PAPELES DE JB (nº 321)
(sexta época; nº 14/17)

CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

VALORACIONES (ITP y AJD). CALIFICACIONES (IVA)

Porque “obras son amores y no buenas razones”, como los únicos deseos para elaborar estos escritos son despertar el amor a la Justicia y al Derecho y aportar a los lectores un instrumento útil para conocer, comprender y procurar cumplir bien con las obligaciones tributarias, siempre se agradece la opinión de quienes son lectores asiduos. Nada mejor que disponer de un testigo excepcional con una inteligencia superior y con libertad de expresión, con más de ochenta años que reafirman esas dos cualidades, añadiendo también que sus muchos y diversos conocimientos hasta ahora eran absolutamente ajenos a la regulación y a la aplicación de los tributos.

Como pórtico de lo que aquí sigue, se recuerda el día en que el “testigo fiel”, como si fuera el “fiel contraste” de las joyas, pidió que se le aclarara la diferencia entre presunción y ficción.

Era el momento de invitar a la lectura de los artículos 1249 a 1253 Cc y, como están derogados, los artículos de la LEC que regulan las presunciones. El artículo 385 LEC dice: “Las presunciones que la ley establece dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca… Cuando la ley establezca una presunción salvo prueba en contrario, ésta podrá dirigirse tanto a probar la inexistencia del hecho presunto como a demostrar que no existe, en el caso de que se trate, el enlace que ha de haber entre el hecho que se pretende y el hecho probado o admitido que fundamente la presunción. Las presunciones establecidas por la ley admitirán la prueba en contrario, salvo los casos en que aquélla expresamente lo prohíba”. El artículo 386 LEC establece que a partir de un hecho o admitido cabe presumir la certeza de otro hecho si entre aquél y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”, en términos similares a lo establecido en el artículo 108.2 LGT.

Respecto de las ficciones legales puede ser suficiente esta reseña de la sentencia producida en relación con los documentos privados: La ficción legal es la creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente, que por definición se sabe falso, y del que la ley deriva efectos. Cabe probar contra el hecho conocido desencadenante, salvo que se prohíba expresamente. Si se dice "se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de presentación ante un funcionario público", cabe la prueba en contrario porque también cabe la prueba contra el artículo 1227 Cc (TS 24-7-99)

Y hay que añadir que también se consideró oportuno proclamar que en la aplicación de los tributos toda estimación objetiva, toda presunción que no admita prueba en contrario, toda ficción legal, todas las expresiones como “se entenderá” o “se considerará” incluidas en las normas, por causa de la irrealidad o inexactitud que conllevan, son contrarias a la Justicia, al Derecho Tributario y a preceptos como el artículo 31 CE que establecen la obligación de contribuir según la capacidad económica y un sistema tributario justo, progresivo y no confiscatorio.

1. LA DONACIÓN PRESUNTA POR MAYOR VALOR

Con fecha 13 de diciembre de 2016, la Dirección General de Tributos contestó con carácter vinculante la consulta nº V5261-16 que planteaba la siguiente cuestión: una entidad adquirió en 2013 un local son sujeción al IVA y, habiendo autoliquidado el IAJD, en 2015 le fue notificada una liquidación provisional por IAJD, con elevación del valor del local como consecuencia de una comprobación. Y se plantea la consultante la duda sobre si esa diferencia de valores, escriturado y comprobado, se puede considerar como un regalo o una donación que estaría sujeta al IRPF o al ISyD.

1.1 La contestación vinculante

Es de imaginar la sorpresa primera y los posteriores comentarios de pasillo o a la hora del café de los funcionarios competentes ante tan peculiar consulta que no sólo demuestra el exquisito celo en el cumplimiento de los deberes tributarios, si no se trata del pánico o pavor preventivo por posibles reacciones fiscales inesperadas e inusitadas, sino también los nervios en su formulación, porque es de suponer que no se trata de una consulta virtual ni de errores de transcripción. Parece que sólo un estado de anomalía intelectual o de olvido transitorios podría llevar a que una entidad jurídica consultara sobre si sus actos estarían sujetos a impuestos (IRPF, ISyD) que sólo se aplican a personas físicas.

