PAPELES DE J.B. (nº 863)
(sexta época; nº 36/22)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac noviembre 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Non reformatio in peius. La interdicción de la “reformatio in peius” no puede impedir la aplicación de otros principios, como la congruencia de las resoluciones o la integridad de las regularizaciones (TEAC 24-11-22)

La interdicción de la “reformatio in peius” es una garantía a favor de los administrados que impide que la resolución dictada sea incongruente con la pretensión; pero si hay congruencia hay que soportar todas las consecuencias que se deriven de la estimación de la pretensión de eliminar la “reformatio in peius”. En el caso que decide la resolución aquí reseñada se pidió que la Administración determinara el valor de una operación vinculada entre sociedad y socio.

La aplicación del principio de regularización íntegra (AN s. 20-07.21) determina que la regularización de los ingresos en una parte vinculada proceda también respecto de los gastos en la otra (AN s. 11.06.20), sin que quepa romper la bilateralidad de ajustes (TS s. 28.06.22 en operación entre matriz y un socio). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

Por otra parte, no se puede mantener que en las impugnaciones sucesivas se han producido dos errores lo que sería contra Derecho; lo que ha ocurrido es que, siendo distintos los motivos de reclamación en las estimaciones de las sucesivas reclamaciones sobre la situación del mismo administrado, han sido distintos los elementos de la liquidación considerados contrarios a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la imputación por transparencia al socio de las liquidaciones a la sociedad cuando se producen unas diferencias en más y otras en menos, la reformatio in peius obliga a estar a cada liquidación y no al resultado global (TS 26-5-14). Existió reformatio in peius cuando habiéndose regularizado las bases de la sociedad transparente, un año en más y otro en menos, se imputó al socio un importe global, en vez de la procedente imputación separada (TS 23-6-14)   

RESPONSABLES

2) Administradores. Responsabilidad. Procedente. Procede la declaración de responsabilidad del administrador en la deuda no pagada de la sociedad, al cesar sin haber procurado asegurar el pago a los acreedores, como es la Hacienda (TEAC 16-12-22)

En la responsabilidad tributaria pueden incurrir no sólo los expresamente relacionados en las letras a) a k) del art. 35.2 LGT, porque dice “entre otros”: Aplicando el art. 43.1 LGT la responsabilidad del administrador es dual, TS 9.04.15, por acción y omisión y está obligado a actuar con diligencia, art. 127 LSA y art. 133.1 TR LSC; pero aún no era administrador cuando se produjo la infracción, sino que fue nombrado después, aunque no presentara declaraciones extemporáneas (AN 4-10-21). En el asunto de que trata la resolución aquí reseñada se declaró la responsabilidad solidaria de la sociedad y, en cadena, la del administrador, al cesar en su actividad la sociedad, porque debió haber procurado la disolución y asegurar a los acreedores el cobro de sus créditos.

Considera la resolución que Tribunal Supremo, como por ejemplo en la Sentencia 2149/2016 de 4/10/2016 (recurso 3215/2015), donde se señala que "...la responsabilidad del administrador no puede entenderse en los supuestos de cese en la actividad de la entidad de forma objetiva, ya que dicha responsabilidad no puede derivar sólo de la existencia de unas deudas tributarias, sino que la misma ha de tener su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador que omite la diligencia precisa para poner a la sociedad en condición de cumplir las obligaciones tributarias pendientes y, en su caso, llevar a efecto la disolución y la liquidación de la sociedad, haciéndose partícipe con la sociedad del incumplimiento de la obligación tributaria, debiendo predicarse la negligencia no respecto del cumplimiento de las obligaciones en el momento en que estas surgen sino respecto de la conducta posterior. Es pues, necesario que se haya producido por parte del administrador de la sociedad una omisión de la diligencia precisa para llevar a efecto la disolución y liquidación ordenada de aquella. La conducta reprochable consiste en el conocimiento de la existencia de deudas pendientes con la Hacienda sin que adopten las medidas necesarias para que una vez que la sociedad cesa en el ejercicio de su actividad de manera definitiva aseguren los derechos de los acreedores sociales entre los que se encuentran naturalmente la Hacienda".

