PAPELES DE J.B. (nº
857)
(sexta época; nº 34/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(sep/oct 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Opción. Bases negativas. IS:
compensación. Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar
es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración
extemporánea (TS 24-10-22)
Aunque
parece que trata de una cuestión sobre la que existe pacífica doctrina, la
sentencia reseñada tiene interés porque los sucesivos movimientos de la
Administración, primero en actuaciones y luego normativos, dan motivos para
nuevas consideraciones. En este sentido se recuerda que la trágica Ley 34/2015
añadió un apartado 4 al artículo 119 LGT que regula la declaración tributaria
y, en ella, las opciones tributarias.
a)
Dado que el artículo 119.3 LGT regula que las opciones que se deben ejercitar,
solicitar o renunciar mediante la presentación de una declaración no se pueden rectificar
con posterioridad a ese momento, salvo que la presentación se haga en el período
reglamentarios de declaración, la Administración, en sus actuaciones de
aplicación de ellos tributos, pretendió incluir como opción la compensación de
bases imponibles negativas que, desde el origen de su configuración como
impuesto sintético, se ha regulado en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre
Sociedades, luego en el Texto Refundido RDLeg 4/2004 y en la actualidad en la
Ley 27/2014 (art. 26). Y así, negaba la compensación si no se ejercitaba,
precisamente, en el período de declaración del primer ejercicio correspondiente
a la producción de la base imponible negativa.
Con
ese proceder se desconocía la naturaleza de la compensación de bases negativas
que no es una opción de la liquidación, sino un derecho autónomo del sujeto
pasivo como reitera la sentencia que aquí se comenta. Un derecho que se puede
ejercitar, dentro del plazo de prescripción (art. 66 bis 2 LGT), en cualquier
momento, sin que la extemporaneidad (arts. 120.3 y 122 LGT) impida el ejercicio
del derecho. Sobre esto se alcanzó la pacífica doctrina.
b)
Pero la Administración promovió una nueva limitación al derecho a ejercitar o
solicitar opciones y, a tale efecto, la Ley 34/2015 añadió un apartado 4 al
artículo 119 LGT. Reconoce el precepto que las cantidades que tuviera pendiente
de compensación o deducción el interesado “podrán” aplicarse en la liquidación
resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos, pero sólo en el
importe pendiente al tiempo de iniciarse dicho procedimiento. Y, por tanto, no
cabe modificar las cantidades pendientes de deducción o compensación mediante
la presentación de declaraciones complementarias (art. 122 LGT) o solicitudes
de rectificación (art. 120.3 LGT). Parece que la cita normativa podría ser otra
si se piensa que esa presentación de declaraciones o la solicitud de
rectificación (de autoliquidaciones) será para aumentar el sustraendo de la
compensación y, siendo así, las declaraciones a presentar serían “sustitutivas”
y en autoliquidaciones, como en el IS, sería inevitable la solicitud de rectificación.
La
duda que surgiera, en cuanto se trata de una limitación de derechos, parece que
obliga a interpretar la ley de forma estricta (que no restrictiva). Así, se
podría mantener que, si la compensación de bases negativas es un derecho y no
una opción, en cuanto que el añadido del apartado 4 se incluye en el contexto
de las opciones, la limitación que establece no sería aplicable a las
compensaciones de bases imponibles negativas. En contra, al criterio
sistemático del contexto se puede oponer que es un apartado distinto y que no
se refiere a opciones, sino a cantidades pendientes. Toda réplica llama a la
dúplica y ésta puede hacerse señalando que nada de esto se puede referir al
impuesto sobre Sociedades que no se declara, sino que se autoliquida, lo que
hace inaplicable el artículo 119 LGT referido a declaraciones y que, además, es
un precepto genérico sobre el que prevalece el artículo 120 que, en su apartado
3 (solicitud de rectificación de autoliquidaciones) que es específico, porque
las autoliquidaciones son una especie de declaraciones en las que “además de
comunicar datos para la liquidación del tributo y otros de contenido
informativo”, se realiza “las operaciones de calificación y cuantificación
necesarias” para determinar la obligación tributaria (a ingresar, a devolver o
a compensar).