En cualquier caso, el “estado del Estado de Derecho” no permite descartar que se pueda tratar de un intento de encontrar una protección jurídica ante una terrible utilización del instituto denominado “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) que, considerando inusual, impropio o artificioso el valor declarado en la transmisión onerosa o la operación misma, llevara a la Administración a trasladar en los socios o partícipes de la entidad adquirente del local los efectos fiscales de la diferencia entre el valor en escritura con efectos en el IVA y el valor comprobado a efectos del IAJD.

Sea como sea, la contestación del Centro Directivo es inmisericorde:

a) En el ITP y, por tanto, en el IAJD, la base imponible es el valor real y el valor real es el valor comprobado, como está regulado en la ley del impuesto:

- El artículo 30 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regula la base imponible en los documentos notariales de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los siguientes términos: “1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (…)”.

- Por otro lado, el artículo 46 regula la posibilidad de la Administración tributaria para practicar la comprobación de valores en las tres modalidades del impuesto: “1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria. Hoy, la remisión al artículo 52 debe entenderse hecha al artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (…)”.

- En consonancia con lo anterior el artículo 108 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere a la práctica de la comprobación de valor y las liquidaciones complementarias consiguientes como actuaciones posteriores a la presentación de la autoliquidación por los interesados: “Artículo 108. Actuaciones posteriores. “1. Ingresada la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo …, procederá la práctica de liquidaciones complementarias cuando la comprobación arroje aumento de valor para la base imponible (…) 4. Cuando disponiendo de todos los datos y antecedentes necesarios se tuviera que practicar comprobación de valores, sobre los obtenidos se practicarán las liquidaciones definitivas que procedan, que serán debidamente notificadas al presentador o al sujeto pasivo”.

b) Y, sin necesidad de más explicaciones, se concluye así esta primera parte de la contestación:

Por tanto, la diferencia de valoración entre lo escriturado y el valor que la Administración estima respecto al inmueble transmitido, no tiene la consideración de transmisión a título lucrativo por lo que no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

c) También es breve, suficiente y taxativa la contestación referida a los otros conceptos tributarios a que se refiere la consulta:

c.1) No hay que plantear cuestión alguna respecto de la tributación por el ISyD Por otro lado, hay que tener en cuenta que la operación planteada no podría quedar en ningún caso sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones en cuanto, al ser el adquirente del bien una sociedad mercantil, se trataría de un incremento patrimonial obtenido por una persona jurídica, quedando fuera del ámbito de dicho impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 tanto de la Ley como del Reglamento del citado impuesto.

- Artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.

- Artículo 1 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: “2. La obtención por las personas jurídicas de los incrementos de patrimonio a que se refiere este impuesto no quedará sujeta al mismo y se someterá al Impuesto sobre Sociedades”.

c.2) Mucho menos comentario o explicación se dedica al IRPF. Por otra parte, al tratarse de operaciones entre dos sociedades mercantiles la operación quedaría fuera del ámbito del impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.
Sólo faltaba haber terminado amable y educadamente: “Con el ruego de la atenta lectura de los preceptos legales y reglamentarios antes de preguntar”.

1.2 Un comentario

El contraste constitucional puede ser definitivo en el ámbito de otras soberanías tributarias extranjeras. Allí sería imposible mantener alguno de nuestros preceptos tributarios frente al artículo 31 CE (“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo…”). Partiendo de que hay varios principios que pueden servir de fundamento a un sistema tributario (como la capacidad económica o el beneficio) y de que la capacidad económica se manifiesta directamente en el patrimonio que se tiene y en la renta que se gana e indirectamente en la renta que se gasta, se debe concluir que para que un sistema tributario sea justo la medición de esa capacidad debe ser real. Ni lo estimado ni lo virtual ni lo inventado permiten cumplir con esa condición.

