PAPELES DE J.B. (nº 325)
(sexta época; nº 16/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, abril 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTOS

1) Incumplimiento. El ingreso fuera de plazo del importe de un fraccionamiento y sus intereses antes de la notificación de la providencia de apremio, art. 54.2.b) RGR, al quedar impagado el recargo ejecutivo por transcurso del plazo abierto con la notificación de la providencia, determina el vencimiento de los demás fraccionamientos (TEAC 28-4-17, unif. crit.)

En la LGT se regula el aplazamiento y el fraccionamiento de pago de las deudas tributarias (art. 65 LGT), así como las garantías para asegurar el cobro (art. 82 LGT). El procedimiento de apremio se regula en los artículos 163 a 173 LGT. El artículo 54 RD 939/2005, RGR, regula las actuaciones en caso de falta de pago en aplazamientos y fraccionamientos. El número 1 se refiere a los aplazamientos, el nº 2 a los fraccionamientos sin garantía o con garantía constituida sobre el conjunto de las fracciones, el nº 3 a los fraccionamientos con garantía parcial e independiente para una o varias fracciones; el nº 4 a la ejecución de garantías; y el nº 5 a los incumplimientos cuando ha existido dispensa parcial de garantías o insuficiencia sobrevenida, lo que hace innecesario esperar la ejecución para proseguir en el procedimiento de apremio.

Dice el artículo 54.2.b) que en los fraccionamientos con dispensa total de garantías o con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, una de las consecuencias es que, si la infracción incumplida incluida deudas en período voluntario al tiempo de presentar la solicitud, respecto de dicha fracción incumplida se iniciará el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido (art. 26.2 LGT) y el recargo del período ejecutivo (art. 28.2 LGT) sobre la suma de ambos conceptos.

Y añade el precepto que, de no producirse el ingreso de esas cantidades exigidas, se considerarán vencidas el resto de las fracciones, pendientes debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas; los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de vencimiento de pago de la fracción incumplida.

Estas referencias normativas y el hecho de que el asunto haya llegado hasta el TEAC son prueba de que se trata de un aspecto discutible de la recaudación de los tributos. Y el origen de la cuestión se remonta a la reforma de los artículos 126 y 127 LGT/1963 por la Ley 25/1995, cuando se reguló diferenciadamente el inicio del período ejecutivo y el inicio del procedimiento de apremio. Las dudas se han disipado y ha languidecido el debate normativo. Sólo queda la consideración ética cuando se produce el ingreso antes de iniciado el procedimiento de apremio -antes de la notificación de la providencia, pero fuera del plazo de pago de una fracción de la deuda tributaria. Sobre esta base fáctica, se puede considerar que existe un exceso recaudatorio en la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se cumplieron los plazos anteriores, un incumplimiento posterior permite ejecutar la garantía sin que se vaya contra los actos propios y se hizo motivadamente (AN 20-1-16)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

2) Cálculo. Se admite calcular “otros gastos de explotación” en proporción al “volumen de operaciones”, atendiendo a la información de la base de datos de la AETA sobre empresas similares, si se motiva la similitud y se impide el acceso a las identificaciones; en igual sentido TSJ Galicia s. 10.02.11, TSJ Castilla y León s. 11.01.16 y TSJ C. Valenciana s.14.05.13; se estima la alzada del D. Inspección (TEAC 4-4-17, unif. crit.)

La evolución de la estimación indirecta desde la consideración como método inevitable para poder determinar la base imponible y poder liquidar los tributos, que son ejercicio de la potestad de gestión tributaria, hasta la concepción como método de castigo para incumplimientos formales y como medio eficaz de recaudación, no ha podido hacerse sin lesionar el principio de justicia (arts. 31 CE y 3.1 LGT) y la consiguiente racionalidad exigible en la aplicación de los tributos.

