PAPELES DE J.B. (nº 323)
(sexta época; 15/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo, 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17).

Y también se debe extender el comentario a esta otra sentencia, también próxima en el tiempo, que, aunque no se refiera expresamente al principio de confianza legítima, lo hace al “derecho a una buena Administración” que se manifiesta entre otros aspectos en el derecho a ser tratado de una forma imparcial: A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

Aunque se considerara la diferencia entre este derecho a una buena Administración y el principio, la consideración conjunta de estos pronunciamientos permite hacer un primer comentario de gran interés sociológico, aunque pudiera limitarse en el ámbito nacional aplicable: del mismo modo que cuando una previsión legal es favorable al contribuyente, se ignora, se razona su inaplicabilidad o, sin más, se deja de aplicar, y cuando se deroga o queda excluido de la ley se invoca como si estuviera vigente (como ha ocurrido con la presunción legal de buena fe de los contribuyentes del art. 33 Ley 1/1998 que, en la Exposición de Motivos de la LGT se da como incluida en su texto, pero que es de lo poco de aquella ley no incorporado en ésta), ahora que ha recobrado fuerza la invocación del principio de confianza legítima toca desacreditar su aplicación.

Mientras llegan tiempos favorables (cuando deje de aplicarse ese principio), es preciso recordar que se trata del contenido de un mandato legal: las Administraciones públicas “deberán respetar en su actuación y relaciones” los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad constitucional (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Es una obligación a cumplir según el mandato constitucional (art. 103 CE) y el marco señalado en la misma ley “con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho”.

Ciertamente en un Estado de Derecho no hay principio que permita los criterios administrativos contrarios a Derecho. No se trata de que no se petrifiquen, se trata de que es obligado: a) investigar todos los casos en los que se ha podido producir esa ilegalidad de la Administración; b) mediante los correspondientes procedimientos revisar los actos (cf. arts. 216 a 221 LGT: nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad, revocación…) afectados de esa irregularidad administrativa; y c) de exigir las responsabilidades (arts. 106 CE, 32 a 37 Ley 40/2015, LRJSP) en todos los ámbitos en que se produzcan y sean exigibles. Sólo entonces, revisados los actos, depuradas las responsabilidades y establecidos los nuevos criterios ajustados a Derecho se habrá respetado los principios del Estado de Derecho y se habrá garantizado el principio de confianza legítima. Lo que no se produce si sólo se corrige la petrificación aisladamente y sólo contra el contribuyente. No cabe “la igualdad en la ilegalidad – TC 19.05.03 y 19.06.03-, pero tampoco “la desigualdad en la legalidad”.

Se debe aceptar que los principios que obligan a la Administración en sus actuaciones no son de aplicación similar: que actúe de buena fe, es un derecho de los administrados que se puede exigir en su propio contenido (frente a actuar de mala fe); mientras que el principio de confianza legítima es un derecho del administrado por el que la Administración, en cumplimiento de la ley, está obligada mediante sus actos a crear en aquél la seguridad jurídica de que ese es precisamente el proceder ajustado a Derecho y a los principios de aplicación de las normas (generalidad, proporcionalidad, eliminación de costes indirectos… v. art. 3.2 LGT). Siendo la comprobación y liquidación tributario el ejercicio de “una potestad”, es decir el ejercicio de un poder-deber (la autonomía en la planificación y realización de controles de cumplimiento y el deber de aplicar los tributos según se establece en la ley), respetar el precedente no sólo lo exige el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), sino también el de confianza legítima que es una concreción de aquél.

No se trata de que falte una manifestación expresa de lo que no fue regularizado en su día y por qué no se regularizó, sino de que, estando la Administración sometida en sus actuaciones a la ley y al derecho, es legítimo presumir que ese hacer o no hacer es el ajustado a Derecho mientras no se produzca un cambio de criterio motivado y de general conocimiento. Otra cosa sería, mantener un Estado arbitrario de Derecho lo que no es ni siquiera imaginable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)

INTERESES

2) Acto anulado. En la liquidación que se dicta en ejecución de resolución de TEA que anuló la anterior y ordenó una nueva, se debe tener en cuenta la TS s. 14.06.12 que fue matizada por ss. 9.12.13, 3.04.14, 16.10.14 y seguida por s. 26.01.17, de modo que, aplicando el art. 26.5 LGT, como se anuló por motivos de fondo, sólo se exigen intereses hasta que se produjo la primera liquidación anulada (AN 24-3-17)

Si cada uno debiera responder de sus propios actos no se producirían las incoherencias que llaman la atención cuando la responsabilidad sólo se exige a uno de los causantes de la irregularidad. Así se salvaría lo que parece insuperable argumento.