No
han faltado resoluciones sobre lo que aquí se viene comentando. Así, por
ejmeplo: Cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y
por una resolución de TEA o una sentencia que anula una actuación de la
Administración, que eliminó o redujo la BI negativa, se produjo un aumento de
las BI negativas compensables en períodos anteriores, la sociedad puede optar
por la compensación, o por una compensación mayor a la inicial, siendo
indisponibles las cantidades de BI negativas por las que sí se pronunció
anteriormente. Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT
sobre inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic
stantibus”, si una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria
por una improcedente actuación administrativa que minoró la compensación, se
permite cambiar la opción inicial (TEAC 16-1-19)
c)
Como es habitual en estos tiempos, quedan flecos para su consideración. Así, el
“podrá” referido a la compensación o deducción en la liquidación que pone fin
al procedimiento de aplicación de los tributos no parece que pueda ser una
facultad dejada al arbitrio de la Administración liquidadora, porque la
liquidación exige ajustarse a lo establecido en la ley y la Administración debe
hacer saber al interesado (art. 141.f) y 147.2 LGT) que tiene derecho a que se
compense o se deduzca las cantidades pendientes.
Y,
también es un fleco conceptual y de contenido que en los artículos 119 a 122
LGT se hace referencia a declaraciones y autoliquidaciones y comunicaciones,
pero nada se dice de las declaraciones-liquidaciones (IVA) que no son
declaraciones (art. 119 LGT) ni autoliquidaciones (porque el IVA se autoliquida
o liquida “operación por operación”). Las declaraciones-liquidaciones ni
contienen descripción de los hechos ni cuantificación del IVA devengado en cada
operación incluida, sino importes acumulados de bases imponibles y cuotas
devengadas, añadiendo el IVA soportado deducible, que no es un componente de la
liquidación del tributo, sino de la determinación de obligación tributaria
resultante de los hechos imponibles realizados durante el período de
declaración-liquidación.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En la compensación de bases negativas de ejercicios
prescritos, cumplido el art. 23.5 LIS por el contribuyente con la aportación de
la contabilidad, soportes documentales y autoliquidación, corresponde a la
Administración la prueba de la irrealidad (TS 6-11-13)
2) Prueba. Demora en contratación
administrativa. El IVA se incluye en el cálculo del
interés de demora en el pago de facturas derivadas de contratación
administrativa si, TS s. 19.10.20, se acredita el ingreso en el Tesoro; pero no
es acreditación bastante, TS s. 24.0321, un certificado genérico de estar al
corriente de las obligaciones tributarias (TS 28-10-22). Como en TS ss.
24.03.20, 19.01.20 y 19.10.20, en la contratación administrativa se incurre en
mora si no se paga en 30 días y los intereses se calculan sobre todo lo facturado,
incluido el IVA, si se acredita el ingreso antes de la factura y que no se ha
aplicado el régimen de criterio de caja, Tit. XI, Cap. X LIVA según Ley
14/2013; el “dies a quo” es, TS s. 24.03.21, la fecha de ingreso (TS 24-10-22,
dos)
Las
dos sentencias aquí reseñadas contienen un aspecto tributario en cuanto se
mantiene que en las deudas de Administración por retrasos en el pago de lo que,
según factura, debe a los contratistas, el interés se calcula sobre el importe
íntegro debido, incluyendo el IVA devengado y exigible. En las dos sentencias,
para que sea así, se exige que se acredite por el contratista acreedor que ha
ingresado el IVA en el Tesoro antes de la factura.