En el origen, la estimación indirecta era un método extraordinario para poder determinar la base imponible cuando la Administración acreditara que el era imposible la determinación exacta -estimación directa- mediante un procedimiento especial. Las dificultades y el tiempo que se empleaba en este procedimiento llevaron a la desaparición de su exigencia (aunque el artículo 58.3 LGT se refiere al procedimiento del artículo 158 LGT -que sería un procedimiento de determinación de bases dentro de un procedimiento de inspección- se puede comprobar que se trata de una “actuación” y no de un “procedimiento”). Con deficiencia de legalidad, se justificó el motivo (no poder disponer de los datos necesarios para la determinación completa) y se llegó a extender el método para determinar bases imponibles (arts. 50, 53.1 LGT) a la estimación indirecta de la cuota (v. art. 56.2 LGT). Y entre esos dos puntos de la evolución se sitúa el debatido asunto al que se refiere la resolución que aquí se comenta.

Sin duda, el método de estimación indirecta es aplicable cuando la Administración no disponga de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por alguna de las causas que se enumeran en el artículo 53.1 LGT, actuando según se regula en el artículo 158 LGT. Pero en esa actuación es preciso el riguroso respeto a los términos en que se manifiesta la ley.

Por una parte, los medios. La Administración sólo puede emplear alguno o varios de los medios que se relacionan en el artículo 56.2 LGT: “aplicación” de datos y antecedentes disponibles, “utilización” de elementos que acrediten la existencia de bienes o rentas y ingresos, ventas, costes y rendimientos normales en el sector y “valoración” de magnitudes, índices, módulos o datos de obligado según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Y, por otra parte, las fuentes. Dice el artículo 158.3 LGT que “los datos y antecedentes” utilizados para la aplicación del método pueden proceder de cualquiera de las siguientes fuentes (pero no de otras): a) en actividades económicas, signos, índices y módulos de la estimación objetiva, salvo que la Inspección acredite mayores rendimientos; b) datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario, condicionando la utilización de muestreo; c) datos de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, d) datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares y referidas al mismo año.

Siendo de este modo, y en cuanto que la estimación indirecta es un método que, según dispone la ley, sólo se puede utilizar para estimar la base imponible, o los rendimientos que incluya, y que la base imponible es el elemento esencial de la tributación en el que se cuantifica la capacidad económica para contribuir, parece adecuado a Derecho considerar que una estimación indirecta de un gasto (“otros gastos de explotación”) atendiendo a la información que proporciona “la base de datos de la AETA sobre empresas similares”, es una actuación contraria a Derecho y manifiestamente contraria a la LGT: un gasto no puede ser objeto de estimación indirecta y la información que proporciona la base de datos de la AEAT es o exige una manipulación y no es ninguna de las fuentes que la ley permite.

La regulación legal de lo extraordinario (la estimación indirecta), precisamente por serlo, exige una interpretación rigurosa de los textos normativos y una aplicación estricta que impide excesos, restricciones, rodeos y, desde luego, la analogía (art. 14 LGT). La resolución que se comenta es el resultado de la caída en el plano inclinado de la laxitud hermenéutica justificada por la presión recaudatoria: si ya era criticable que se pudiera aplicar la estimación indirecta sólo a los ingresos exigiendo la justificación de los gastos según el método de estimación directa lo que, además de ilegal es irracional, lo mismo, y más, a la vista de la regulación legal, cabe decir de la estimación indirecta de un gasto a partir de una información ni siquiera contrastada con la realidad.

Quizá lo más llamativo es el exquisito cuidado con el que se pretende proteger la intimidad de las empresas que proporcionaron la información fiscal a la Administración que luego ésta emplea para estimar indirectamente la base imponible de otra empresa. Además de la injusticia, de la ilegalidad, se produce una evidente indefensión porque el inevitable secreto de identidades impide comprobar que el dato es cierto, que no se ha manipulado, que el contexto es el mismo, que se dan las condiciones de similitud. Y, así, se podría rozar la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE) por la Constitución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)

SANCIONES

3) Punibilidad. Reducción. Procede la reducción del 25%, art. 188.3 LGT, mediante compensación; y en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, en acuerdo denegatorio de aplazamiento o compensación (TEAC 28-4-17, unif. crit.)

