LO TRIBUTARIO (nº 479)

Procedimientos tributarios (9): duración

El principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE) impide que se pueda vivir en una situación de incertidumbres y de provisionalidad. Por este motivo el Estado de Derecho exige que en las relaciones entre la Administración y los administrados, las resoluciones de aquélla, como regla, sean definitivas y, en todo caso, que las actuaciones y procedimientos se terminen en el plazo establecido. Debería estar escrito en letras mayúsculas en todas las oficinas de la Administración: “patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general” (TS 28.10.97)

Pero en nuestro ordenamiento tributario, la regla es la provisionalidad no sólo porque así se establece (art. 101.3 LGT: salvo dos casos, todas demás liquidaciones son provisionales), sino también porque en la regulación de los procedimientos tributarios después de la terminación de uno se permite iniciar otro de igual (art. 140 LGT) o distinta (art. 139.1.c) LGT) naturaleza e incluso sobre el mismo objeto (art. 133.2 LGT). Y, si con esta posibilidad se puede alargar la inseguridad jurídica indefinidamente enlazando un procedimiento con el sucesivo (verificación, comprobación limitada, comprobación limitada por otro objeto y así muchas veces, inspección de alcance parcial una y otra vez) siempre entre uno y otro que no transcurra más de cuatro años, en algunos procedimientos, como el de inspección, marcada por la ley un plazo de terminación (art. 150 LGT) también establece la ley que el exceso de duración no determina la caducidad del procedimiento. La TS s. 4.12.98 puso fin a los procedimientos “eternos” declarando la “perención”, per esa doctrina se abandonó pronto e incluso se negó que hubiera existido en esos términos.

El artículo 104 LGT regula los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa. La regla general es que los procedimientos no duren más de 6 meses, contados desde la notificación del acuerdo de iniciación en los procedimientos iniciados de oficio o desde la entrada en el registro del órgano competente en los procedimientos iniciados a instancia de parte. Las interrupciones no imputables a la Administración alargan el plazo. El plazo concluye al tiempo de notificar la resolución. El procedimiento de apremio se inicia al notificarse la providencia y se prolonga hasta el plazo de prescripción (4 años).

La falta de resolución en plazo determina la caducidad de los procedimientos, salvo que la ley disponga otra cosa. El transcurso del plazo señalado sin que se produzca la notificación de la resolución expresa, determina: a) en los procedimientos iniciados a instancia de parte lo que se disponga en la normativa de cada procedimiento y, en su defecto, se entiende estimada la pretensión (silencio positivo), salvo en el ejercicio del derecho de petición (art. 29 CE) y en la impugnación de actos o disposiciones en que el silenció tendrá efecto desestimatorio; b) en los procedimientos iniciados de oficio y a falta de regulación expresa, no resolver en plazo determina que se pueda entender producida la desestimación en el reconocimiento de derechos o la caducidad si el procedimiento puede producir efectos desfavorables o de gravamen.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

España se sitúa en el puesto 27 en el Índice de Competitividad Fiscal de la Tax Foundatio que estudia las 35 economías de la OCDE. Tenemos un sistema ineficiente.

El cristiano mantiene el espíritu de la Navidad y aprovecha esta semana para saborear lo ocurrido, lo celebrado, porque no habría habido Resurrección sin Encarnación. “Pero si Cristo no ha resucitado, vana es vuestra fe… Si tenemos puesta la esperanza en Cristo sólo para esta vida, somos los más miserables de todos los hombres (v. 1 Co 15,17 y 19). Porque la fe anima la Navidad, el cristiano reza el Credo con alegría y atención: “Por nosotros los hombres y por nuestra salvación bajó del cielo, y por obra del Espíritu Santo se encarnó de María la Virgen y se hizo hombre”.

El Catecismo (nº 456 a 460 CIC) nos enseña y recuerda que el Verbo se encarnó: para salvarnos reconciliándonos con Dios: “Dios nos amó y nos envió a su hijo como propiciación por nuestros pecados” (1 Jn 4,10); para que nosotros conociéramos así el amor de Dios: “Porque tanto amó Dios al mundo que dio a su Hijo único, para que todo el que crea en él no perezca, sino que tenga vida eterna (Jn 3,16); para ser nuestro modelo de santidad: “Amaos los unos a los otros como yo os he amado” (Jn 15,12); para hacernos partícipes de la naturaleza divina (2 P 1,4): “Porque tal es la razón por la que el Verbo se hizo hombre, y el hijo de Dios, Hijo del hombre: para que el hombre, al entrar en comunión con el Verbo y al recibir así la filiación divina se convirtiera en hijo de Dios” (san Irineo de Lyon, “Adversus haereses” 3, 19, 1)

De forma precisa y preciosa así se dijo en el Concilio Vaticano II refiriéndose el Hijo de Dios: “… trabajó con manos de hombre, pensó con inteligencia de hombre, obró con voluntad de hombre, amó con corazón de hombre. Nacido de la Virgen María, se hizo verdaderamente uno de nosotros, en todo semejante a nosotros, excepto en el pecado” (Gaudium et spes, 22). Es un texto para meditar refiriéndolo a cada uno: Jesús trabajó como yo, se cansó como yo, puso la ilusión en el trabajo como yo, se inquietó con las dificultades, colaboró con quien lo necesitaba, tuvo que soportar exigencias y malos modos; y, cada día, volver a empezar, como nosotros. Jesús pensó con inteligencia de hombre, como yo lo hago ante los problemas, ante las dificultades, ante el abandono de los amigos, en las incomprensiones y en la soledad, en la enfermedad y en los dolores; y también cuando hago planes, cuando procuro los medios para realizarlos, cuando los veo realizados; en los éxitos y en los fracasos.

Jesús obró con voluntad de hombre y también yo cuando hago lo que debo y estoy a lo que hago, cuando venzo a la pereza, al salir del paso, al mañana lo haré; y como Jesús hacía la voluntad del Padre, también yo puedo decirle: “Lo que quieras, como quieras, cuando quieras, hasta que quieras, porque Tú lo quieres”. Jesús amó con corazón de hombre y nosotros no podemos amar de otra manera. Sin amor no hay vida. ¡Cuántos amores! Cuántos olvidos, cuántos desengaños, cuántos errores. Cuánta entrega cuando se aprende que “Amar es darse, para siempre, por entero, sin condiciones”. No hay derechos en el amar, ni deber cumplido, ni espera de agradecimiento. Amar son los pequeños detalles (in pauca fidelis), amar es arrinconar el yo. Y si acosan los recuerdos, si reclama la lógica, si angustia “la soledad en compañía”, mirar a Jesús: niño en el pesebre, hombre en la cruz. “Corazón, ¡corazón en la Cruz!” (v. “Camino”, 163)

LA HOJA SEMANAL
(del 31 de diciembre de 2018 al 5 de enero de 2019)

Lunes (31)

San Silvestre I, papa (Octava de Navidad)
Palabras: “La Palabra en el principio estaba junto a Dios” (Jn 1,1)
Reflexión: En la Palabra había vida, y la vida era la luz de los hombres
Propósito, durante el día: Examen de amor, propósitos de amor a Dios

Martes (1)

Santa María, Madre de Dios
Palabras: “Y María conservaba todas estas cosas… (Lc 2,19)
Reflexión: … meditándolas en su corazón”
Propósito, durante el día: Madre, soy todo tuyo; guárdame como posesión tuya

Miércoles (2)

San Basilio Magno y san Gregorio Nacianceno, obispos y doctores (feria de Navidad)
Palabras: “En medio de vosotros hay uno que no conocéis … (Jn 1,26)
Reflexión: … al que yo no soy digno de desatar la correa de la sandalia”
Propósito, durante el día: Imitar a Jesús en el obrar, en el hablar, en el callar

Jueves (3)

Santísimo Nombre de Jesús (feria de Navidad)
Palabras: “Y yo lo he visto, y he dado testimonio de que éste … (Jn 1,34)
Reflexión: … es el Hijo de Dios”
Propósito, durante el día: Hablar con Jesús, hablar de Jesús

Viernes (4)

San Manuel González García, obispo (feria de Navidad)
Palabras: “Jesús se volvió y al ver que lo seguían, les pregunta: … (Jn 1,38)
Reflexión: - ¿Qué buscáis?”. Le dijeron: ¿dónde vives) y Él: “Venid y lo veréis”
Propósito, durante el día: Buscar a Jesús, encontrar a Jesús, seguir a Jesús

Sábado (5)

San Eduardo el Confesor, rey (feria de Navidad)
Palabras: “Antes de que Felipe te llamara, … (Jn 1,48)
Reflexión: … cuando estabas debajo de la higuera, te ví”
Propósito, durante el día: Madre mía, dile cosas buenas a Dios de mi

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 30, domingo (Sagrada Familia: Jesús, María y José; ciclo C) nos señalan el modelo de familia: “el que respeta a su padre tendrá larga vida, al que honra a su madre el Señor lo escucha” (Eclo 3); “Como elegidos de Dios, santos y amados, vestíos de la misericordia entrañable, bondad, humildad, dulzura, comprensión” (Col 3); “Él bajó con ellos a Nazaret y siguió bajo su autoridad. Su madre conservaba todo esto en su corazón” (Lc 2). Jaculatoria: “Jesús, María y José, que esté siempre con los tres”

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Los pastores de Belén nos dicen también cómo ir al encuentro del Señor. Ellos velan por la noche: no duermen, sino que hacen lo que Jesús tantas veces nos pedirá: “velar” (cf. Mt 25,13; Mc 13,35; Lc 21,36). Permanecen vigilantes, esperan despiertos en la oscuridad, y Dios “los envolvió de claridad” (Lc 2,9). Esto vale también para nosotros. Nuestra vida puede ser una “espera”, que también en las noches de los problemas se confía al Señor y lo desea; entonces recibirá su luz. Pero también puede ser una “pretensión”, en la que cuentan solo las propias fuerzas y los propios medios; sin embargo, en este caso el corazón permanece cerrado a la luz de Dios. Al Señor le gusta que lo esperen y no es posible esperarlo en el sofá, durmiendo. De hecho, los pastores se mueven: “fueron corriendo”, dice el texto (v. 16). No se quedan quietos como quien cree que ha llegado a la meta y no necesita nada, sino que van, dejan el rebaño sin custodia, se arriesgan por Dios. Y después de haber visto a Jesús, aunque no eran expertos en el hablar, salen a anunciarlo, tanto que “todos los que lo oían se admiraban de lo que les habían dicho los pastores” (v. 18).

Esperar despiertos, ir, arriesgar, comunicar la belleza: son “gestos de amor”. El buen Pastor, que en Navidad viene para dar la vida a las ovejas, en Pascua le preguntará a Pedro, y en él a todos nosotros, la cuestión final: “¿Me amas?” (Jn 21,15). De la respuesta dependerá el futuro del rebaño. Esta noche estamos llamados a responder, a decirle también nosotros: “Te amo”. La respuesta de cada uno es esencial para todo el rebaño.

“Vayamos, pues, a Belén” (Lc 2,15): así lo dijeron y lo hicieron los pastores. También nosotros, Señor, queremos ir a Belén. El camino, también hoy, es en subida: se debe superar la cima del egoísmo, es necesario no resbalar en los barrancos de la mundanidad y del consumismo. Quiero llegar a Belén, Señor, porque es allí donde me esperas. Y darme cuenta de que tú, recostado en un pesebre, eres “el pan de mi vida”. Necesito la fragancia tierna de tu amor para ser, yo también, pan partido para el mundo. Tómame sobre tus hombros, buen Pastor: si me amas, yo también podré amar y tomar de la mano a los hermanos. Entonces será Navidad, cuando podré decirte: “Señor, tú lo sabes todo, tú sabes que te amo” (cf. Jn 21,17).” (Homilía de Navidad, misa en la Nochebuena, Basílica Vaticana, día 24 de diciembre de 2018)

- “El protomártir Esteban nos indica el camino a recorrer en las relaciones interpersonales en familia, en la escuela, en el lugar de trabajo, en la parroquia y en las diversas comunidades. Siempre abiertos al perdón. La lógica del perdón y de la misericordia siempre vence y abre horizontes de esperanza. Pero el perdón se cultiva con la oración que nos permite tener fija la mirada en Jesús. Esteban fue capaz de perdonar a sus asesinos porque, lleno del Espíritu Santo, miraba fijo al cielo y tenía los ojos abiertos a Dios (cf. Hech 7,55). De la oración le vino la fuerza para sufrir el martirio. Debemos rezar con insistencia al Espíritu Santo para que infunda en nosotros el don de fortaleza que cura nuestros miedos, nuestras debilidades, nuestras pequeñeces y ensancha el corazón para perdonar. ¡Perdonar siempre!” (Angelus, día 26 de diciembre de 2018) (trad. propia)

El blog desea a sus lectores lo mejor para el nuevo año 2019

(30.12.18)

Noticias fiscales. El RD-L 27/2018, de 28 de diciembre (BOE del 29), modifica: 1) el art. 7.e) LIRPF, en la exención de maternidad y paternidad con extensión a autónomos y empleados públicos, y en la DT 32ª en el importe para aplicarla EO; 2) el art. 17.1 LIS, en la valoración de elementos patrimoniales, y añade la DT 39ª para entidades financieras; 3) el art. 33 LIP, manteniendo la exigencia del impuesto; 4) la DTª 13ª LIVA, en la aplicación del Régimen Simplificada; 5) coeficientes de actualización de valores catastrales; 6) relación de actividades prioritarias de mecenazgo; 7) regula el régimen fiscal de la “UEFA Champions League 2019” y de la “UEFA Euro 2020” y el de los que presten servicios a la organización (IRPF, IRNR, IVA); 8) establece el régimen de la reclasificación de participaciones en entidades de inversión colectiva.

