PAPELES DE J.B. (nº
861)
(sexta época; nº 35/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(noviembre 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE GENERAL
PRESCRIPCIÓN
1)
Negocios complejos. La
extinción de un grupo de sociedades y la constitución de otro es una operación
compleja: en 2006 y 2007 no procedía el fraude de ley, sino el conflicto en la
aplicación de la norma; en 2003 tampoco procedía fraude de ley, sino la aplicación
del régimen especial de reestructuración de empresas (TS 16-11-22)
La
sorprendente sentencia aquí reseñada permite hacer una recapitulación de
institutos y conceptos. La sorpresa se produce porque en 2003 era difícil
confundir el régimen especial de reestructuración de empresas en el Impuesto
sobre Sociedades con el instituto de fraude de ley (art. 24 LGT/1963) y porque,
intelectualmente, en 2006 y 2007, aún es más difícil confundir fraude de ley
(art. 6 Cc) con conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT). Y, como
fondo de todo el asunto, la prohibición de comprobar hechos anteriores a la
vigencia de la LGT/2003 porque la prescripción lo impedía.
-
Esto último fue una seguridad jurídica (art. 9 CE) que desapareció, sin duda,
contra el principio de igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 LGT), como
consecuencia de la reforma del artículo 115 LGT por la trágica Ley 34/2015,
elaborada “por la ideología” del mismo autor que la LGT/2003 y preservada en su
vigencia, a diferencia de la coetánea Ley de Educación, que, con el radical
cambio ideológico de 2004, fue anulada de inmediato. En esto, la doctrina
“constitucional” que proscribe la igualdad en la ilegalidad, rompe cuando “la
santidad de la cosa prescrita” (antecedente en período prescrito),
posteriormente no se aplica (consecuencia o reiteración en período no prescrito)
para evitar la ilegalidad (lo que sólo ocurre en los casos en que actúa y así
lo estima procedente la Administración en actuación de control de cumplimientos
fiscales)
-
En 2003 se aplicaba la LGT/1963 (art. 24 modificado por Ley 25/1995) que regulaba
al fraude de ley, consistente en evitar el gravamen de un hecho imponible (el
fraude de ley no se refería a bases imponibles ni a cuotas tributarias),
mediante la aplicación de una norma improcedente (de cobertura) en vez de la
que correspondía (defraudada), obteniendo un resultado equivalente, con el
propósito de eludir el pago del impuesto. El remedio era la aplicación de la
norma eludida y la no aplicación de las ventajas fiscales pretendidas,
liquidando intereses de demora, pero sin que procediera aplicar sanciones.
La
ley del Impuesto sobre Sociedades estableció que el régimen especial de
fusiones, escisiones, aportación de activos, canje de valores, no se aplicaba
“cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o
evasión fiscal” añadiendo: “en particular, el régimen no se aplicará cuando la
operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la
reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que
participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja
fiscal”. La operación se debía comunicar reglamentariamente al Ministerio lo
que, lógicamente, debería ser motivo para excluir la conducta dolosa propia “del
fraude o la evasión fiscal”. No se puede dejar de señalar que el régimen no se
aplica cuando el “principal objetivo” es defraudar mediante la obtención de
ventajas fiscales, como podría ser el diferimiento de tributación de rentas
aparecidas por la operación.
En
una situación así, más que “fraude de ley” (aplicar las normas reguladoras del
régimen especial, indebido, en vez de las propias del régimen general,
defraudado), “con el propósito de eludir el pago del impuesto”, parece que se
trata de una “ausencia de requisitos propios del régimen especial”. En esto, una
abundante jurisprudencia, pone de manifiesto, la frecuente discrepancia entre
Administración y administrados sobre los “motivos económicos válidos”. En esa
época (2003) no existía el precepto legal (art. 15 LGT/2003, vigente en 2004),
pero es posible considerar que esas discrepancias nacían en la “aplicación de
la norma”, pero no sería aplicar una norma reguladora del hecho imponible (de
cobertura) en vez de otra con ese mismo contenido (defraudada) que es la
característica típificadora del “fraude de ley”.