Ciertamente las diversas materias imponibles pueden ser motivo del empleo de distintas referencias para la medición de la capacidad económica. A veces se recuerda que el Gabinete de Estudios, que era una Subdirección de la DGT, redactó en 1976 un proyecto de ley de valoraciones fiscales que distinguía entre valor estático (patrimonio), valor generado (renta ganada) y valor dinámico (renta gastada), de modo que, a partir de un esquema como el de la Ordenanza Alemana, se conseguía una norma mejor (como pasó con el primero de los tres proyectos de ley del IVA anteriores a la Ley 30/1985, redactado en 1978 por el Gabinete de Estudios de la DGT y mejor que el modelo de la Directiva comunitaria y que, precisamente por ese motivo, ni siquiera se tuvo en consideración; tampoco el proyecto de 1982, que se limitó a traducirla mal). Hay que aceptar que el sistema tributario tenga un remedio para las valoraciones imposibles (estimación indirecta), pero nunca debería ser arbitrario (estimación de ingresos, de ventas, y condicionamiento a la realidad probada de los gastos, de las compras).

Pero ni esa razonable matización puede justificar que en algunos impuestos (IRPF, IVA, IS) se admita la estimación objetiva (que se justificaba en 1956 para asegurar una recaudación cierta aunque inferior a la real, para evitar el coste de las comprobaciones, para facilitar un cumplimiento aunque mínimo a los pequeños contribuyentes), sin ni siquiera aprobar una disposición como la de “declaración comprobada” que fue redactada por el citado Gabinete de la DGT en 1976 en la que la renta estimada declarada se podía ajustar a la realidad (en el segundo año y para el actual y el precedente) a la vista de los resultados (quizá parecido a lo que se deduce de algunas sentencias: No hay lesión de derechos constitucionales, TC s. 18.01.16, porque la norma foral advierte de que los que tributan por módulos, pueden quedar sometidos por sus rendimientos reales, TS ss. 14-2-16, 21-2-17)

Con estas consideraciones previas se puede situar la normativa aplicable a los hechos a que se refiere la consulta: una entidad jurídica vende un local que adquiere otra persona jurídica.

a) En la imposición sobre la renta ganada, la vendedora obtendrá un ingreso que computará para la determinación del resultado del ejercicio: salvo circunstancias especiales (como sería la existencia de vinculación entre transmitente y adquirente: art. 17 LIS) ese ingreso se computará por el “importe verdadero” convenido y así deberá ser objeto de comprobación tributaria (posiblemente por la Inspección, a la vista de las limitaciones de la comprobación limitada a estos efectos: art.136 LGT), en su caso. Para los maniáticos de “levantar el velo” (ignorantes de la transparencia fiscal desaparecida y de la simulación tributaria) si se pretendiera que por la renta obtenida con la venta tributaran los socios personas físicas, la ganancia o pérdida patrimonial se determinaría por diferencia entre el valor de adquisición y el “valor de enajenación” que, en las transmisiones a título oneroso (art. 35 LIRPF), es el importe real por el que se enajena y “se entenderá” como el “efectivamente satisfecho”, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. O sea que “el importe real del valor de enajenación” (sic) es el efectivamente satisfecho, salvo que el valor normal de mercado sea mayo, en cuyo caso, a efectos del IRPF se estará a este valor no verdadero, que no es el importe efectivamente satisfecho, sino un valor mayor.

b) En la imposición indirecta, si la venta no está exenta del IVA (arts. 4.4 y 20.1.22º LIVA), o si estándolo se puede renunciar y se renuncia a la exención (art. 20.2 LIVA), el gravamen se determina aplicando el tipo impositivo a la base imponible que es “el importe total de la contraprestación” (art. 78 LIVA: precio más: gastos, subvenciones vinculadas al precio, tributos y gravámenes, retenciones en caso de resolución, envases y embalajes y deudas asumidas; y menos: indemnizaciones, descuentos y bonificaciones, pagos en nombre y por cuenta del cliente por mandato de éste, subvenciones no vinculadas al precio).