El RD 1512/2018 modifica el RIVA y el RD 1619/2012 y el Rgto. Impuestos Especiales

Noticias de los blogs. Al acabar el año 2018 el blog “El hecho imponible” ha alcanzado el número 47.650 páginas visitadas, contando desde el 30 de septiembre de 2013 que fue cuando aparecieron las primeras entregas. En el último año se han registrado más de cien páginas visitadas cada día desde distintos países. Por orden y atendiendo sólo a los de mayor número de visitas: España, Italia, Rusia, Estados Unidos, Francia, Alemania, Ucrania, Polonia, Portugal, Irlanda, Suecia, Canadá … y hasta una “Región Desconocida”. Falleció el sacerdote que animó la aparición del blog. El paso de los años influye también en la dedicación que exige su mantenimiento. Dios dirá.

También permanecen los “Papeles de J.B.” que encontraron acogida en el blog hace años y que tienen muchos seguidores. Tantos que, contando desde el origen, la entrada más visitada ha sido “Doctrina administrativa comentada” (24.01.14), seguida de “Doctrina de los tribunales. IVA” (29.03.18) y, en tercer lugar, “Lo Tributario: la buena fe” (27.10.13). Una amable rivalidad que no puede hacer olvidar que el Blog es lo principal, lo esencial, y los Papeles son lo contingente, lo prescindible.

Los otros blogs, recopilatorios, tienen un crecimiento vegetativo (al acabar cada año litúrgico o natural, o cada tema que se recopila), aunque se han enriquecido con documentos anteriores a la aparición del blog originario. También aquí se pone de manifiesto el diferente seguimiento de cada blog. Con mucha diferencia, el más leído es “El hecho imponible”; le sigue el recopilatorio tributario “Por entero y sin condiciones”; y tiene muy pocas visitas el recopilatorio de espiritualidad “Y le seguía por el camino”.

ÍNDICE ANUAL (2018)

1) Blog: “EL HECHO IMPONIBLE”

LO TRIBUTARIO

1. Conocer el IVA (1): carácter y ámbitos (nº 383) (7.01.18)
2. Conocer el IVA (2): entregas y servicios (nº 387) (14.01.18)
3. Conocer el IVA (3): sujeción, no sujeción (nº 392) (21.01.18)
4. Conocer el IVA (4): exención y gravamen (nº 398) (28.01.18)
5. Conocer el IVA (5): la obligación y los obligados (nº 399) (4.02.18)
6. Conocer el IVA (6): adquisiciones intracomunitarias (nº 401) (11.02.18)
7. Conocer el IVA (7): importaciones (nº 403) (18.02.18)
8. Conocer el IVA (8): impuesto exigible (nº 404) (25.02.18)
9. Conocer el IVA (9): deducciones y devoluciones (nº 405) (4.03.18)
10. Conocer el IVA (10): regímenes especiales (1) (nº 406) (11.03.18)
11. Conocer el IVA (11): regímenes especiales (y 2) (nº 408) (18.03.18)
12. Conocer el IVA (y 12): aplicación del impuesto (nº 410) (25.03.18)
13. Conocer el ITP (1): ámbitos (nº 412) (1.04.18)
14. Conocer el ITP (2): transmisiones patrimoniales (nº 414) (8.04.18)
15. Conocer el ITP (3): operaciones societarias (nº 416) (15.04.18)
16. Conocer el ITP (4): actos jurídicos documentados (nº 418) (22.04.18)
17. Conocer el ITP (y 5): normas comunes (nº 420) (29.04.18)
18. Conocer los Impuestos Especiales (nº 422) (6.05.18)
19. La aplicación de los tributos (1): nuevos términos (nº 424) (13.05.18)
20. La aplicación de los tributos (2): nociones (nº 426) (20.05.18)
21. La aplicación de los tributos (3): organización y medios (nº 428) (27.05.18)
22. La aplicación de los tributos (4): marco normativo (nº 430) (3.06.18)
23. La aplicación de los tributos (5): principios (nº 432) (10.06.18)
24. La aplicación de los tributos (6): interpretación de las normas (nº 434) (17.06.18)
25. La aplicación de los tributos (7): aplicación de las normas (nº 436) (24.06.18)
26. Aplicación de los tributos (8): aplicación irregular de las normas (nº 438) (1.07.18)
27. La aplicación de los tributos (9): aplicaciones anómalas (nº 440) (8.07.18)
28. La aplicación de los tributos (10): obligaciones formales (nº 442) (15.07.18)
29. La aplicación de los tributos (11): documentación tributaria (nº 444) (22.07.18)
30. Aplicación de los tributos (12): sujetos de la relación tributaria (nº 445) (29.07.18)
31. Aplicación de los tributos (13): actos administrativos (nº 446) (5.08.18)
32. Aplicación de los tributos (14): motivación… (nº 447) (12.08.18)
33. Aplicación de los tributos (15): validez, nulidad, anulabilidad (nº 448) (19.08.18)
34. Aplicación de los tributos (y 16): procedimiento administrativo (nº 449) (26.08.18)
35. Funciones, actividades y actuaciones tributarias (nº 450) (2.09.18)
36. Actuaciones en obligaciones tributarias formales (1) (nº 452) (9.09.18)
37. Actuaciones en obligaciones tributarias formales (2) (nº 453) (16.09.18)
38. Actuaciones en obligaciones tributarias formales (3) (nº 454) (23.09.18)
39. Actuaciones en obligaciones tributarias formales (y 4) (nº 456) (30.09.18)
40. Actuaciones de información (nº 458) (7.10.18)
41. Colaboración en la aplicación de los tributos (1) (nº 460) (14.10.18)
42. Colaboración en la aplicación de los tributos (2) (nº 462) (21.10.18)
43. Colaboración en la aplicación de los tributos (y 3) (nº 464) (28.10.18)
44. Procedimientos tributarios (1): normas comunes (1) (nº 465) (4.11.18)
45. Procedimientos tributarios (2): normas comunes (2) (nº 467) (11.11.18)
46. Procedimientos tributarios (3): documentación (1) (nº 469) (18.11.18)
47. Procedimientos tributarios (4): documentación (2) (nº 471) (25.11.18)
48. Procedimientos tributarios (5): documentación (y 3) (nº 472) (2.12.18)
49. Procedimientos tributarios (6): prueba (1) (nº 474) (9.12.18)
50. Procedimientos tributarios (7): prueba (y 2) (nº 476) (16.12.18)
51. Procedimientos tributarios (8): obligación de resolver (nº 478) (23.12.18)
52. Procedimientos tributarios (9): duración (nº 479) (30.12.18)

RESEÑAS

1. Modificaciones tributarias por decreto. I. Directos (nº 384) (10.01.18)
2. Modificaciones tributarias por decreto. I. Indirectos (nº 385) (11.01.18)
3. Modificaciones tributarias por decreto. Aplicación (nº 386) (12.01.18)
4. Modificaciones tributarias por decreto. Procedimientos (nº 388) (15.01.18)
5. Modificaciones tributarias por decreto. Delito (nº 389) (17.01.18)
6. Modificaciones tributarias por decreto. Sanciones (nº 391) (19.01.18)
7. Modificaciones tributarias por decreto. Recursos (nº 393) (22.01.18)
8. Modificaciones tributarias por decreto. Recaudación (nº 394) (24.01.18)
9. Jurisprudencia para un curso de procedimientos (nº 396) (26.01.18)
10. Jurisprudencia del IVA (nº 411) (29.03.18)
11. Jurisprudencia del ITP (nº 421) (3.05.18)
12. Novedades y jurisprudencia IRPF (nº 423) (10.05.18)
13. Jurisprudencia I. Especiales (nº 431) (7.06.18)
14. Novedades y jurisprudencia IS (nº 439) (5.07.18)

PAPELES DE J.B.

01/18. Consideraciones sobre la seguridad jurídica (y IV) (nº 382) (4.01.18)
02/18. Jurisprudencia tributaria comentada (nov. 17) (nº 390) (18.01.18)
03/18. Doctrina tributaria comentada (teac dic. 17) (nº 395) (25.01.18)
04/18. Modificaciones tributarias por decreto (ensayo) (nº 397) (27.01.18)
05/18. Jurisprudencia tributaria comentada (dic. 17) (nº 400) (8.02.18)
06/18. Doctrina tributaria comentada (teac ene.18) (nº 402) (15.02.18)
07/18 Caso práctico. Compensación BI negativas (nº 407) (15.03.18)
08/18 Doctrina tributaria comentada (teac feb.18) (nº 409) (22.03.18)
09/18 Jurisprudencia tributaria comentada (ene. 18) (nº 413) (5.04.18)
10/18 Jurisprudencia tributaria comentada (feb. 18) (nº 415) (12.04.18)
11/18 Doctrina tributaria comentada (teac marz 18) (nº 417) (19.04.18)
12/18 Motivación de las resoluciones sancionadoras (nº 419) (26.04.18)
13/18 Jurisprudencia tributaria comentada (marzo 18) (nº 425) (17.05.18)
14/18 Doctrina tributaria comentada (teac abr 18) (nº 427) (23.05.18)
15/18 Claridad de las normas tributarias (nº 429) (31.05.18)
16/18 Jurisprudencia tributaria comentada (abril 18) (nº 433) (14.06.18)
17/18 Doctrina tributaria comentada (teac mayo 2018) (nº 435) (21.06.18)
18/18 Nuevo Derecho. La simulación (nº 437) (28.06.18)
19/18 Jurisprudencia tributaria comentada (mayo 2018) (nº 441) (12.07.18)
20/18 Doctrina tributaria comentada (teac jun 18) (nº 443) (19.07.18)
21/18 Jurisprudencia tributaria comentada (junio 2018) (nº 451) (6.09.18)
22/18 Doctrina tributaria comentada (teac jul 18) (nº 455) (27.09.18)
23/18 Jurisprudencia tributaria comentada (julio 2018) (nº 457) (4.10.18)
24/18 La calificación tributaria (nº 459) (11.10.18)
25/18 Doctrina tributaria comentada (teac sep 18) (nº 461) (18.10.18)
26/18 IAJD: préstamos hipotecarios (1) (nº 463) (26.10.18)
27/18 Jurisprudencia tributaria comentada (sept. 2018) (nº 466) (8.11.18)
28/18 IAJD: préstamos hipotecarios (2) (nº 468) (15.11.18)
29/18 Doctrina tributaria comentada (nº 470) (21.11.18)
30/18 Jurisprudencia tributaria comentada (nº 473) (5.12.18)
31/18 IAJD: préstamos hipotecarios (y 3) (nº 475) (13.12.18)
32/18 Doctrina tributaria comentada (teac nov 2018) (nº 477) (20.12.18)

2) Blog: “POR ENTERO Y SIN CONDICIONES”
(recopilatorio)

15. Seguridad jurídica tributaria. Curso de procedimientos (2017) (5.01.18)
16. Doctrina tributaria comentada (teac 2017) (28.01.18)
17. Jurisprudencia tributaria comentada (2017) (9.02.18)
18. Primeros papeles tributarios del blog (2013/14) (13.02.18)
19. Doctrina tributaria anotada (2012/2013) (20.02.18)
20. Imposición indirecta (2017/2018) (9.05.18)
21. IAJD: tributación de los préstamos hipotecarios (13.12.18)
22. Ensayos tributarios (2018) (30.12.18)

3) Blog: “Y LE SEGUÍA POR EL CAMINO”
(recopilatorio)

6. Palabras del papa Francisco (2017) (5.01.18)
7. Palabras del papa Francisco (2014) (8.02.18)
8. Palabras del papa Francisco (2013) (8.02.18)
9. De un cristiano (2013/2014) (8.02.18)
10. Comunicaciones espirituales (2012/2013) (21.02.18)
11. Textos para el Año Paulino (2008/2009) (23.02.18)
12. Textos apostólicos (epístolas) (24.02.18)
13. Textos para la contemplación en el Santo Rosario (25.02.18)
14. Textos del NT (Hechos; Apocalipsis) (2.03.18)
15. Textos sobre la fe (I): Catecismo de la Iglesia (16.05.18)
16. Textos sobre la fe (II): Evangélicos (17.05.18)
17. Textos sobre la fe (III): Apostólicos (17.05.18)
18. Textos sobre la fe (IV): Antiguo Testamento (17.05.18)
19. Textos sobre la fe (V): Santos Padres (18.05.18)
20. Textos sobre la fe (VI): Conciliares (18.05.18)
21. Textos evangélicos (Para el camino) (24.05.18)
22. Encuentros con Jesús (textos evangélicos) (30.05.18)
23. Milagros de Jesús (textos evangélicos escogidos) (6.06.18)
24. Trabajo y santidad (notas para una charla) (29.09.18)
25. De un cristiano (2017 / 2018) (25.11.18)

LO TRIBUTARIO (nº 478)

Procedimientos tributarios (8): obligación de resolver

Siendo el procedimiento una sucesión reglada de trámites tendentes a producir una resolución congruente, motivada y fundamentada en la ley y el Derecho, hay que señalar que el acto resolutorio es la forma normal de terminación de los procedimientos. El artículo 100 LGT regula otras formas de terminación de los procedimientos tributarios: desistimiento, renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas, caducidad, cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento.