Y,
al respecto, señala una de las sentencias que no es acreditación bastante de
ese ingreso previo a la facturación el certificado genérico de estar al
corriente las obligaciones tributarias, que emite la Administración. Y la otra
de las sentencias reseñadas aquí señala que la acreditación del ingreso previo
a la factura exige no haber aplicado el régimen especial del criterio de caja
(arts. 163 decies a 163 sexiesdecies LIVA)
-
Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo de intereses de demora por
retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de un contrato
administrativo -art. 222 LCSP de 2011 a los 60 días de presentar la factura-
según art. 93.1 LIVA, debe incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo si
el contratista acredita que ha ingresado el IVA antes de cobrar la factura; y
para el cálculo de los intereses sobre la cuota el diez a quo es el del pago o
ingreso de la misma; en este caso el certificado de estar al corriente de las
obligaciones tributarios no prueba que la cuota se ingresara antes (TS 24-3-21)
3) Entrada en domicilio. Nula.
Hallazgo casual. Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son
nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la
Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo
casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con
obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22)
Se
debe partir de la regulación diferenciada de la entrada en domicilios
constitucionalmente protegidos (art. 113 LGT) y los registros en locales,
dependencias, oficinas, almacenes de la actividad del afectado (art. 142.2 LGT).
Y, respecto de las pruebas obtenidas es preciso recordar que son inválidas las
pruebas obtenidas con lesión de derechos fundamentales y que la validez de las
pruebas obtenidas como “hallazgo casual” de lo que no se buscaba exige una
consideración especial. La referencia a otras sentencias permite complementar
la doctrina de la aquí reseñada con la de estas otras.:
a)
Entrada en el domicilio
a.1)
Requisitos
-
Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la
existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la
entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de
su necesidad (TS 23-9-21)
a.2)
Recurso
-
Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización
de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo
contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del
expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y
21-7-22)
a.3)
Anulada
-
La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de
domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e
implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de
destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22)
b)
Pruebas obtenidas
b.1)
Inutilizables
-
La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación
obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron
declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se
hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es
contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art.
172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo
así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a
otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si
la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”,
sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el
acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos,
art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto
particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)
- La anulación del auto de
autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de
cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los
documentos y soportes (TS 27-9-21)
c) Empleo de otras pruebas
-
Aunque
se ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un
registro ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido
por análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran
otras (AN 14-5-21)
- La complejidad justifica la
ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se
pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los
documentos incautados (AN 17-6-21)
-
Recordatorio de jurisprudencia. No cabe tener como fundamento documentos ni
pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran
nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo
autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172
RD 1065/2007 RAT, si que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS,
s. 14.7.21, se considera hallazgo casual respecto de otros sujetos o de otro
impuesto o de otro ejercicio con supeditación a la licitud y regularidad del
registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como
prueba debe probarlo (TS 26-7-22)
4) Principios. Proporcionalidad.
Autoliquidación extemporánea. Como TS s.
13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una
declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s.
26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s.
20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones
proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más
allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque
la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido
no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)
Todo
el que profesa el Derecho sabe que debe prestar atención especial a los
pronunciamientos de los tribunales sobre las infracciones y sanciones porque en
ellos está no sólo la protección en la aplicación de la ley, sino también la
apreciación de las conductas y, en su caso, la corrección de desviaciones o
irregularidades punibles al concurrir culpa o dolo. Los principios del Derecho
sancionador, como la personalidad o la proporcionalidad de la pena, son la base
esencial e imprescindible para la realización de la Justicia en dicho ámbito.
Si
con la LGT/2003 padece la subjetividad al haber objetivado los elementos de la
infracción (art. 184.1 LGT) y los criterios de graduación de las sanciones
(art. 187 LGT). Con la LGT, a pesar de que decía lo contrario su Exposición de
Motivos, no se incluyó la presunción de buena fe de los contribuyentes que
había sido legalmente reconocida en el artículo 33.1 Ley 1/1998, LDGC. Y con la
doctrina del TC desde la vigencia de la LGT/2003 se considera que la
determinación con criterios objetivos de las sanciones impide considerar el
principio de proporcionalidad.
