PAPELES DE J.B. (nº 477)
(sexta época; nº 32/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC noviembre 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Acto administrativo. Presunción de legalidad. No pedir un segundo análisis según Orden HAC/2320/2003 impide que se desvirtúe la presunción de certeza de los dictámenes de los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales; según TS s. 17.06.13, no solicitar un segundo análisis hace prevalecer la presunción de legalidad, art. 57.1 Ley 30/1992, del acto impugnado (TEAC 20-11-18)

No es preciso un gran esfuerzo intelectual para distinguir entre presunción de legalidad -acto acorde con la ley, y presunción de certeza -hechos ciertos. Por otra parte, el artículo 57.1 Ley 30/1992 establecía que los actos de las Administraciones Públicas se presumirán “válidos” y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. Era el mismo texto que, luego, ha permanecido en el artículo 39.1 de la Ley 39/2015 LPAC. En esta ley (art. 34) es donde se regula que los actos de las Administraciones Públicas la producción y contenido de los actos, aunque empleando confusamente las palabras “se producirán” y “se ajustarán” cuando lo adecuado es: los actos administrativos “se deben producir” (por el órgano competente y ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido) y “se deben ajustar” (al ordenamiento jurídico y a los fines para los que se dicten.

Fue en el artículo 8 LGT/1963 donde se estableció: “Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio, o a virtud de los recursos pertinentes”. Todo un exceso que, naturalmente, ha desaparecido en la LGT/2003, en la que se establece (art. 6) la impugnabilidad de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones. En la LGT/2003 (art. 107) se establece la presunción de certeza de los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado, así como las manifestaciones de éste, salvo prueba de error de hecho; y, en términos similares (art. 144) se establece que los hechos aceptados en las actas por los inspeccionados se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar probando error de hecho. Por lo demás, tanto diligencias, como actas, se consideran documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización (que no son los hechos contenidos en dichos documentos).

En la resolución reseñada aquí que se comenta no existe desde luego, presunción de certeza del dictamen del laboratorio (esa presunción jurídicamente exorbitante se encuentra en otras disposiciones, como la ley de seguridad vial, respecto de la denuncia de los agentes de la autoridad estableciendo la inversión de la prueba a cargo del administrado). Lo que existe es una dejación del propio derecho (a pedir un segundo análisis) y las normales consecuencias procedimentales cuando falta la contradicción en la prueba.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el acta porque la presunción de legalidad de los actos administrativos no determina la inversión de la prueba; si la contabilidad y listados están en el juzgado, la Inspección debió oficiar a éste para la remisión (TSJ C. Valenciana 30-1-04)

GESTIÓN

2) Rectificación de autoliquidaciones. Improcedente. Declaración especial de bienes. No cabe el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones para la declaración establecida en DA 1ª RD-L 12/2012 porque es una declaración, pero no una autoliquidación de una obligación devengada antes y porque es una declaración voluntaria, como las informativas, y su contenido no se comprueba salvo a efectos de impuestos directos (TEAC 6-11-12, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada permite considerar tres aspectos referidos a conceptos esenciales en la tributación: los procedimientos regulados en la LGT, qué es una autoliquidación y qué es lo voluntario tributario.

- Aunque la doctrina no dudó sobre la existencia de un procedimiento encubierto en la regulación de la rectificación de autoliquidaciones en el artículo 120.3 LGT, también ha sido mayoritaria la crítica al entender que, sistemáticamente, lo adecuado hubiera sido regular las rectificaciones de autoliquidaciones con una referencia a un procedimiento de los de gestión como los regulados en los artículos 123 a 140 LGT. Así lo ha entendido el regulador reglamentario en los artículos 126 a 129 RD 1065/2007 RATA. Esta regulación de muchos procedimientos fuera de la LGT debería abrir paso a la investigación científica sobre las consecuencias jurídicas de esa normativa “extra legem” en cuanto pudiera incidir en materias que se deben regular por ley o que limitan o condicionan aspectos regulados por ley; y también debería abrir paso, en la práctica, a prestar una mayor atención es esas posibles incidencias.