Y
es que el fraude de ley (que exigía un expediente especial y la prueba del
propósito de eludir el pago del impuesto, utilizar una ley tributaria en vez de
otra, referido al hecho imponible y no a otros elementos de la obligación
tributaria como el sujeto pasivo, o la base imponible o la cuota tributaria) se
fue desnaturalizando por la Administración en la práctica hasta el extremo de
incluir en él sociedades interpuestas, componentes de la base imponible o la
referencia a normas mercantiles o de otros ámbitos. Y, en la LGT/2003, dejó de
ser un instituto tributario (desde luego, sigue existiendo con su regulación en
el artículo 6 Cc y es aplicable supletoriamente en el ámbito tributario). Al
muy poco tiempo ya empezó a corromperse la desnaturalización cuando se abrió
paso, poco a poco, pero sin solución de continuidad, que el fraude de ley era
una modalidad de abuso de derecho (que se regula en el art. 7 Cc) y que
encontró su versión actualizada en el conflicto en la aplicación de norma
tributaria. La destrucción de tejidos muertos llegó al extremo cuando fraude de
ley, conflicto y simulación llegaron a ser alternativas “antifraude”,
utilizables a la carta, que fue lo que rechazaron en reiteradas sentencias: como
en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas
abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21).
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En 2006 y 2007, vigente ya la LGT/2003, era imposible la aplicación del fraude
de ley de la LGT/1963, y éste tampoco era una un precedente evolucionado que
habría originado el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria
(art. 15 LGT), que no se refiere a ningún conflicto de aplicación de norma, ni
se trata de aplicar una norma u otra a una realidad fáctica o negocial. El
conflicto es la regulación de la tributación por un presupuesto virtual y la
aplicación de un nuevo principio fiscal que se define como el de “la mayor
recaudación de las posibles”. Ante hechos, actos o negocios, lícitos, válidos y
eficaces en todos los demás ámbitos jurídicos, sociales y económicos, la
Administración, cuando estime que se ha producido un ahorro fiscal, puede
considerarlos que son impropios, inusuales o artificiosos y exigir el gravamen
correspondiente a otros hechos, actos o negocios no realizados que dan mayor
tributación y la Administración los considera como propios, usuales o
naturales.
El
invento se ha desarrollado llegando a considerar que cuando hay conflicto
procede sanción, quizá porque hay culpa cuando no se sigue el criterio de la
Administración. Y así, al conocimiento, comprensión, estudio y asimilación de
las normas a aplicar se ha añadido una nueva referencia (art. 194.6 RD
1065/2007: publicación de la relación de casos de conflicto) para estudio,
consulta y decisión a la hora de cumplir o infringir, el criterio de la
Administración, que no la norma que regula el tributo de que se trate.
Nada
que ver la elegante regulación del fraude de ley en la LGT/1963 “de los
maestros” con esta forma contundente y eficaz, de crear y resolver un conflicto
recaudatorio.
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Recordatorio de jurisprudencia: Procede el conflicto en la aplicación de la
norma tributaria, art. 15 LGT, en la compensación artificiosa de bases
imponibles positivas y negativas intergrupo, pero en este caso, procede
comprobar si se produjo doble imposición con la tributación en el extranjero
(AN 30-6-21).
PROCEDIMIENTO
2)
Entrada en domicilio. Nula. Como
en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio
constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento
tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos,
si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia
previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo
necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de
toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder
así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas
exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado,
identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una
ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al
juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a
posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la Administración,
art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe
perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un
procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22)
Las
dos sentencias reseñadas aquí tienen como hilo conductor la peculiar situación
de los registros con entrada en domicilios constitucionalmente protegidos
cuando la justificación en Derecho es de contenido tributario. Se trata de que
lo que debe ser una actuación judicial, formal y presencialmente, se convierte
en una actuación incrustada en un procedimiento tributario que exige en el
origen la garantía de un juez que no interviene y que sólo se concreta en una
garantía “a posteriori” para corregir posibles excesos, sin que sea posible
remediar hechos consumados. Precisamente esta circunstancia es la que lleva a
mantener razonablemente que el juez competente para autorizar la entrada en
domicilios constitucionalmente protegidos debe ser el de civil (art. 16 CE)
porque el bien protegido (domicilio inviolable), debe prevalecer sobre el
procedimiento que se desarrolla (administrativo), que lleva a la intervención
del juez de lo contencioso (porque, no se trata aquí de un procedimiento penal,
sino del ordinario de la Administración en el que se incluye una actuación
extraordinaria); de ahí la peculiar referencia a una “ejecución forzosa”, que
no parece tener su sentido natural en todos los casos.(cf. art. 99 Ley 39/2015,
LPAC).