Por lo anterior, debe de rechazarse la alegación de la reclamante, pues la alegada falta de bienes de la deudora principal, no la exime de su obligación de haber promovido la liquidación o el concurso de acreedores de su administrada sociedad, actuaciones que podrían haber permitido a la Hacienda Pública hacer efectivos sus créditos de una manera ordenada en el correspondiente procedimiento de liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal (AN 9-3-21). El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

RECAUDACIÓN

3) Embargo de cuentas bancarias. Para aplicar el artículo 171.3 LGT sólo se tiene en cuenta el último sueldo, salario o pensión, y el resto se considera como ahorro y, por tanto, embargable (TEAC 16-11-22)

El artículo 171.3 LGT dice que, cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la lEC, mediante su aplicación sobre el importe que debe considerarse sueldo, salario o pensión del deudor; y, a estos efectos, se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior.

La resolución reseñada reproduce la doctrina que sirve de fundamento bastante. Como en TS, Auto de 26 de septiembre de 2019, por el que inadmite el recurso: “(...) El presente recurso de casación, además, carece de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia ( art. 88.1 LJCA ), por discurrir sobre una cuestión jurídica que se halla claramente regulada en la norma que se cita como infringida, el artículo 171.3 LGT , motivo por el que no es necesario que el Tribunal Supremo siente jurisprudencia y fije una doctrina general sobre la exégesis del precepto, que contiene una definición legal de qué debe entenderse por sueldo, salario o pensión, en relación con la determinación de las limitaciones que se establecen en la Ley de Enjuiciamiento Civil, en concreto en su artículo 607.1 , precisando, literalmente: “...3. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior”. La claridad del precepto y, en particular, del inciso final, que es el ahora concernido, hace que sea innecesaria cualquier interpretación jurisprudencial, pues es diáfano que las limitaciones que se establecen en la LEC se aplican exclusivamente sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión, y no sobre el exceso que pudiera haber en la cuenta bancaria, al margen de su origen y procedencia.”

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20)

4) Prescripción. Créditos concursales ordinarios y subordinados no reconocidos. En los créditos concursales ordinarios y subordinados (multas y sanciones) no reconocidos, cuyo plazo de pago en voluntaria no se hubiera iniciado o, habiéndose iniciado no hubiera concluido a la fecha de declaración del concurso, a efectos de prescripción el derecho de la Administración para exigir el pago nace al adquirir firmeza la resolución judicial de conclusión del procedimiento concursal por cumplimiento del convenio (TEAC 16-11-22, unif. crit.)

En el asunto a que se refiere la resolución aquí reseñada es relevante la TS, sala de lo Civil, s. 23.02.11, que considera que la clasificación de las sanciones tributarias como créditos concursales o contra la masa depende del momento en que se comete la infracción. Y se debe estar a lo dispuesto en los artículos 58.3 (las sanciones no son deuda tributaria), 66 (la prescripción para el cobro de deudas tributarias), 68.2 (la interrupción del plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria), 167.3 (los motivos de impugnación de la providencia de apremio) y 190 (la prescripción como forma de extinción de la responsabilidad por las infracciones tributarias) LGT.

En los créditos concursales ordinarios y subordinados (multas y sanciones) no reconocidos, cuyo plazo de pago en voluntaria no se hubiera iniciado o, habiéndose iniciado no hubiera concluido a la fecha de declaración del concurso, a efectos de prescripción el derecho de la Administración para exigir el pago nace al adquirir firmeza la resolución judicial de conclusión del procedimiento concursal por cumplimiento del convenio.