La resolución es el acto que decide sobre las cuestiones que plantea el expediente sobre el que trata del procedimiento. Por lo general, se produce después del trámite de audiencia con la puesta de manifiesto del expediente y de la propuesta de resolución al interesado y las alegaciones de éste referidas al contenido del expediente y al desarrollo del procedimiento. En las actuaciones inspectoras, la propuesta de resolución se contiene en el acta (con acuerdo, firmada en conformidad o en disconformidad, de comprobado y conforme). Del trámite de audiencia se puede prescindir (art. 99.8 LGT) cuando se suscriben actas con acuerdo o si en las normas reguladoras del procedimiento está previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución. Cuando el procedimiento se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria a ingresar o de la cantidad a compensar o a devolver, el acto resolutorio es la liquidación tributaria (art. 101 LGT). La Administración no está obligada a ajustar su liquidación a los datos consignados en la declaración, autoliquidación, comunicación, solicitud u otro documento del administrado tributario.

El acto de resolución (art. 103.3 LGT) debe estar motivado (“explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28.06.93), fundamentado (con referencia a las normas aplicadas, exponiendo su contenido e interpretación; sin que sea suficiente la sola relación de las disposiciones y preceptos o su transcripción sin razonar por qué procede su aplicación al caso) y debe ser congruente (ninguna cuestión planteada puede quedar sin consideración, tampoco procede resolver sobre cuestiones no planteadas; la congruencia obliga a resolver sobre los motivos y las cuestiones fundamentadas, pero no sobre las alegaciones o argumentaciones); la consideración de las pruebas exigen motivar las rechazadas, valorar las admitidas y decidir sobre cada una o sobre su conjunto. En el recurso de reposición y en las reclamaciones en vía económico-administrativa la extensión de la revisión alcanza a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no (arts. 223.4, 237, 239 LGT). El Estado de Derecho y el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE) exige que la regla general en las liquidaciones tributarias es que sean definitivas, siendo la excepción la provisionalidad, pero el artículo 101.3 y 4 LGT consagra lo contrario. El contenido de las liquidaciones tributarias se regula en el artículo 102 LGT y el artículo 103 LGT regula la obligación de resolver expresamente y cuando no es necesaria la resolución expresa (en el ejercicio de derechos que sólo deben ser objeto de comunicación por el administrado y cuando se produce caducidad, pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, renuncia o desistimiento de los interesados).

El transcurso del tiempo puede incidir en la terminación de los procedimientos.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Que una artista extranjera de fama internacional, con continuos viajes para actuar, es residente es de prueba difícil; de que tiene aquí su mayor patrimonio, es casi imposible.

Del Adviento a la Navidad. La cuarta semana de Adviento, en este año litúrgico, sólo tiene dos días: el domingo y el lunes cuya noche es la Nochebuena. A los cristianos, que viven el amor con el único corazón que tienen, con la única experiencia de su vida humana, con sus palabras llenas de cariño pero que son imprecisas ante el misterio, les sale del alma el deseo que tantas veces tienen para las madres que esperan el parto: ¡Que tengas una hora corta! No podemos olvidar que el Adviento nos lleva a acompañar a María, y a José, en la espera del nacimiento, que todos sabemos las incomodidades de los últimos días. Como vivimos con la Virgen que va a ser madre, añadimos el recuerdo de las molestias del viaje desde Nazaret a Belén y la zozobra de las dificultades para encontrar dónde alojarse en aquel pequeño pueblo. Y nos alegramos de que la espera sea corta.

No puede ser más corta en las palabras del Evangelio: “Y todos iban a inscribirse, cada cual a su ciudad. También José, que era de la casa y familia de David, subió desde la ciudad de Nazaret en Galilea a la ciudad de David, que se llama Belén, en Judea, para inscribirse con su esposa María, que estaba encinta. Y mientras estaba allí le llegó el tiempo del parto y dio a luz a su hijo primogénito, lo envolvió en pañales y lo acostó en un pesebre, porque no tenían sitio en la posada”. Eso es todo. Dios, ¡Dios!, se ha hecho hombre; ha nacido: es un niño. ¡El Niño es Dios!

El himno que se canta en la hora canónica de Vísperas en el Tiempo de Navidad tiene la belleza de la sencillez: “Te diré mi amor, Rey mío, en la quietud de la tarde, cuando se cierran los ojos y los corazones de abren. / Te diré mi amor, Rey mío, con una mirada suave, te lo diré contemplando tu cuerpo que en paja yace. / Te diré mi amor, Rey mío, adorándote la carne, te lo diré con mis besos, quizá con gotas de sangre. / Te diré mi amor, Rey mío, con los hombres y los ángeles, con el aliento del cielo que espiran los animales. / Te diré mi amor, Rey mío, con el amor de tu Madre, con los labios de tu Esposa y con la fe tus mártires. / Te diré mi amor, Rey mío, ¡oh Dios del amor más grande! ¡Bendito en la Trinidad, que has venido a nuestro valle! Amén”

El cristiano sabe que amar a Dios es sumirse en Él y llenarse de Él y que esa plenitud de amor rebosa y llena su vida ordinaria. En Navidad el cristiano encuentra en los pastores de Belén la mejor compañía para estar con el Niño, con María y con José: “En aquella región había unos pastores que pasaban la noche al aire libre, velando por turno su rebaño. Y un ángel del Señor se les presentó…Cuando los ángeles los dejaron y subieron al cielo, los pastores se decían unos a otros: - “Vamos derechos a Belén, a ver eso que ha pasado y que nos ha comunicado el Señor”. Fueron corriendo y encontraron a María y a José, y al niño acostado en el pesebre…” (Lc 2,8-9.15-16)

¿Demasiado agobiados estos días? ¿Sin tiempo disponible porque hay compromisos que hay que cumplir y hay encargos que hay que hacer? Si me paro un segundo a pensar, si miro al Niño Dios que me mira, si lleno de silencio el alboroto, si centrado en Dios oigo latir mi corazón, encontraré el sentido de mi vida. Es la vida que Dios me ha dado, en la que Dios me conserva, la que debo vivir como camino para llegar cielo.

LA HOJA SEMANAL
(del 24 al 29 de diciembre)

Lunes (24)

Feria de Adviento (4ª Adviento; santos Antepasados de Jesús)
Palabras: “Para guiar nuestros pasos por el camino de la paz” (Lc 1,79)
Reflexión: Zacarías, el padre de Juan el Bautista, da gracias a Dios
Propósito, durante el día: Dios mío dame de tu paz y de tu alegría en la Navidad

Martes (25)

Natividad del Señor
Palabras: “A cuantos lo recibieron, les da poder para ser hijos de Dios” (Jn 1,12)
Reflexión: Vino a su casa y los suyos no le recibieron
Propósito, durante el día: Junto al belén: mirar, hablar, cantar, pedir al Niño Jesús

Miércoles (26)

San Esteban, protomártir (Octava de Navidad)
Palabras: “El que persevere hasta el final se salvará” (Mt 10,22)
Reflexión: Todos os odiarán por mi nombre
Propósito, durante el día: Perseverar: todo por Dios, todo para Dios

Jueves (27)

San Juan, apóstol y evangelista (Octava de Navidad)
Palabras: “Vio y creyó” (Jn 20,8)
Reflexión: Corrieron hasta el sepulcro vacío. Juan llegó antes. Pedro entró primero
Propósito, durante el día: Vivir en la Iglesia, como Iglesia; amor al Papa

Viernes (28)

Los Santos Inocentes, mártires (Octava de Navidad)
Palabras: “Mandó matar a todos los niños de dos años para abajo” (Mt 2,16)
Reflexión: Un ángel avisó a san José en sueños para que huyeran
Propósito, durante el día: Acompañar a María, José y el Niño en la huida a Egipto

Sábado (29)

Día 5º en la Octava de Navidad (Santo Tomás Becket, obispo y mártir)
Palabras: “Ahora, Señor, puedes dejar a tu siervo irse en paz” (Lc 2,29)
Reflexión: Simeón tomó en brazos al Niño, dio gracias y vio cumplido su deseo
Propósito, durante el día: Madre mía, ¡enhorabuena por el Niño! Y muchos besos

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 23, domingo (4º Adviento; ciclo C) nos sumergen ya en la alegría de la inminente llegada de Dios junto a nosotros: “Habitarán tranquilos, porque se mostrará grande hasta los confines de la tierra, y éste será nuestra paz” (Mi 5); “Y conforme a esa voluntad todos quedamos santificados por la oblación del cuerpo de Jesucristo, hecha una vez para siempre” (Hb 10); “¿Quién soy yo para que me visite la madre de mi Señor?” (Lc 1). En paz, santos y con la Madre. Nada puede ser mejor.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Ser conscientes que en medio de las dificultades podemos siempre dirigirnos al Señor, y que Él no rechaza jamás nuestras invocaciones, es un gran motivo de alegría. Ninguna preocupación, ningún miedo podrá jamás quitarnos la serenidad que viene no de las cosas humanas, de las consolaciones humanas, no, la serenidad que viene de Dios, del saber que Dios guía amorosamente nuestra vida, y lo hace siempre. También en medio de los problemas y de los sufrimientos, esta certeza alimenta la esperanza y el valor. Pero para acoger la invitación del Señor a la alegría, es necesario ser personas dispuestas a cuestionarnos. ¿Qué significa esto? Precisamente como aquellos que, después de haber escuchado la predicación de Juan Bautista, le preguntan: tú predicas así, y nosotros, “¿qué debemos hacer?” (Lucas 3, 10. Yo ¿qué debo hacer? Esta pregunta es el primer paso para la conversión que estamos invitados a realizar en este tiempo de Adviento. Cada uno de nosotros se pregunte: ¿qué debo hacer? Una cosa pequeña, pero “¿qué debo hacer?”. Y la Virgen María, quien es nuestra madre, nos ayude a abrir nuestro corazón a Dios al Dios-que-viene, para que Él inunde de alegría toda nuestra vida.” (Angelus, día 16 de diciembre de 2018)

- “Desgraciadamente, sin embargo, nos podemos “equivocar de fiesta”, y preferir las cosas usuales de la tierra a las novedades del Cielo. Si la Navidad es solo una buena fiesta tradicional, donde nosotros y no Él estamos en el centro, será una oportunidad perdida. Por favor, ¡no “mundanicemos” la Navidad! No dejemos de lado al Festejado, como entonces, cuando “vino entre los suyos, y los suyos no le recibieron” (Jn 1,11). Desde el primer Evangelio de Adviento, el Señor nos ha puesto en guardia, pidiéndonos que no nos cargásemos con “libertinajes” y “preocupaciones de la vida” (Lc 21,34). Durante estos días se corre, tal vez como nunca durante el año. Pero así se hace lo contrario de lo que Jesús quiere. Culpamos a las muchas cosas que llenan los días, al mundo que va rápido. Y, sin embargo, Jesús no culpó al mundo, nos pidió que no nos dejásemos arrastrar, que velásemos en todo momento rezando (cfr. v. 36).

“Será Navidad” si, como José, daremos espacio al silencio; si, como María, diremos a Dios “aquí estoy”; si, como Jesús, estaremos cerca de los que están solos, si, como los pastores, dejaremos nuestros recintos para estar con Jesús. Será Navidad, si encontramos la luz en la pobre gruta de Belén. “No será Navidad” si buscamos el resplandor del mundo, si nos llenamos de regalos, comidas y cenas, pero no ayudamos al menos a un pobre, que se parece a Dios, porque en Navidad Dios vino pobre.” (Audiencia general, día 19 de diciembre de 2018)

Noticias fiscales. El RD 1461/2018, de 21 de diciembre (BOE del 22) modifica los artículos 60, 60 bis, 61.3, 68.10, 69. 9 y 10, 80.2, 81.1, 86.2, 87.5, 90.2, 95.1, 100, 110.2 del Reglamento del IRPF y le añade una DA 9ª y una DT 18ª. Los cambios afectan a las deducciones por maternidad, familia numerosa, discapacitados a cargo; la obligación de declarar y de llevar registros tributarios aunque se lleve voluntariamente contabilidad; declaraciones informativas sobre guarderías, reducciones en retenciones (Ceuta y Melilla, rendimientos del trabajo, rendimiento de profesionales, en arrendamientos …).

El blog “El hecho imponible” felicita a sus lectores en la Navidad y les desea lo mejor.

(23.12.18)

PAPELES DE J.B. (nº 477)
(sexta época; nº 32/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC noviembre 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Acto administrativo. Presunción de legalidad. No pedir un segundo análisis según Orden HAC/2320/2003 impide que se desvirtúe la presunción de certeza de los dictámenes de los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales; según TS s. 17.06.13, no solicitar un segundo análisis hace prevalecer la presunción de legalidad, art. 57.1 Ley 30/1992, del acto impugnado (TEAC 20-11-18)

No es preciso un gran esfuerzo intelectual para distinguir entre presunción de legalidad -acto acorde con la ley, y presunción de certeza -hechos ciertos. Por otra parte, el artículo 57.1 Ley 30/1992 establecía que los actos de las Administraciones Públicas se presumirán “válidos” y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. Era el mismo texto que, luego, ha permanecido en el artículo 39.1 de la Ley 39/2015 LPAC. En esta ley (art. 34) es donde se regula que los actos de las Administraciones Públicas la producción y contenido de los actos, aunque empleando confusamente las palabras “se producirán” y “se ajustarán” cuando lo adecuado es: los actos administrativos “se deben producir” (por el órgano competente y ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido) y “se deben ajustar” (al ordenamiento jurídico y a los fines para los que se dicten.

Fue en el artículo 8 LGT/1963 donde se estableció: “Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio, o a virtud de los recursos pertinentes”. Todo un exceso que, naturalmente, ha desaparecido en la LGT/2003, en la que se establece (art. 6) la impugnabilidad de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones. En la LGT/2003 (art. 107) se establece la presunción de certeza de los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado, así como las manifestaciones de éste, salvo prueba de error de hecho; y, en términos similares (art. 144) se establece que los hechos aceptados en las actas por los inspeccionados se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar probando error de hecho. Por lo demás, tanto diligencias, como actas, se consideran documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización (que no son los hechos contenidos en dichos documentos).