La
sentencia aquí reseñada empieza señalando la irregularidad jurídica de esa
situación normativa y de su consideración constitucional, pero en vez, de caer
en la justificación automática sin más argumentación: “porque el legislador así lo ha establecido” (dogmatismo
legislativo), procura una referencia justificativa que parece discutible. Desde
luego que una sanción del 50%, sin más ponderación de las circunstancias de
cada caso, “no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y
perseguir el fraude”, pero ese criterio justificaría igualmente como
proporcional e incluso más eficaz, una sanción del 90% o del 100% o más. Y el
añadido: “aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que
se habría exigido”, no sólo no es una discutible referencia, sino que, además,
en la infracción tipificada (ingresar fuera de plazo sin requerimiento previo
pero sin indicar el contenido de la declaración extemporánea) parece desconocer
o impide ver que, precisamente, ese proceder lo único que procura es que no se
aplique el recargo de extemporaneidad (art. 27 LGT) ya que el ingreso de la
obligación tributaria se ha producido sin requerimiento previo.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio
de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros
automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar
proporcionadamente (AN 12-5-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) Ganancias. Gravamen. Disolución de
comunidades- Si al disolver la comunidad un
comunero se queda con el inmueble que estaba en común y el otro, excónyuge,
recibe en dinero el valor de mercado de la parte del que fue bien común, hay
ganancia de patrimonio gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia
entre la parte del valor de adquisición y el dinero recibido (TS 10-10-22)
La
breve historia del IRPF, directo, personal y subjetivo y analítico, contiene
referencias ineludibles desde la reforma del sistema tributario en 1978. Así,
por ejemplo, la atribución de rentas (sociedades civiles, comunidades de
bienes) y la imputación de rentas (transparencia fiscal) y con las ganancias
patrimoniales (en el origen: incrementos y disminuciones de patrimonio) y, ya
en 1998, el mínimo vital no sujeto (ahora, mínimos personal y familiares, con
“exentos con progresividad”).
La
atribución de rentas obtenidas mediante comunidades de bienes lleva a la interpretación
jurídica por mandato de la ley (art. 12 LGT y 3 Cc) y a la regulación civil de
esa situación en la que una cosa o un derecho pertenece a dos o más personas
(art. 392 Cc) y al tratamiento propio para su administración (arts. 394, 395,
397, 398 Cc), contenido (art. 399 Cc), y disolución (nadie está obligado a
permanecer en indivisión; arts. 400 y 401 Cc; formas de disolución: división,
arts. 402, 403, 405 y 406 Cc; bienes indivisibles, art. 404 Cc). Esa referencia
obligada y la práctica tributaria han llevado a configurar la atribución de
rentas como un régimen especial (art. 86 a 90 LIRPF y art. 6 LIS) y también,
respecto de las entidades mediante las que se actúa con trascendencia
tributaria, a su reconocimiento en general (art. 35.4 LGT) o en particular
(art. 84.3 LIVA) o mezclado con situaciones diversas (art. 7 1,c) a k) LIS, y
en este sentido, ante el debate provocado por las sociedades civiles, parece
conveniente, en lo que aquí interesa, señalar que las comunidades de bienes son
“situaciones jurídicas” en las que está un bien o un derecho sin que exista
personalidad jurídica, a diferencia de las sociedades que son personas
jurídicas.
Y,
por completar esta consideración, se debe recordar que en la comunidad de
bienes (comunidad romana) todo comunero y cada comunero es propietario de la
cosa común en su integridad, a diferencia de la sociedad de gananciales
(comunidad germánica, cuasi sociedad) en la que, constante la sociedad, los
cónyuges casados en ese régimen matrimonial no son propietarios de los bienes
gananciales ni individualmente ni por participación espiritual, sino hasta que
se produce la liquidación de la sociedad y con la división y adjudicación se
identifican y concretan los bienes y derechos de cada uno.