En la exigencia de intereses de demora hay un hecho parece irrebatible: el ingreso se debió producir en un plazo, luego si se produce más tarde la Administración puede exigir intereses por la demora. Pero no debería quedar fuera de la reflexión la actuación ilegal que determinó un recurso y originó una nueva liquidación.

Dice el artículo 26.5 LGT que, cuando sea necesario practicar una nueva liquidación por haber sido anulada la anterior, se exige interés de demora por el importe de la nueva, desde que finalizó el plazo para presentar la autoliquidación y hasta que se dicte la nueva liquidación. O lo que es lo mismo: como se ingresa después del plazo se debe exigir interés por la demora. Pero lo cierto es que fue el acreedor fiscal el que, en el ejercicio de su potestad de gestión y con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015), determinó la deuda tributaria que se debía ingresar; y lo hizo contra la ley y el Derecho, pero en el tiempo que duró la impugnación no se podía pagar la deuda así regularizada, ni se puede imputar al deudor tampoco el tiempo que transcurre entre la resolución anulatoria y la nueva liquidación.

Aún quedaría por considerar la exigencia legal que obliga a los contribuyentes no sólo a declarar los hechos, sino también, contra la razón y la realidad, a ser expertos que los califican y que deben practicar con precisión una liquidación tributaria. Intereses por ingreso tardío, sí, pero sólo si también se exige responsabilidad por actuar contra la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el acto de ejecución de sentencia es de 2012 se aplica la LGT/2003. El art. 240.2 LGT respecto del art. 26.4 LGT no se aplica a reclamaciones iniciadas antes de la entrada en vigor de la LGT/03. En procedimientos iniciados antes y que se prolongan después, habiendo existido suspensión, TS s. 21.12.16, el interés aplicable desde la entrada en vigor es el legal del art. 26.6 LGT (TS 26-1-17)

GESTIÓN

3) Rectificación de autoliquidación. Antes de la sentencia condenatoria, la sociedad ingresó de más; es compleja la interrelación de normas tributarias y penales, TS ss. 16.06.16 y 24.06.16; con la Ley 34/2015 ha desaparecido la suspensión de actuaciones tributarias; pero sólo la Administración puede liquidar, art. 101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17)

Después de casi cien años sin efectiva aplicación del delito contra la Hacienda, la Ley 50/1977 abrió la era de tiempos fiscales nuevos y de trascendencia penal de los incumplimientos tributarios tipificados según la calificación y determinación judicial. Menos de cincuenta años después, renace la experiencia de siglos antes y se regula la prisión por deudas. La Administración decide si hay motivos para acusar, sin necesidad de especiales garantías jurídicas para el afectado, continúa su actuación administrativa hasta liquidar y recaudar, sólo en la diferencia de apreciación debe acomodar su proceder a la decisión judicial. Antes de las actuaciones administrativas, el pago íntegro de la deuda tributaria, así considerado por la Administración, excluye de delito; y el pago íntegro posterior, reduce la pena.

En la sentencia aquí reseñada consta que el contribuyente ingresó un importe que resultó exceder de la deuda tributaria que determinó la sentencia condenatoria. Y pidió la rectificación de la autoliquidación y la devolución del exceso ingresado (art. 120.2 LGT). Un tecnicismo pudo ser el argumento para desestimar esa pretensión: pendiente la determinación de la deuda durante el proceso, no procedía autoliquidar.