c) Por otra parte, el ITP tiene tres modalidades (transmisiones onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados: art. 1 TR LITP, RDLeg 1/1993) y el IVA es incompatible con la primera (art. 7.5 TR LITP), pero no con la tercera. Es decir que, en el caso al que se refiere la consulta, si se tributa por IVA por la venta del local, el adquirente debe tributar también por ITP, concepto AJD (art. 27 a 32 TR LITP). La base imponible por este impuesto es el “valor real” (art. 30 TR LITP). Aunque de la contestación pudiera deducirse que el “valor real” es el “valor comprobado como valor real”, no es así: la base imponible es el valor real en todo caso, porque la comprobación no busca otro valor (“valor real comprobado”), sino determinar cuál es el valor real. La paz fiscal se consigue cuando se considera que una cosa es el valor en venta, que depende de las partes, y otra el valor real que es ajeno a intereses, regateos o pactos.

Y esa es la cuestión: ¿qué otro valor de un bien puede ser el “real” cuando se conoce el valor (el importe efectivo satisfecho, el valor normal de mercado, la contraprestación convenida) por el que ha sido transmitido? La inquietud jurídica es evidente cuando la respuesta es que el valor real de un bien no es el valor verdadero por el que se vende o se puede vender (tantum vale res quantum vendi potest), sino “el que no es irreal, el que no es ficticio, el intrínseco”, según las luminosas aportaciones de la jurisprudencia y de algún autor. Inquietud que alcanza un grado mayor cuando el contribuyente advierte que por la misma operación se exige un IVA calculado sobre la contraprestación verdadera y un IAJD sobre la base del llamado “valor real”.

d) Se llega así al aspecto más importante del asunto de que se trata aquí. Que haya que estar a un valor “real” en vez de al valor en venta o al valor normal de mercado no es tan grave como conocer cómo se llega a ese valor. Entra aquí en juego el artículo 56 LGT que establece “El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado mediante los siguientes medios:…” Y a continuación se relacionan: capitalización, porcentaje legal, estimación por referencia a valores en registros oficiales, precios de mercado, cotizaciones en mercado, dictamen de peritos, valor en póliza de seguros, valor en tasación de fincas hipotecadas, precio o valor en transmisiones del mismo bien… Esa relación significa que la Administración puede valorar según el medio que estime conveniente y sea posible (que haya póliza de seguro, tasación hipotecaria, cotización en un mercado…) y, en consecuencia, que el valor estimado pueda ser diferente sin otra justificación.

En todo caso, la historia de la valoración de inmuebles tiene su peculiaridad, ya que dados la frecuencia y el elevado número de comprobaciones de valor a realizar han hecho que la Administración haya buscado formas de actuar rápidas y poco costosas. El empleo de preimpresos llevó, primero, a referir el valor comprobado a las indefinidas circunstancias “intrísecas y extrínsecas” y, luego, a fórmulas matemáticas complejas con un apéndice que definía cada concepto. Se anulaba por deficiente motivación. Se empleó después la comprobación “según estudios de mercado actualizados” que no se incorporaban al expediente. Las anulaciones hicieron abandonar ese método y se utilizaron las normas de “valoraciones administrativas”, sin mayor éxito. Y, así se llegó, al “rodeo de la ley”: empezó aplicando sin más un coeficiente al valor catastral, pero carecía de fundamento legal; y se cambió la LGT (art. 57.1.b), de modo que se ha legalizado que las Comunidades Autónomas puedan utilizar el nuevo medio legal (aprobar coeficientes que se aplican al valor de referencia, catastral). Así, aunque la cesión normativa tanto del ITP como el ISyD no incluye la base imponible (el valor real), por la vía de la comprobación, se rodea la ley y la soberanía estatal. Tan es así que, sin reparo, dice la contestación vinculante: “la base imponible es el valor real y el valor real es el valor comprobado”.

e) Se llega así al final de la búsqueda de justificación a la consulta de la entidad. Siendo cierto el valor en venta del local a efectos del IVA (contrato, escritura, factura) y siendo legal el valor real que resulta de aplicar un coeficiente (según el territorio; sin necesidad de justificación individualizada) al valor catastral, se podría pensar que nada impide moverse en el mundo virtual de la fiscalidad (valor real), de modo que esa dualidad permitida en los valores del mismo bien (cierto, en el IVA; estimado en IAJD) podría permitir la dualidad de conceptos (lo oneroso es el contenido de lo contratado -IAJD- y si hay valor real sobrante es lucrativo con llamada al ISyD).