El
tratamiento de las comunidades de bienes en el IRPF tiene una específica
referencia en la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Este
componente de renta se caracteriza por la concurrencia de dos requisitos
(alteración en la composición del patrimonio y, como consecuencia, aumento o
disminución de su valor) con una exclusión (que se deba calificar como
rendimiento: art. 33.1 LIRPF). Las ganancias y pérdidas patrimoniales tienen un
verdadero régimen especial en el IRPF (arts. 33 a 39, 42.1 2º, 48 b), 49.1.b),
63 y 66 LIRPF), con supuestos de no sujeción y de exención y reglas especiales
de valoración. En lo que aquí interesa: 1) se estima que no existe alteración
patrimonial en los supuestos de la división de la cosa común, en la disolución
de comunidades de bienes y en los casos de separación de comuneros (art. 33.2
a) y c) LIRPF); 2) estos supuestos no darán lugar en ningún caso a la
actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
La
sentencia que se comenta señala acertadamente que, aunque a efectos del ITPyAJD
la disolución de comunidades de bienes y la división del bien común hay “no
sujeción” porque el hecho imponible es la transmisión patrimonial y en esos
casos no hay transmisión (ya se indicaba aquí antes que en la comunidad de
bienes el comunero no es dueño de una parte “espiritual” del bien común), sino
especificación de derechos, esa interpretación y aplicación no se pueden
utilizar a las ganancias y pérdidas de patrimonio que atienden a la alteración
de patrimonio. Es obligado reconocer que es comprensible esa consideración
“jurídica”, pero también lo es que ni en la disolución de la comunidad de
bienes ni en la división de la cosa común hay alteración en la composición del
patrimonio por disposición expresa de la ley.
Siendo
así, ante la imposibilidad de dividir el bien común de los excónyuges, la
disolución por la adjudicación a uno y la entrega de dinero equivalente al otro,
es una forma obligada que, por disposición de la ley, no determina alteración
en la composición del patrimonio de ninguno de ellos (porque en la
“composición” del patrimonio no había una cuota espiritual del bien común,
inexistente en Derecho). Si no existe ese requisito legal y se produce ese
supuesto previsto no hay que seguir argumentando porque: no hay ganancia ni
pérdida patrimonial.
A
pesar de ser así por ley, la sentencia considera que sí hay ganancia
patrimonial porque existe una actualización de valor de los bienes o derechos
recibidos. Es posible discrepar de esta consideración porque la “no actuación”
de valores no es un requisito de las ganancias de patrimonio, sino una
prohibición respecto del requisito “variación de valor”: si no hay alteración
en la composición del patrimonio no hay ganancia ni pérdida. Por otra parte, la
prohibición de la actualización de valor del bien o derecho recibido sólo es
aplicable cuando se recibe un bien o derecho que estaba en común. Se trata,
precisamente, de la indiferencia tributaria de la disolución y de la división,
de modo que cuando se enajene el bien o derecho, antes común, se producirá una
alteración en la composición de patrimonio y su valoración se hará con los
valores de adquisición en común, proindiviso, estando prohibida la
actualización al tiempo de la división o disolución.
En
el caso decidido por la sentencia reseñada que aquí se comenta, no hay
alteración en la composición del patrimonio, desde luego, del excónyuge al que
se adjudica el inmueble, al recibirlo como propio no puede actualizar su valor
y, si llegara a enajenarlo después deberá calcular su ganancia o pérdida
atendiendo al valor de adquisición no actualizado, Y, porque es así, es por lo
que, para evitar una doble tributación conjunta diferida, parece inevitable
considerar que el excónyuge que recibe dinero, por la disolución, no obtiene
una ganancia o pérdida sujeta al IRPF. En supuesto pacífico, se puede pensar
que el dinero en compensación tiene como referencia al valor de adquisición y
no al valor actual del inmueble que se adjudica al otro excónyuge; pero, en
supuesto práctico, es razonable pensar que el importe en dinero se corresponda
con el valor de mercado actual del inmueble y, también, sería razonable que el
“exceso por actualización” podría tener el tratamiento fiscal de liberalidad
(art. 1274 Cc), pero no de ganancia patrimonial por disolución de comunidad de
bienes.