En cambio, cuando al tiempo de declaración del concurso estuviera ya iniciado el período ejecutivo de pago de los créditos concursales ordinarios y subordinados que no fueron reconocidos por la administración concursal en los textos definitivos que fijaron la masa pasiva a efectos de la aprobación del convenio, el reinicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de cobro se produce al adquirir firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso por cumplimiento del convenio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 10.02.21, habiendo suspensión en TEAC y en AN, ésta no se extiende a la casación y la Administración puede pedir la ejecución provisional, TS s. 5.02.05, si bien la suspensión interrumpe la prescripción; pero se considera que esa ejecución no se podía realizar por la pendiente casación y porque, TS s. 20.03.15 y 22.02.17, mientras la AN no comunicara que la suspensión había terminado, permanece (AN 9-3-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Imputación temporal. Renta pendiente. La regla del art. 14.2.a) LIRPF se aplica cuando exista una pendencia judicial de la que derive el derecho a percibir una renta aunque ese derecho no sea objeto de la pendencia judicial (TEAC 24-11-22)

Se trata de un recurso económico administrativo para unificación de criterio (art. 242 LGT) iniciado a propuesta de la Vocalía Coordinadora (art. 229 1.d) LGT), ante el distinto criterio mantenido por el TEAR de Cataluña y el TEAR de la C. Valenciana y la consideración del aumento de la progresividad como consecuencia de la aplicación de la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF.

- Para el TEAR. de Cataluña debía aplicarse ese apartado 2.a) porque la cantidad que percibió el obligado tributario había sido fruto de la sentencia judicial con la que terminó su litigio con la Sanidad Pública y le reconoció el derecho a percibirla; mientras que para el TEAR. de la C. Valencia ese apartado 2.a) no debía aplicarse y consideraba que debe aplicarse el apartado 2.b). Dando trámite de alegaciones a distintas direcciones de la AEAT, la de Inspección y la de Gestión consideraban acertado el criterio del TEAR de Cataluña. Una clave elemental para considerar y resolver sería que cuando se debate si procede o no la continuidad en el servicio no existe renta devengada alguna; mientras que cuando se debate si procede el pago de determinados importes por causa de jubilación sí hay un retraso en la percepción cuando se hacen efectivas las retribuciones reconocidas.  

La resolución aquí reseñada considera necesario señalar que en el artículo 14 LIRPF existe una regla general y varias reglas especiales y que, en éstas, algunas se aplican con carácter general y por referencia sólo a una determinada fuente de renta. La regla general (art. 14.1 LIRPF) distingue según la fuente de renta: imputación al tiempo de la exigibilidad para los rendimientos del trabajo y del capital; según las reglas y normas contables en los rendimientos de actividad (cf. art. 7 RIRPF); y al tiempo de la alteración patrimonial en las ganancias y pérdidas patrimoniales. En cambio, para las reglas especiales (art, 14.2 LIRPF), las hay según la fuente de renta (rendimiento del trabajo, en la letra b); ganancias, en la letra c); rendimiento de capital mobiliario, en la letra h); pérdidas patrimoniales, en la letra k) y las hay de aplicación general, como en operaciones a plazos o en las rentas estimadas y las demás que se regulan en el precepto. En las resoluciones aquí consideradas no se debate que se trata de rendimientos del trabajo, pero en un caso se trata de si había derecho a continuar en el trabajo o procedía la jubilación forzosa, y, en el otro caso, si había derecho a percibir unas retribuciones que se percibieron con retraso por causa del litigio.

La resolución que aquí se comenta considera aplicable la regla especial que establece que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. Y señala que la propia LIRPF contiene tratamientos correctores de la progresividad cuando regula reducciones (art. 16, en rendimientos del trabajo) para rentas de percepción irregular en el tiempo, como ocurre en resoluciones judiciales de las que resultan importes a pagar correspondientes a más de un año, como es el caso de que trata la resolución que se comenta.