Regula el artículo 188 LGT la reducción de las sanciones distinguiendo según que se trate de infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197 LGT (ap. 1 y 2) o cualquier otra (ap. 3). En el primer caso, se regula, por una parte, una reducción del 50% para las actas con acuerdo del artículo 155 LGT o una reducción del 30% en los supuestos de conformidad y, por otra parte, una reducción añadida del 25% para estos supuestos de conformidad. En las actas con acuerdo, se exige la reducción si se impugna la regularización o la sanción o si no se ingresa en plazo una deuda garantizada; en los supuestos de conformidad, se exige la reducción si se interpone recuso o reclamación contra la regularización. La reducción del 25% exige pago en plazo y no recurrir la liquidación o la sanción.

Se trata de una previsión legal que encuentra su justificación en la rápida recaudación cuando no se ve impedida por reclamaciones o recursos ni por falta de pago en plazo. La justificación parece inexistente en el caso de la sanción en las actas con acuerdo (arts. 208.2 LGT), tanto por la complejidad que parece incluir la culpa (art. 155.1 LGT), tanto porque lo que es dificultoso para la Administración en la calificación o en la determinación, lo es también, y posiblemente en mayor grado, para un contribuyente, como porque el acuerdo entre la Administración y el contribuyente, que ya roza los límites del Estado de Derecho, en cuanto a la cuantía de la deuda tributaria, parece ajeno a sus principios en cuanto a la sanción que, presupone la prueba de la intención de infringir, de la voluntad de hacerlo y del procedimiento para manifestar o para ocultar el incumplimiento tributario o la cuantía de la deuda.

El caso que decide la resolución que se comenta se sitúa en el artículo 188.2.b) LGT: infracción en la aplicación de los tributos (arts. 191 a 197 LGT), habiendo prestado conformidad a la regularización. La reducción del 30% parece indiscutible. La duda se plantea respecto del 25% que exige que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en dentro de los plazos que se señala. Y la cuestión se resuelve bien al admitir el pago por compensación (arts. 71 a 73 LGT) en cuanto que se trata de una de las otras formas de extinción de a deuda tributaria, sin que este concepto determine un impedimento, puesto que el artículo 190.3 LGT establece que “la recaudación de las sanciones se regirá por las normas incluidas en el capítulo V de esta ley”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se reduce la sanción inicial cuando se desiste del recurso (AN 31-3-10)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) RT. Pagos en especie. Si una entidad farmacéutica patrocina la asistencia a un congreso para divulgar y dar conocer los productos que comercializa, a profesionales sanitarios mediante pagos en especie, lo percibido puede ser rendimiento del trabajo o de actividad, según la forma dependiente o independiente del ejercicio profesional o de otras circunstancias -prestigioso profesional no por su empleo, sino por su prestigio-, y se debe hacer ingresos a cuenta (TEAC 4-4-17)

El “nada hay nuevo bajo el sol”, además de ser un texto bíblico (Qohelet, 1,9), es una verdad confirmada por la experiencia a lo largo del tiempo y del espacio. Entre los tributaristas, la fiscalidad de los regalos de promoción, de los patrocinios de eventos empresariales o científicos, de los beneficiarios y, sobre todo, su consideración como gasto deducible, han sido, y al parecer, siguen siendo, aspectos cuestionables que exigen resoluciones que decida lo que en Derecho procede en cada caso.

Por otra parte, la reflexión sobre el contenido de sentencias y resoluciones permite acceder a aspectos antes desconocidos por muchas que hubieran sido las ocasiones de repaso y consideración de los textos normativos. Así puede ocurrir con la resolución reseñada en cuyo comentario es conveniente tener en cuenta el estudio preliminar a la traducción del libro “Ciencia de la Hacienda” de C. Cosciani que trataba del principio de coherencia del sistema tributario.

