuesto.
El artículo 9 LISyD regula la base imponible que en las transmisiones mortis causa es el valor real de la adquisición individual de cada causahabiente; en las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos”, el valor real de lo adquirido; y en los seguros de vida, lo percibido por el beneficiario, cuando el causante sea a la vez el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo, lo percibido se liquida acumulando su importe al del resto de la porción hereditaria del beneficiario. Por valor real se entiende el correspondiente a los bienes o derechos y se minora por las cargas y deudas que fueran deducibles.
Se insiste siempre en que no hay definición legal de lo que es valor real. Por este motivo tan inconsistente es que deba fijar por el contribuyente como que lo pueda comprobar la Administración (art. 18 LITP). Tampoco tiene sentido la regulación de diversos medios para comprobar el valor real (art. 56 LGT), porque no sabiendo lo que es, no es razonable mantener que “valor real es el que resulta de comprobar el valor real”. Tampoco es acorde con la razón el remedio general que permite acudir a la tasación pericial contradictoria (un tercer perito debe razonar que el valor real) para fijar el valor real cuando el contribuyente no esté de acuerdo con el valor real fijado por la Administración mediante comprobación de valores mediante la que corrige el valor real declarado por el contribuyente. Y estas “batallas en la nube” se pueden trasladar a las reclamaciones administrativas y a los recursos en vía jurisdiccional cuando el litigio surge de la discrepancia sobre cuál debe ser el valor real. Que no se sabe qué es.
Para las adquisiciones mortis causa el artículo 11 LISyD regula los bienes y derechos adicionables que forman parte del caudal relicto (pertenecientes al causante un año antes del fallecimiento, adquiridos por el causante en usufructo en los tres años anteriores al fallecimiento, transmitidos por el causante cinco años antes del fallecimiento…). El artículo 12 LISyD regula las cargas deducibles (pensiones y censos) y el artículo 13 LISyD las deudas deducibles (contraídas por el causante). También se regulan los gastos deducibles (art. 14 LISyD: litigios, enfermedad…) y el ajuar doméstico (art. 15 LISyD: el 3% del caudal relicto, salvo prueba de que no existe o es inferior). De forma semejante (arts. 16 y 17 LISyD) se dan normas para las transmisiones lucrativas “inter vivos”. Atentos a esto, lo único inquietante es el “valor real”, el que no es irreal, claro.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
No ha quedado en noticia de un día lo que ha costado a todos los contribuyentes las compensaciones económicas acordadas para que no prosperaran en el debate parlamentario las enmiendas a la totalidad a la ley de presupuestos. Muchos han comprendido cómo es posible conseguir mayorías relativas y puntuales a cargo de la contribución solidaria de todos, incluidas las minorías contrarias. No es que una ley aprobada por la mayoría se deba cumplir por “todos”; es lo que se puede hacer a cargo de “todos” para aprobar una ley. Ni siquiera alcanza la categoría de misterio.