Es posible la discrepancia razonable más allá del debate referido a la aplicación de las reglas de imputación temporal de ingresos, gastos o rentas cuando el debate se refiere a si hay o no derecho a que se produzca o reconozca el presupuesto de hecho o de derecho del que se derivan retribuciones. La estimación de la pretensión del contribuyente lo que determinará es que tiene derecho a trabajar y, por ese motivo a cobrar una retribución, y, en consecuencia, se fijarán los importes correspondientes a cada devengo y, siendo así, es razonable entender que se está en presencia de un retraso en el cobro (art. 14.2.b) LIRPF) de lo reconocido por sentencia como “exigible en su día” para cada año.   

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la pensión es declarativo y no constitutivo, el criterio de imputación es el de devengo, desde que sea exigible el rendimiento aunque sea una Administración la que debe pagar, y los retrasos en el pago no afectan ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18). Interpretando art. 14.1.a) LIRPF, como dice TS s. 26.06.18, tiene una regla general y dos puntualizaciones: cuando está pendiente de sentencia, cuando sea firme; y en percepciones atrasadas, cuando son exigibles; pero se aclara con el art. 14.2.b): la autoliquidación complementaria no cabe si el atraso es debido al contribuyente, con la sola excepción de estar pendiente de sentencia; nada de esto es aplicable al caso porque se trata de una ayuda pública que no es exigible hasta que no se extinga el derecho a la percepción del desempleo, condición suspensiva, porque antes y hasta entonces la ayuda se destina a un seguro colectivo; antes no procede autoliquidación complementaria porque no se trata de un ingreso tardío, sino de un ingreso inexigible: la imputación al poner el importe a disposición del contribuyente (TS 3-12-20, 16-12-20, 17-12-20). Como en TS s. 3.12.20, el art. 14 LIRPF contiene una regla general y dos precisiones, TS s. 26.06.18, y la imputación se debe hacer a cuando la suma a pagar se puso a disposición, al haberse extinguido el derecho a percibir el desempleo (TS 3-3-21). La ayuda no era exigible al tiempo de su reconocimiento, art. 14.1.a) LIRPF, porque entonces se destinó a una póliza de seguro colectivo hasta extinguirse la prestación al desempleo y se debe imputar cuando se pone a disposición y a medida que se percibe (TS 4-3-21)

I. SOCIEDADES

6) Exención por doble imposición de dividendos. Improcedente. Juros brasileños. Existe una doble consideración de los Juros brasileños que se considera que producen intereses según el CDI y que determinan dividendos, según TS ss. 16.03.16 y 15.12.16; la exención no se aplica porque la Ley 27/14, LIS lo impide cuando han generado gasto en la entidad pagadora (TEAC 24-11-22)

La resolución aquí reseñada permite recordar la doble situación de los Juros brasileños: según la doctrina del TS, la renta se debe tratar como dividendos; pero según el Convenio se trata de intereses. Antes de la vigencia de la Ley 27/2014, LIS, con el Texto Refundido de 2004, se aplicaba la exención para evitar la doble tributación de dividendos; pero desde la nueva ley, al haberse excluido la exención (art. 21 LIS) cuando la rentabilidad satisfecha ha determinado gasto deducible en la entidad pagadora, siendo así con el pago de intereses, no procede la exención.

Ciertamente la modificación del artículo 21.1.b) LIS por el RD-L 3/2016 ha permitido que la disparidad de calificación simultánea (dividendos, intereses) no determine un verdadero “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (este sí lo sería y no lo que se regula en el artículo 15 LGT que, sin conflicto alguno, aplica la norma correspondiente a otros hechos, actos o negocios distintos de los realmente producidos). Aún, así parece que la seguridad jurídica aconseja o modificar el convenio para evitar la doble imposición o establecer por ley que, “a estos solos efectos”, la rentabilidad de los juros tiene la naturaleza de intereses.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se corresponden con beneficios obtenidos y no son intereses; se aplica el art. 21 LIS y tributaron en Brasil con presunción en el convenio (TS 16-3-16). Atendiendo al art. 10.3 del Modelo OCDE y al art. 10.4 CDI con Brasil, los juros son dividendos (TS 15-12-16)