En la resolución reseñada aquí que se comenta no existe desde luego, presunción de certeza del dictamen del laboratorio (esa presunción jurídicamente exorbitante se encuentra en otras disposiciones, como la ley de seguridad vial, respecto de la denuncia de los agentes de la autoridad estableciendo la inversión de la prueba a cargo del administrado). Lo que existe es una dejación del propio derecho (a pedir un segundo análisis) y las normales consecuencias procedimentales cuando falta la contradicción en la prueba.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el acta porque la presunción de legalidad de los actos administrativos no determina la inversión de la prueba; si la contabilidad y listados están en el juzgado, la Inspección debió oficiar a éste para la remisión (TSJ C. Valenciana 30-1-04)

GESTIÓN

2) Rectificación de autoliquidaciones. Improcedente. Declaración especial de bienes. No cabe el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones para la declaración establecida en DA 1ª RD-L 12/2012 porque es una declaración, pero no una autoliquidación de una obligación devengada antes y porque es una declaración voluntaria, como las informativas, y su contenido no se comprueba salvo a efectos de impuestos directos (TEAC 6-11-12, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada permite considerar tres aspectos referidos a conceptos esenciales en la tributación: los procedimientos regulados en la LGT, qué es una autoliquidación y qué es lo voluntario tributario.

- Aunque la doctrina no dudó sobre la existencia de un procedimiento encubierto en la regulación de la rectificación de autoliquidaciones en el artículo 120.3 LGT, también ha sido mayoritaria la crítica al entender que, sistemáticamente, lo adecuado hubiera sido regular las rectificaciones de autoliquidaciones con una referencia a un procedimiento de los de gestión como los regulados en los artículos 123 a 140 LGT. Así lo ha entendido el regulador reglamentario en los artículos 126 a 129 RD 1065/2007 RATA. Esta regulación de muchos procedimientos fuera de la LGT debería abrir paso a la investigación científica sobre las consecuencias jurídicas de esa normativa “extra legem” en cuanto pudiera incidir en materias que se deben regular por ley o que limitan o condicionan aspectos regulados por ley; y también debería abrir paso, en la práctica, a prestar una mayor atención es esas posibles incidencias.

- Considerar que la declaración especial de bienes no es una autoliquidación porque no se refiere a una obligación tributaria devengada antes parece contrario a la finalidad (ap. 1: regularizar su situación tributaria- y consecuencias de la declaración (ap. 3: consideración de renta declarada); y no parece ajustada a la ley ni a Derecho mantener que no existe una autoliquidación sin tener en cuenta que el ingreso igualmente previsto en la ley, en sí mismo, y en su determinación según un proceder liquidatorio a cargo del declarante, son el procedimiento y el resultado propio de una autoliquidación.

- Mantener que una declaración admitiendo una titularidad de bienes y derechos que no se corresponde con las rentas declaradas y asumiendo las consecuencias tributarias de esa manifestación no es una obligación, sino que es una decisión voluntaria aunque fue establecida por norma legal, parece más que discutible; sobre todo si se tiene en cuenta la obligación de todos en el sostenimiento de los gastos públicos según un sistema tributario justo (art. 31 CE). No hay que hacer un gran esfuerzo intelectual para comprender que lo que el decreto ley regula es una autoliquidación de lo que debió ser autoliquidaciones anteriores, considerando renta los bienes y derechos declarados y exigiendo un ingreso por esa regularización tributaria. Si era obligatorio tributar por aquellas rentas en su momento, también debe serlo hacerlo en esta segunda oportunidad.

Lo que dice la DA 1ª RD-L 12/2012 es que los contribuyentes “podrán” presentar la declaración especial e ingresar la cuantía resultante de aplicar al importe o valor de adquisición el porcentaje del 10%, “con objeto de “regularizar su situación tributaria”. Y se añade que el importe declarado tendrá la consideración de renta declarada a efectos del artículo 39 LIRPF y del artículo 134 LIS. Y lo que dice el artículo 120.1 LGT es que las autoliquidaciones son declaraciones en las que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, se realizan las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar la deuda tributaria o la cantidad que resulta a devolver o a compensar. Es difícil razonar que no es una autoliquidación de lo que hicieron los que presentaron esa declaración tributaria especial ingresando, en su caso, lo que resultara de la calificación y cuantificación de la deuda tributaria. La voluntariedad en esa declaración es la misma que la que existente en quien no declara ni autoliquida el IRPF o el IS o quienes declaras y autoliquidan esos impuestos de forma inexacta o incompleta. Que no se comprueba la declaración, sino que sólo se contrasta con la correspondiente a los impuestos directos, se podría considerar como una argumentación falaz.

No se aprecia un motivo en Derecho que impida el procedimiento de rectificación de esa autoliquidación; mantener que es así podría ser causa de indefensión; y, desde luego, en caso de error de hecho, material o aritmético (v. art. 220 LGT). Otra cosa es que establecido un plazo para que esa declaración especial surta efectos de regularización, al tiempo de solicitar su rectificación, sea obligado distinguir entre esos efectos y los propios de un medio de prueba (v. art. 108 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Presentada la declaración en modelo 750 no cabe modificarla restando alguno de los bienes porque: a) es una declaración según la OHAP/1182/2012 no es una autoliquidación y no es aplicable el art. 120.3 LGT; b) es voluntaria; c) es una manifestación de hechos o una información; d) lo comprobable por la Administración no es su contenido, sino su incidencia en el IRPF, IS, IRNR, IP; no hubo ingreso indebido sino el ejercicio de una opción no modificable, art. 119.3 LGT- Aunque el TC s. 8.06.17, consideró inconstitucional y anuló la declaración mod. 750, advirtió que no son revisables las situaciones firmes y en este caso sólo no es firme la impugnación contra la negativa de la AEAT a reconocer efectos a la revisión, pero sobre esto, dice el TEAC que no se pronuncia (TEAC 7-6-18)

INSPECCIÓN

3) Contenido. Regularización íntegra. Aplicable. Si las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios a entregar a cambio de puntos de fidelización no se dedujeron al considerar que eran entregas gratuitas, art. 96 Uno 5º LIVA, el principio de regularización íntegra obliga a incluir la deducción; salvo que se adquirieran en aplicación del régimen de agencias de viaje porque se consideran en beneficio del viajero, actuando en nombre propio y en aplicación del art. 146, antes 147 LIVA (TEAC 20-11-18)

Hay aspectos de la gestión de los tributos que merecerían mucha más atención de la que habitualmente se les presta. Ocurrió con la obligación de resolver, cuando no era una práctica inusual dejar procedimientos sin acabar cuando no resultaban recaudatoriamente satisfactorios. Y puede estar ocurriendo frecuentemente que se acaben procedimientos con resoluciones que, sin duda, afectan a otras situaciones tributarias sin que se sigan las correspondientes actuaciones para la regularización de éstas. Así se debe denunciar respecto de las calificaciones de simulación (de sociedades, de actividades, de prestaciones o contraprestaciones…) que determinan regularizaciones que sólo afectan a una de las partes del contrato o negocio, cuando es evidente que esa alteración jurídica (inexistencia “fiscal” -art. 16 LGT: efectos exclusivamente tributarios- de la sociedad, de la actividad, de las prestaciones y contraprestaciones…) conlleva consecuencias en otras muchas situaciones tributarias y antes y después de la regularización administrativa. El principio de integridad en la regularización tributaria es un principio joven al que hay cuidar, fortalecer y generalizar su aplicación.

La resolución reseñada que aquí se comenta decide en una regularización tributaria en la que el administrado consideró que, en la campaña de fidelización de clientes mediante la entrega de puntos por sus adquisiciones canjeables por bienes o servicios, había una entrega o un servicio gratuito cuando se producía el canje y, en consecuencia, no consideró IVA devengado ni soportado. La regularización estimó que había sujeción y gravamen en la entrega. Pero la resolución señala que esa regularización del IVA devengado obligaba también a regularizar el IVA soportado no deducido.

La resolución reseñada también permite repasar previsiones legales. Así: el citado artículo 96 Uno 5º LIVA excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, salvo que sea muestras gratuitas u objetos publicitarios de escaso valor (art. 7. 2º y 4º LIVA) y los bienes destinados exclusivamente a su entrega o cesión a título oneroso cuando, posteriormente, se destinan a dichas atenciones; y en la apreciación de esas circunstancias pudo producirse la diferencia de tributación.

Por otra parte, el artículo 146, segundo párrafo, LIVA establece que no se puede deducir el impuesto soportado en adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero. Se trata del régimen especial de agencias de viajes aplicable cuando éstas actúan en nombre propio respecto de los viajeros y utilizando en la realización de los viajes bienes o servicios adquiridos por ellas a otros empresarios o profesionales. Igual que en la consideración anterior, la apreciación de esas circunstancias pudo originar la confusión y la discrepancia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). El TS, ss. 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15)

4) Contenido. Regularización íntegra. No aplicable. El régimen para obtener en su territorio la devolución del IVA soportado por no establecidos es el de los arts. 119 y 119 bis LIVA; no es aplicable el principio de regularización íntegra en las importaciones por no establecidos porque no presentan autoliquidaciones con deducibilidad del tributo (TEAC 20-11-18)

La resolución reseñada que aquí se comenta admite una doble consideración aparentemente contradictoria, pero que puede encontrar explicación.

El principio de regularización íntegra de la situación tributaria del contribuyente es una concreción del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y del sometimiento de la Administración en sus actuaciones a la ley y al Derecho (art. 103 CE). Si es razonable considerar que es exorbitante la obligación de autoliquidar que la ley impone al contribuyente en la mayoría de los tributos (porque no es un experto jurídico para interpretar las normas y calificar los hechos, ni en la técnica de la liquidación de los tributos), también encuentra fundamento razonable considerar que cuando la Administración regulariza la situación tributaria de un contribuyente debe hacerlo con motivación suficiente, con fundamento legal, de forma definitiva como regla (como excepción de forma provisional) y, en lo posible, íntegramente. Siendo así, se podría considerar jurídicamente mejorable la resolución que se comenta.

Regulado en la LIVA un procedimiento y los requisitos exigidos para la devolución de las cuotas soportadas por un no establecido y otros procedimientos para las devoluciones del IVA en otras circunstancias (arts. 115 a 118 LIVA), más que razonable parece obligado aplicar a cada situación tributaria su procedimiento. Ese puede ser el motivo por el que no se considera aplicable el principio de regularización íntegra a la devolución del IVA soportado en operaciones “interiores” (que se declaran periódicamente determinando el IVA exigible, a compensar o devolver) por un no establecido cuando se comprueba su situación tributaria en importaciones (con devengo no periódico, liquidación por la Aduana, sin declaración-liquidación del IVA exigible resultante de deducir del IVA devengado el IVA soportado deducible). Y ese podría ser un argumento razonable para no aplicar el principio de regularización íntegra.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la devolución, art. 119 LIVA, si las cuotas soportadas no son deducibles por ser improcedente su repercusión (AN 14-2-18)

5) Desarrollo. Dietas. Locomoción. Pagador. Perceptor. La Administración puede comprobar al perceptor de retribuciones declaradas como dietas exentas y gastos de viaje; los gastos de locomoción en vehículos privados los debe acreditar el pagador justificando el día, el lugar y el motivo, aunque el perceptor puede aportar esa documentación voluntariamente; en los medios de transporte públicos y estacionamientos y vías de peaje -salvo los conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera hasta el límite establecido- la acreditación corresponde al empleado o perceptor que conservará justificantes a su nombre, art. 105 LGT. Al pagador corresponde la prueba de la vinculación de estos gastos a la actividad; pero si se alega la entrega de justificantes a otro, la Administración debe procurar obtener esa documentación: si al tiempo de la comprobación, la Administración prueba que el perceptor tiene acceso a la misma se puede dirigir exclusivamente a él (TEAC 6-11-18 unif. crit.)

Esta extensa resolución que expone motivadamente los aspectos más importantes de la prueba en el procedimiento de comprobación de dietas exentas (gastos de locomoción y gastos de estancia y manutención), permite considerar también algunos principios de la prueba en los procedimientos administrativos como la carga de la prueba o la facilidad de acceso la prohibición de la prueba negativa o diábolica. Y, con el detalle que considera preciso, en cada caso, señala alternativas, como la posible aportación voluntaria de justificantes por el que no está obligado a probar.

El artículo 105.1 LGT establece el principio general que rige en la carga de la prueba: quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Y el artículo 106.1 establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Cc y en la LEC, salvo que se establezca otra cosa. El artículo 217.6 LEC establece que para la aplicación de los apartados anteriores que regulan la carga de la prueba se debe tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada parte.

En todo caso, siendo contribuyentes tanto el pagador como el perceptor parece poco discutible que cada uno de ellos debe probar el motivo y la afectación a su actividad de sus gastos, uno, y la causa de sus ingresos y los requisitos para la no tributación, el otro, sin perjuicio de que, a falta de justificantes en uno porque los tiene otro, se señale esta circunstancia que deberá comprobar la Administración actuando en consecuencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La carga de la prueba de la realidad de los desplazamientos corresponde al perceptor y no a la empresa pagadora (TSJ Castilla-La Mancha 17-11-95). El certificado de la empresa acreditando que el empleado realiza continuos desplazamientos visitando clientes no exime lo cobrado por dietas y locomoción (AN 29-12-04)

6) Suspensión. Remisión al MºF. La suspensión del plazo de prescripción (art. 180.1 LGT) no se perjudica por el exceso de duración más allá del plazo cuando se reanudan las actuaciones porque, AN s. 25.01.18, se puede usar la parte del plazo no consumido antes (TEAC 6-11-18)

La duración de las actuaciones inspectoras sigue siendo uno de los aspectos de regulación insatisfactoria de nuestro ordenamiento jurídico en materia tributaria; desde el RD 803/1993 de duración de actuaciones tributarias que incluía un anexo en el que se establecía que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de terminación, hasta la LGT/2003 que regula la caducidad de los procedimientos (v. art. 104 LGT) salvo para el procedimiento de inspección. Y ningún tributarista que se precie de serlo puede olvidar la TS s. 4.12.98 que aplicaba la perención del procedimiento, aunque una posterior jurisprudencia no sólo negó ese concepto (v. art. 120 LGT/1963), sino que llegó a negar que la dicción literal de la sentencia.