- Considerar que la declaración especial de bienes no es una autoliquidación porque no se refiere a una obligación tributaria devengada antes parece contrario a la finalidad (ap. 1: regularizar su situación tributaria- y consecuencias de la declaración (ap. 3: consideración de renta declarada); y no parece ajustada a la ley ni a Derecho mantener que no existe una autoliquidación sin tener en cuenta que el ingreso igualmente previsto en la ley, en sí mismo, y en su determinación según un proceder liquidatorio a cargo del declarante, son el procedimiento y el resultado propio de una autoliquidación.

- Mantener que una declaración admitiendo una titularidad de bienes y derechos que no se corresponde con las rentas declaradas y asumiendo las consecuencias tributarias de esa manifestación no es una obligación, sino que es una decisión voluntaria aunque fue establecida por norma legal, parece más que discutible; sobre todo si se tiene en cuenta la obligación de todos en el sostenimiento de los gastos públicos según un sistema tributario justo (art. 31 CE). No hay que hacer un gran esfuerzo intelectual para comprender que lo que el decreto ley regula es una autoliquidación de lo que debió ser autoliquidaciones anteriores, considerando renta los bienes y derechos declarados y exigiendo un ingreso por esa regularización tributaria. Si era obligatorio tributar por aquellas rentas en su momento, también debe serlo hacerlo en esta segunda oportunidad.

Lo que dice la DA 1ª RD-L 12/2012 es que los contribuyentes “podrán” presentar la declaración especial e ingresar la cuantía resultante de aplicar al importe o valor de adquisición el porcentaje del 10%, “con objeto de “regularizar su situación tributaria”. Y se añade que el importe declarado tendrá la consideración de renta declarada a efectos del artículo 39 LIRPF y del artículo 134 LIS. Y lo que dice el artículo 120.1 LGT es que las autoliquidaciones son declaraciones en las que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, se realizan las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar la deuda tributaria o la cantidad que resulta a devolver o a compensar. Es difícil razonar que no es una autoliquidación de lo que hicieron los que presentaron esa declaración tributaria especial ingresando, en su caso, lo que resultara de la calificación y cuantificación de la deuda tributaria. La voluntariedad en esa declaración es la misma que la que existente en quien no declara ni autoliquida el IRPF o el IS o quienes declaras y autoliquidan esos impuestos de forma inexacta o incompleta. Que no se comprueba la declaración, sino que sólo se contrasta con la correspondiente a los impuestos directos, se podría considerar como una argumentación falaz.

No se aprecia un motivo en Derecho que impida el procedimiento de rectificación de esa autoliquidación; mantener que es así podría ser causa de indefensión; y, desde luego, en caso de error de hecho, material o aritmético (v. art. 220 LGT). Otra cosa es que establecido un plazo para que esa declaración especial surta efectos de regularización, al tiempo de solicitar su rectificación, sea obligado distinguir entre esos efectos y los propios de un medio de prueba (v. art. 108 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Presentada la declaración en modelo 750 no cabe modificarla restando alguno de los bienes porque: a) es una declaración según la OHAP/1182/2012 no es una autoliquidación y no es aplicable el art. 120.3 LGT; b) es voluntaria; c) es una manifestación de hechos o una información; d) lo comprobable por la Administración no es su contenido, sino su incidencia en el IRPF, IS, IRNR, IP; no hubo ingreso indebido sino el ejercicio de una opción no modificable, art. 119.3 LGT- Aunque el TC s. 8.06.17, consideró inconstitucional y anuló la declaración mod. 750, advirtió que no son revisables las situaciones firmes y en este caso sólo no es firme la impugnación contra la negativa de la AEAT a reconocer efectos a la revisión, pero sobre esto, dice el TEAC que no se pronuncia (TEAC 7-6-18)

