PAPELES DE J.B. (nº 475)
(sexta época; nº 31/18)

IAJD: PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS (y 3)

Fue tanto el revuelo mediático y social que la imaginación se disparaba y los recuerdos de la pequeña historia se agolpaban aportando vías de explicación en el análisis y consideración de los desencuentros Gobierno / Banca, siempre con la misma ideología política: 1) el 23F de 1983 con la expropiación de un grupo empresarial (la sentencia confirmatoria del TC, primero, y las sentencias posteriores de los TSJ favorables al expropiado; ¡la excedencia especial de inspectores para actuar como asesores frente a compañeros actuando como inspectores! y la posterior excedencia voluntaria de los conversos a la defensa del contribuyente); 2) la primera entrada y registro en la gran empresa de seguros (primas únicas; ¡la acusación de ingeniería fiscal en un contrato aprobado por la DG de Seguros!); 3) las cesiones de crédito (la primera ejecución forzosa subsidiaria aireada en los medios de comunicación en noviembre de 1989, su final porque “comprobados los datos así obtenidos, salvo error, son correctos”, según diligencia firmada en el día de la entonces fiesta de santo Tomás de Aquino, y la posterior acusación en vía penal porque no eran correctos aquéllos datos (¡obtenidos por la Administración!); 4) la intervención del grupo bancario reducido a la nada con provecho de unos y otros.

Nada de precedentes. Ni siquiera se puede invocar la teoría de la conspiración. Para tanta imaginación, se confirma una vez más que “el creique y el penseque son hermanos del tonteque”. Tampoco una maniobra de imagen que hubiera propiciado la promesa: Los españoles no volverán a pagar el IAJD en los préstamos hipotecarios. ¿Luchas intestinas? (esa expresión sí que trae graciosos recuerdos escolares cuando “intestinas” se identificaba sólo con los “intestinos”). Nada.

Pero misterio, todo. ¿Por qué después de treinta y ocho años de idéntico texto legal, de pacífica interpretación doctrinal, de continuada jurisprudencia en el mismo sentido, de contrastes confirmatorios en impugnaciones y pretensiones de inconstitucionalidad? ¿Por qué cinco de los seis decidieron que ése era el tiempo propicio, que había que crear jurisprudencia novedosa con tres sentencias, que no había que comunicar a otros colegas ni contrastar con ellos la radical ruptura con tantos años, con tantas sentencias producidas, con tantos magistrados acordes, quizá con los propios pronunciamientos, los propios asentimientos y, desde luego, con los propios silencios? ¿Cómo oponer a la razonada doctrina discrepante posterior que esa discrepancia es contraria a la independencia judicial, sin pensar que eso mismo fue lo ocurrido con la novedosa doctrina?

Y ya ha pasado todo (aunque “el zurrusco” va por dentro, como el agua de los pozos artesianos). Una tormenta en un vaso de agua. El parto de los montes. Una cicatriz más en el maltrecho y querido Derecho Tributario. Un desafortunado decreto ley. Una crítica de las autoridades de la UE. Y el TS incólume.

“Nada te turbe, nada te espante, todo se pasa. Dios no se muda. La paciencia todo lo alcanza; quien a Dios tiene, nada le falta. Sólo Dios basta” (santa Teresa de Jesús). Aunque también recoge la santa las palabras que le dijo Jesucristo: “Teresa: todo es nada y menos que nada, lo que se pasa y no contenta a Dios” (“Libro de la Vida”). Y, también está el lema en el escudo castellano: “Omnia pratereunt, praeter amare Deum” (“Todo se pasa, excepto el amor a Dios”).

I. LA SENTENCIA DEL PLENO DE LA SALA TERCERA T.S. (15 / 13)

La sentencia de la sala de lo Contencioso, Pleno, TS s. 27.11.18 resuelve el conflicto creado como consecuencia de la doctrina jurisprudencial establecida por las sentencias TS ss. 16.10.18, 22.10.18 y 23.10.18, que cambiaron el criterio mantenido por los tribunales desde que se aprobó la Ley 32/1980, del ITPyAJD, con un texto mantenido en los sucesivos textos refundidos aprobados por RDLeg 3050/1980 y RDLeg 1/1993.

