PAPELES DE J.B. (nº 861)
(sexta época; nº 35/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

1) Negocios complejos. La extinción de un grupo de sociedades y la constitución de otro es una operación compleja: en 2006 y 2007 no procedía el fraude de ley, sino el conflicto en la aplicación de la norma; en 2003 tampoco procedía fraude de ley, sino la aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas (TS 16-11-22)

La sorprendente sentencia aquí reseñada permite hacer una recapitulación de institutos y conceptos. La sorpresa se produce porque en 2003 era difícil confundir el régimen especial de reestructuración de empresas en el Impuesto sobre Sociedades con el instituto de fraude de ley (art. 24 LGT/1963) y porque, intelectualmente, en 2006 y 2007, aún es más difícil confundir fraude de ley (art. 6 Cc) con conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT). Y, como fondo de todo el asunto, la prohibición de comprobar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 porque la prescripción lo impedía.

- Esto último fue una seguridad jurídica (art. 9 CE) que desapareció, sin duda, contra el principio de igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 LGT), como consecuencia de la reforma del artículo 115 LGT por la trágica Ley 34/2015, elaborada “por la ideología” del mismo autor que la LGT/2003 y preservada en su vigencia, a diferencia de la coetánea Ley de Educación, que, con el radical cambio ideológico de 2004, fue anulada de inmediato. En esto, la doctrina “constitucional” que proscribe la igualdad en la ilegalidad, rompe cuando “la santidad de la cosa prescrita” (antecedente en período prescrito), posteriormente no se aplica (consecuencia o reiteración en período no prescrito) para evitar la ilegalidad (lo que sólo ocurre en los casos en que actúa y así lo estima procedente la Administración en actuación de control de cumplimientos fiscales)

- En 2003 se aplicaba la LGT/1963 (art. 24 modificado por Ley 25/1995) que regulaba al fraude de ley, consistente en evitar el gravamen de un hecho imponible (el fraude de ley no se refería a bases imponibles ni a cuotas tributarias), mediante la aplicación de una norma improcedente (de cobertura) en vez de la que correspondía (defraudada), obteniendo un resultado equivalente, con el propósito de eludir el pago del impuesto. El remedio era la aplicación de la norma eludida y la no aplicación de las ventajas fiscales pretendidas, liquidando intereses de demora, pero sin que procediera aplicar sanciones.

La ley del Impuesto sobre Sociedades estableció que el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos, canje de valores, no se aplicaba “cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal” añadiendo: “en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. La operación se debía comunicar reglamentariamente al Ministerio lo que, lógicamente, debería ser motivo para excluir la conducta dolosa propia “del fraude o la evasión fiscal”. No se puede dejar de señalar que el régimen no se aplica cuando el “principal objetivo” es defraudar mediante la obtención de ventajas fiscales, como podría ser el diferimiento de tributación de rentas aparecidas por la operación.

En una situación así, más que “fraude de ley” (aplicar las normas reguladoras del régimen especial, indebido, en vez de las propias del régimen general, defraudado), “con el propósito de eludir el pago del impuesto”, parece que se trata de una “ausencia de requisitos propios del régimen especial”. En esto, una abundante jurisprudencia, pone de manifiesto, la frecuente discrepancia entre Administración y administrados sobre los “motivos económicos válidos”. En esa época (2003) no existía el precepto legal (art. 15 LGT/2003, vigente en 2004), pero es posible considerar que esas discrepancias nacían en la “aplicación de la norma”, pero no sería aplicar una norma reguladora del hecho imponible (de cobertura) en vez de otra con ese mismo contenido (defraudada) que es la característica típificadora del “fraude de ley”.