La resolución que se comenta se puede resumir así: cuando una empresa financia la asistencia a un congreso a empleados de otra empresa o a profesionales independientes, se considera que estos asistentes reciben una retribución en especie que se califica como rendimiento del trabajo o como rendimiento de actividad según sea la naturaleza de las retribuciones que reciben por la actividad que determina la invitación al congreso, lo que, además, determina el correspondiente ingreso a cuenta por parte de la empresa patrocinadora. La peculiaridad referida al profesional de prestigio al que es invita por esa circunstancia y no en su condición de empleado de una empresa es irrelevante a los efectos de que aquí se trata.Y, siendo así, hay que considerar que la resolución, acorde con la práctica habitual, es ingeniosa, en cuanto que ha tenido que contestar y decidir razonadamente en un recurso, sin duda igualmente razonado, y también parece adecuada a Derecho.

Pero podía ser de otro modo si se considera que rendimiento del trabajo (art. 17 LIRPF) es toda contraprestación que derive directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y en particular, los sueldos y salarios, y que rendimiento de actividad profesional (art. 27 LIRPF) es el que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de unos solo de estos factores, suponga por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Es difícil relacionar con cualquiera de estos conceptos la invitación de una empresa a asistir a un congreso, corriendo con el coste de dicha asistencia (también se alude en la resolución a las dietas y gastos de locomoción). Tanto en los casos que habitualmente se identifican con los rendimientos de un trabajador (incluidos los cursos y conferencias que pudiera impartir con esa condición) como en los identificables como rendimientos de un profesional hay, al menos, un elemento de exigibilidad o de reclamación que aquí no se da. Y desde luego, no existe servicio alguno en favor de la empresa patrocinadora ni por parte del empleado ni por parte del profesional.

La empresa que patrocina el congreso y que decide a quien invita costeando la asistencia es libre en la selección de invitados, el motivo económico es la promoción de los productos que comercializa y la causa jurídica no es, desde luego, ni la remuneración ni la contraprestación por un servicio recibido. Es razonable pensar que, en general, no existe relación comercial con estos invitados.

Por otra parte, la empresa considerará que el coste de estas invitaciones es un gasto fiscalmente deducible en cuanto se ajusta a lo dispuesto en el artículo 15 LIS/2014 cuando establece: “No tendrán la condición de gastos fiscalmente deducibles: … e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos… realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y la prestación de servicios…”. Incluso en algunos casos será fácil de obtener la prueba de los efectos comerciales de estas invitaciones, como cuando aumente la demanda por parte de las empresas en las que trabajen en “puestos significativos” los empleados invitados.

Tampoco parece existir motivo, ni se hace referencia, a la tributación por IVA de un presunto servicio (art. 11 LIVA) de los profesionales invitados al congreso para la empresa que los invita y cuya contraprestación sería el coste de la invitación. Sin servicio prestado, sería inútil considerar la existencia (art. 12 LIVA) de un autoconsumo de servicios. De hecho, es posible que no exista ninguna relación económica, fuera del regalo de la invitación, entre los favorecidos y la patrocinadora del congreso.

Se está en presencia de una adquisición gratuita (sin contraprestación) y de un negocio a título lucrativo (ganancia sin onerosidad). Cuando la causa del negocio jurídico es la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc) la calificación jurídica adecuada es la de donación o liberalidad. Y ese presupuesto de hecho se identifica con el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 3.1.b) LISyD), lo que es preferente y excluye la sujeción de esas “rentas” al IRPF (art. 6.4 LIRPF)

- Recordatorio de jurisprudencia. La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)

5) RA. Cese de socio profesional. No es irregular la indemnización por su cese como socio de sociedad profesional; no se aplica el art. 25.1.b) RIRPF porque no se cesa definitivamente en la actividad; tampoco se retribuye un esfuerzo prolongado por más de dos años; no hay período de generación cuando la obligación de pago nace antes del momento en que se paga o se calcula; el art. 32.1 LIRPF permite considerar irregular la renta excepcional y no periódica (TEAC 4-4-17)

En determinados asuntos, como puede ocurrir en el que aquí se resuelve, es necesario actuar mediante aproximaciones sucesivas, porque los aspectos a considerar acumuladamente pueden determinar la necesidad de elegir razonadamente entre posibles tratamientos tributarios.