Pero la sentencia señala con acierto que la liquidación es un acto resolutorio de un procedimiento administrativo (art. 101.1 LGT) para el que sólo es competente la Administración, de modo que en la sentencia no hay liquidación y, como tampoco pudo haber (suspensión de actuaciones) ni hubo liquidación administrativa, hay derecho a pedir la rectificación de la autoliquidación y a pedir y obtener la devolución del exceso en el ingreso.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución (AN 19-2-15)

INSPECCIÓN

4) Contenido. Duplicidad de comprobación. En una inspección posterior -por IS- no cabe alterar la calificación jurídica de hechos ya comprobados en liquidación previa anterior -por IVA-, no porque un tributo vincule a otro, sino porque el hecho -transmisión- es el mismo y el devengo o imputación temporal también -puesta a disposición (TS 21-3-17)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es “per se” el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)

Posiblemente, si se eliminara que la provisionalidad fuera la regla en las liquidaciones tributarias (art. 101.2 a 4 LGT) y se regulara sólo como excepción, y si se hiciera una realidad efectiva la aplicación del principio de coordinación (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) se evitaría la inseguridad jurídica que deteriora el Estado de Derecho y que puede determinar litigios como los que se ponen de manifiesto en las sentencias reseñadas.

En la primera, frente al exceso en la invocación del principio de estanqueidad tributaria, el TS señala con precisión que, comprobado un hecho -transmisión y puesta a disposición de un bien- en la liquidación previa anterior del IVA, no procede comprobar de nuevo ese mismo hecho a efectos del IS.

En la segunda de las sentencias reseñadas, la coordinación que exige el sistema tributario y su aplicación no es entre impuestos, sino entre órganos. Si Gestión, en comprobación limitada, comprobó la deducción para evitar la doble imposición y por inversión, no puede, luego, comprobar Inspección porque no se han acreditado nuevos hechos o circunstancias. La Administración ha actuado contra la ley (art. 140.1 LGT) y ha sido preciso llegar hasta la vía jurisdiccional para que se reconozca el Derecho.

No parece que fuera conveniente para la Administración invocar que en la actuación de comprobación limitada no se puede analizar ni comprobar la contabilidad (art. 136 LGT) y que era necesario hacerlo para decidir, con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), sobre la procedencia de la deducción por doble imposición y por inversión. Ese argumento llevaría a reconocer que, en la comprobación limitada, la Administración actuó contra su competencia (si analizó la contabilidad) o contra Derecho (si comprobó la deducción por doble imposición y por inversión, si no analizó la contabilidad siendo necesario para esa comprobación); y, también, que, sin revocar el acto (art. 219 LGT), volvió a actuar mediante inspección, con evidente deterioro del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)

- Recordatorio de jurisprudencia. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

5) Contenido. Período prescrito. Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)

Posiblemente una reseña no puede reflejar toda la riqueza doctrinal, todos los matices que entrañan los términos empleados ni la totalidad de los aspectos a considerar. Pero sentencias como la aquí reseñada no pueden quedar si reseña y, al menos, un breve comentario.

Dice el artículo 66, a) LGT que prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y, desde la reforma de la Ley 34/2015, “del nuevo Derecho”, establece el artículo 66 bis LGT que esa prescripción no afecta al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT; y este precepto, que regula las “potestades y funciones de comprobación e investigación”, establece que la Administración puede realizar comprobaciones e investigaciones aún en el caso de que afecten a ejercicios o períodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiera producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; en particular cuando los hechos o circunstancias hubieran de producir efectos en períodos o ejercicios en los que aún no se hubiese producido la prescripción.

Quizá habría que empezar señalando que regulando la ley la prescripción del derecho a determinar la deuda mediante liquidación, la comprobación y la investigación, sean potestades (que sólo lo son en cuanto concreciones de la potestad, poder-deber, de gestionar los tributos) o funciones (que es un concepto ajeno a la prescripción) sólo se pueden realizar cuando sea “para determinar la deuda tributario mediante liquidación”. Así es posible comprobar e investigar hechos producidos en períodos “prescritos” para determinar la deuda tributaria correspondiente a períodos “no prescritos”.

Pero eso no tiene nada que ver, sino que confirma que la liquidación “definitiva” (por comprobación o prescripción, decía el artículo 120 LGT/1963) es jurídicamente intocable. El error del legislador de 2015 es confundir conceptos: cuando ha prescrito el derecho a regularizar (mediante comprobación o investigación) o a revisar (mediante procedimientos especiales) la deuda tributaria correspondiente a un período o a un ejercicio prescrito, sería un fraude de ley permitir revisar los efectos (de presente o de futuro) de una liquidación irrevisable (por prescripción, igual que por liquidación o por resolución administrativa o jurisdiccional) con una nueva regulación de las facultades de comprobación e investigación (art. 142 LGT).