- “La imaginación crea monstruos”. Escapa bien la DGT: “la operación planteada no podría quedar en ningún caso sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones en cuanto, al ser el adquirente del bien una sociedad mercantil, se trataría de un incremento patrimonial obtenido por una persona jurídica, quedando fuera del ámbito de dicho impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 tanto de la Ley como del Reglamento del citado impuesto”. Pero queda un resquemor: ¿qué hacemos con ese “incremento patrimonial obtenido por una persona jurídica” no sujeto al ISyD, pero que se califica como “incremento obtenido”?

- “La duda corroe las entrañas”. Si la entidad va a tributar por el “valor real económico” (ingresos) que aparezca determinado el resultado contable (art. 10 LIS) parece que la única consideración de ese “valor real virtual” excedente, habría que remitirla al IRPF. El argumento podría ser que, estando en un mundo irreal, ese “valor real” (ajeno a los ingresos y cobros reales) que en la comprobación el IAJD excede del “valor real” (pagado y cobrado o debido y acreditado), se puede imputar (renta irreal) a los que no han participado realmente en la operación (los socios). Quizá lo irreal de esta composición es lo que lleva a la DGT a contestar brevemente, también por la vía de escape: “al tratarse de operaciones entre dos sociedades mercantiles la operación quedaría fuera del ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Como antes, dice “por qué no”, pero no dice “qué”.

La DGT no ha podido contestar que esa diferencia de valor por la misma capacidad económica, según se trate del IVA o del IAJD, no tributa “por ningún impuesto” porque ese mayor “valor real” (IAJD) respecto del “valor verdadero” (IVA) “realmente no existe, no es mayor valor, no es real”. Si lo dijera, se vería que es inconstitucional el valor (IAJD) ajeno a la capacidad económica (IVA) y la comprobación de valores que lo calcula aplicando un coeficiente a un valor catastral, ajeno al valor de mercado.

La filigrana que se ha construido aquí, en un mundo virtual, en vez de pacificar el ánimo, dado el “estado de las cosas” en que se vive, puede producir inquietud. Hasta el extremo que alguien piense: “Mejor no dar ideas”.

2. LA ACTIVIDAD PRESUNTA DEL JUBILADO TERTULIANO

Con fecha 13 de diciembre de 2016, la Dirección General de Tributos contestó con carácter vinculante la consulta nº V5280-16 que planteaba la siguiente cuestión: un periodista trabajador por cuenta ajena también presta servicios como colaborador independiente en tertulias de radio y televisión por los que emite facturas repercutiendo el IVA. Y se plantea la consultante la duda sobre si también estarán sujetas al IVA las colaboraciones en radio y televisión que seguirá realizando tras su jubilación.

La consulta puede traer recuerdos de tiempos pasados cuando la participación en programas de televisión no sólo llevó a considerar a una persona como profesional de esa actividad, sino que sirvió también como argumento para mantener que esas participaciones eran indicios serios para probar que tenía la residencia en España. Y enlazando con un tiempo intermedio en el que, a partir de una controversia sobre la emisión y expedición de facturas y documentos sustitutivos, se produjo el debate fiscal sobre el tratamiento tributario por el IVA de ciertos servicios personales, su habitualidad y su profesionalidad, se puede llegar ya a la “rabiosa actualidad” con la inexactamente llamada “maternidad subrogada” en la que parece que, considerando como “cosa” lo que se cede y como “suministro” lo que naturalmente se aporta, se podría configurar una prestación de servicios compleja y sujeta al IVA. Sin entrar en el aspecto retributivo, pueda existir o no, en todo caso, también aquí el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) permitiría allanar cualquier obstáculo.