Así, en este caso, lo primero que hay que estudiar y decidir es si se está en presencia de una relación sociedad – socio (rendimientos de capital mobiliario) o de una relación sociedad cliente profesional – profesional proveedor de servicios (rendimientos de actividad), una vez que los preceptos que no se consideran en la resolución permiten partir de que no existe una relación que origine rendimientos del trabajo. Desde luego, dejar de ser socio no parece ser causa de indemnización y, si se produjera en la separación de socio o en la enajenación de su participación en la sociedad, parece que la calificación de la renta sería la propia de las ganancias patrimoniales (art. 33 a 39 LIRPF). De modo que sólo queda considerar que una indemnización por esa causa pudiera ser: o bien una utilidad derivada de la condición de socio (art. 25.1.d) LIRPF), rendimiento de capital mobiliario; o bien un rendimiento profesional (art. 27.1 LIRPF) que procede de una actividad de prestación de servicios.

Los preceptos que cita la resolución para excluir que sean aplicables por los motivos que señala (el art. 25.b) RIRPF, modificado por RD 633/2015; el art. 32.1 LIRPF, reducción del 30% para los rendimientos generados en más de dos años o calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo que se imputen en un único período impositivo) descartan la consideración de rendimiento de capital mobiliario. Y, así, el asunto a considerar se concreta en si es o no rendimiento de actividad profesional lo que percibe un socio profesional por dejar de ser socio de una sociedad cuyo objeto es el ejercicio de una actividad profesional.

No es un asunto de sencilla consideración, tanto si existe un contrato, como si no, que establece las condiciones para tener derecho a una indemnización cuando se produzcan circunstancias que determinen el cese de la relación. Y no es sencillo porque impide que lo sea el prejuicio fiscal que desconoce que la primera obligación de un socio es trabajar en la sociedad y para el desarrollo de la actividad que constituye su objeto. En las sociedades personalistas (art. 1665 Cc) y en la sociedad unipersonal (arts. 12 a 17 RDLeg. 1/2010, LSC), en ese caso, mantener que existe una relación profesional distinta de la relación de socio es ignorar el Derecho (cf. arts. 86 a 89, prestaciones accesorias, y 350 a 352, exclusión de socio LSC). Y si la actividad profesional se ejerce con la sociedad y como socio, de modo que la retribución es la participación en beneficios, ni deberían ser rendimiento de actividad esos rendimientos de capital (contra art. 27.1 tercer párrafo LIRPF) ni tampoco la indemnización por cesar en la condición de socio. La tributación como ganancias patrimoniales (v. art. 33 LIRPF), en general, de las indemnizaciones, y, en particular de las que aquí se trata, podría estar justificada.

En cuanto a la irregularidad temporal de la renta tampoco es decidir, exista contrato no en el acuerdo para el devengo y cuantía de la indemnización. Para poder considerar que existe esa irregularidad por generación en más de dos años parece que lo primero a comprobar es si cambia el importe según el transcurso del tiempo. En las cantidades no periódicas, ocasionales, también puede existir un condicionamiento temporal pactado. Pero lo notoriamente irregular es por sí mismo es extraordinario, y, desde luego, es causa más allá de lo ordinario la que determina una indemnización por dejar de prestar servicios profesionales “como socio” en la sociedad cuyo objeto es el ejercicio de la actividad profesional. Y, siendo el presupuesto fáctico el mismo, la desafortunada regulación del IRPF permitiría la reducción de un rendimiento, pero no tendría corrección fiscal si se integrara en la renta (art. 46.b) LIRPF) como ganancia patrimonial, porque no hay transmisión patrimonial.