Y es que el fraude de ley (que exigía un expediente especial y la prueba del propósito de eludir el pago del impuesto, utilizar una ley tributaria en vez de otra, referido al hecho imponible y no a otros elementos de la obligación tributaria como el sujeto pasivo, o la base imponible o la cuota tributaria) se fue desnaturalizando por la Administración en la práctica hasta el extremo de incluir en él sociedades interpuestas, componentes de la base imponible o la referencia a normas mercantiles o de otros ámbitos. Y, en la LGT/2003, dejó de ser un instituto tributario (desde luego, sigue existiendo con su regulación en el artículo 6 Cc y es aplicable supletoriamente en el ámbito tributario). Al muy poco tiempo ya empezó a corromperse la desnaturalización cuando se abrió paso, poco a poco, pero sin solución de continuidad, que el fraude de ley era una modalidad de abuso de derecho (que se regula en el art. 7 Cc) y que encontró su versión actualizada en el conflicto en la aplicación de norma tributaria. La destrucción de tejidos muertos llegó al extremo cuando fraude de ley, conflicto y simulación llegaron a ser alternativas “antifraude”, utilizables a la carta, que fue lo que rechazaron en reiteradas sentencias: como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21).

- En 2006 y 2007, vigente ya la LGT/2003, era imposible la aplicación del fraude de ley de la LGT/1963, y éste tampoco era una un precedente evolucionado que habría originado el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que no se refiere a ningún conflicto de aplicación de norma, ni se trata de aplicar una norma u otra a una realidad fáctica o negocial. El conflicto es la regulación de la tributación por un presupuesto virtual y la aplicación de un nuevo principio fiscal que se define como el de “la mayor recaudación de las posibles”. Ante hechos, actos o negocios, lícitos, válidos y eficaces en todos los demás ámbitos jurídicos, sociales y económicos, la Administración, cuando estime que se ha producido un ahorro fiscal, puede considerarlos que son impropios, inusuales o artificiosos y exigir el gravamen correspondiente a otros hechos, actos o negocios no realizados que dan mayor tributación y la Administración los considera como propios, usuales o naturales.

El invento se ha desarrollado llegando a considerar que cuando hay conflicto procede sanción, quizá porque hay culpa cuando no se sigue el criterio de la Administración. Y así, al conocimiento, comprensión, estudio y asimilación de las normas a aplicar se ha añadido una nueva referencia (art. 194.6 RD 1065/2007: publicación de la relación de casos de conflicto) para estudio, consulta y decisión a la hora de cumplir o infringir, el criterio de la Administración, que no la norma que regula el tributo de que se trate.

Nada que ver la elegante regulación del fraude de ley en la LGT/1963 “de los maestros” con esta forma contundente y eficaz, de crear y resolver un conflicto recaudatorio.

- Recordatorio de jurisprudencia: Procede el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, en la compensación artificiosa de bases imponibles positivas y negativas intergrupo, pero en este caso, procede comprobar si se produjo doble imposición con la tributación en el extranjero (AN 30-6-21).    

PROCEDIMIENTO

2) Entrada en domicilio. Nula. Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la Administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22)

Las dos sentencias reseñadas aquí tienen como hilo conductor la peculiar situación de los registros con entrada en domicilios constitucionalmente protegidos cuando la justificación en Derecho es de contenido tributario. Se trata de que lo que debe ser una actuación judicial, formal y presencialmente, se convierte en una actuación incrustada en un procedimiento tributario que exige en el origen la garantía de un juez que no interviene y que sólo se concreta en una garantía “a posteriori” para corregir posibles excesos, sin que sea posible remediar hechos consumados. Precisamente esta circunstancia es la que lleva a mantener razonablemente que el juez competente para autorizar la entrada en domicilios constitucionalmente protegidos debe ser el de civil (art. 16 CE) porque el bien protegido (domicilio inviolable), debe prevalecer sobre el procedimiento que se desarrolla (administrativo), que lleva a la intervención del juez de lo contencioso (porque, no se trata aquí de un procedimiento penal, sino del ordinario de la Administración en el que se incluye una actuación extraordinaria); de ahí la peculiar referencia a una “ejecución forzosa”, que no parece tener su sentido natural en todos los casos.(cf. art. 99 Ley 39/2015, LPAC).

Lo que tiene una regulación legal (arts. 113 y 142.2 LGT) que podría ser suficiente, parece que no siempre impide los excesos o las lesiones de derechos de los administrados. Para la entrada en los domicilios, es preciso: (i) un “acuerdo de entrada” de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine (arts. 90 y 172.2 RD 1065/2007 RAT) previo en el que se identifique al afectado y los conceptos y periodos que van a ser objeto de comprobación; (ii) una “solicitud de ejecución del acuerdo de entrada”, al juez, debidamente justificada y con motivación de la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada, solicitud que puede ser previa al iniciación formal del procedimiento; (iii) y la concesión de la autorización judicial que, igualmente, se puede producir antes del inicio formal del procedimiento.