Lo
que tiene una regulación legal (arts. 113 y 142.2 LGT) que podría ser
suficiente, parece que no siempre impide los excesos o las lesiones de derechos
de los administrados. Para la entrada en los domicilios, es preciso: (i) un
“acuerdo de entrada” de la autoridad administrativa que reglamentariamente se
determine (arts. 90 y 172.2 RD 1065/2007 RAT) previo en el que se identifique
al afectado y los conceptos y periodos que van a ser objeto de comprobación;
(ii) una “solicitud de ejecución del acuerdo de entrada”, al juez, debidamente
justificada y con motivación de la finalidad, necesidad y proporcionalidad de
dicha entrada, solicitud que puede ser previa al iniciación formal del
procedimiento; (iii) y la concesión de la autorización judicial que,
igualmente, se puede producir antes del inicio formal del procedimiento.
-
La primera de las sentencias reseñadas parece que afina más que la ley: la
autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido
exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación
notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito,
no cabe autorizar. Y también es así en la segunda de las sentencias reseñadas
aquí: la entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado,
autorización del delegado o director de departamento de que dependa el órgano
actuante, identificación y localización y la relación con la actividad.
-
Sobre las garantías “a posteriori” también hay pronunciamientos: (i) el
afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para
autorizar y para poder así alegar y probar; (ii) el exceso sobre lo autorizado
debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe
realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de
este trámite debe perjudicar al afectado.
Y,
aún así, se producen excesos (“expresa fundamentación de lo necesario de
entrar”), y hallazgos fortuitos de otros documentos, de otros datos, de otras
pruebas ajenos a las estrictas circunstancias y contenidos del registro
autorizado; y, explicaciones de la Administración de regularizaciones
posteriores respecto de la utilización de otros datos.
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Recordatorio de jurisprudencia. Son “hallazgos casuales” los referidos a otros
sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la
Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino
otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo
en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217
LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular
(TS 14-7-21, 16-7-21, dos). Aunque se ha procedido a anular las pruebas de
mayores ingresos obtenidos en un registro ilegal por incumplir los requisitos
legales, la regularización ha sido por análisis de la contabilidad considerando
que las existencias finales eran otras (AN 14-5-21)
GESTIÓN
3)
Comprobación limitada. Preclusión. Los
efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque no se haya
ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso
contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un
procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de
autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un
concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin
regularización y una estimación de la rectificación de parte de la
autoliquidación (TS 3-11-22)
La
simpática sentencia aquí reseñada se refiere al ejercicio de un derecho del
contribuyente que suele quedar arrinconado con frecuencia en las actuaciones de
comprobación con alcance limitado de la Administración ya sea en gestión o en
inspección: cuando no se encuentran diferencias para regularizar, no se cierra
el procedimiento ni se hace nada para conseguir las circunstancias que permiten
dictar una liquidación definitiva (art. 101 LGT). Que la regla sea la
liquidación provisional ya es contrario a la seguridad jurídica, que esa irregularidad
se deje sin remedio con el paso del tiempo de prescripción, es una clara
violencia del Derecho. Y, desde luego, es contrario a lo establecido en los
artículos 141 y 145 LGT, porque no es regularizar la situación tributaria de un
inspeccionado, la regularización de una parte de esa situación tributaria
porque es evidente que, en el IRPF, la tributación procedente es una e íntegra
(arts. 62 y 67 LGT) y no es la tributación procedente según ley la que sólo
afecta a una parte.