Hasta aquí llegan los estragos de la deficiente regulación en el IRPF de la renta temporalmente irregular. Con la excusa de la dificultad que podría suponer para los contribuyentes el procedimiento de anualización que establecía la Ley 44/1978, se estableció la reducción a porcentaje fijo (que el legislador cambia sin necesidad de explicación) cualquiera que fuese el tiempo de generación del rendimiento y se introdujo la arbitrariedad del plazo superior a dos años, cuando es evidente que corregir de la progresividad es una exigencia de Justicia a partir de un año. El argumento de “el salto” por un día no es una objeción al tiempo porque es el tiempo el que determina la aplicación de la escala progresividad año a año. Como decía la comentada sentencia: “sea rendimiento o incremento”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)

I. SOCIEDADES

6) Imputación temporal. Si en pagos fraccionados se aplica el art. 19.4 TRLIS/2004, que imputaba las rentas en proporción a los cobros, no se incluye en el cálculo el IVA o los impuestos indirectos (TEAC 4-4-17, unif crit.)

El actualmente vigente artículo 11.4 LIS/2014 establece que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Antes en el apartado 1 se establece que los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la devisa correlación entre unos y otros.

La resolución que se comenta aquí considera que al aplicar la posibilidad que establece la ley (ap. 4) imputando la renta en proporción al tiempo de exigencia del cobro esa proporción se debe hacer de modo que no se impute como renta ni sirva para imputarla el importe que corresponde al IVA o a otro impuesto indirecto. Parece tan evidente que debe ser así que lo que hace más interesante la resolución es que haya sido preciso llegar hasta el TEAC y que éste haya tenido que resolver para unificar criterio (v. art. 242 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. En operaciones a plazo se está al momento de la corriente monetaria o financiera, salvo opción por el criterio de devengo (AN 24-1-13)

7) Bases negativas. La compensación de bases negativas es una opción a efectos del art. 119.3 LGT: a) si no se ejercita porque BI es cero o negativa, se puede optar mediante rectificación o en comprobación; b) si se compensa hasta el máximo y luego se eleva por el contribuyente o por comprobación, se puede compensar, salvo novedad del art. 119.4 LGT por Ley 34/2015 (se puede compensar lo consignado pero no más por complementaria o rectificación); c) si no se compensa con BI positiva o se compensa menos del máximo, no se puede compensar o en más importe; d) si no se declara, no cabe compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, para no hacer de mejor condición al no declarante (TEAC 4-4-17)

Establece el artículo 26 LIS/2014 que las bases imponibles negativas que hayan de ser objeto de liquidación o autoliquidación “podrán” ser compensadas con las rentas positivas de los períodos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización (art. 25 LIS) y a su compensación. En todo caso se “podrán” compensar en el período impositivos bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. Aunque es un texto semejante al del artículo 25 LIS/95 que establecía que “podrán” ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años “inmediatos y sucesivos” (18 años después de RD-L 9/2011), la diferencia está en esa exigencia final que determinaba una delimitación inicial y final del período en que se podía realizar la compensación.

Salvada esa consideración normativa que permite ajustar la resolución que se comenta al período impositivo en que se produjeron los hechos regularizados en su día, lo importante es reflexionar sobre aspectos en los que puede ser cuestionada la resolución. Y, como premisa, es inevitable recordar que la prohibición de la interpretación analógica para extender el hecho imponible (art. 14 LGT) sería aplicable aquí según la doctrina de la Administración (reiterada en resoluciones sobre el “fraude de ley” del artículo 24 LGT/1963 en “períodos prescritos”) que considera que la “base imponible” es “hecho imponible”, en cuanto incorpora los elementos para su cuantificación. Esta consideración es relevante en cuanto se trata de limitar excesos de interpretación o de integración de normas que regulan materia tan sensible como la tributación según la capacidad económica (art. 31 CE).

La primera discrepancia se refiere a la diferencia entre derecho y opción. El ejercicio de un derecho no tiene más límites que los establecidos en la ley, el abuso, su caducidad o la prescripción; el ejercicio de un derecho no es el ejercicio de una opción; una opción, puede ser o no revisable, pero por sí mismo su ejercicio, la elección manifestada, agota las otras posibilidades sobre las que se podía optar. Carece de fundamento, y desde luego es ajeno a la regulación del artículo 119 LGT (las opciones que según la normativa se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad, salvo que sea dentro del período de declaración). Para que este efecto se produzca la ley debe regular la opción y las consecuencias de su ejercicio.