7) RE Cooperativas. La tardanza de la Administración en conceder la autorización no puede determinar la pérdida de la condición de protegida de la cooperativa. Lesión del principio de buena fe (TEAC 24-11-22)

La resolución aquí reseñada tiene interés son sólo por la protección de la seguridad jurídica que supone, sino también porque advierte de la poca consideración que se tiene de los dispuesto en los artículos 103 y 106 CE respecto del sometimiento pleno de la Administración a la ley en sus actuaciones y también respecto de la responsabilidad que se debe derivar para la Administración cuando puede causar un perjuicio por el funcionamiento “normal o anormal” de sus servicios.

Señala la resolución reseñada aquí que la pérdida de la consideración de fiscalmente protegida de una cooperativa no puede quedar supeditada a que la Administración tarde más o menos en resolver lo que debe y, con mayor gravedad, cuando se pasa de un período impositivo a otro. En el caso resuelto, la cooperativa reúne los requisitos de protección fiscal cuando lo solicita, pero la Administración hasta el período siguiente no produce la autorización para superar el porcentaje de participación en los términos del artículo 13.9 de la Ley 29/1990. Y, por su retraso, se pretendía que la cooperativa no fuera fiscalmente protegida, contra el principio de buena fe.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva” (TS 15-3-21). La duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

IVA

8) Exenciones. Rehabilitación. Las obras conexas a las de rehabilitación, a efectos del art. 20 Uno 22º B) 1º LIVA, no deben tener un coste total superior al de las obras de consolidación y tratamiento de elementos estructurales (TEAC 21-11-22)

Establece el artículo 20 Uno 22º A) LIVA que están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. En la letra B) se establece que, a efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los dos requisitos que, a continuación, se regulan. El primero exige que el objeto principal sea la reconstrucción (cumplido cuando más del 50% del coste total del proyecto se corresponda (i) con obra de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas; (ii) o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. Del mismo modo se regula qué son obras análogas y, también qué son obras conexas. En éstas se establece que son las que se citan a continuación (albañilería, fontanería y carpintería; mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios; rehabilitación energética) cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas siempre que estén vinculadas  a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de fachada.

La sentencia aquí reseñada señala la necesidad de comprobar los requisitos que establece la ley y, respecto del coste de las obras conexas, dice que si el coste es superior al establecido, no se cumplen los requisitos para su calificación como conexas y su importe no se sumaría al de las obras de estructuras o análogas a efectos de comprobar el cumplimiento de que la suma exceda de del 50% del coste total del presupuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera primera entrega de vivienda y no entrega de obra inacabada o en construcción porque se incorporó a la escritura el certificado de fin de obras, porque se pudo haber negado a recibirla, porque el Ayuntamiento informa que estaba terminado y por ser de poca entidad los trabajos pendientes (AN 22-6-17)

9) Devolución. Exceso de repercusión. En una campaña con vales de descuento el exceso de repercusiones e ingresos no se corrige por el artículo 14.2.c) RIVA, sino por el artículo 14.2.a) RIVA, devolviendo al que repercutió e ingresó (TEAC 21-11-22)

Se refiere la resolución aquí reseñada a una cadena de establecimientos que entrega a sus clientes vales de descuento canjeables en futuras compras minorando la base imponible del impuesto. Pero la entidad consideró por error que era un medio de pago y no minoró la base imponible lo que determinó un exceso de cuotas repercutidas e ingresadas. Los clientes, por lo general, son consumidores finales que reciben tiques como justificantes que no dan derecho a deducción del IVA soportado. El importe del vale se descuenta del precio final incluido el IVA.