La doctrina de la “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”, de hecho, puede postular “la ilegalidad por desigualdad” en cuanto se compara su contenido con la doctrina de la cosa juzgada, con las cuestiones previas y las sentencias, archivos o sobreseimientos (incluso en la vía penal) por prescripción del delito, con la discrecionalidad de la Administración en los actos revocables (art. 219 LGT). La inseguridad jurídica no puede ser un logro del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)

6) Duración. Habiendo transcurrido el plazo de 12 meses, la siguiente comunicación fue la del envío al Mº Fiscal, pero sin decir conceptos ni períodos; no hubo interrupción porque, según TS s. 24.06.15, no cabe interrumpir lo que estaba interrumpido, la prescripción empieza a contar con la comunicación formal de reanudación (AN 1-3-17)

En cuanto que se refiere también a incidencias temporales en la duración de actuaciones inspectoras, se puede comentar con la sentencia reseñada la siguiente producida en fecha muy próxima: Si se formalizaron unas actas en conformidad y otras en disconformidad, y en la impugnación de una de éstas se anuló porque la ampliación de plazo fue extemporánea, no cabe impugnar por esa causa las liquidaciones de las actas de conformidad que ya son firmes: según TS s.11.04.07 cada acta sigue su camino sin interferencias unas con otras; no cabe renunciar a la prescripción ganada, TS s. 12.12.11, pero es que las firmadas en conformidad se pudieron impugnar directamente y no cabe en vía económico-administrativa y jurisdiccional, sino en revisión, art. 102 Ley 30/1992 (AN 2-3-17)

De la primera de estas sentencias lo más interesante es señalar y considerar ese acierto en la argumentación que precisa lo que quiere decir las palabras y los efectos que de ellas se deben deducir: no cabe interrumpir lo que estaba interrumpido. Era la época (así hay que llamar al tiempo anterior al “Derecho nuevo” de la Ley 34/2015) en que la apreciación de la existencia de un delito contra la Hacienda determinaba la suspensión de actuaciones y la remisión al Ministerio Fiscal (art. 180.1 LGT). Lógicamente esa suspensión se consideraba interrupción justificada (art. 150.4 LGT) y continuaba hasta que, devuelto el expediente (art. 150.5 párr. seg. LGT), se reanudara las actuaciones con conocimiento formal del inspeccionado (según reiterada jurisprudencia). Dicha reanudación no interrumpía ni la prescripción ni la interrupción de ésta que ya existía, sino que iniciaba un nuevo cómputo. Por eso se exige la formalidad y, por eso, considera la sentencia que no se produce en la reanudación informal.

En la segunda de las sentencias reseñadas lo más interesante es señalar las consecuencias de las liquidaciones firmes. Aún probado y declarado que se produjeron incidiendo una ilegal ampliación de plazo de duración de actuaciones, se consideran intocables, sin que, tratándose de un hecho igual para todas las actas, se invoque la “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”. Cada acta sigue su curso, las liquidaciones firmes son irrevisables. Se pudieron revisar mediante reclamación como se hizo con la liquidación impugnada que fue estimada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Mientras se esperaba recibir la información de Luxemburgo continuaron las actuaciones con cinco diligencias; y, recibidos los datos, había tiempo para haber acabado en el plazo ampliado. Como dice TS s. 24.01.11, no cabe ampliar el plazo ampliado por una interrupción así (AN 15-10-15)

SANCIONES

7) Tipificación. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)

La sentencia reseñada, con su contenido peculiar, podría resumirla un inexperto, en su parte punitiva, diciendo que se ha producido la infracción de incumplimiento de la obligación de facturar (art. 201 LGT), aunque al sancionado no le afecta esa obligación, que, por otra parte, ha incurrido en simulación cuya corrección no es sólo sancionadora (art. 16 LGT) y que aunque no estaba obligado a facturar se le agrava la sanción porque su incumplimiento (facturar sin tener que hacerlo) ha sido sustancial. Sólo le faltaba al comentarista lego señalar que así lo corrobora el TC que no es jurisdiccional.