INSPECCIÓN

3) Contenido. Regularización íntegra. Aplicable. Si las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios a entregar a cambio de puntos de fidelización no se dedujeron al considerar que eran entregas gratuitas, art. 96 Uno 5º LIVA, el principio de regularización íntegra obliga a incluir la deducción; salvo que se adquirieran en aplicación del régimen de agencias de viaje porque se consideran en beneficio del viajero, actuando en nombre propio y en aplicación del art. 146, antes 147 LIVA (TEAC 20-11-18)

Hay aspectos de la gestión de los tributos que merecerían mucha más atención de la que habitualmente se les presta. Ocurrió con la obligación de resolver, cuando no era una práctica inusual dejar procedimientos sin acabar cuando no resultaban recaudatoriamente satisfactorios. Y puede estar ocurriendo frecuentemente que se acaben procedimientos con resoluciones que, sin duda, afectan a otras situaciones tributarias sin que se sigan las correspondientes actuaciones para la regularización de éstas. Así se debe denunciar respecto de las calificaciones de simulación (de sociedades, de actividades, de prestaciones o contraprestaciones…) que determinan regularizaciones que sólo afectan a una de las partes del contrato o negocio, cuando es evidente que esa alteración jurídica (inexistencia “fiscal” -art. 16 LGT: efectos exclusivamente tributarios- de la sociedad, de la actividad, de las prestaciones y contraprestaciones…) conlleva consecuencias en otras muchas situaciones tributarias y antes y después de la regularización administrativa. El principio de integridad en la regularización tributaria es un principio joven al que hay cuidar, fortalecer y generalizar su aplicación.

La resolución reseñada que aquí se comenta decide en una regularización tributaria en la que el administrado consideró que, en la campaña de fidelización de clientes mediante la entrega de puntos por sus adquisiciones canjeables por bienes o servicios, había una entrega o un servicio gratuito cuando se producía el canje y, en consecuencia, no consideró IVA devengado ni soportado. La regularización estimó que había sujeción y gravamen en la entrega. Pero la resolución señala que esa regularización del IVA devengado obligaba también a regularizar el IVA soportado no deducido.

La resolución reseñada también permite repasar previsiones legales. Así: el citado artículo 96 Uno 5º LIVA excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, salvo que sea muestras gratuitas u objetos publicitarios de escaso valor (art. 7. 2º y 4º LIVA) y los bienes destinados exclusivamente a su entrega o cesión a título oneroso cuando, posteriormente, se destinan a dichas atenciones; y en la apreciación de esas circunstancias pudo producirse la diferencia de tributación.

Por otra parte, el artículo 146, segundo párrafo, LIVA establece que no se puede deducir el impuesto soportado en adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero. Se trata del régimen especial de agencias de viajes aplicable cuando éstas actúan en nombre propio respecto de los viajeros y utilizando en la realización de los viajes bienes o servicios adquiridos por ellas a otros empresarios o profesionales. Igual que en la consideración anterior, la apreciación de esas circunstancias pudo originar la confusión y la discrepancia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). El TS, ss. 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15)

4) Contenido. Regularización íntegra. No aplicable. El régimen para obtener en su territorio la devolución del IVA soportado por no establecidos es el de los arts. 119 y 119 bis LIVA; no es aplicable el principio de regularización íntegra en las importaciones por no establecidos porque no presentan autoliquidaciones con deducibilidad del tributo (TEAC 20-11-18)

La resolución reseñada que aquí se comenta admite una doble consideración aparentemente contradictoria, pero que puede encontrar explicación.