Todo
lo hasta aquí expuesto exigiría revisión si se tratara de la disolución y
liquidación de la sociedad de gananciales, en la que no hay transmisión en
Derecho ni alteración en la composición de patrimonio por ley.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando los arts. 7.2.B), 28 y 31,2 TR
LITPyAJD, si el comunero en el 50% adquiere el otro 50%, TS s. 14.03.19, no hay
sujeción a TPO; no hay exceso de adjudicación ni transmisión porque por la
indivisibilidad, arts. 406 y 1061, párrafo primero Cc y TS s. 28.06.99, es la
única forma de extinguir la comunidad: adjudicando a cambio de dinero, es una
especificación de derechos; la sujeción por el IAJD es por el 50% adquirido (TS
18-3-21). En la extinción de condominio sobre una cosa indivisible
adjudicándola a quien ya era comunero que compensa con dinero, no hay exceso de
adjudicación ni hay transmisión; no sujeción a TPO, sino a AJD (TS 12-5-21)
6) Reducción. Se
aplica el art. 81 bis LIRPF respecto de los ascendientes separados legalmente o
sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a prestaciones por
anualidades por alimentos si queda probado que no percibían los alimentos a
pesar de estar reconocidos en sentencia; no hay analogía, art. 14 LGT, porque
se aplican los criterios del art. 3 Cc por referencia directa del art. 12 LGT;
no percibir realmente es lo mismo que no tener derecho a percibir (TS 25-10-22)
La
excelente sentencia aquí reseñada adorna el Derecho en cuanto ordenación
racional para el bien común, como dice la clásica definición de ley (ordinatio
rationis ad bonum commune) cuando concluye considerando que no percibir anualidades
por alimentos es lo mismo que no tener derecho a percibirlas. Y es modélico el
camino normativo para llegar a esa meta.
El
artículo 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 Cc. Y el artículo 3.1 Cc establece
que las normas se interpretan según el sentido propio de sus palabras, en
relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad
social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al
espíritu y finalidad de aquéllas. Dice el artículo 81 bis c) LIRPF regula una
deducción en la cuota diferencial (art. 79 LIRPF) para quienes realicen por
cuenta propia o ajena una actividad por la que coticen en el régimen
correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad: por ser un ascendiente
separado legalmente o sin vinculación matrimonial con dos hijos, sin derecho a
percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad
del mínimo por descendientes (art. 58 LIRPF) hasta 1200 euros anuales.
En
el asunto en que decide la sentencia que aquí se comenta, está probado que hay
dos hijos sin derecho a prestaciones por anualidades por alimentos que no
percibían los alimentos a pesar de estar reconocidos en sentencia. Y se aplica
la norma tributaria según lo establecido en el Derecho común.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Es ajustada a Derecho, TS s. 25.03.20, la
reducción por pensión compensatoria fijada por convenio regulador formalizado
ante Letrado de la Administración de Justicia o Notario en virtud del régimen
de separación o divorcio de mutuo acuerdo; pero en este caso, art. 1325 Cc, no
hubo sino separación de hecho y no procede la reducción (TS 28-9-22)
7) Imputación temporal. Servicios.
Los servicios se imputan cuando se prestan aunque la factura fuera posterior
(TS 26-10-22)
La
nueva ordenación de preceptos en la regulación de la imputación temporal de
ingresos y gastos por la Ley 27/2014 LIS (antes art. 19 LIS/95, TRLIS/2004) establece
que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se
imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la
normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro,
respetando la debida correlación entre unos y otros.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad
anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese
criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor
tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona
así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de
capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS
17-6-20)
8) AJD. Gravamen. Oficina de
farmacia. Como TS s. 26.11.20, la primera
copia de una escritura notarial de transmisión o cesión de una oficina de
farmacia está sujeta porque es inscribible en el Registro de Bienes Muebles,
creado por RD 1828/1999 (TS 31-10-22)
Los
requisitos de sujeción al IAJD en los actos notariales (primeras copias de
escrituras y actas notariales) son que sean inscribibles (aunque no se
inscriban) y que tengan objeto valorable y no estar sujetos ni al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades “Transmisiones Patrimoniales
Onerosas” ni “Operaciones Societarias” del ITPyAJD.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss.