El cristiano debe tener los pies en el suelo y la vista en las cosas de arriba. Es un viador, un peregrino que pasa una mala noche en una mala posada, pero que sabe que merece la pena. “Dichoso el hombre que no sigue el consejo de los impíos; ni se detiene en el camino de los pecadores, ni toma asiento con los farsantes, sino que se complace en la ley del Señor, y noche y día medita su ley. Será como árbol plantado al borde de la acequia, que da fruto a su tiempo, y que no se marchitan sus hojas: cuanto hace prospera. No así los impíos, no así. Son como polvo que dispersa el viento…” (salmo 1, 1-4). En el recuerdo: “Se cuidan a sí mismos; son nubes sin agua zarandeadas por los vientos, árboles de otoño sin fruto, dos veces muertos y arrancados de raíz; olas bravías del mar que echan la espuma de sus torpezas; astros errantes a los que está reservado para siempre la oscuridad tenebrosa” (Jds 12,12-13)
Durante el día, que es la jornada de toda nuestra vida, el cristiano canta: “El Señor es mi pastor, nada me falta. En verdes prados me hace reposar; hacia aguas tranquilas me guía; reconforta mi alma, me conduce por sendas rectas por honor de su Nombre. Aunque camine por valles oscuros no temo ningún mal, porque Tú estás conmigo; tu vara y tu cayado me sosiegan… Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida; y habitaré en la Casa del Señor por años sin término” (salmo 23, 1-4 y 6). En el recuerdo: “Buscaré a la perdida, haré volver a la descarriada, a la que esté herida la vendaré, y curaré a la enferma. Tendré cuidado de la bien nutrida y de la fuerte. Las pastorearé con rectitud” (Ez 34, 16)
Y durante la noche el cristiano escucha y aprende el alma: “Yo bendigo al Señor, que me aconseja; hasta de noche mi corazón me instruye. Pongo ante mí al Señor sin cesar; con Él a mi derecha, no vacilo. Por eso se alegra mi corazón, se goza mi alma, hasta mi carne descansa en la esperanza… Me enseñas el sendero de la vida, me llenas de gozo en tu presencia, de alegría perpetua en tu presencia” (salmo 16, 7-9 y 11). En el recuerdo: “Dichoso el hombre que tiene su auxilio en Ti, y en su corazón decide peregrinar. Ellos al pasar por el valle del llanto, lo convierten en un manantial, la lluvia temprana lo cubre de bendiciones. Caminan con fuerzas renovadas…” (salmo 84, 6-8)
Pascua de Resurrección. Tiempo de alegría y de esperanza. Tiempo de conversión y de volver al camino. Y en el recuerdo: “Jesús se incorporó y le dijo: Mujer, ¿dónde están? ¿Ninguno te ha condenado? - Ninguno Señor -respondió ella. Le dijo Jesús: -Tampoco yo te condeno; vete y a partir de ahora no peques más” (Jn 8, 10-11). Y también. “Padre, perdónales, porque no saben lo que hacen” (Lc 23,34). Cada uno, con nuestro nombre, somos el asunto serio de Dios: “… para que donde yo estoy, estéis también vosotros... Ya sabéis el camino” (Jn 14, 3-4). Nunc coepi! (¡Ahora empiezo!).
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de mayo)
Lunes (15)
San Isidro, labrador (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “El Defensor, el Espíritu Santo, que enviará el Padre…” (Jn 14,26)
Reflexión: … será quien os lo enseñe todo y os recordará lo que os he dicho
Propósito, durante el día: Actos de amor al Padre, al Hijo y al Espíritu Santo
Martes (16)
Santa Gema Galgani, virgen (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “Mi paz os doy; no os la doy como la da el mundo…” (Jn 14,27)
Reflexión: … que no tiemble vuestro corazón ni se acobarde
Propósito, durante el día: Procurar la paz en la familia, en el trabajo, con los amigos
Miércoles (17)
San Pascual Bailón, confesor (5ª Pascua; mes de María; Nª Sª de la Novena)
Palabras: “El que permanece en mí y yo en él, ése da fruto abundante” (Jn 15,5)
Reflexión: Si permanecéis en mí, pedid lo que deseáis, y se realizará
Propósito, durante el día: Unido a Jesús: actos de presencia, actos de amor a Dios
Jueves (18)
San Juan I, papa y mártir (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “Permaneced en mi amor” (Jn 15, 9)
Reflexión: Para que mi alegría esté en vosotros y vuestra alegría sea completa
Propósito, durante el día: Acciones de gracias a Dios, amabilidad con todos
Viernes (19)
San Teodoro, obispo (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “Esto os mando: que os améis unos a otros” (Jn 15,17)
Reflexión: Vosotros sois mis amigos
Propósito, durante el día: Comuniones espirituales, visitas al Señor, oración de petición
Sábado (20)
San Bernardino de Siena, presbítero (5ª Pascua; mes de María)
Palabras: “También a vosotros os perseguirán” (Jn 15,20)
Reflexión: El mundo me ha odiado antes a mí que a vosotros
Propósito, durante el día: Madre mía, ven conmigo, llévame contigo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 14, domingo (5º de Pascua, ciclo A; Nª Sª del Camino, de los Desamparados; san Matías) nos sitúan en la Iglesia y camino del cielo: “La palabra de Dios iba cundiendo” (Hech 6); “Os llamó a salir de la tiniebla y a entrar en su luz” (1 Pe 2); “Yo soy el camino, la verdad y la vida” (Jn 14). Frente al desánimo, la rutina o la tristeza, el caminar con la Iglesia, en la Comunión de los Santos, nos debe dar fuerza: Dios nos llama, María y José van con nosotros y rezamos todos, unos por otros.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El sentirnos unidos por un vínculo especial al Señor como las ovejas a su pastor. A veces racionalizamos demasiado la fe y corremos el riesgo de perder la percepción del timbre de esa voz, de la voz de Jesús buen pastor, que estimula y fascina.