No se trata aquí de por qué se produjo esa novedosa doctrina, tanto tiempo después y precisamente en el tiempo actual. Tampoco se considera aquí ni las consecuencias sociales (juicios negativos sobre el TS) ni políticas (toma de posición de los partidos) ni jurídicas (posibilidades de recursos, extensión temporal de una posible revisión) que se han producido ante ese cambio en la tributación de una operación tan frecuente y habitual como es el préstamo con garantía hipotecaria. Igualmente se excluye de esta consideración las expectativas tanto de los que han sido contribuyentes en años anteriores y de los que esperaban formalizar ese negocio en el futuro, como de las entidades financiadoras con garantía hipotecaria en cuanto afectadas por el cambio del sujeto pasivo. Y, desde luego, no se considera aquí los aspectos procesales sobre competencia, forma de proceder, trascendencia de lo acordado y alusiones varias que se contienen en la TS s. 27.11.18 y en los extensos votos particulares discrepantes.

A) EL DECRETO LEY. Un decreto ley, con probable lesión de los principios jurídicos de la tributación, ha modificado la ley del ITPyAJD al cambiar el sujeto pasivo, al incluir en la regulación de un impuesto indirecto una norma propia de un impuesto directo y al invocar la inseguridad jurídica (discrepancias judiciales) para introducir una norma que cambia la vigente en los últimos treinta y ocho años (que es un ejemplo de inseguridad jurídica), sin justificar la urgencia (decreto ley) ni la necesidad (el TS ha confirmado la doctrina tradicional) incluso invocando lo que no fue una sentecia (fue un comunicado de prensa) de una fecha que no es (el 6 de noviembre fue el comunicado y el 27 la sentencia) y empleando un verbo (el TS ha acordado “volver a hacer recaer” sobre el prestatario el pago del impuesto) que oculta tanto el efecto provocador de las tres sentencias de octubre (inseguridad), al cambiar el criterio mantenido durante casi cuarenta años (seguridad) como la limitación en el tiempo de esa incidencia (35 días) transcurrido hasta que el TS ha reestablecido y ajustado a Derecho la situación.

B) LAS TRES SENTENCIAS. En un comentario de jurisprudencia del mes de octubre de 2018, he resumido los puntos que he considerado de interés en las tres sentencias ((TS 16-10-18, 22-10-18 y 23-10-18, con igual doctrina) provocadoras del incidente tributario:

- Aunque la sala de lo Civil, pleno, TS s. 15.03.18, considera que se aplica el art. 15.1 y que tributa el prestatario, hay que decidir aquí si se ratifica o no la doctrina reiterada de esta Sala de lo Contencioso.

- Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos de la jurisprudencia actual debemos corregirla considerando que el sujeto pasivo es el prestamista y, art. 27.3 LJCA, anulando el art. 68.2 RITP por ser un exceso legal. La interpretación que modifica el sujeto pasivo se fundamenta así:

1) si según art. 8.b) es el prestatario, en c) es aquel en cuyo favor se constituye el derecho real de garantía y en e) es el acreedor afianzado;

2) el art. 15 sólo se aplica a TPO y en AJD se debe atender a la inscripción porque el préstamo hipotecario es un negocio complejo y sólo en la hipoteca se da el requisito de inscribible propio de “actos notariales”;

3) según art. 30.1 la capacidad económica no es la del prestatario, sino la del prestamista que es el interesado;

4) en el art. 29 “en defecto de” se debe entender que el interesado es el prestamista porque sólo a él le interesa la hipoteca.