El principio de regularización íntegra de la situación tributaria del contribuyente es una concreción del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y del sometimiento de la Administración en sus actuaciones a la ley y al Derecho (art. 103 CE). Si es razonable considerar que es exorbitante la obligación de autoliquidar que la ley impone al contribuyente en la mayoría de los tributos (porque no es un experto jurídico para interpretar las normas y calificar los hechos, ni en la técnica de la liquidación de los tributos), también encuentra fundamento razonable considerar que cuando la Administración regulariza la situación tributaria de un contribuyente debe hacerlo con motivación suficiente, con fundamento legal, de forma definitiva como regla (como excepción de forma provisional) y, en lo posible, íntegramente. Siendo así, se podría considerar jurídicamente mejorable la resolución que se comenta.

Regulado en la LIVA un procedimiento y los requisitos exigidos para la devolución de las cuotas soportadas por un no establecido y otros procedimientos para las devoluciones del IVA en otras circunstancias (arts. 115 a 118 LIVA), más que razonable parece obligado aplicar a cada situación tributaria su procedimiento. Ese puede ser el motivo por el que no se considera aplicable el principio de regularización íntegra a la devolución del IVA soportado en operaciones “interiores” (que se declaran periódicamente determinando el IVA exigible, a compensar o devolver) por un no establecido cuando se comprueba su situación tributaria en importaciones (con devengo no periódico, liquidación por la Aduana, sin declaración-liquidación del IVA exigible resultante de deducir del IVA devengado el IVA soportado deducible). Y ese podría ser un argumento razonable para no aplicar el principio de regularización íntegra.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la devolución, art. 119 LIVA, si las cuotas soportadas no son deducibles por ser improcedente su repercusión (AN 14-2-18)

5) Desarrollo. Dietas. Locomoción. Pagador. Perceptor. La Administración puede comprobar al perceptor de retribuciones declaradas como dietas exentas y gastos de viaje; los gastos de locomoción en vehículos privados los debe acreditar el pagador justificando el día, el lugar y el motivo, aunque el perceptor puede aportar esa documentación voluntariamente; en los medios de transporte públicos y estacionamientos y vías de peaje -salvo los conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera hasta el límite establecido- la acreditación corresponde al empleado o perceptor que conservará justificantes a su nombre, art. 105 LGT. Al pagador corresponde la prueba de la vinculación de estos gastos a la actividad; pero si se alega la entrega de justificantes a otro, la Administración debe procurar obtener esa documentación: si al tiempo de la comprobación, la Administración prueba que el perceptor tiene acceso a la misma se puede dirigir exclusivamente a él (TEAC 6-11-18 unif. crit.)

Esta extensa resolución que expone motivadamente los aspectos más importantes de la prueba en el procedimiento de comprobación de dietas exentas (gastos de locomoción y gastos de estancia y manutención), permite considerar también algunos principios de la prueba en los procedimientos administrativos como la carga de la prueba o la facilidad de acceso la prohibición de la prueba negativa o diábolica. Y, con el detalle que considera preciso, en cada caso, señala alternativas, como la posible aportación voluntaria de justificantes por el que no está obligado a probar.

El artículo 105.1 LGT establece el principio general que rige en la carga de la prueba: quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Y el artículo 106.1 establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Cc y en la LEC, salvo que se establezca otra cosa. El artículo 217.6 LEC establece que para la aplicación de los apartados anteriores que regulan la carga de la prueba se debe tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada parte.

En todo caso, siendo contribuyentes tanto el pagador como el perceptor parece poco discutible que cada uno de ellos debe probar el motivo y la afectación a su actividad de sus gastos, uno, y la causa de sus ingresos y los requisitos para la no tributación, el otro, sin perjuicio de que, a falta de justificantes en uno porque los tiene otro, se señale esta circunstancia que deberá comprobar la Administración actuando en consecuencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La carga de la prueba de la realidad de los desplazamientos corresponde al perceptor y no a la empresa pagadora (TSJ Castilla-La Mancha 17-11-95). El certificado de la empresa acreditando que el empleado realiza continuos desplazamientos visitando clientes no exime lo cobrado por dietas y locomoción (AN 29-12-04)