2.1 La contestación de la consulta

A diferencia de otras contestaciones a consultas de los contribuyentes en las que la literalidad de los preceptos que se transcriben parece que cae con el peso, la fuerza y el aplastante efecto de los mazos con los que, hace más de medio siglo, se machacaba el esparto para poder hacer lía, en esta contestación es inevitable, además de transcribir los hitos del camino legal, señalar la dirección de un proceso intelectual que podría llevar a las conclusiones que llega el Centro Directivo.

Considera la DGT que la regulación del IVA es tan amplia que permite seguir este camino legal: a) los servicios prestados a título oneroso en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional están sujetos al impuesto (art. 4.1 LIVA); b) actividad empresarial o profesional es la ordenación por cuenta propia de medios con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5 Uno, a) LIVA); c) por tanto, el colaborador independiente en tertulias de radio y televisión tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad mediante la realización continuada de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse, sin que sea relevante que haya alcanzado la edad de jubilado. Y lo contesta así:

- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 5, apartado Uno, letra a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el apartado Dos, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción material y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que por su actividad de colaborador independiente en tertulias de radio y televisión tendrá, consecuentemente, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

- En conclusión, la actividad de colaborador independiente en medios de comunicación desarrollada por el consultante, en la medida que se trate de una actividad empresarial o profesional efectuada por empresario o profesional según lo expuesto anteriormente, constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que el consultante deberá emitir la correspondiente factura y repercutir el Impuesto sobre el destinatario del servicio, con independencia de que haya alcanzado la edad de jubilación.

2.2 Un comentario

Inevitablemente, la lectura y consideración de esta contestación vinculante trae el recuerdo de muchas experiencias: la más antigua, de hace más de medio siglo, cuando se pudo asistir al acto en que intervino un famoso orador que se definía como “charlista cristiano”; de hace treinta años, se recuerda el debate interministerial para convenir en el tratamiento tributario de las becas concedidas a estudiantes por y para la realización de un trabajo de documentación o investigación; de hace más o menos veinte años, el litigio en que se vio, precisamente, quien participaba en programas de esparcimiento en televisión y concedía entrevistas publicadas en medios de comunicación, lo que determinó que se calificara como profesional y como residente entendiendo que las fechas de publicación de las entrevistas permitían presumir días de estancia. Y todo esto transido por las muchas horas consumidas en la elaboración de una memoria sobre la tributación de los profesionales (1979) debatida (trinca) y triunfante en la oposición a Inspector de los Servicios del Ministerio de Hacienda. Y alguna que otra conferencia.

Ser un profesional de las tertulias en la radio o en la televisión, puede ser desarrollar una actividad económica, entendida como ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con el fin de intervenir en la producción de un servicio de esparcimiento, de divulgación, de debate para fundar opinión o para obtener conclusiones fundadas. Puede ser. La frecuencia puede llevar a considerar que es una actividad profesional cuando se hace profesión de lo que se hace. Y, desde luego, puede ser una actividad económica cuando se trata de un medio de vida o de un complemento relevante del nivel de recursos económicos disponibles.

a) Pero no se trata de una consideración personal, ni de estar al parecer mayoritario. Se trata de interpretar una norma legal (art. 12 LGT), de calificar unos hechos (art. 13 LGT) y de aplicar un tributo (arts. 83 a 177 LGT). Y, respecto del hecho imponible “entregas de bienes y prestaciones de servicios” (art. 4 LIVA), la sujeción al impuesto de los servicios exige: ser realizados por un empresario o profesional, a título oneroso y en el ejercicio de su actividad; es irrelevante que se trate de operaciones habituales u ocasionales; también en favor de quien se realicen; y también los fines o resultados perseguidos en la actividad o en cada operación.

b) En el asunto de que aquí se trata para que se dé el requisito de “prestar un servicio en el desarrollo de una actividad profesional”, lo primero que debe existir es la prestación de un “servicio”. Eliminado de la consideración el concepto negativo de “servicio” que se contiene en el artículo 11. Uno LIVA (lo que no es entrega, importación ni adquisición intracomunitaria), hay que referirse a la relación no exhaustiva que sigue y elegir lo más apropiado. Así habría que considerar “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio” (art. 11 Dos 1º).