- La primera de las sentencias reseñadas parece que afina más que la ley: la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar. Y también es así en la segunda de las sentencias reseñadas aquí: la entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del delegado o director de departamento de que dependa el órgano actuante, identificación y localización y la relación con la actividad.

- Sobre las garantías “a posteriori” también hay pronunciamientos: (i) el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar; (ii) el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado.

Y, aún así, se producen excesos (“expresa fundamentación de lo necesario de entrar”), y hallazgos fortuitos de otros documentos, de otros datos, de otras pruebas ajenos a las estrictas circunstancias y contenidos del registro autorizado; y, explicaciones de la Administración de regularizaciones posteriores respecto de la utilización de otros datos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). Aunque se ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un registro ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido por análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran otras (AN 14-5-21)                

GESTIÓN

3) Comprobación limitada. Preclusión. Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque no se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22)

La simpática sentencia aquí reseñada se refiere al ejercicio de un derecho del contribuyente que suele quedar arrinconado con frecuencia en las actuaciones de comprobación con alcance limitado de la Administración ya sea en gestión o en inspección: cuando no se encuentran diferencias para regularizar, no se cierra el procedimiento ni se hace nada para conseguir las circunstancias que permiten dictar una liquidación definitiva (art. 101 LGT). Que la regla sea la liquidación provisional ya es contrario a la seguridad jurídica, que esa irregularidad se deje sin remedio con el paso del tiempo de prescripción, es una clara violencia del Derecho. Y, desde luego, es contrario a lo establecido en los artículos 141 y 145 LGT, porque no es regularizar la situación tributaria de un inspeccionado, la regularización de una parte de esa situación tributaria porque es evidente que, en el IRPF, la tributación procedente es una e íntegra (arts. 62 y 67 LGT) y no es la tributación procedente según ley la que sólo afecta a una parte.

La regulación de procedimientos que, todos (de gestión y en inspecciones con alcance parcial), acaban en liquidación provisional, no regulando el tiempo y el procedimiento para conseguir una liquidación definitiva es una deficiencia de la LGT que afecta a los principios ordenadores del Estado de Derecho. Y ante una situación así, es razonable que los administrados se aprovechen de los propios términos en que se produce la deficiente regulación legal. En el caso a que se refiere la sentencia que aquí se comenta, se aprovecha del efecto preclusivo regulado en el artículo 140 LGT para la comprobación limitada y en el  143.3 LGT para la inspección de alcance parcial, y aunque no se hubiera invocado ese efecto preclusivo en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, cabe hacerlo al impugnar su resolución en cuanto ha  habido aspectos fiscalmente intocables porque hubo una actuación (la actuación de un procedimiento no concluido formalmente) sin resolución y una solicitud de rectificación de la autoliquidación estimada.

En este sentido, es obligado insistir en que el remedio jurídico no es sólo la preclusión que exige la seguridad jurídica, sino también y sobre todo que las liquidaciones provisionales pierdan validez y eficacia cuando, en un plazo razonable (podría ser, seis meses), no se produce una liquidación definitiva que afecte a la totalidad de la situación tributaria respecto del tributo (IRPF, IS, IP) y período de que se trate. Así, pudo ser: Antes de la LDGC no existía plazo de duración de actuaciones inspectoras, pero si en 1994 hubo una inspección parcial por 1991 y en 1997 se pretendió nueva comprobación parcial de 1991, se había producido prescripción por inactividad de más de 6 meses, según TS s. 28.02.96 (TSJ País Vasco 8-2-07)

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)  

INSPECCIÓN

4) Liquidación provisional. Improcedente. Abierta una interrupción justificada por la Inspección no procede una liquidación provisional antes de concluir el plazo de terminación; en aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo (TS 14-11-22). La notificación de la liquidación dentro del plazo legal de prescripción impide considerar prescripción ni interrupción aunque las actuaciones hubieran durado más del plazo del art. 150 LGT, porque aunque las diligencias y comunicaciones la hubieran interrumpido se liquidó antes (TS 8-11-22)