6) Suspensión. Remisión al MºF. La suspensión del plazo de prescripción (art. 180.1 LGT) no se perjudica por el exceso de duración más allá del plazo cuando se reanudan las actuaciones porque, AN s. 25.01.18, se puede usar la parte del plazo no consumido antes (TEAC 6-11-18)

La duración de las actuaciones inspectoras sigue siendo uno de los aspectos de regulación insatisfactoria de nuestro ordenamiento jurídico en materia tributaria; desde el RD 803/1993 de duración de actuaciones tributarias que incluía un anexo en el que se establecía que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de terminación, hasta la LGT/2003 que regula la caducidad de los procedimientos (v. art. 104 LGT) salvo para el procedimiento de inspección. Y ningún tributarista que se precie de serlo puede olvidar la TS s. 4.12.98 que aplicaba la perención del procedimiento, aunque una posterior jurisprudencia no sólo negó ese concepto (v. art. 120 LGT/1963), sino que llegó a negar que la dicción literal de la sentencia.

La primera versión de la LGT/2003 (art. 150) estableció un plazo de duración ampliable del procedimiento de inspección, excluyó la caducidad y estableció mecanismos de ajuste (interrupción de actuaciones, justificadas o no; dilaciones atribuibles al inspeccionado; efectos del exceso de duración, y, siempre -art. 101 LGT- la provisionalidad como regla). Los abusos de derecho (art. 7 Cc) en la causa y cómputo de dilaciones que alargaban el plazo de duración, determinaron que la Ley 34/2015 eliminara su referencia (ap. 2 último párr.) y regulara plazos más largos (ap. 1), tiempos de suspensión del plazo de duración (aps. 3 y 4). La remisión del expediente al Ministerio Fiscal es una circunstancia que motiva la suspensión (ap. 3.a); la suspensión finaliza cuando tenge entrada en el registro de la Administración el documento del que se derive que ha cesado de la causa de suspensión; finalizada la suspensión el procedimiento continuará por el plazo que reste (ap. 4, últ. párr).

Antes de la Ley 34/2015, la LGT aplicaba a la reanudación de actuaciones después de una interrupción justificada lo previsto para la retroacción ordenada por resoluciones o sentencias: continuación por el tiempo restante del plazo no consumido antes o 6 meses si ese resto era de duración inferior. La regulación separada (aps. 3 y 7) en el texto afectado por la Ley 34/2015 permite considerar eliminada referencia a los 6 meses.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para el plazo de reanudación se computa sumando el tiempo desde el fin del plazo voluntario de ingreso hasta la remisión al Mº Fiscal más el tiempo desde el fin de la suspensión con devolución de las actuaciones seguidas ente el juez (AN 26-1-18)

REVISIÓN

7) Ingresos indebidos. Improcedente. Opción. Declaración tributaria especial. El ingreso consecuencia de la declaración tributaria de bienes no es indebido, porque es el ejercicio legítimo de una opción; por ese motivo, no cabe modificarla, art. 119 LGT, después del plazo de presentación (TEAC 6-11-18, unif. crit.)

Establece el artículo 119.3 LGT que las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no se pueden rectificar con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Los criterios de interpretación (art. 3 Cc y 12 LGT) determinan que este precepto se refiere sólo a las opciones que como tales se regulan en la normativa porque sólo así cabe entender la expresión “las opciones que según la normativa se deben ejercitar…”. La interpretación sistemática permite encontrar varios ejemplos de regulación de opciones por la normativa tributaria (el más claro, la opción por la tributación conjunta en el IRPF).