Es tan llamativo el “nuevo Derecho” que merece la pena considerar el contraste con lo que hubiera podido ocurrir en otro tiempo. Un empleado instrumenta su sobresueldo mediante la emisión de facturas por servicios profesionales que no presta. El empleador resta lo pagado por retribuciones (sueldo y honorarios) y resta el IVA indebido, pero soportado; el empleado declara e ingresa el IRPF por su renta (sueldo y pseudohonorarios) y el IVA no devengado, pero repercutido. Calificados los hechos como simulación (arts. 1275 Cc; art. 16 LGT), lo procedente sería: regularizar el IRPF (todo sería rendimientos del trabajo), iniciar la devolución del IVA (que se haría al repercutido si no lo hubiera deducido), regularizar el IS (no deberían existir discrepancias en la justificación conceptual, pero no es posibilidad eliminable) y eliminar la deducción del IVA (o compensar con la devolución del IVA soportado).

En vez de eso, se fuerza la ley y se considera constitucional que donde la ley dice “obligaciones de facturación” y concreta “entre otras”: expedición, remisión, rectificación y conservación, se pueda incluir “cuando en la simulación de una actividad profesional se emite factura”, se añade que esa factura inherente a la actividad simulada es un documento falso, y. aunque no se incluye en la relación de casos más graves (incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación, así como la expedición de facturas con datos falsos o falseados), que evidentemente se refiere a cuando hay obligación de facturar y se incumple, se razona que procede la agravación para no hacer de mejor condición al que emite factura sin tener obligación de hacerlo (circunstancia que impide la falsedad, porque lo falso no pueden ser los datos ya que se trata de un documento simulado lo que excluye la consideración de su contenido) respecto del que, estando obligado, emite facturas con datos falsos.

El argumento añadido sobre la ausencia de duda interpretativa es tan inconsistente que, en una sanción “por emitir una factura indebida y con datos falsos”, no se puede referir a la interpretación del IRPF ni del IS; en la duda sobre el concepto “de simulación tributaria” (“a los efectos exclusivamente tributarios”), sí que hay motivos para dudar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)

8) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)

“Como quien oye llover” es la expresión popular que califica la conducta del que, avisado de sus malas acciones, continúa por el mal camino. No faltan sentencias que expresan esta queja respecto de los expedientes sancionadores que hacen caso omiso de las garantías jurídicas proclamadas y exigidas por abundante y reiterada jurisprudencia.

Aunque parece que no es acertado decir que la buena fe (del contribuyente) se presume (Ley 1/1998, inaplicable después de la LGT/2003) “como consecuencia de la presunción de inocencia” porque la presunción de buena fe (art. 33.1 LDGC) se refiere al elemento subjetivo de la infracción (intención de infringir), mientras que la presunción de inocencia se refiere a la culpabilidad (art. 33.2 LDGC), la sentencia reseñada señala con acierto: a) que es contrario a Derecho, a la ley y a la doctrina del Tribunal Supremo, identificar infracción culpable con resultado de una regularización tributaria (como si toda diferencia fuera ilícita y punible); b) que sancionar sin prueba y motivación de la culpa sería aplicar el principio de responsabilidad objetiva contrario al Estado de Derecho; c) y que tampoco cabe imputar de infracción por exclusión, porque “no se aprecia la concurrencia de causa exoneradora de responsabilidad”.

En frase críptica es frecuente encontrar en el texto generalizado de motivación de la culpa: “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra”. Cualquier intento de adivinar sería arriesgado, aunque se sospecha que la frase se emplea como prueba de la culpa: “hay voluntad de infringir”. En la sentencia se dice que a la Administración le pareció suficiente, pero, claro, no es así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17)

RECURSOS

9) Recurso. Cuestión nueva. Inexistente. Alegar prescripción no es cuestión nueva, sino que es una pretensión nueva para lograr la anulación de la liquidación; pero no hubo prescripción porque las reclamaciones la interrumpieron (AN 24-3-17)

Inevitablemente, se debe relacionar el comentario de la sentencia reseñada con el de esta otra producida en fecha próxima: Según TS s. 5.07.16, aunque la prescripción se aplica de oficio, no alegada en vía económica y planteada en jurisdiccional, es cuestión nueva si exige interpretar o valorar (AN 2-3-17)

Ciertamente no se trata de doctrina contradictoria producida con muy pocos días de diferencia. Siendo aplicable de oficio la prescripción y extendiéndose la revisión económico administrativa a toda cuestión derivada del expediente se haya planteado o no (cf. art. 237.1 y 239.2 LGT), parece obligado considerar que: en la aplicación de los tributos, actuar a pesar de la prescripción sería una irregularidad que acarrearía responsabilidades; en la resolución de reclamaciones, no atender a su incidencia y no resolver en consecuencia determina, al menos, negligencia; y, lógicamente, así, no puede ser cuestión nueva cuando la plantea el contribuyente en su recurso contencioso.