La primera versión de la LGT/2003 (art. 150) estableció un plazo de duración ampliable del procedimiento de inspección, excluyó la caducidad y estableció mecanismos de ajuste (interrupción de actuaciones, justificadas o no; dilaciones atribuibles al inspeccionado; efectos del exceso de duración, y, siempre -art. 101 LGT- la provisionalidad como regla). Los abusos de derecho (art. 7 Cc) en la causa y cómputo de dilaciones que alargaban el plazo de duración, determinaron que la Ley 34/2015 eliminara su referencia (ap. 2 último párr.) y regulara plazos más largos (ap. 1), tiempos de suspensión del plazo de duración (aps. 3 y 4). La remisión del expediente al Ministerio Fiscal es una circunstancia que motiva la suspensión (ap. 3.a); la suspensión finaliza cuando tenge entrada en el registro de la Administración el documento del que se derive que ha cesado de la causa de suspensión; finalizada la suspensión el procedimiento continuará por el plazo que reste (ap. 4, últ. párr).

Antes de la Ley 34/2015, la LGT aplicaba a la reanudación de actuaciones después de una interrupción justificada lo previsto para la retroacción ordenada por resoluciones o sentencias: continuación por el tiempo restante del plazo no consumido antes o 6 meses si ese resto era de duración inferior. La regulación separada (aps. 3 y 7) en el texto afectado por la Ley 34/2015 permite considerar eliminada referencia a los 6 meses.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para el plazo de reanudación se computa sumando el tiempo desde el fin del plazo voluntario de ingreso hasta la remisión al Mº Fiscal más el tiempo desde el fin de la suspensión con devolución de las actuaciones seguidas ente el juez (AN 26-1-18)

REVISIÓN

7) Ingresos indebidos. Improcedente. Opción. Declaración tributaria especial. El ingreso consecuencia de la declaración tributaria de bienes no es indebido, porque es el ejercicio legítimo de una opción; por ese motivo, no cabe modificarla, art. 119 LGT, después del plazo de presentación (TEAC 6-11-18, unif. crit.)

Establece el artículo 119.3 LGT que las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no se pueden rectificar con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Los criterios de interpretación (art. 3 Cc y 12 LGT) determinan que este precepto se refiere sólo a las opciones que como tales se regulan en la normativa porque sólo así cabe entender la expresión “las opciones que según la normativa se deben ejercitar…”. La interpretación sistemática permite encontrar varios ejemplos de regulación de opciones por la normativa tributaria (el más claro, la opción por la tributación conjunta en el IRPF).

En la DA 1ª Ley 12/2012 no se puede leer la palabra opción en parte alguna del precepto. Al contrario, lo que se regula es una posibilidad extemporánea de regularizar la situación tributaria (i), declarando bienes y derechos que no se corresponden con la renta declarada en períodos anteriores (ii), que se considerarán rentas a efectos del tratamiento de las ganancias injustificadas de patrimonio (iii), ingresando un importe (10% del valor declarado) en vez del que hubiera correspondido de haber tributado por la renta con la que se adquirieron los bienes y derechos declarados (iv). Regularizar significa hacer regular, de acuerdo con la regla, con la ley. La tributación de aquellas rentas era obligada por mandato de la ley del impuesto (y art. 31 CE). No se regula, no se puede regular como opción voluntaria, la regularización tributaria por lo no declarado e ingresado cuando se produjo el devengo y exigibilidad de la deuda tributaria (art. 2º LGT).

Tributar lo que se debe no es sólo una obligación moral, en conciencia, sino legal. La determinación de la obligación tributaria en la declaración especial de que se trata es una autoliquidación que debe permitir su rectificación (art. 120.3 LGT). Y si se hubiera producido un ingreso por causa de un error en la titularidad, en los bienes o derechos, en su valoración o en el importe ingresado, es de Justicia, ajustado a Derecho y legalmente fundamentado considerar que se ha producido un ingreso indebido (art. 221 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Reinversión. Plazo. En la materialización de la reinversión mediante la adquisición de participaciones societarias con motivo de una ampliación de capital el plazo no se refiere a la fecha de inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, sino a la fecha de la escritura (TEAC 6-11-18)

Suprimidos por la Ley 27/2014 LIS, tanto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, como la deducción por inversión de beneficios, y sustituidos ambos incentivos fiscales por la reserva de capitalización (art. 25 LIS), aún se producirán durante mucho tiempo resoluciones y sentencias sobre lo que resultó ser el aspecto más litigioso de la LIS, después de la siempre conflictiva deducción de gastos.

En la resolución reseñada que aquí se comenta se decide sobre una discrepancia respecto del requisito temporal en la reinversión. Dado que se trata de atender al tiempo en que se produce efectivamente la reinversión, la decisión del TEAC es razonable y adecuada a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se transmiten acciones la reinversión en acciones por ampliación de capital es válida (TS 12-2-18)

9) Provisiones. Insolvencia. Procedente. No haber acreditado la insolvencia no permite sin más eliminar su cómputo porque el art. 12.2 LIS dice “posible insolvencia” a diferencia de lo establecido en el último párrafo de ese apartado para vinculadas; que el acreedor no accione para el cobro puede ser una liberalidad por renuncia, art. 14.1 LIS, pero se debe ponderar en cada caso a la vista de los indicios (TEAC 6-11-18)

En algunas resoluciones, como la aquí reseñada, es posible preguntarse sobre el porqué tuvo que llegar hasta el TEAC un asunto como el que se resuelve. Unas veces por causa de la Administración, otras por los contribuyentes, parece que es posible mantener razonablemente interpretaciones en aspectos de un tributo que no parecía que fueran a originar una discrepancia.

Dice el artículo 13 LIS/2014 que serán deducibles las perdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando, en el momento del devengo del impuesto, concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) transcurso de 6 meses desde el vencimiento de la obligación; b) deudor declarado en concurso; c) deudor procesado por delito de alzamiento de bienes; d) obligaciones que hayan sido reclamadas judicialmente o que sean objeto de un litigio judicial o pronunciamiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Se trata de un texto claro no sólo en las circunstancias relacionadas, sino también en la expresión “posibles insolvencias” que sirve de fundamento a la resolución que se comenta aquí.

El texto reseñado de la nueva LIS es igual al del artículo 12.2 LIS (modificado por Ley 16/2007) aunque se añadía un párrafo con este texto: “no serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores”. Es el párrafo, al que se refiere la resolución y que parece que tampoco provoca dudas de interpretación. El párrafo ha desaparecido en el artículo 13 LIS/2014, pero es una de las causas que impide la provisión (pérdidas correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez en los términos de la Ley Concursal)

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la provisión por operaciones de tráfico con deudores vinculados -operación acordeón, TS s. 30.05.11; sociedades pantalla, TS s. 30.06.11- y aunque no cabe la interpretación económica del hecho imponible, TS s. 3.02.11, sí se debe examinar la realidad económica de la operación: vender por 1 euro las acciones de la sociedad deudora que era propietaria de otra deudora fue sólo para deducir la provisión. No sanción porque no es prueba de la culpa decir que no hay duda razonable (AN 7-4-16)

IVA

10) Entregas. Mediante puntos de fidelización. No están sujetas las entregas de puntos en campaña de fidelización de clientes si no se identifican previamente los bienes y servicios a que dan acceso y no es deducible el IVA soportado en la adquisición de esos bienes o servicios; pero las entregas contra puntos están sujetas y, en principio, no exentas y la base imponible es el coste de lo entregado más, en su caso, lo que hubiera que pagar (TEAC 20-11-18)

La resolución reseñada es clara y adecuada a Derecho, pero, aun así, la reseña abre caminos para considerar algunos aspectos deducidos incluso de lo no reseñado.

- “No están sujetas las entregas de puntos, si no se identifican previamente los bienes o servicios a recibir” permite plantear, en primer lugar, la duda sobre si en alguna circunstancia hay sujeción en la entrega de punto de fidelización canjeables; y no parece que sea así si los puntos no se adquieren mediante contraprestación (sino por adquirir y según lo adquirido y su importe) y, si los puntos no se adquieren mediante contraprestación, la entrega de puntos ni siquiera se trataría de la adquisición de un derecho (sino es el derecho a que el empresario cumpla su promesa de canje), porque es posible que no se cumplan las condiciones (número de puntos) o que no se llegue a realizar el canje (olvido, desinterés, pérdida). La excepción referida a la identificación previa del bien o servicio a entregar, sólo tiene fundamento si se trata de una operación simultánea e individualizada de adquisición de punto y adquisición de bien o servicio (identificado individualmente), porque hay que evitar confundir esa posibilidad con la normal tributación del autoconsumo de bienes (art. 9.1º.b) LIVA)

- Precisamente porque la entrega de puntos de fidelización (con la salvedad comentada) no está sujeta al IVA (sobre todo, porque no se adquiere un derecho, sino la posibilidad de ejercitar el derecho a adquirir bienes o servicios, lo que puede ocurrir o no), tampoco hay derecho a deducir el IVA soportado (v. art. 94.1º. a) LIVA). Al respecto y en sentido inverso (si no hay derecho a deducir no hay sujeción en la adquisición) puede ser interesante recordar una antigua resolución: No es deducible el IVA por adquisiciones para atenciones a clientes -entrega por puntos de productos distintos a los que se comercializan- que son obsequios y no descuentos para fidelizar, TJCE s. 27.04.99; pero no está sujeta la entrega, art. 7.7º LIVA, porque no cabe deducir (TEAC 6-10-09)

- En cambio, cuando el tenedor de los puntos canjeables decida utilizarlos y adquirir los bienes o servicios y se realice la entrega y la adquisición hay sujeción al IVA, con la correspondiente tributación (o exención) según la naturaleza del bien entregado o servicio prestado y, en consecuencia, la empresa que entrega el bien o presta el servicio al cliente también debe tener derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de ese bien o servicio. Precisamente porque lo razonable es considerar que los bienes y servicios adquiridos son para su entrega o prestación a los clientes es por lo que tiene fundamento considerar que la empresa adquirente tiene derecho a deducir el IVA soportado desde la adquisición, incluso aunque no todo lo adquirido terminara siendo adquirido por los clientes tenedores de puntos (como ocurre con mercancías no vendidas, deterioradas, perdidas, adquiridas para su entrega en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional; y, desde luego, su entrega a terceros está sujeta). Sin perjuicio del tratamiento correspondiente en caso de entregas o servicios exentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)

Julio Banacloche Pérez

Con los mejores deseos para los lectores de los “Papeles de J.B.” en la Navidad, para el año 2019 y muchos más.

(20.12.18)

LO TRIBUTARIO (nº 476)

Procedimientos tributarios (7): la prueba (y 2)

La investigación de los hechos no declarados y la comprobación de los declarados permiten obtener pruebas para, en su caso, regularizar la situación tributaria. Cuando la discrepancia no es en los hechos, sino en la consideración jurídica de los mismos, en vez de comprobación o investigación se actúa mediante calificación (art. 13 LGT).

- El artículo 105 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo. El artículo 106 LGT establece que en los procedimientos tributarios se aplican las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC), salvo que por ley se establezca otra cosa. Así en la ley propia de cada tributo se podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tenga relevancia para cuantificar la obligación tributaria.

En la regulación de los medios de prueba en el Código civil sólo han quedado los artículos referidos a los documentos públicos (arts. 1216 a 1224 Cc) y a los documentos privados (arts. 1225 y 1227 a 1230 Cc) porque los demás se derogaron por la Ley 1/2000 LEC que regula: el objeto, la proposición, admisión y práctica de la prueba (arts. 281 a 300 LEC), el interrogatorio de las partes (arts. 301 a 316 LEC), los documentos públicos (arts. 317 a 324 y 328 a 334 LEC), los documentos privados (arts. 324 a 327 y 328 a 334 LEC), el dictamen de peritos (arts. 335 a 352 LEC), el reconocimiento judicial (arts. 353 a 359 LEC), el interrogatorio de testigos (arts. 360 a 381 LEC), la reproducción de sonido e imagen (arts. 382 a 384 LEC) y las presunciones (arts. 385 y 386 LEC).

- La ley regula la factura como medio de prueba prioritarias que no privilegiado (art. 106.4 LGT), el carácter de documentos públicos y sus efectos probatorios de las diligencias (art. 107 LGT) y actas (art. 144 LGT), las presunciones de veracidad en declaraciones del administrado y de terceros informantes (art. 108.4 LGT) y la denuncia pública (art. 114 LGT). Y las potestades y facultades de comprobación (arts. 115 y 142 LGT) y la posibilidad de comprobación de hechos y datos correspondientes a períodos prescritos cuando tienen trascendencia tributaria en período no prescrito, extendiendo esta potestad a modificar la calificación de los hechos ocurridos en un período prescrito a efectos de regularizar la situación tributaria en períodos no prescritos (art. 115.2 LGT)

Conviene señalar: a) que la declaración tributaria no es una confesión extrajudicial a efectos probatorios, sino el cumplimiento de una obligación tributaria formal (art. 29.1.a) LGT); b) que lo declarado se debe presumir cierto, salvo prueba en contrario o error de hecho, porque lo exige la presunción de inocencia (art. 24 CE); c) que la información proporcionada por terceros y la elaboración de una base de datos, impiden considerar el resultado como prueba y ante la protesta del afectado lo adecuado a Derecho no es contratar datos, sino comprobar y regularizar la situación tributaria del informante; d) que la factura es un medio de prueba admitido en Derecho de modo que contra su validez y eficacia probatoria cabe, desde luego, la prueba de falsedad o falseamiento, pero expedida la factura, aceptada por el destinatario y, a veces, pagado su importe, es contrario a Derecho exigir la prueba de la prueba, como se suele hacer.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Los datos de octubre señalan que la recaudación por impuestos del Estado, sobre todo por el IRPF y el IVA, superará los 200.000 millones de euros: un máximo histórico si, como parece probable, se superan los 200.676 millones de euros de 2007.