En la DA 1ª Ley 12/2012 no se puede leer la palabra opción en parte alguna del precepto. Al contrario, lo que se regula es una posibilidad extemporánea de regularizar la situación tributaria (i), declarando bienes y derechos que no se corresponden con la renta declarada en períodos anteriores (ii), que se considerarán rentas a efectos del tratamiento de las ganancias injustificadas de patrimonio (iii), ingresando un importe (10% del valor declarado) en vez del que hubiera correspondido de haber tributado por la renta con la que se adquirieron los bienes y derechos declarados (iv). Regularizar significa hacer regular, de acuerdo con la regla, con la ley. La tributación de aquellas rentas era obligada por mandato de la ley del impuesto (y art. 31 CE). No se regula, no se puede regular como opción voluntaria, la regularización tributaria por lo no declarado e ingresado cuando se produjo el devengo y exigibilidad de la deuda tributaria (art. 2º LGT).

Tributar lo que se debe no es sólo una obligación moral, en conciencia, sino legal. La determinación de la obligación tributaria en la declaración especial de que se trata es una autoliquidación que debe permitir su rectificación (art. 120.3 LGT). Y si se hubiera producido un ingreso por causa de un error en la titularidad, en los bienes o derechos, en su valoración o en el importe ingresado, es de Justicia, ajustado a Derecho y legalmente fundamentado considerar que se ha producido un ingreso indebido (art. 221 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Reinversión. Plazo. En la materialización de la reinversión mediante la adquisición de participaciones societarias con motivo de una ampliación de capital el plazo no se refiere a la fecha de inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, sino a la fecha de la escritura (TEAC 6-11-18)

Suprimidos por la Ley 27/2014 LIS, tanto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, como la deducción por inversión de beneficios, y sustituidos ambos incentivos fiscales por la reserva de capitalización (art. 25 LIS), aún se producirán durante mucho tiempo resoluciones y sentencias sobre lo que resultó ser el aspecto más litigioso de la LIS, después de la siempre conflictiva deducción de gastos.

En la resolución reseñada que aquí se comenta se decide sobre una discrepancia respecto del requisito temporal en la reinversión. Dado que se trata de atender al tiempo en que se produce efectivamente la reinversión, la decisión del TEAC es razonable y adecuada a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se transmiten acciones la reinversión en acciones por ampliación de capital es válida (TS 12-2-18)

9) Provisiones. Insolvencia. Procedente. No haber acreditado la insolvencia no permite sin más eliminar su cómputo porque el art. 12.2 LIS dice “posible insolvencia” a diferencia de lo establecido en el último párrafo de ese apartado para vinculadas; que el acreedor no accione para el cobro puede ser una liberalidad por renuncia, art. 14.1 LIS, pero se debe ponderar en cada caso a la vista de los indicios (TEAC 6-11-18)

En algunas resoluciones, como la aquí reseñada, es posible preguntarse sobre el porqué tuvo que llegar hasta el TEAC un asunto como el que se resuelve. Unas veces por causa de la Administración, otras por los contribuyentes, parece que es posible mantener razonablemente interpretaciones en aspectos de un tributo que no parecía que fueran a originar una discrepancia.

Dice el artículo 13 LIS/2014 que serán deducibles las perdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando, en el momento del devengo del impuesto, concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) transcurso de 6 meses desde el vencimiento de la obligación; b) deudor declarado en concurso; c) deudor procesado por delito de alzamiento de bienes; d) obligaciones que hayan sido reclamadas judicialmente o que sean objeto de un litigio judicial o pronunciamiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Se trata de un texto claro no sólo en las circunstancias relacionadas, sino también en la expresión “posibles insolvencias” que sirve de fundamento a la resolución que se comenta aquí.

El texto reseñado de la nueva LIS es igual al del artículo 12.2 LIS (modificado por Ley 16/2007) aunque se añadía un párrafo con este texto: “no serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores”. Es el párrafo, al que se refiere la resolución y que parece que tampoco provoca dudas de interpretación. El párrafo ha desaparecido en el artículo 13 LIS/2014, pero es una de las causas que impide la provisión (pérdidas correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez en los términos de la Ley Concursal)