No se puede aplicar el artículo 14.2.c) RIVA porque, aunque se debe devolver al que soportó el IVA, este caso es especial porque el IVA va en el precio de modo que quien soporta el IVA paga la misma cantidad con independencia de cómo se distribuya la base imponible y la cuota. El error al no minorar la base imponible no tuvo incidencia en el destinatario, sino en quien repercutió. Se aplica el artículo 14.2.a) RIVA y se debe devolver al que repercutió.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un hotel con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no sujeción, art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se pagó la repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida; pero se sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)

10) Devolución. No establecidos. Plazo. Estado de alarma. El plazo para pedir la devolución según art. 119 LIVA es de caducidad y se vio afectado por el RD 463/2020 de suspensión de plazos, y después por el RD 537/2020 que prorrogó el plazo. La ONGC actuó contra Derecho desestimando por extemporaneidad la solicitud de devolución. Retroacción (21-11-22)

El plazo para la devolución a no establecidos, art. 119 LIVA, que concluye el 30 de septiembre siguiente al año natural en que se soportó las cuotas a que se refiere la solicitud es un plazo de caducidad. Se vio afectado por el estado de alarma; en él se produjo el RD 463/2020 que suspendió los plazos de prescripción y de caducidad de cualquier acción o derecho desde el 14 de marzo de 2020 y durante el estado de alarma y, en su caso, su prórroga. Por el RD 537/2020 el plazo se extendió desde 3 de junio de 2020, con una suspensión de 82 días. Cuando se presentó la solicitud el 1 de octubre de 2020 era antes del fin del plazo el 21 de diciembre de 2020.

La Oficina nacional de Grandes Contribuyentes desestimó la solicitud de devolución por extemporaneidad. Pero había sido temporánea. La oficina debe admitir la solicitud y, si procede, acceder a la devolución pedida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

11) Determinados medios de transporte. Exención. Improcedente. Arrendamiento. Embarcaciones. La exención del art. 66.1.g) LIE está condicionada a afectar la embarcación a un exclusivo y determinado uso: el arrendamiento, y a que ese uso se desarrolle (TEAC 21-11-22)

Si la embarcación no podía dedicarse al arrendamiento porque necesitaba de reparaciones, se debió presentar autoliquidación por variación de las circunstancias por las que se obtuvo la exención aplicando el artículo 65.3 LIE.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención provisional por el arrendamiento de la aeronave fue improcedente cuando se resolvió el contrato por causa de concurso, produciéndose el devengo y la obligación de autoliquidar, salvo, art. 65.3 LIE, inmediata nueva contratación (TS 3-3-17). En la exención provisional para ser cedidas en arrendamiento a entidades de navegación aérea, art. 66.k) LIE, siendo el hecho imponible la primera matriculación, es indiferente, TS s. 16.04.15, quien tenga la propiedad; no hubo aquí arrendamiento de cosa, art. 1543 Cc, sino de servicios, porque el subarrendador percibe el resultado de la explotación; no cabe invocar la TS s. 4.11.15 en la que el propietario contrataba con una empresa de navegación aérea; la calificación del Registrador es formal sin análisis del contenido material como hace la Inspección: hubo un contrato de arrendamiento y otro posterior de fletamento que desvirtuaba aquél de modo que la explotadora era la misma arrendadora que no es empresa de navegación aérea. No sanción (TS 10-3-17). Improcedente exención porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios en cuanto que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso condicionado al ser preferente el del socio del arrendador (TS 21-6-17). La capacidad económica se manifiesta en el que matricula; en el arrendamiento financiero, improcedente exención en el préstamo; no sanción por falta de prueba concreta de negligencia (TS 7-11-17). Exención para los 366 vehículos destinados al alquiler, pero no pueden estar de baja aunque sea vehículos buy back; tampoco para los 23 vehículos cedidos a directivos porque no hay alquiler; para los 127 vehículos la autoliquidación fue correcta porque el art. 69 LIE sólo menciona el valor de mercado y no incrementarlo en los impuestos indirectos como dice para los matriculados en el extranjero (AN 15-10-18)  

Julio Banacloche Pérez

(22.12.22)

¡Los mejores deseos para todos los lectores de los “Papeles de J.B.” en la Navidad y para el año 2023!