Las dos sentencias aquí reseñadas tienen como referencia la duración del procedimiento de inspección o, mejor de las actuaciones inspectoras. Y, las dos sentencias afectan, desde luego al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE)

- La primera de las sentencias aquí reseñadas, es paradigmática al proclamar: en aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo. Y la consecuencia de que así debe ser según los principios del Estado de derecho es que si se tiene un pazo para concluir un procedimiento, o una actuación dentro de un procedimiento, no cabe terminarlo con una liquidación provisional, que sólo es procedente cuando resulta imposible terminar la regularización íntegra de la situación tributaria.

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas dice lo que es evidente, pero lo que produce frecuentes confusiones: una cosa es el plazo de duración de las actuaciones (18 meses, en general: art. 150 LGT) y otra cosa el plazo de prescripción (cuatro años, en general: art.66 LGT). Desde luego, aquéllas interrumpen éste, pero no lo interrumpen si las actuaciones exceden del plazo máximo de duración; aún así, corriendo el plazo sin interrupción, es posible que la liquidación (acto resolutivo: art. 101 LGT) se produzca antes del vencimiento de los cuatro años. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el procedimiento excede del plazo legal de duración, art. 150 LGT, a efectos de prescripción se está a la fecha de la liquidación y no a la fecha de interposición de un recurso o reclamación; no hay prescripción si se excede del plazo, pero la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción (TS 30-6-21)

RECLAMACIONES

5) Recurso de Anulación. Contenido. Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

Quizá sea oportuno el recordatorio de leer con atención, siempre, antes de decidir. En este caso, el interesado recurrió en anulación una resolución del TEAR, en una reclamación referida a una declaración de responsabilidad tributaria; señalaba la existencia de incongruencia completa y manifiesta (art. 241 bis 1.c) LGT) e indicaba ocho motivos que ponían de manifiesto la incongruencia, pero se desestimó el recurso sin considerar dichos motivos; en la demanda del recurso contencioso en la AN se fundamentaba la impugnación de la declaración de responsabilidad que era el fondo del asunto originario.

Se hizo así porque es lo que se establece: si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esa resolución como la dictada antes por el TEA objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en este recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado. Pero la AN resolvió desestimando el recurso contencioso porque el contenido de la demanda se refería a la declaración de responsabilidad (que era el asunto inicialmente impugnado en la reclamación ante el TEAR) y entendía que el contenido del recurso era la incongruencia (motivo del recurso de anulación). Y el TS decide leyendo el precepto y recordando lo que dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 239.6 LGT, los motivos son tasados: contra declaración de inadmisión; contra declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas; por incongruencia completa y manifiesta. Pero no se invoca ninguno: se pidió rectificar por error material o aritmético la liquidación, pero se alega sobre el procedimiento y el fondo de la inspección que concluyó con acuerdo firme y consentido (AN 10-12-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Imputación temporal. Varios. Como TS s. 29.03.22, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se imputan según normas contables en cuanto a las empresas individuales se les aplica las normas de LIS: subvenciones de capital para adquirir activos o cancelar pasivos se aplica la regla del inmovilizado intangible, material o inversiones y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de amortización efectuada o cuando se enajenen; optar por el criterio de caja no impide  la regla anterior por ser especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex specialis” (TS 15-11-22)

Una doble referencia señala el interés de la sentencia aquí reseñada. Por una parte, la aplicación a los empresarios personas físicas de las normas del IS a efectos de la determinación de sus rendimientos de actividades económicas según lo dispuesto en el artículo 28.1 LIRPF; y por otra parte, la limitación que impide la modificación de determinadas opciones en materia tributaria, según el artículo 119.3 LGT.