La
regulación de procedimientos que, todos (de gestión y en inspecciones con
alcance parcial), acaban en liquidación provisional, no regulando el tiempo y
el procedimiento para conseguir una liquidación definitiva es una deficiencia
de la LGT que afecta a los principios ordenadores del Estado de Derecho. Y ante
una situación así, es razonable que los administrados se aprovechen de los
propios términos en que se produce la deficiente regulación legal. En el caso a
que se refiere la sentencia que aquí se comenta, se aprovecha del efecto
preclusivo regulado en el artículo 140 LGT para la comprobación limitada y en
el 143.3 LGT para la inspección de
alcance parcial, y aunque no se hubiera invocado ese efecto preclusivo en el
procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, cabe hacerlo al
impugnar su resolución en cuanto ha
habido aspectos fiscalmente intocables porque hubo una actuación (la
actuación de un procedimiento no concluido formalmente) sin resolución y una
solicitud de rectificación de la autoliquidación estimada.
En
este sentido, es obligado insistir en que el remedio jurídico no es sólo la
preclusión que exige la seguridad jurídica, sino también y sobre todo que las
liquidaciones provisionales pierdan validez y eficacia cuando, en un plazo
razonable (podría ser, seis meses), no se produce una liquidación definitiva
que afecte a la totalidad de la situación tributaria respecto del tributo
(IRPF, IS, IP) y período de que se trate. Así, pudo ser: Antes de la LDGC no existía plazo de duración de
actuaciones inspectoras, pero si en 1994 hubo una inspección parcial por 1991 y
en 1997 se pretendió nueva comprobación parcial de 1991, se había producido
prescripción por inactividad de más de 6 meses, según TS s. 28.02.96 (TSJ País
Vasco 8-2-07)
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Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art.
140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación
limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que
expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier
otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no
regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre
ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual,
rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda
actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20).
Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro
registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y,
después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la
propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer
procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro
para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss.
22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si
los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)
INSPECCIÓN
4)
Liquidación provisional. Improcedente. Abierta una interrupción justificada
por la Inspección no procede una liquidación provisional antes de concluir el
plazo de terminación; en aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD
1065/2007 RAT, la regla es la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción
la liquidación provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo (TS
14-11-22). La notificación de la liquidación dentro del plazo legal de
prescripción impide considerar prescripción ni interrupción aunque las
actuaciones hubieran durado más del plazo del art. 150 LGT, porque aunque las
diligencias y comunicaciones la hubieran interrumpido se liquidó antes (TS
8-11-22)
Las
dos sentencias aquí reseñadas tienen como referencia la duración del
procedimiento de inspección o, mejor de las actuaciones inspectoras. Y, las dos
sentencias afectan, desde luego al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE)
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La primera de las sentencias aquí reseñadas, es paradigmática al proclamar: en
aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es
la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación
provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo. Y la consecuencia
de que así debe ser según los principios del Estado de derecho es que si se
tiene un pazo para concluir un procedimiento, o una actuación dentro de un
procedimiento, no cabe terminarlo con una liquidación provisional, que sólo es
procedente cuando resulta imposible terminar la regularización íntegra de la
situación tributaria.
-
La segunda de las sentencias aquí reseñadas dice lo que es evidente, pero lo
que produce frecuentes confusiones: una cosa es el plazo de duración de las
actuaciones (18 meses, en general: art. 150 LGT) y otra cosa el plazo de
prescripción (cuatro años, en general: art.66 LGT). Desde luego, aquéllas
interrumpen éste, pero no lo interrumpen si las actuaciones exceden del plazo
máximo de duración; aún así, corriendo el plazo sin interrupción, es posible
que la liquidación (acto resolutivo: art. 101 LGT) se produzca antes del
vencimiento de los cuatro años.