25.04.13 y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina de
farmacia porque tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de Bienes
Muebles, aunque no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o voluntaria y
aunque haya sido denegada y aunque el art. 68 de la Ley Hipotecaria de
16.12.54, se refiere a la inscripción de gravámenes sobre bienes muebles y no
de meras titularidades (TS 18-2-21)
9) Exenciones. Arrendamiento.
Improcedente. El arrendamiento del aprovechamiento
cinegético de un terreno no está exento, art. 20 Uno 23º a) LIVA; TJUE, s.
16.5.05, el arredramiento de un coto no es un servicio agrario (TS 27-10-22)
El
artículo 20 Uno 23º LIVA regula la exención de las operaciones de servicios
consistentes en arrendamientos de terrenos y construcciones de carácter agrario
y de edificios destinados exclusivamente a viviendas; y señala los supuestos en
los que no se aplica la exención, que en los referidos a los terrenos son: para
aparcamiento, para almacenaje, para exposiciones y los arrendamientos con
opción de compra y la constitución y transmisión de derechos reales sobre tales
bienes y la constitución y transmisión de derechos de superficie. Como el
artículo 14 LGT establece que no cabe extender por analogía ni el hecho
imponible ni los beneficios tributarios, la interpretación de la exención debe
ser estricta, pero no restrictiva. Y se podía considerar que todo arrendamiento
de terrenos está exento, si no es uno de los casos excluidos de exención. El
debate se sitúa así respecto a los arrendamientos de aprovechamientos. La
sentencia reseñada y la europea de referencia consideran no aplicable la
exención.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El alquiler de casa rural calificada por la CA
como establecimiento de alojamiento turístico, está exento, art. 20 Uno 23º
LIVA en relación con art. 11 Dos 9º LIVA y 135.2.a) Directiva 2006/112/CE,
porque sólo supone la limpieza y cambio de lencería antes de su ocupación por
arrendatarios y hay que pagar si se piden durante el arrendamiento. No
deducción (TS 23-11-20 y 25-11-20)
10) Determinados medios de
transporte. Para fijar la base en la transmisión
de bienes usados se puede estar al valor consignado en la póliza de seguros,
art. 57 f) LGT, aunque se hubiera pedido duplicar el valor de compra a efectos
de indemnización por siniestro, y hubo otras valoraciones: informe del
fabricante y anuncios de venta en medios de comunicación; la facultad de
comprobación no exige motivación de iniciación del procedimiento (TS 28-10-22)
La sentencia aquí reseñada, en su comentario,
permitiría abordar otros aspectos más allá del referido a la base imponible del
impuesto. Así, la consideración de la comprobación de valor como facultad y no
como potestad (cf. art. 113 LGT), como actuación y no como procedimiento (cf.
art. 57.4 LGT); o la carga y valoración de la prueba (arts. 105 y 106 LGT); o
la discrepancia con los medios de valoración relacionados en la LGT (art. 57. 1
LGT).
En este caso, aunque el valor consignado en pólíza de
seguros es un medio de comprobación de valores (art. 57. 1.f) LGT) es evidente
que puede exigir su matización o exclusión, ya sea por su finalidad
(indemnización en caso de siniestro futuro), ya sea por su causa (cobertura de
mayor valor que el real para ajustar la indemnización a la realidad en caso de
siniestro evitando la insuficiencia de importe como es frecuente que resulte de
los cálculos de la aseguradora). En la discrepancia, no se ha acudido a la
tasación pericial contradictoria, sino a otras pruebas que parecen
relevantes.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la BI de
vehículos usados se está al valor intrínseco del vehículo sin minorarlo en el
importe del impuesto que se debe abonar por incumplimiento de la condición
temporal a que se subordinó la exención por su destino para el alquiler (TS
17-12-20)
Julio Banacloche Pérez
(1.12.22)
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