“Gaudete in Domino; iterum dico, gaudete. Dominum enim prope est”. “Estad siempre alegres en el Señor; os lo repito, estad alegres. El Señor está cerca”. Así dice la antífona de entrada de la misa en el tercer domingo de Adviento, domingo “gaudete”. Del mismo modo que en el cuarto domingo de Cuaresma, domingo “laetare” (festejad, alegraos) la liturgia anima al cristiano a vivir la alegría de la próxima Pascua de Resurrección, en este tercer domingo de Adviento la liturgia llama a la alegría ante la próxima Pascua de Navidad. No es un paréntesis en la preparación del alma para acoger al Niño Jesús, a Dios hecho niño; es un recordatorio insistente al cristiano para que no olvide que Dios nos ama; que somos hijos de Dios; que Dios mirándonos a los ojos, llamándonos por nuestro nombre, nos llama para estar continuamente con él. Continuamente con Dios, abrazados a Dios y por Dios: sumidos en Dios, anegados de Dios. A esta maravilla nos llama el Adviento. ¿Cómo no corresponder con nuestro amor, con la limpieza de nuestra alma, con el ánimo despierto para no perder la atención ni un instante? “¿Saber que me quieres tanto, Dios mío, y … no me he vuelto loco?” (san Josemaría, “Camino nº 425)

Estos días son tiempo de confianza en Dios. De acogernos a Él, de pedirle, de prometerle que Le seremos fieles, de darle gracias por todo lo que hace por nosotros incluidos los beneficios que ignoramos (“pro universis beneficiis tuis, etiam nobis ignotis”) o en los que no hemos sido conscientes de su protección, de su consejo, de su ayuda o de que eso era precisamente lo que nos convenía: “Acostúmbrate a elevar el corazón a Dios, en acción de gracias, muchas veces al día. -Porque te da esto y lo otro. -Porque te han despreciado – Porque no tienes lo que necesitas o porque lo tienes. Porque hizo tan hermosa a su Madre, que es también Madre tuya. -Porque creó el sol y la luna y aquel animal y aquella otra planta. -Porque hizo a aquel hombre elocuente y a ti te hizo premioso… Dale gracias por todo, porque todo es bueno” (san Josemaría, “Camino” nº 268)

Es tiempo adecuado para cantar: “El Señor es mi luz y mi salvación: ¿a quién temeré? El Señor es el refugio de mi vida: ¿de quién tendré miedo? ... Escucha mi voz, Señor: yo te invoco; ten piedad de mí, respóndeme. De ti piensa mi corazón: “Busca su rostro”. Tu rostro, Señor, buscaré. No me escondas tu rostro. No rechaces con ira a tu siervo. Tú eres mi auxilio: no me rechaces, no me abandones, Dios de mi salvación” (salmo 27, 1. 7-9). Y también: “Muéstrame, Señor, tus caminos, enséñame tus sendas. Hazme caminar en tu fidelidad, instrúyeme, pues Tú eres mi Dios salvador y en Ti espero todo el día. Acuérdate, Señor, de tu misericordia y de tu amor que son eternos” (salmo 25,4-6). Es tiempo de preparar la llegada de la Navidad acostumbrada el alma a la presencia permanente de Dios junto a cada uno, en las tareas ordinarias de cada día. En las preocupaciones, en la obra acabada, en los éxitos y en los fracasos, en la salud y en la enfermedad: “Si Dios está con nosotros, ¿quién estará contra nosotros?” (Rm 8,31)

Tiempo de acompañar a nuestra Madre que es Madre de Dios; viviendo con Ella, en el último mes, los preparativos para el nacimiento del Niño y, antes, para el viaje a Belén.

LA HOJA SEMANAL
(del 17 al 22 de diciembre)

Lunes (17)

Feria de Adviento (san Modesto de Jerusalén, obispo)
Palabras: “Jacob engendró a José, el esposo de María, … (Mt 1,16)
Reflexión: … de la cual nació Jesús, llamado Cristo”
Propósito, durante el día: Rezar por los niños que esperan nacer

Martes (18)

Feria de Adviento (NªSª Esperanza, Expectación del Parto de la Virgen, María de la O)
Palabras: “Estaba desposada con José y, antes de vivir juntos, … (Mt 1,18)
Reflexión: … resultó que ella esperaba un hijo por obra del Espíritu Santo”
Propósito, durante el día: Rezar por las esposas que esperan un hijo

Miércoles (19)

Feria de Adviento (san Anastasio I, papa)
Palabras: “Isabel era estéril, y los dos eran de avanzada edad …” (Lc 1,7)
Reflexión: … Los dos eran justos y caminaban sin falta según los mandamientos”
Propósito, durante el día: Rezar por los matrimonios que no tienen hijos

Jueves (20)

Feria de Adviento (santo Domingo de Silos, abad)
Palabras: “Alégrate, llena de gracia, el Señor está contigo…” (Lc 1,28)
Reflexión: “… Hágase en mí según tu palabra”
Propósito, durante el día: Rezar por las embarazadas y madres no casadas

Viernes (21)

Feria de Adviento (san Padreo Canisio, presbítero y doctor de la Iglesia)
Palabras: “¡Bendita tú entre las mujeres… (Lc 1,42)
Reflexión: … y bendito el fruto de tu vientre!
Propósito, durante el día: Rezar por el amor entre hombre y mujer en los matrimonios

Sábado (22)

Feria de Adviento (santa Francisca Javiera Cabrini, virgen y fundadora)
Palabras: “Se alegra mi espíritu en Dios, mi salvador, … (Lc 1,47)
Reflexión: … porque ha mirado la humildad de su esclava”
Propósito, durante el día: Decir muchas veces a la Virgen: Monstra te esse matrem

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 16, domingo (3º de Adviento; ciclo C; “Gaudete”) son una llamada a la alegría porque Dios nos ama, a cada uno y a todos: “Él se goza y se complace en ti, te ama y se alegra con júbilo como en día de fiesta” (Sof 3); “ Estad alegres en el Señor; os lo repito, estad alegres” (Flp 4); “… la gente preguntaba a Juan: - ¿Entonces, qué hacemos? Él contestó: - El que tenga dos túnicas, que las reparta con el que no tiene; y el que tenga comida, haga lo mismo” (Lc 3). El que da con alegría, da dos veces.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Para preparar el camino al Señor que viene, es necesario tener en cuenta los requisitos de conversión a la que invita el Bautista. ¿Cuáles son estos requisitos de conversión? Ante todo, estamos llamados a “rellenar los barrancos” causados por la frialdad y la indiferencia, abriéndonos a los demás con los mismos sentimientos de Jesús, es decir, con esa cordialidad y atención fraterna que se hace cargo de las necesidades del prójimo. Es decir, rellenar los barrancos producidos por la frialdad. No se puede tener una relación de amor, de fraternidad, de caridad con el prójimo si hay “agujeros”, así como no se puede ir por un camino con muchos baches, ¿no? Hace falta cambiar de actitud. Y todo esto hacerlo también con una atención especial por los más necesitados. Después es necesario “rebajar tantas asperezas” causadas por el orgullo y la soberbia. Cuánta gente, quizás sin darse cuenta, es soberbia, áspera, no tiene esa relación de cordialidad. Hay que superar esto haciendo gestos concretos de reconciliación con nuestros hermanos, de solicitud de perdón por nuestras culpas. No es fácil reconciliarse, siempre se piensa: ¿quién da el primer paso? Pero el Señor nos ayuda a hacerlo si tenemos buena voluntad. La conversión, de hecho, es completa si lleva a reconocer humildemente nuestros errores, nuestras infidelidades, nuestras faltas.” (Angelus, día 9 de diciembre de 2018)

- “Pero ninguno de nosotros está obligado a abrazar la teoría que alguno sostuvo en el pasado: que la oración de petición es una forma débil de la fe, mientras que la oración más auténtica sería la alabanza pura, aquella que busca a Dios sin la carga de alguna petición. No, esto no es verdad. La oración de petición es auténtica, es espontánea, es un acto de fe en Dios que es el Padre, que es bueno, que es omnipotente. Es un acto de fe en mí, que soy pequeño, pecador y necesitado. Y por este motivo la oración, para pedir algo, es muy noble. Dios es el Padre que tiene una inmensa compasión de nosotros, y quiere que sus hijos le hablen sin miedo, directamente llamándolo Padre; o en la dificultad diciendo: “Señor, ¿qué me has hecho?”. Por este motivo le podemos contar todo, también las cosas que en nuestra vida permanecen distorsionadas o incomprensibles. Y nos ha prometido que estará con nosotros siempre, hasta el último día que pasaremos sobre esta tierra. Rezamos el Padrenuestro empezando simplemente así: “Padre” o “Papá”. Y él nos comprende y nos ama mucho” (Audiencia general, día 12 de diciembre de 2018) (trad. propia)

Noticia del blog. Ya se ha incluido en el blog “Por entero y sin condiciones” la monografía sobre la tributación por IAJD de los préstamos con garantía hipotecaria.

(16.12.18)

PAPELES DE J.B. (nº 475)
(sexta época; nº 31/18)

IAJD: PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS (y 3)

Fue tanto el revuelo mediático y social que la imaginación se disparaba y los recuerdos de la pequeña historia se agolpaban aportando vías de explicación en el análisis y consideración de los desencuentros Gobierno / Banca, siempre con la misma ideología política: 1) el 23F de 1983 con la expropiación de un grupo empresarial (la sentencia confirmatoria del TC, primero, y las sentencias posteriores de los TSJ favorables al expropiado; ¡la excedencia especial de inspectores para actuar como asesores frente a compañeros actuando como inspectores! y la posterior excedencia voluntaria de los conversos a la defensa del contribuyente); 2) la primera entrada y registro en la gran empresa de seguros (primas únicas; ¡la acusación de ingeniería fiscal en un contrato aprobado por la DG de Seguros!); 3) las cesiones de crédito (la primera ejecución forzosa subsidiaria aireada en los medios de comunicación en noviembre de 1989, su final porque “comprobados los datos así obtenidos, salvo error, son correctos”, según diligencia firmada en el día de la entonces fiesta de santo Tomás de Aquino, y la posterior acusación en vía penal porque no eran correctos aquéllos datos (¡obtenidos por la Administración!); 4) la intervención del grupo bancario reducido a la nada con provecho de unos y otros.

Nada de precedentes. Ni siquiera se puede invocar la teoría de la conspiración. Para tanta imaginación, se confirma una vez más que “el creique y el penseque son hermanos del tonteque”. Tampoco una maniobra de imagen que hubiera propiciado la promesa: Los españoles no volverán a pagar el IAJD en los préstamos hipotecarios. ¿Luchas intestinas? (esa expresión sí que trae graciosos recuerdos escolares cuando “intestinas” se identificaba sólo con los “intestinos”). Nada.

Pero misterio, todo. ¿Por qué después de treinta y ocho años de idéntico texto legal, de pacífica interpretación doctrinal, de continuada jurisprudencia en el mismo sentido, de contrastes confirmatorios en impugnaciones y pretensiones de inconstitucionalidad? ¿Por qué cinco de los seis decidieron que ése era el tiempo propicio, que había que crear jurisprudencia novedosa con tres sentencias, que no había que comunicar a otros colegas ni contrastar con ellos la radical ruptura con tantos años, con tantas sentencias producidas, con tantos magistrados acordes, quizá con los propios pronunciamientos, los propios asentimientos y, desde luego, con los propios silencios? ¿Cómo oponer a la razonada doctrina discrepante posterior que esa discrepancia es contraria a la independencia judicial, sin pensar que eso mismo fue lo ocurrido con la novedosa doctrina?

Y ya ha pasado todo (aunque “el zurrusco” va por dentro, como el agua de los pozos artesianos). Una tormenta en un vaso de agua. El parto de los montes. Una cicatriz más en el maltrecho y querido Derecho Tributario. Un desafortunado decreto ley. Una crítica de las autoridades de la UE. Y el TS incólume.

“Nada te turbe, nada te espante, todo se pasa. Dios no se muda. La paciencia todo lo alcanza; quien a Dios tiene, nada le falta. Sólo Dios basta” (santa Teresa de Jesús). Aunque también recoge la santa las palabras que le dijo Jesucristo: “Teresa: todo es nada y menos que nada, lo que se pasa y no contenta a Dios” (“Libro de la Vida”). Y, también está el lema en el escudo castellano: “Omnia pratereunt, praeter amare Deum” (“Todo se pasa, excepto el amor a Dios”).

I. LA SENTENCIA DEL PLENO DE LA SALA TERCERA T.S. (15 / 13)

La sentencia de la sala de lo Contencioso, Pleno, TS s. 27.11.18 resuelve el conflicto creado como consecuencia de la doctrina jurisprudencial establecida por las sentencias TS ss. 16.10.18, 22.10.18 y 23.10.18, que cambiaron el criterio mantenido por los tribunales desde que se aprobó la Ley 32/1980, del ITPyAJD, con un texto mantenido en los sucesivos textos refundidos aprobados por RDLeg 3050/1980 y RDLeg 1/1993.