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Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el procedimiento excede del plazo legal
de duración, art. 150 LGT, a efectos de prescripción se está a la fecha de la
liquidación y no a la fecha de interposición de un recurso o reclamación; no
hay prescripción si se excede del plazo, pero la liquidación se produce dentro
del plazo de prescripción (TS 30-6-21)
RECLAMACIONES
5)
Recurso de Anulación. Contenido. Se
recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la
incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT,
sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en
la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el
precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se
debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)
Quizá
sea oportuno el recordatorio de leer con atención, siempre, antes de decidir.
En este caso, el interesado recurrió en anulación una resolución del TEAR, en
una reclamación referida a una declaración de responsabilidad tributaria;
señalaba la existencia de incongruencia completa y manifiesta (art. 241 bis
1.c) LGT) e indicaba ocho motivos que ponían de manifiesto la incongruencia,
pero se desestimó el recurso sin considerar dichos motivos; en la demanda del
recurso contencioso en la AN se fundamentaba la impugnación de la declaración
de responsabilidad que era el fondo del asunto originario.
Se
hizo así porque es lo que se establece: si la resolución del recurso de
anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución
del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esa resolución como la
dictada antes por el TEA objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse
en este recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de
anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto
administrativo inicialmente impugnado. Pero la AN resolvió desestimando el
recurso contencioso porque el contenido de la demanda se refería a la
declaración de responsabilidad (que era el asunto inicialmente impugnado en la
reclamación ante el TEAR) y entendía que el contenido del recurso era la
incongruencia (motivo del recurso de anulación). Y el TS decide leyendo el
precepto y recordando lo que dice.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 239.6 LGT, los motivos son
tasados: contra declaración de inadmisión; contra declaración de inexistencia
de alegaciones o pruebas; por incongruencia completa y manifiesta. Pero no se
invoca ninguno: se pidió rectificar por error material o aritmético la
liquidación, pero se alega sobre el procedimiento y el fondo de la inspección
que concluyó con acuerdo firme y consentido (AN 10-12-18)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6)
Imputación temporal. Varios. Como
TS s. 29.03.22, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se
imputan según normas contables en cuanto a las empresas individuales se les
aplica las normas de LIS: subvenciones de capital para adquirir activos o
cancelar pasivos se aplica la regla del inmovilizado intangible, material o
inversiones y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación
de amortización efectuada o cuando se enajenen; optar por el criterio de caja
no impide la regla anterior por ser
especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio
de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una
elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex specialis” (TS
15-11-22)
Una
doble referencia señala el interés de la sentencia aquí reseñada. Por una
parte, la aplicación a los empresarios personas físicas de las normas del IS a
efectos de la determinación de sus rendimientos de actividades económicas según
lo dispuesto en el artículo 28.1 LIRPF; y por otra parte, la limitación que
impide la modificación de determinadas opciones en materia tributaria, según el
artículo 119.3 LGT.
-
A los empresarios, profesionales y artistas independientes, personas físicas,
se les aplican las normas del IS para determinar los rendimientos de su
actividad económica y las normas del IS establecen (art. 10 LIS) que la base
imponible en estimación directa es el resultado contable modificado por ajustes
fiscales determinados en la LIS. Es verdad que el artículo 14 LIRPF regula la
imputación temporal de ingresos y gastos, pero también lo es que, al referirse
a los rendimientos de actividad (ap. 1 b), dice que la imputación se hará
conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de
especialidades reglamentarias que pudieran establecerse. Esta llamada a las
normas contables es la que determina la aplicación de la Norma 18 PGC respecto
de las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables y a las
especificaciones (1.3 criterios de imputación a resultados, distinguiendo según
la finalidad para la que se conceden las subvenciones, donativos y legados),
que, respecto de subvenciones de capital para adquirir activos o cancelar
pasivos, aplica la regla del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias
y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de
amortización efectuada o cuando se enajenen.
-
La sentencia reseñada que se comenta aquí se refiere al artículo 119.3 LGT que
establece que las opciones que se ejercitan solicitan o renuncia mediante la
presentación declaraciones o autoliquidaciones tributarias, no se pueden
modificar más allá del plazo de presentación; pero considera que optar por el
criterio de caja no impide la regla
anterior por ser especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que
opte por el criterio de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya
que no es una elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex
specialis”.