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la provisión por operaciones de tráfico con deudores vinculados -operación acordeón, TS s. 30.05.11; sociedades pantalla, TS s. 30.06.11- y aunque no cabe la interpretación económica del hecho imponible, TS s. 3.02.11, sí se debe examinar la realidad económica de la operación: vender por 1 euro las acciones de la sociedad deudora que era propietaria de otra deudora fue sólo para deducir la provisión. No sanción porque no es prueba de la culpa decir que no hay duda razonable (AN 7-4-16)

IVA

10) Entregas. Mediante puntos de fidelización. No están sujetas las entregas de puntos en campaña de fidelización de clientes si no se identifican previamente los bienes y servicios a que dan acceso y no es deducible el IVA soportado en la adquisición de esos bienes o servicios; pero las entregas contra puntos están sujetas y, en principio, no exentas y la base imponible es el coste de lo entregado más, en su caso, lo que hubiera que pagar (TEAC 20-11-18)

La resolución reseñada es clara y adecuada a Derecho, pero, aun así, la reseña abre caminos para considerar algunos aspectos deducidos incluso de lo no reseñado.

- “No están sujetas las entregas de puntos, si no se identifican previamente los bienes o servicios a recibir” permite plantear, en primer lugar, la duda sobre si en alguna circunstancia hay sujeción en la entrega de punto de fidelización canjeables; y no parece que sea así si los puntos no se adquieren mediante contraprestación (sino por adquirir y según lo adquirido y su importe) y, si los puntos no se adquieren mediante contraprestación, la entrega de puntos ni siquiera se trataría de la adquisición de un derecho (sino es el derecho a que el empresario cumpla su promesa de canje), porque es posible que no se cumplan las condiciones (número de puntos) o que no se llegue a realizar el canje (olvido, desinterés, pérdida). La excepción referida a la identificación previa del bien o servicio a entregar, sólo tiene fundamento si se trata de una operación simultánea e individualizada de adquisición de punto y adquisición de bien o servicio (identificado individualmente), porque hay que evitar confundir esa posibilidad con la normal tributación del autoconsumo de bienes (art. 9.1º.b) LIVA)

- Precisamente porque la entrega de puntos de fidelización (con la salvedad comentada) no está sujeta al IVA (sobre todo, porque no se adquiere un derecho, sino la posibilidad de ejercitar el derecho a adquirir bienes o servicios, lo que puede ocurrir o no), tampoco hay derecho a deducir el IVA soportado (v. art. 94.1º. a) LIVA). Al respecto y en sentido inverso (si no hay derecho a deducir no hay sujeción en la adquisición) puede ser interesante recordar una antigua resolución: No es deducible el IVA por adquisiciones para atenciones a clientes -entrega por puntos de productos distintos a los que se comercializan- que son obsequios y no descuentos para fidelizar, TJCE s. 27.04.99; pero no está sujeta la entrega, art. 7.7º LIVA, porque no cabe deducir (TEAC 6-10-09)

- En cambio, cuando el tenedor de los puntos canjeables decida utilizarlos y adquirir los bienes o servicios y se realice la entrega y la adquisición hay sujeción al IVA, con la correspondiente tributación (o exención) según la naturaleza del bien entregado o servicio prestado y, en consecuencia, la empresa que entrega el bien o presta el servicio al cliente también debe tener derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de ese bien o servicio. Precisamente porque lo razonable es considerar que los bienes y servicios adquiridos son para su entrega o prestación a los clientes es por lo que tiene fundamento considerar que la empresa adquirente tiene derecho a deducir el IVA soportado desde la adquisición, incluso aunque no todo lo adquirido terminara siendo adquirido por los clientes tenedores de puntos (como ocurre con mercancías no vendidas, deterioradas, perdidas, adquiridas para su entrega en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional; y, desde luego, su entrega a terceros está sujeta). Sin perjuicio del tratamiento correspondiente en caso de entregas o servicios exentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)

Julio Banacloche Pérez

Con los mejores deseos para los lectores de los “Papeles de J.B.” en la Navidad, para el año 2019 y muchos más.

(20.12.18)