- A los empresarios, profesionales y artistas independientes, personas físicas, se les aplican las normas del IS para determinar los rendimientos de su actividad económica y las normas del IS establecen (art. 10 LIS) que la base imponible en estimación directa es el resultado contable modificado por ajustes fiscales determinados en la LIS. Es verdad que el artículo 14 LIRPF regula la imputación temporal de ingresos y gastos, pero también lo es que, al referirse a los rendimientos de actividad (ap. 1 b), dice que la imputación se hará conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de especialidades reglamentarias que pudieran establecerse. Esta llamada a las normas contables es la que determina la aplicación de la Norma 18 PGC respecto de las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables y a las especificaciones (1.3 criterios de imputación a resultados, distinguiendo según la finalidad para la que se conceden las subvenciones, donativos y legados), que, respecto de subvenciones de capital para adquirir activos o cancelar pasivos, aplica la regla del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de amortización efectuada o cuando se enajenen.

- La sentencia reseñada que se comenta aquí se refiere al artículo 119.3 LGT que establece que las opciones que se ejercitan solicitan o renuncia mediante la presentación declaraciones o autoliquidaciones tributarias, no se pueden modificar más allá del plazo de presentación; pero considera que optar por el criterio de caja no impide  la regla anterior por ser especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex specialis”.

Desde luego, el artículo 14 LIRPF regula una opción en la imputación temporal de ingresos y gastos que afecta a los rendimientos de actividad que se determinan según las normas contables con los ajustes fiscales que la LIS establezca, y le es aplicable lo establecido en el artículo 119 LGT; pero aplicar la norma de valoración e imputación que el PGC establece para determinados ingresos (subvenciones, donativos y legados), aunque pudiera afectar a la opción ejercitada en la autoliquidación por el criterio de caja o cobro, no es modificar la opción, sino aplicar la norma contable que es previa y prevalente.  

- Recordatorio de jurisprudencia. En la imputación de ingresos en empresas de construcción y aplicando la norma 18ª de la Orden de 27 de enero de 1993, la Inspección aplicó el método del porcentaje de realización de obra; pero no es una opción: el método de contrato cumplido sólo se aplica cuando no se cumplen las dos condiciones de la norma; en otro caso se aplica el de porcentaje si se cuenta con los medios para hacer una estimación razonable y fiable (AN 9-12-21)      

7) RT. Reducción. Pensión. Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22)

Aunque es un asunto que ha alcanzado un criterio pacífico de aplicación de las normas, aun con discrepancias razonables, en los pronunciamientos de los tribunales, conviene seguir las sentencias que se producen, a veces para corregir excesos de interpretación.

En la sentencia aquí reseñada, resumiendo, se recuerda que no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS; y se considera que la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas. Otra cosa es que se pueda entender ajustado a la ley que mientras no hubo reducciones reguladas en el IRPF es obligado entender que las aportaciones realizadas a Montepíos, mutualidades e instituciones de previsión obligatorias dan derecho a la deducción que se cuestiona; y, del mismo modo, si fue en la Ley 40/1998 cuando se reguló la deducción, es 1999 la segunda fecha de referencia para aplicar la deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)

I. SOCIEDADES

8) Deducción. Doble imposición internacional. Improcedente. Gasto. La regla es deducir la menor de las cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene otra limitación no más de lo que por esa renta tributaria en España: si la base extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero como gasto financiero deducible (TS 14-11-22)

La sentencia aquí reseñada introduce el elemento de racionalidad en lo que pudiera considerarse como complejidad liquidatoria. Así, se señala, primero, que la regla general para evitar la doble imposición en la localización de la obtención de renta y en la de residencia del perceptor, es deducir de la cuota el menor de esos los importes que sería la tributación en cada criterio; pero, también se señala que en esa comparación no cabe deducir una cantidad mayor que la que habría sido la tributación en España de esa renta. Son previsiones fiscalistas: se resta la menor entre dos cantidades, pero tampoco más de lo que habría sido el impuesto exigible en España. Lógicamente, si la base imponible extranjera era negativa no cabe comparación ni deducción porque en esa circunstancia no habría habido tributación en España.