Desde
luego, el artículo 14 LIRPF regula una opción en la imputación temporal de
ingresos y gastos que afecta a los rendimientos de actividad que se determinan
según las normas contables con los ajustes fiscales que la LIS establezca, y le
es aplicable lo establecido en el artículo 119 LGT; pero aplicar la norma de
valoración e imputación que el PGC establece para determinados ingresos
(subvenciones, donativos y legados), aunque pudiera afectar a la opción
ejercitada en la autoliquidación por el criterio de caja o cobro, no es
modificar la opción, sino aplicar la norma contable que es previa y
prevalente.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En la imputación de ingresos en empresas de
construcción y aplicando la norma 18ª de la Orden de 27 de enero de 1993, la
Inspección aplicó el método del porcentaje de realización de obra; pero no es
una opción: el método de contrato cumplido sólo se aplica cuando no se cumplen
las dos condiciones de la norma; en otro caso se aplica el de porcentaje si se
cuenta con los medios para hacer una estimación razonable y fiable (AN 9-12-21)
7)
RT. Reducción. Pensión. Como
en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por
la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se
extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o
reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la
deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las
aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS
7-11-22)
Aunque
es un asunto que ha alcanzado un criterio pacífico de aplicación de las normas,
aun con discrepancias razonables, en los pronunciamientos de los tribunales,
conviene seguir las sentencias que se producen, a veces para corregir excesos
de interpretación.
En
la sentencia aquí reseñada, resumiendo, se recuerda que no cabe la deducción
desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones
al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS; y se considera
que la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la
prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no
pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones
efectuadas. Otra cosa es que se pueda entender ajustado a la ley que mientras
no hubo reducciones reguladas en el IRPF es obligado entender que las
aportaciones realizadas a Montepíos, mutualidades e instituciones de previsión
obligatorias dan derecho a la deducción que se cuestiona; y, del mismo modo, si
fue en la Ley 40/1998 cuando se reguló la deducción, es 1999 la segunda fecha
de referencia para aplicar la deducción.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd.
2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base
imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan
derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS
24-6-21)
I.
SOCIEDADES
8)
Deducción. Doble imposición internacional. Improcedente. Gasto. La regla es deducir la menor de las
cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene
otra limitación no más de lo que por esa renta tributaria en España: si la base
extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe
deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero
como gasto financiero deducible (TS 14-11-22)
La
sentencia aquí reseñada introduce el elemento de racionalidad en lo que pudiera
considerarse como complejidad liquidatoria. Así, se señala, primero, que la
regla general para evitar la doble imposición en la localización de la
obtención de renta y en la de residencia del perceptor, es deducir de la cuota
el menor de esos los importes que sería la tributación en cada criterio; pero,
también se señala que en esa comparación no cabe deducir una cantidad mayor que
la que habría sido la tributación en España de esa renta. Son previsiones
fiscalistas: se resta la menor entre dos cantidades, pero tampoco más de lo que
habría sido el impuesto exigible en España. Lógicamente, si la base imponible
extranjera era negativa no cabe comparación ni deducción porque en esa
circunstancia no habría habido tributación en España.