No se trata aquí de por qué se produjo esa novedosa doctrina, tanto tiempo después y precisamente en el tiempo actual. Tampoco se considera aquí ni las consecuencias sociales (juicios negativos sobre el TS) ni políticas (toma de posición de los partidos) ni jurídicas (posibilidades de recursos, extensión temporal de una posible revisión) que se han producido ante ese cambio en la tributación de una operación tan frecuente y habitual como es el préstamo con garantía hipotecaria. Igualmente se excluye de esta consideración las expectativas tanto de los que han sido contribuyentes en años anteriores y de los que esperaban formalizar ese negocio en el futuro, como de las entidades financiadoras con garantía hipotecaria en cuanto afectadas por el cambio del sujeto pasivo. Y, desde luego, no se considera aquí los aspectos procesales sobre competencia, forma de proceder, trascendencia de lo acordado y alusiones varias que se contienen en la TS s. 27.11.18 y en los extensos votos particulares discrepantes.

A) EL DECRETO LEY. Un decreto ley, con probable lesión de los principios jurídicos de la tributación, ha modificado la ley del ITPyAJD al cambiar el sujeto pasivo, al incluir en la regulación de un impuesto indirecto una norma propia de un impuesto directo y al invocar la inseguridad jurídica (discrepancias judiciales) para introducir una norma que cambia la vigente en los últimos treinta y ocho años (que es un ejemplo de inseguridad jurídica), sin justificar la urgencia (decreto ley) ni la necesidad (el TS ha confirmado la doctrina tradicional) incluso invocando lo que no fue una sentecia (fue un comunicado de prensa) de una fecha que no es (el 6 de noviembre fue el comunicado y el 27 la sentencia) y empleando un verbo (el TS ha acordado “volver a hacer recaer” sobre el prestatario el pago del impuesto) que oculta tanto el efecto provocador de las tres sentencias de octubre (inseguridad), al cambiar el criterio mantenido durante casi cuarenta años (seguridad) como la limitación en el tiempo de esa incidencia (35 días) transcurrido hasta que el TS ha reestablecido y ajustado a Derecho la situación.

B) LAS TRES SENTENCIAS. En un comentario de jurisprudencia del mes de octubre de 2018, he resumido los puntos que he considerado de interés en las tres sentencias ((TS 16-10-18, 22-10-18 y 23-10-18, con igual doctrina) provocadoras del incidente tributario:

- Aunque la sala de lo Civil, pleno, TS s. 15.03.18, considera que se aplica el art. 15.1 y que tributa el prestatario, hay que decidir aquí si se ratifica o no la doctrina reiterada de esta Sala de lo Contencioso.

- Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos de la jurisprudencia actual debemos corregirla considerando que el sujeto pasivo es el prestamista y, art. 27.3 LJCA, anulando el art. 68.2 RITP por ser un exceso legal. La interpretación que modifica el sujeto pasivo se fundamenta así:

1) si según art. 8.b) es el prestatario, en c) es aquel en cuyo favor se constituye el derecho real de garantía y en e) es el acreedor afianzado;

2) el art. 15 sólo se aplica a TPO y en AJD se debe atender a la inscripción porque el préstamo hipotecario es un negocio complejo y sólo en la hipoteca se da el requisito de inscribible propio de “actos notariales”;

3) según art. 30.1 la capacidad económica no es la del prestatario, sino la del prestamista que es el interesado;

4) en el art. 29 “en defecto de” se debe entender que el interesado es el prestamista porque sólo a él le interesa la hipoteca.

- Un voto particular coincide, pero matiza; otro voto particular considera que se va contra jurisprudencia: desde TS s. 19.11.01 hasta s. 22.11.17

C) COMENTARIO A LAS SENTENCIAS. En el antes citado comentario de la jurisprudencia tributaria he incluido estas sentencias haciendo estas consideraciones:

1) siendo un acierto la anulación del exceso reglamentario (art. 68.2 RITP: en los préstamos con garantía hipotecaria el sujeto pasivo será el prestatario) hay que admitir que es un exceso “relativo”, a la vista de lo que el mismo TS estima de la regulación reglamentaria de la base imponible del IAJD en las escrituras de obra nueva ((TS 9-10-18: Tributa por AJD la escritura de obra nueva y no es un exceso reglamentario el art. 70. 1 y 2 RITP que sólo concreta hechos incluidos en el hecho imponible para dotarlos de normas especiales de determinación de la base imponible);

2) parece incoherente el análisis que las sentencias hacen del artículo 8 LITPyAJD, referido al concepto “Transmisiones Onerosas”, al tiempo que consideran improcedente la referencia al artículo 15 LITP igualmente referido a ese concepto y no a “AJD. Actos notariales”;

3) las sentencias provocadoras no tienen en cuenta que en la tributación por actos notariales lo relevante no son los derechos, sino las escrituras (art. 28 LITPyAJD: hecho imponible), de modo que toda la argumentación sobre el préstamo y sobre el derecho real de garantía es, por lo menos, una distracción argumental: el impuesto se devenga el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen (art 49.1.b) LITPyAJD), o sea: las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales;

4) que la capacidad económica en los impuestos indirectos se manifiesta en el coste para el que origina el hecho, acto o negocio: en el préstamo, con garantía hipotecaria o sin ella, es el prestatario el que debe pagar los intereses y otros conceptos que son la manifestación de dicha capacidad (art. 30 LITPyAJD). La modificación del decreto ley es, por tanto, inconstitucional: El sujeto pasivo es el prestatario porque hay manifestación de capacidad económica en quien obtiene un préstamo en cuanto podrá amortizarlo (TC auto 24-5-05)

D) LA SENTENCIA DEL PLENO. La sentencia que resuelve en Derecho (en esta consideración conviene prescindir del desafortunado decreto ley) se puede considerar que tiene como pilares básicos de argumentación (en cuanto se refiere al sujeto pasivo del ITPyAJD, concepto AJD-Actos notariales) los siguientes:

1) La legislación reguladora del tributo y la doctrina jurisprudencial ha sido la misma durante casi cuarenta años:

- Con el texto refundido aprobado por RDLeg 3050/1980, y su reglamento aprobado por RD 3494/1981, ya se mantenía que el sujeto pasivo en IAJD debe ser el prestatario porque el préstamo con garantía hipotecaria es un negocio jurídico complejo (TS 9.10.92) en el que la hipoteca, como derecho real de garantía, es accesorio (TS ss. 22.4.88 y 25.09.89); su tributación no es contraria al Derecho de la UE porque no es lo mismo préstamo que escritura de préstamo y porque no se trata de un tributo sobre los negocios, sino sobre documentos (TS s. 26.02.01); y lo que se adquiere es el préstamo reflejado en el documento notarial (TS s. 17.11.01, 19.11.01, 23.11.01, 24.06.02)

- Respecto del artículo 68.2 RITPyAJD, aprobado por RD 828/1995, la TS s. 20.01.04, señalaba que la hipoteca no se transmite ni se adquiere, sino que se constituye y que es el prestatario el titular del derecho y el que puede cancelar parcialmente el préstamo, extinguir la hipoteca o una subrogación. Igual doctrina se mantiene en TS ss. 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06 y 22.11.17.

2) La tributación por el prestatario no es una cláusula abusiva. Contra la TS, sala de lo Civil, s. 27.12.05 que consideraba que el sujeto pasivo del IAJD debía ser el prestamista, las TS, sala de lo Civil, ss. 15.03.18 (dos), consideran que debe ser el prestatario, como dicen las TS, sala de lo Contencioso, ss. 19.11.01, 20.01.04, 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06 y 22.11.17.

3) Sobre el hecho imponible. Contra la incoherencia de considerar, primero, que sólo hay un negocio jurídico complejo que incluye un contrato traslativo (el mutuo por el que se entrega y recibe dinero que se debe devolver) y un negocio jurídico accesorio de garantía (la hipoteca) con constitución registral, para diferenciar después dos negocios (dos adquirentes) y hacer prevalente el derecho accesorio de garantía, la abundante y reiterada jurisprudencia señalada mantiene que hay unidad en torno al préstamo (TS s. 1.07.98), de modo que si en el préstamo sólo hay un adquirente, también hay uno solo en el préstamo con garantía hipotecaria (adquiere la cantidad prestada) aunque sea el prestamista el garantizado porque el prestamista no adquiere tal derecho que no se transmite, sino que lo constituye el prestatario (TS s. 20.01.04)

4) Interpretación sistemática. La Ley 2/1994 de subrogación y modificación del préstamo hipotecario que reguló la exención del IAJD de las escrituras de préstamos hipotecarios lo hizo, según la finalidad de la norma, en favor del prestatario (no del prestamista). Y la TS s. 20.06.06 recuerda que el hecho imponible no se refiere a los actos, sino a los documentos.

5) Sobre la trascendencia de la inscripción registral. Es evidente que esa circunstancia no consta ni se exige en la regulación del hecho imponible ni en la del devengo del impuesto.

6) La base imponible de un impuesto no es un criterio para discernir la naturaleza de un negocio jurídico.

7) Sobre la capacidad económica para contribuir. Se citan dos autos del TC (18.01.05 y 24.05.05). En el primero se argumenta que la capacidad de endeudamiento no sólo es una manifestación de riqueza potencial y de la capacidad económica para contribuir del prestatario, en cuanto muestra su aptitud para hacer frente al pago de lo recibido, sino que, añadida la garantía hipotecaria, esa manifestación de riqueza también se encuentra en la equivalencia de valor con lo debido que tiene el bien hipotecado.

8) Si el prestamista tiene interés en garantizar el cobro mediante una hipoteca, el prestatario tiene interés en obtener el préstamo, en adquirir el dinero prestado, y para conseguirlo no sólo asume formalización de la escritura, sino también la constitución de una hipoteca en garantía de pago de lo recibido a préstamo. El prestatario es el interesado: él solicita el préstamo, a él se le concede, él recibe el dinero y él constituye la garantía hipotecando un bien suyo.

- La nueva doctrina establecida por las tres sentencias de octubre de 2018, como cualquier sentencia, no tienen efectos retroactivos sino para el futuro (hasta que ha cambiado en noviembre de 2018) y se refieren sólo al caso sentenciado (sin perjuicio de lo dispuesto en el decreto ley). Por otra parte, la anulación del apartado 2 del artículo 68 RITPyAJD es intrascendente a estos efectos porque tenía un contenido interpretativo de la ley del impuesto que permanece inalterada e igual desde hace casi cuarenta años,

II. UN REPASO CONCEPTUAL

A la vista de lo que han producido tantas mentes preclaras y prestigiosas en las sentencias de que aquí se trata, con el contraste que puede suponer hacerlo desde la inevitable humildad del veterano tributarista, casi octogenario, parece conveniente invitar a los lectores a “co-laborar”, a trabajar juntos, en el repaso de los conceptos manejados en tales pronunciamientos. Los ancianos somos así, deseosos de volver a caminar sobre antiguas sendas.

1) LA CONSTITUCIONALIDAD. Dice el artículo 31.1 CE de la Constitución: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso tendrá alcance confiscatorio”.

Los que trabajamos en la reforma de 1978 tuvimos que buscar un sistema tributario justo que atendiera a todas las manifestaciones de capacidad económica para contribuir. Por ese motivo, junto a impuestos directos sobre manifestaciones directas de dicha capacidad (lo que se gana -IRPF, IS, ISyD- y lo que se tiene: IP), el sistema tributario se completó con impuestos indirectos en los que la capacidad económica para contribuir se manifiesta de forma indirecta: IVA, ITPyAJD, II.EE.). Se podría señalar que todo tributaba, al menos, dos veces: tributa lo que se gana (renta), pero vuelve a tributar tanto si se ahorra (patrimonio), como si se gasta (adquisiciones).

Por otra parte, se explicaba que el Impuesto sobre el Patrimonio era más controlador (de ganancias) que recaudador, de modo que se calculaba sobre el patrimonio pero se podía pagar con la renta que dicho patrimonio produce (escala de tipos reducidos); lo que convertía el impuesto en un complemento de progresividad del sistema tributario, como ordena el precepto constitucional; al mismo tiempo que se evitaba la confiscación al establecerse un límite en la deuda conjunta por IRPF e IP, hasta el extremo de poder llegar a desaparecer la deuda por este último. Con el paso del tiempo todo se ha desnaturalizado: la autonomía de las Comunidades Autónomas ha roto la igualdad (tarifa y deducciones en el IRPF; supresión, exenciones, reducciones en el IP); y la insensibilidad fiscal determinó la sustitución del límite en la tributación conjunta por una relativización de sus efectos.

Del mismo modo en cada clase de impuestos se procuró la delimitación de los ámbitos de su aplicación. Así, respecto del IRPF y el IS; respecto del IRPF y el ISyD; y, desde luego, entre el IVA y el ITPyAJD (arts. 3.4 LIVA y art. 7.5 LITP). Y, en este último, dado criterios de aplicación respecto de los diferentes conceptos que se integran en el tributo: así, entre transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias (art. 1.1 LITP). Sin afectar a la delimitación de hechos imponibles, también se delimita el ámbito de aplicación de una mayor tributación por actos jurídicos documentados, modalidad de actos notariales (art. 31.2 LITP), sólo cuando no hay sujeción a transmisiones patrimoniales onerosas o a operaciones societarias.