Pero si en la aplicación de los tributos es indiscutible que la Administración debe cumplir la ley (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y debe reconocer la prescripción cuando se produce y actuar en consecuencia, también se puede razonar que, constituyendo la revisión jurisdiccional una consideración de lo actuado a la vista del expediente y de la reclamación o recurso impugnado, puede ser excesivo exigir al juzgador que “interprete y valore” hechos y circunstancias (como sería interrupciones, dilaciones o la ampliación de plazo de duración de actuaciones inspectoras) a la vista de la norma que regula sus efectos (art. 150 LGT).

Esa posible comprensión es mucho más difícil cuando se considera la extensión de la revisión en la vía económico-administrativa. Sin duda porque es así es por lo que se considera una afortunada argumentación de la primera de las sentencias reseñadas, de la que hay que tomar nota, para conserva y utilizar, la que dice que: “alegar prescripción no es cuestión nueva, sino que es una pretensión nueva para lograr la anulación de la liquidación”.

No sólo es así, sino que, además, esa argumentación enlaza a la perfección con la doctrina tan pacífica como reiterada que, aunque sea a efectos de congruencia de las resoluciones y sentencias, distingue entre argumentos, motivos y pretensiones. La prescripción no es un argumento que se puede contestar o no, sino que siendo la pretensión la anulación de una liquidación, invocar la prescripción no es una cuestión nueva, sino otro aspecto de la pretensión que es el objeto del recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF / IS

10) RA. Sociedad de profesionales. Simulación. Grupo de sociedades de asesoramiento, recobro y arrendamiento de un socio persona física que es quien presta los servicios sin que las sociedades aporten ningún medio: según TSJ Madrid, los rendimientos son de la persona física por simulación y no procedían las retenciones practicadas que no se pueden deducir en la liquidación; no sanción porque tampoco se confirmó en otras sentencias del TSJ de Madrid ni en el TSJ de Murcia (AN 15-3-17)

La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra de fecha próxima que, aunque referida a la calificación de una sociedad como patrimonial, permite tener una visión más amplia del asunto de que se trata en el comentario: Como la sentencia de instancia incurrió en incongruencia al no considerar la prueba testifical, el TS se constituye en tribunal de instancia y considera que la Inspección se excedió al calificar una simulación sólo por la baja de dos trabajadores empleados en otra sociedad vinculada y en la modificación del objeto social, pero la sociedad no es patrimonial porque en otro recurso el TSJ resolvió que no existía continuación de actividad de promoción, pero sí actividad de arrendamiento (TS 1-3-17)

La consideración conjunta de las dos sentencias reseñadas permite señalar lo importante que es conocer los institutos jurídicos para evitar moverse en el ámbito de un Derecho irreal, inventado por quien argumenta y decide sin fundamento. Y, en este sentido, se debe recordar es: a) la simulación se refiere a cada contrato (v. art. 1275 Cc) y no a una situación compleja y duradera en el tiempo, como sería una sociedad aparente y contrataciones sin causa o con causa simulada; b) aunque es una anomalía jurídica, en nuestro ordenamiento se admite la esquizofrenia de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT) que sólo tiene efectos tributarios y que se refiere a “actos o negocios”; c) no es lo mismo “levantar el velo” (descubrir la persona, la intención, la voluntad, ocultas tras un acto o contrato real, válido y lícito) que declarar la simulación de un acto o contrato (que, por simulación: o es nulo oes válido pero se debe calificar según su verdadera causa); d) admitida en nuestro ordenamiento jurídico la “sociedad unipersonal” es contraria a Derecho cualquier pretensión de desvirtuar su regulación y contenido aunque sea para conseguir más recaudación tributaria; e) si cuando el legislador quiere ha regulado o regula la imputación de rentas por transparencia (IS: fiscal internacional) y ha desistido de ese invento (transparencia), es evidente que es contrario a la ley y al Derecho aplicar ese efecto fiscal cuando y donde no está legalmente establecido.

- Recordatorio de jurisprudencia. A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE (AN 20-1-17)

Julio Banacloche Pérez

(18.05.17)