Como sucedió a los dos discípulos de Emaús, que ardía su corazón mientras el Resucitado hablaba a lo largo del camino. Es la maravillosa experiencia de sentirse amados por Jesús. Haceos una pregunta: “¿Yo me siento amado por Jesús? ¿Yo me siento amada por Jesús?”. Para Él no somos nunca extraños, sino amigos y hermanos. Sin embargo, no es siempre fácil distinguir la voz del pastor bueno. Estad atentos.
Está siempre el riesgo de estar distraídos por el estruendo de muchas otras voces.
Hoy somos invitados a no dejarnos desviar por las falsas sabidurías de este mundo, sino a seguir a Jesús, el Resucitado, como única guía segura que da sentido a nuestra vida.” (Regina, día 7 de mayo de 2017)
- Pero los Evangelios solo dicen: Ella “estaba”. Estaba allí, en el peor momento, en el momento más cruel, y sufría con el hijo. “estaba”. María “estaba”, simplemente estaba allí. Ahí está de nuevo la joven mujer de Nazareth, ya con los cabellos grises por el pasar de los años, todavía con un Dios que debe ser solo abrazado, y con una vida que ha llegado al umbral de la oscuridad más intensa. María “estaba” en la oscuridad más intensa, pero “estaba”. No se fue. María está allí, fielmente presente, cada vez que hay que tener una vela encendida en un lugar de bruma y de nieblas. Ni siquiera Ella conoce el destino de resurrección que su Hijo estaba abriendo para todos nosotros hombres: está allí por fidelidad al plan de Dios del cual se ha proclamado sierva en el primer día de su vocación, pero también a causa de su instinto de madre que simplemente sufre, cada vez que hay un hijo que atraviesa una pasión. Los sufrimientos de las madres: ¡todos nosotros hemos conocido mujeres fuertes, que han afrontado muchos sufrimientos de los hijos!
La volveremos a encontrar en el primer día de la Iglesia, Ella, “madre de esperanza”, en medio de esa comunidad de discípulos tan frágiles: uno había renegado, muchos habían huido, todos habían tenido miedo (cf Hechos de los Apóstoles 1, 14). Pero Ella simplemente estaba allí, en el más normal de los modos, como si fuera una cosa completamente normal: en la primera Iglesia envuelta por la luz de la Resurrección, pero también de los temblores de los primeros pasos que debía dar en el mundo.
Por esto todos nosotros la amamos como Madre. No somos huérfanos: tenemos una Madre en el cielo, que es la Santa Madre de Dios. Porque nos enseña la virtud de la espera, incluso cuando todo parece sin sentido: Ella siempre confiada en el misterio de Dios, también cuando Él parece eclipsarse por culpa del mal del mundo. Que en los momentos de dificultad, María, la Madre que Jesús nos ha regalado a todos nosotros, pueda siempre sostener nuestros pasos, pueda siempre decir a nuestro corazón: “¡levántate!, mira adelante, mira el horizonte”, porque Ella es Madre de esperanza.” (Audiencia general, día 10 de mayo de 2017)
(14.05.17)
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