Aún así, el gravamen en el extranjero habría incidido en la renta obtenida y, por ese motivo, la sentencia recuerda que la nueva LIS permite considerar el impuesto extranjero como gasto, ya que no cabe su deducción en cuota por ser inaplicable la formula general para evitar la doble imposición. Dice el artículo 31.2 LIS que el importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el artículo 31.1 LIS, e igualmente formará parte de la base imponible aun cuando no fuese plenamente deducible. Y añade que tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra según lo dispuesto en el artículo 31.1 LIS siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquirió acciones a una sociedad residente que las había adquirido en esa misma fecha y acto a una no residente, no se ha probado la tributación en otro Estado miembro de la UE y no se aplica la deducción. Sanción (AN 25-1-19). Procede la deducción por doble imposición internacional cuando se probó la tributación en el Reino Unido por retención (AN 25-2-19)  

9) RE. Reducida dimensión. Exclusión. Como TS s. 21.12.21, atendiendo a los arts. 108.3 LIS y 114 y 28 TRLIS y al art. 42 Cdec, se excluye del régimen de reducida dimensión a la sociedad o grupo de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral señalado, 10 millones de euros, incluidos aquellos casos en que el capital del grupo esté en manos de una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocios de tal empresario unida a la del grupo supere dicha cantidad (TS 7-11-22)

La sentencia aquí reseñada reitera una doctrina que también encuentra base racional para considerar el límite del importe neto de la cifra de negocios (art. 101.3 LIS/2014) cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, se encuentre con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones del artículo 42 CdeC, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidades. En esos casos se entenderá que el importe neto de la cifra de negocios se refiere al conjunto de entidades y personas físicas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan.

No parece improcedente, o infundado, motivo de reflexión considerar que el parentesco como criterio de discriminación tributaria, aparte de poder lesionar el principio de igualdad ante la ley (art. 14 CE) y el de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), en los tiempos actuales, carece de consistencia social. Las comunicaciones económicas entre parientes, lejos de ser circunstancias habituales, ni siquiera se pueden asegurar con un mínimo grado de posibilidades en su frecuente proceder. Esta consideración es aún más infundada entre parientes por afinidad y no mucho más sólida en la comunicación económica o negocial entre cónyuges.

- Recordatorio de jurisprudencia. El único requisito es que la cifra neta de negocios no exceda de 10 millones de euros; y en ese cómputo se incluye el control del grupo por una persona natural o jurídica, directa o indirectamente, cuando la cifra de negocios del empresario individual, unida a del grupo que controla supera esa cantidad; el control debe ser por el dominio total y absoluto y exige mayoría de derechos de voto y poder designar o destituir y haber designado al órgano de administración (TS 10-1-22)

ITPyAJD

10) AJD. Sujeción. Ejercicio anticipado de la opción de compra. En el ejercicio anticipado de la opción de compra en el arrendamiento financiero mediante escritura cancelando anticipadamente el contrato, la base imponible es el valor declarado coincidente con el precio previsto en el contrato para el ejercicio de la opción: incluye no sólo el valor residual, sino también las cuotas pendientes de amortizar; la opción, arts. 4 y 30 TRLITPyAJD, no es un negocio distinto del arrendamiento (TS 16-11-22)

La consecuencia de un impuesto “documental” es que, en los documentos notariales, toda novedad documental determina la sujeción al tributo. En el caso que decide la sentencia aquí reseñada se considera, desde luego, que está sujeta a AJD (art. 31.2 TRLITPyAJD: en cuanto inscribible, con objeto valuable y no sujeta a las modalidades de TPO ni de OS) la escritura por la que se cancela anticipadamente un contrato de arrendamiento financiero, ejercitando anticipadamente la opción de compra que es un elemento propio de ese tipo de contrato.

La base imponible (art. 30 TRLITPyAJD) es el valor declarado que es el coincidente con el precio previsto para el ejercicio de la opción de compra y que incluye no sólo el valor residual, sino también las cuotas pendientes de amortizar. Y, a efectos de la exigibilidad del gravamen por cada convención (art. 4 TRLITPyAJD), se considera, desde luego, que tanto el ejercicio anticipado de la opción de compra como la cancelación anticipada del arrendamiento, no son convenciones distintas en un solo documento     

- Recordatorio de jurisprudencia. En la escritura de cancelación de condición resolutoria el sujeto pasivo es la entidad adquirente de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición (TSJ Madrid 19-7-17)   

Julio Banacloche Pérez

(15.12.22)