c) Y habría que preguntarse si participar en tertulias de radio o televisión es un servicio profesional (actividad relevante), desechando que esa participación sea un arte y considerando dudoso que sea un oficio (ocupación habitual). La capacitación, el reconocimiento y la personalidad trascendente en el resultado diferencian la profesión (estudios oficiales, colegiación, autonomía creativa) y el oficio (aprendizaje técnico, solidaridad gremial, experiencia). Parece razonable considerar que la participación en tertulias de radio y televisión ni es una profesión ni es un oficio, salvo que se trate de intervenciones propias, derivadas o accesorias de la profesión (periodista, abogado, médico…) o del arte u oficio que se desarrolla. Casi por definición se podría decir que un jubilado, en una tertulia ajena a asuntos de lo que fue su profesión o incluso referida a esos asuntos, sólo se manifiesta como experimentado.

d) Tampoco la frecuencia en las intervenciones en tertulias de radio o televisión se puede identificar con la habitualidad propia del ejercicio de una actividad empresarial o profesional. “Tertuliano”, si antes no se añade la profesión o el oficio que tiene el indicado, es más una identificación que una cualificación. Tampoco ayudan las presunciones que el propio IVA establece en su ley reguladora: se presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales en los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio o cuando para la realización de las operaciones (“servicios de tertuliano”) se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.

e) Las dificultades no son menores si se pretende trasladar la definición legal a una persona que interviene en tertulias de radio o de televisión no por sus conocimientos profesionales para dar una opinión con fundamento científico o técnico o para dar a conocer el resultado de sus estudios o de sus investigaciones o una manifestación de su arte, sino como personaje conocido o famoso y con un motivo, una finalidad o un objeto diferente que los aquí señalados. Es suficiente considerar el texto del artículo 5. Dos LIVA y referirlo al presunto servicio del participante en tertulias: “ordenación por cuenta propia de recursos materiales y humanos o de uno de ellos con el ánimo de intervenir en la producción o distribución de servicio”. Es suficiente que en la tertulia intervenga “un profesional” con un contenido “profesionalmente preparado” (libros, informaciones, entrevistas documentadas, fotografías, grabaciones, colaboradores, empleados…) al que sí se le puede atribuir esa definición, para descubrir cuando no es posible hacerlo si quien interviene no actúa así ni con esa preparación.

f) Finalmente, no hay que disimular evitando el contraste más discutido y discutible que se introdujo en nuestro ordenamiento tributario cuando se eliminó la delimitación conceptual de rendimientos del trabajo (derivados de una situación de dependencia laboral, mercantil o administrativa) para sustituirla por la dificultosa delimitación que se encuentra en el artículo 17.2.c) LIRPF (los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares) que exigió la inmediata ponderación en el artículo 17.3 LIRPF de difícil lectura (no serán rendimientos del trabajo sino de actividad económica cuando supongan “la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recurso humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios). Y ahí se devanan los sesos los “profesionales” en disciplinas jurídicas, económicas, contables, técnicas… cuando se les invita a impartir un curso o una conferencia o a participar en un coloquio o en un seminario y deben decidir sobre su independencia en la preparación, en la exposición, y sobre su dependencia en la organización, localización, coste de viaje, estancia y manutención.

Pues eso mismo (a efectos del IRPF) y más (a efectos del IVA) debe analizar y decidir el tertuliano que se le ocurrió consultar a la DGT. Se trata de una inquietud jubilar.

3. UNA REFLEXIÓN FINAL

De todo se aprende. Con la experiencia de la propia poquedad se adquiere la virtud humana de ser esponja que absorbe todo lo bueno que continuamente regala la vida. Quería ayudar a aquellas buenas monjas y preparó el escrito solicitando el reconocimiento de la exención a que tenían derecho. En la antefirma: “Es gracia que pido y espero de V.I. cuya vida guarde Dios muchos años…”. “No podemos firmar”, dijeron: “porque no podemos pedir”. Él eliminó la línea. Fue un escrito raro, santo.

Julio Banacloche Pérez

(11.05.17)