- Con estas consideraciones previas y elementales se puede comprender fácilmente el debate sobre la constitucionalidad de la exigencia de “IAJD-actos notariales-primera copias de escrituras” atendiendo a la capacidad económica para contribuir, por una parte, y a la naturaleza indirecta del impuesto, por otra. Ayuda recordar que en los impuestos indirectos el gravamen recae sobre el que gasta, ya sea por ser el sujeto pasivo (ITP), ya sea por repercusión (IVA). Y perturba el discernimiento la personalización: poderosa y abusadora banca, pobre prestatario. También es conveniente señalar que “quien menos tiene” no obtiene un préstamo hipotecario.

Atender a alteraciones patrimoniales y su naturaleza también facilita el discernimiento acertado. Cuando se concede un préstamo sin coste (comodato), no cambian las capacidades económicas: en el patrimonio del prestamista hay menos dinero, pero se incluye un crédito contra el prestatario con valores equivalentes y en el patrimonio de éste a la entrada de dinero se corresponde la naciente deuda por igual valor. Cuando el prestatario debe pagar un interés (mutuo), esas equivalencias de valor desaparecen: el prestamista que cobra ese importe ve aumentada su capacidad económica para contribuir y el interés es una manifestación directa de la misma que queda sometida al impuesto “directo” sobre la renta ganada; el prestatario ha incurrido en un gasto que deberá tener en cuenta para computarlo como coste cuando emplee el dinero recibido a préstamo. Precisamente porque esa adquisición de dinero mediante precio es una manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir se convierte en presupuesto de hecho que puede ser sometido a tributación a cargo del adquirente.

- Conclusión 1ª. Tratándose de una escritura en la que se concede un préstamo con garantía hipotecaria, para decidir si el “gravamen proporcional añadido” exigible por las primeras copias de escrituras (el “gravamen” por las matrices y las copias de escrituras se produce, en todo caso, en papel timbrado según el número de pliegos o de folios, a elección del fedatario) debe recaer sobre el prestamista o el sobre el prestatario, lo relevante es saber quien adquiere un bien o un derecho y quien paga por adquirir. Es el prestatario el que adquiere el préstamo, el que adquiere el dinero prestado y el que paga un interés. El prestamista no adquiere una hipoteca porque no es un derecho real de garantía objeto de transmisión, sino objeto de constitución; ni paga por esa inexistente adquisición. En el prestatario se manifiesta indirectamente una capacidad económica para contribuir precisamente por los gastos que tiene que asumir y asume; pero también hay una manifestación indirecta de capacidad económica al poder constituir una hipoteca sobre un inmueble propio.

2) EL HECHO IMPONIBLE. En el IAJD-actos notariales, el hecho imponible (art. 28 LITP) es la escritura, el acta o el testimonio notarial. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley que determina la sujeción a un tributo y el nacimiento de la obligación tributaria (art. 20 LGT).

Si se diseña el sistema tributario estableciendo un impuesto indirecto por la adquisición de dinero mediante un préstamo, el gravamen debe recaer sobre el interés pagado, que es lo que ocurre tanto si el prestamista actúa como empresario (sujeción al IVA con exención: art. 20 Uno 18º LIVA), como si es un préstamo no empresarial (sujeción a ITP -Transmisiones Patrimoniales Onerosas- con exención: art. 45. I. B) 15 LITP).

Y si en la imposición indirecta se establece un tributo sobre “Actos Notariales”, sobre las escrituras (con un gravamen de cantidad fija por folio o pliego a pagar, en general, mediante papel timbrado y, “además” un gravamen porcentual pero sólo para las escrituras cuando: 1) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; 2) contengan actos inscribibles en los registros públicos señalados; y 3) y no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “transmisiones patrimoniales onerosas” y “operaciones societarias” del ITP) este gravamen será exigible, desde luego, cuando el préstamo sea una operación empresarial sujeta al IVA (porque este impuesto es compatible con el IAJD); en cambio, la sujeción a “transmisiones patrimoniales onerosas”, incluso con exención, de los préstamos no empresariales debería excluir la aplicación de este gravamen documental.

Esta inclusión en el ámbito del IVA de los préstamos efectuados en el ámbito de la actividad empresarial es lo que se debe considerar con especial atención a la normativa de la UE. Sobre todo, porque en el IVA las operaciones accesorias siguen el régimen tributario de las de la actividad principal (art. 9 LIVA) lo que determinaría que el derecho real de hipoteca, de naturaleza accesoria, debería seguir el tratamiento del préstamo. La coherencia del sistema tributario, que es un principio del sistema tributario (v. mi estudio preliminar al libro “Ciencia de la Hacienda” de C. Cosciani), determina: 1) que la tributación del derecho de hipoteca pierde autonomía; 2) y que, aunque el artículo 15 LITP (la constitución del derecho real de hipoteca en garantía de un préstamo tributará exclusivamente por el concepto de préstamo) esté sistemáticamente ubicado en la regulación del concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, por coherencia del sistema, es razonablemente aplicable también a efectos del concepto “AJD-actos notariales”. Esta consideración (y la incidencia de un “impuesto indirecto sobre operaciones empresariales” sobre un individualizado derecho de hipoteca) es la que ha llevado a que la jurisprudencia del TS haya mantenido durante casi cuarenta años la tributación conjunta con centralidad en el préstamo.

Por otra parte, la existencia de un impuesto indirecto documental (sobre las escrituras) que incidiera sobre operaciones empresariales (sujeto pasivo la empresa prestamista) teniendo como base imponible el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos (art. 30 LITP), se puede considerar como regulación que afecta al Derecho de la UE, por su similitud con un impuesto sobre el volumen de los negocios empresariales, como el IVA.

- Conclusión 2ª. El hecho imponible por el IAJD-actos notariales en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo ni es la hipoteca. Es la escritura. El impuesto se devenga (art. 49 LITP) cuando se formalice el acto sujeto a gravamen. El acto (notarial) sujeto a gravamen se formaliza en la fecha de la escritura. No se devenga el impuesto cuando se inscribe la hipoteca constituida por el prestatario ni se paraliza el devengo del impuesto hasta que se inscribe.

3) EL SUJETO PASIVO. Ésta es la cuestión esencial que tiene origen en la provocadora doctrina nueva de octubre de 2018, de la inseguridad jurídica consiguiente, de la posterior norma de urgencia y de la por ahora definitiva doctrina que repone la que ha sido desde hace cuarenta años con el paréntesis de poco más de un mes.

a) Aunque es lo que menos aprecio merece en esta consideración jurídica (porque es un producto “extra ius”), ésta es la cuestión que decide el injustificado decreto ley (RD-L 17/2008, de 8 de noviembre, BOE del día 9) que, en el artículo 29 LITP, añade al párrafo que establece que el sujeto pasivo en el “IAJD-Actos notariales” es el adquirente del bien o derecho, y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan, un nuevo párrafo que dice: “Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestatario”. El propio decreto ley califica en su preámbulo esta novedad legislativa: “estableciendo así una excepción a la regla general establecida en el párrafo primero del propio artículo 29”. Luego, si es una excepción a la regla general: 1) ésta debe ser que en los actos notariales (incluidas las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria, o de constitución del derecho real de hipoteca según la novedosa doctrina provocadora) el sujeto pasivo es el adquirente; 2) y que la excepción (por tanto la novedad no retroactiva) es que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo es el prestamista, aunque (por eso la nueva norma es la excepción) no es ni el adquirente ni el que insta o solicita el documento o aquel en cuyo interés se expide el documento.

b) Además de esta indiscutible manifestación de “lo que ha sido” durante casi cuarenta años y lo que se pretende “que sea” desde noviembre de 2018, es conveniente repasar los argumentos que, en los préstamos con garantía hipotecaria, impiden identificar al prestamista: 1) con quien adquiere un bien o un derecho (porque en el préstamo sólo adquiere -dinero- el prestatario; porque la hipoteca no es un derecho transmisible, sino que se constituye y, por tanto, nadie lo adquiere); 2) con quien insta o solicita los documentos (porque si el prestatario quiere que se inscriba la hipoteca que constituye como garantía, es el quien debe instar o solicitar la escritura); 3) con quien tiene interés en que se expida el documento (porque no se trata de quien tiene interés en que se conceda el préstamo ni, mucho menos, en que se constituya una hipoteca; ambos intereses se podrían referir tanto al prestamista -por hacer un negocio ventajoso- como al prestatario -por necesitar el dinero, por necesitar financiación; sino que se trata de tener interés en que conste en escritura pública el préstamo y sus condiciones y, desde luego, la hipoteca y lo garantizado para poder inscribir)

c) Por otra parte, como se ha comentado antes aquí: 1) la manifestación indirecta (el IAJD es un impuesto indirecto: art. 1.1 LITP) de la capacidad económica en el préstamo con garantía hipotecaria se refiere al prestatario (si no tuviera esa capacidad económica no se le concedería el préstamo) que es el que hace frente al gasto de los intereses (el precio de adquirir liquidez, financiación) y el que constituye la garantía hipotecaria sobre inmuebles propios (en el prestamista, los intereses a cobrar son manifestación directa de su capacidad económica y la garantía hipotecaria no modifica su capacidad económica que, recordemos, fiscalmente se mide por lo que se tiene, lo que se gana o lo que se gasta); 2) en cuanto que el hecho imponible afectado por el gravamen proporcional añadido (art. 31.2 LITP) es la primera copia de la escritura y la deuda tributaria que se devenga el tiempo de la formalización del acto sujeto a gravamen (art. 49.1.b) LITP), tratándose de un impuesto indirecto (sobre la renta “gastada”), el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible debe ser quien debe hacer frente al pago de la obligación principal o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, pena por incumplimiento u otros conceptos análogos (art. 30.1 LITP).

d) Si el sujeto pasivo del IAJD por las escrituras en las que se conciertan préstamos con garantía hipotecaria no fuera el prestatario carecería de sentido la exención contenida en el artículo 45.I.B).12. en sus apartados: b) para las escrituras otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de VPO, siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia; y d): la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de VPO y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada VPO y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas VPO. Se hace preciso un gran esfuerzo de inventiva para mantener que esas previsiones legales están regulando una exención para los prestamistas y no para los prestatarios constructores o adquirentes de esas viviendas protegidas.

Pero, sin esfuerzo, ni de inventiva ni intelectual, en el decreto ley de noviembre: por una parte, se añade un número 25 a la relación de exenciones del artículo 45.I.B) LITP que establece la exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior (quizá para eliminar el argumento del prestamista -banca- que invocara que debe resarcirse del IAJD satisfecho; pero olvidando que este impuesto no es repercutible; y, por otra parte, se olvida de incluir en esa exención “ratione personae”, entre otras, las aquí señaladas para constructores o adquirentes de Viviendas de Protección Oficial.

- Conclusión 3ª. El sujeto pasivo por el “IAJD-Actos notariales” debe ser el prestatario, según establecía la ley antes del RDL 17/2018. El decreto ley ni era necesario, ni era urgente y ha resultado ser deficiente y apresurado.

4) LA CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La manifestación, directa o indirecta, de la capacidad económica para contribuir se configura legalmente para cada tributo como el hecho imponible. El nacimiento de esa obligación se produce al tiempo del devengo según establece la ley del tributo. En el IAJD-Actos notariales y respecto de los préstamos con garantía hipotecaria, el hecho imponible es la escritura (art. 28 LITP) y el devengo (art. 49 LITP) se produce al formalizarse. Ni la base imponible (art. 30.1 LITP) ni la cuota tributaria (art. 31 LITP) delimitan los presupuestos sujetos al impuesto; tampoco configuran el hecho imponible.

- Conclusión 4ª. La cuantificación legal de la obligación tributaria referida a las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria como una unidad conceptual, impide mantener la individualidad o la preferencia de alguno de los contenidos de la escritura.

CONCLUSIÓN

Cuenta la leyenda que la regularización tributaria de la banca por el IGTE (1965-1985) se hacía a tanto alzado sin comprobación real; y se decía que, en el primer trienio de los años setenta del siglo pasado, un Director General pudo escuchar de su ministro que era así porque los inspectores no estaban preparados para una actuación en forma. Según la leyenda, ese mismo día, por telegrama, se ordenaba la inspección de todas las entidades, grandes o pequeñas, estuviera donde estuviera su sede. El cuerpo de inspectores que tenía competencia en el IGTE estaba formado por juristas que había sido seleccionados mediante una dura oposición. Y su acción fue tan eficaz e imaginativa (como en la tributación de las “letras financieras” diferenciando la función de giro y la función de crédito) que abrió paso franco a la real inspección tributaria de la banca.

La tributación por IAJD de los préstamos con garantía hipotecaria, precisamente porque afecta a muchos, parecía aconsejar “una explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos” (cf. TS s. 28.06.93) para evitar la radicalidad de la oposición “banca-prestatarios”. Y, de pronto, todo ha quedado en nada. La reflexión científica, doctrinal, imparcial, sobre el asunto es ahora lo arriesgado.

Pero hay espíritus inquietos que no pueden contenerse en su búsqueda de explicaciones razonables: ¿Cómo es posible que se descubriera si tenía el sombrero en la mano según decía la copla: “Sombrero en mano entró en España y, al verla, se descubrió”? Sobre saludos con sombrero la niñez en el campo ofrece recuerdos inolvidables: cuando un huertano (la camisa blanca de la semana, el chaleco negro de siempre, pantalón de pana, azada al hombro), que llevaba calada su gorra (trabajo, sudor, polvo, de años), se cruzaba con alguno al que quería saludar, sólo se cogía con dos dedos la visera y decía: “¡Con Dios!”. Y, estas consideraciones acaban aquí, como acaba el soneto “Al túmulo de Felipe II” de Miguel de Cervantes: “Caló el chapeo, requirió la espada, fuese y no hubo nada…”

Julio Banacloche Pérez

(13.12.18)