En la LIS anterior a 2015 no se regulaba opción, sino un derecho condicionado en su ejercicio: en cuanto la ley no dijera que había que compensar “hasta el máximo” posible, la distribución de importes a compensar dependía de la voluntad del contribuyente que sólo se veía limitada por el plazo máximo (a contar desde el período siguiente) y por la continuidad sin saltos (inmediatos y sucesivos). Desde la LIS/2014 tampoco se regula una opción y las condiciones del ejercicio del derecho a compensar bases negativas cambian eliminado los límites temporales y estableciendo los límites cuantitativos. Se refiere al ejercicio del derecho en los períodos “siguientes”, pero no en los “inmediatos y sucesivos”.

Por último, también es posible discrepar de la resolución que se comenta en cuanto al motivo que se invoca para mantener que si no se declara no se puede compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, “para no hacer de mejor condición al no declarante”. Para antes de 2015 se podría haber invocado la exigencia de compensación en los períodos siguientes, inmediatos y sucesivos; pero, fuera de ese argumento, es inapropiado discriminar entre el que declara en plazo y el que declara extemporáneamente, las consecuencias de la extemporaneidad, salvo que la ley establezca expresamente otras, son recargo, intereses, sanción.

La salvedad indicada respecto del artículo 119.4 LGT (añadido por la Ley 34/2015) no regula ni se refiere a una opción. Sólo pretenda salvar los principios de “máxima regularización posible” y “máxima recaudación posible”, que parecen el mismo, pero son dos, con dos objetos de protección, haciéndolos prevalecer sobre los principios de justicia, de capacidad económica y de regularización íntegra. Así, es posible que el contribuyente que tiene derecho a compensar bases negativas, pero que aún no lo ha ejercitado, pueda ser regularizado en su situación tributaria como si no tuviera ese derecho, como si fuera constitucional exigir una deuda tributaria sin computar bases negativas compensables, contra la voluntad del contribuyente que tiene derecho a compensarlas mediante una declaración, en plazo o extemporánea. Y aún sobraría cualquier referencia a una declaración porque en una regularización administrativa tanto el contribuyente como la Administración están sometidos a la ley y ése es el momento adecuado (más que el de la autoliquidación por un particular) para determinar la capacidad económica, la base imponible, la deuda tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se comprobara la base negativa y se anulara la liquidación por prescripción no impide la compensación en los años posteriores (AN 28-1-16)

IVA

8) Base. Modificación. En la modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA, el incumplimiento de la obligación de expedir y remitir copia de factura a la administración concursal, RD 828/2013, que es una obligación formal, no puede impedir los derechos materiales. Fue inadecuada la corrección automática, porque la Administración debió probar cuál fue el perjuicio causado o en qué medida impidió el ejercicio de sus derechos en el concurso, cuando se había expedido y remitido al destinatario la factura rectificativa, en plazo, y se comunicó a la AEAT con copia de la factura (TEAC 25-4-17)

Con todo detalle se manifiesta el Tribunal en esta resolución en la que señala con cuidado un proceder de la Administración que debería haber sido otro. El contribuyente ha tenido que llegar hasta aquí para ver estimada su pretensión que es adecuada a Derecho y que señala como contraria al ordenamiento jurídico la “inadecuada corrección automática” que debió soportar. El “summum ius, summa iniuria” del Derecho Romano, trasladado aquí a las consecuencias materiales de una deficiencia meramente formal, es manifestación de abuso de derecho, aunque sea irresponsable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad en concurso recibió facturas rectificativas de sus proveedores que reducían la cantidad a compensar en períodos posteriores a la declaración de concurso, art. 114.2.2º LIVA antes de la Ley 7/2012, la liquidación provisional compensó indebidamente créditos convirtiendo de facto un crédito concursal en otro contra la masa, con infracción del art. 58 Ley Concursal y de la DA 8ª LGT (TS 11-5-15)

Julio Banacloche Pérez

(25.05.17)