Aún
así, el gravamen en el extranjero habría incidido en la renta obtenida y, por
ese motivo, la sentencia recuerda que la nueva LIS permite considerar el
impuesto extranjero como gasto, ya que no cabe su deducción en cuota por ser
inaplicable la formula general para evitar la doble imposición. Dice el
artículo 31.2 LIS que el importe del impuesto satisfecho en el extranjero se
incluirá en la renta a los efectos previstos en el artículo 31.1 LIS, e
igualmente formará parte de la base imponible aun cuando no fuese plenamente
deducible. Y añade que tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte
del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de
deducción en la cuota íntegra según lo dispuesto en el artículo 31.1 LIS
siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquirió acciones a una sociedad
residente que las había adquirido en esa misma fecha y acto a una no residente,
no se ha probado la tributación en otro Estado miembro de la UE y no se aplica
la deducción. Sanción (AN 25-1-19). Procede la deducción por doble imposición
internacional cuando se probó la tributación en el Reino Unido por retención
(AN 25-2-19)
9)
RE. Reducida dimensión. Exclusión. Como
TS s. 21.12.21, atendiendo a los arts. 108.3 LIS y 114 y 28 TRLIS y al art. 42
Cdec, se excluye del régimen de reducida dimensión a la sociedad o grupo de
sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral señalado, 10 millones
de euros, incluidos aquellos casos en que el capital del grupo esté en manos de
una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de
negocios de tal empresario unida a la del grupo supere dicha cantidad (TS
7-11-22)
La
sentencia aquí reseñada reitera una doctrina que también encuentra base
racional para considerar el límite del importe neto de la cifra de negocios
(art. 101.3 LIS/2014) cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con
el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea
directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado
inclusive, se encuentre con relación a otras entidades de las que sean socios
en alguna de las situaciones del artículo 42 CdeC, con independencia de la
residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidades. En esos casos se entenderá que el importe neto de la cifra de
negocios se refiere al conjunto de entidades y personas físicas, teniendo en
cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan.
No
parece improcedente, o infundado, motivo de reflexión considerar que el
parentesco como criterio de discriminación tributaria, aparte de poder lesionar
el principio de igualdad ante la ley (art. 14 CE) y el de capacidad económica
para contribuir (art. 31 CE), en los tiempos actuales, carece de consistencia
social. Las comunicaciones económicas entre parientes, lejos de ser
circunstancias habituales, ni siquiera se pueden asegurar con un mínimo grado
de posibilidades en su frecuente proceder. Esta consideración es aún más
infundada entre parientes por afinidad y no mucho más sólida en la comunicación
económica o negocial entre cónyuges.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El único requisito es que la cifra neta de
negocios no exceda de 10 millones de euros; y en ese cómputo se incluye el
control del grupo por una persona natural o jurídica, directa o indirectamente,
cuando la cifra de negocios del empresario individual, unida a del grupo que
controla supera esa cantidad; el control debe ser por el dominio total y
absoluto y exige mayoría de derechos de voto y poder designar o destituir y
haber designado al órgano de administración (TS 10-1-22)
ITPyAJD
10)
AJD. Sujeción. Ejercicio anticipado de la opción de compra. En el ejercicio anticipado de la
opción de compra en el arrendamiento financiero mediante escritura cancelando
anticipadamente el contrato, la base imponible es el valor declarado
coincidente con el precio previsto en el contrato para el ejercicio de la
opción: incluye no sólo el valor residual, sino también las cuotas pendientes
de amortizar; la opción, arts. 4 y 30 TRLITPyAJD, no es un negocio distinto del
arrendamiento (TS 16-11-22)
La
consecuencia de un impuesto “documental” es que, en los documentos notariales,
toda novedad documental determina la sujeción al tributo. En el caso que decide
la sentencia aquí reseñada se considera, desde luego, que está sujeta a AJD
(art. 31.2 TRLITPyAJD: en cuanto inscribible, con objeto valuable y no sujeta a
las modalidades de TPO ni de OS) la escritura por la que se cancela anticipadamente
un contrato de arrendamiento financiero, ejercitando anticipadamente la opción
de compra que es un elemento propio de ese tipo de contrato.
La
base imponible (art. 30 TRLITPyAJD) es el valor declarado que es el coincidente
con el precio previsto para el ejercicio de la opción de compra y que incluye
no sólo el valor residual, sino también las cuotas pendientes de amortizar. Y,
a efectos de la exigibilidad del gravamen por cada convención (art. 4
TRLITPyAJD), se considera, desde luego, que tanto el ejercicio anticipado de la
opción de compra como la cancelación anticipada del arrendamiento, no son
convenciones distintas en un solo documento
- Recordatorio de jurisprudencia. En la escritura de
cancelación de condición resolutoria el sujeto pasivo es la entidad adquirente
de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición (TSJ Madrid
19-7-17)
Julio Banacloche Pérez
(15.12.22)