- Un voto particular coincide, pero matiza; otro voto particular considera que se va contra jurisprudencia: desde TS s. 19.11.01 hasta s. 22.11.17

C) COMENTARIO A LAS SENTENCIAS. En el antes citado comentario de la jurisprudencia tributaria he incluido estas sentencias haciendo estas consideraciones:

1) siendo un acierto la anulación del exceso reglamentario (art. 68.2 RITP: en los préstamos con garantía hipotecaria el sujeto pasivo será el prestatario) hay que admitir que es un exceso “relativo”, a la vista de lo que el mismo TS estima de la regulación reglamentaria de la base imponible del IAJD en las escrituras de obra nueva ((TS 9-10-18: Tributa por AJD la escritura de obra nueva y no es un exceso reglamentario el art. 70. 1 y 2 RITP que sólo concreta hechos incluidos en el hecho imponible para dotarlos de normas especiales de determinación de la base imponible);

2) parece incoherente el análisis que las sentencias hacen del artículo 8 LITPyAJD, referido al concepto “Transmisiones Onerosas”, al tiempo que consideran improcedente la referencia al artículo 15 LITP igualmente referido a ese concepto y no a “AJD. Actos notariales”;

3) las sentencias provocadoras no tienen en cuenta que en la tributación por actos notariales lo relevante no son los derechos, sino las escrituras (art. 28 LITPyAJD: hecho imponible), de modo que toda la argumentación sobre el préstamo y sobre el derecho real de garantía es, por lo menos, una distracción argumental: el impuesto se devenga el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen (art 49.1.b) LITPyAJD), o sea: las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales;

4) que la capacidad económica en los impuestos indirectos se manifiesta en el coste para el que origina el hecho, acto o negocio: en el préstamo, con garantía hipotecaria o sin ella, es el prestatario el que debe pagar los intereses y otros conceptos que son la manifestación de dicha capacidad (art. 30 LITPyAJD). La modificación del decreto ley es, por tanto, inconstitucional: El sujeto pasivo es el prestatario porque hay manifestación de capacidad económica en quien obtiene un préstamo en cuanto podrá amortizarlo (TC auto 24-5-05)

D) LA SENTENCIA DEL PLENO. La sentencia que resuelve en Derecho (en esta consideración conviene prescindir del desafortunado decreto ley) se puede considerar que tiene como pilares básicos de argumentación (en cuanto se refiere al sujeto pasivo del ITPyAJD, concepto AJD-Actos notariales) los siguientes:

1) La legislación reguladora del tributo y la doctrina jurisprudencial ha sido la misma durante casi cuarenta años:

- Con el texto refundido aprobado por RDLeg 3050/1980, y su reglamento aprobado por RD 3494/1981, ya se mantenía que el sujeto pasivo en IAJD debe ser el prestatario porque el préstamo con garantía hipotecaria es un negocio jurídico complejo (TS 9.10.92) en el que la hipoteca, como derecho real de garantía, es accesorio (TS ss. 22.4.88 y 25.09.89); su tributación no es contraria al Derecho de la UE porque no es lo mismo préstamo que escritura de préstamo y porque no se trata de un tributo sobre los negocios, sino sobre documentos (TS s. 26.02.01); y lo que se adquiere es el préstamo reflejado en el documento notarial (TS s. 17.11.01, 19.11.01, 23.11.01, 24.06.02)

- Respecto del artículo 68.2 RITPyAJD, aprobado por RD 828/1995, la TS s. 20.01.04, señalaba que la hipoteca no se transmite ni se adquiere, sino que se constituye y que es el prestatario el titular del derecho y el que puede cancelar parcialmente el préstamo, extinguir la hipoteca o una subrogación. Igual doctrina se mantiene en TS ss. 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06 y 22.11.17.

2) La tributación por el prestatario no es una cláusula abusiva. Contra la TS, sala de lo Civil, s. 27.12.05 que consideraba que el sujeto pasivo del IAJD debía ser el prestamista, las TS, sala de lo Civil, ss. 15.03.18 (dos), consideran que debe ser el prestatario, como dicen las TS, sala de lo Contencioso, ss. 19.11.01, 20.01.04, 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06 y 22.11.17.

3) Sobre el hecho imponible. Contra la incoherencia de considerar, primero, que sólo hay un negocio jurídico complejo que incluye un contrato traslativo (el mutuo por el que se entrega y recibe dinero que se debe devolver) y un negocio jurídico accesorio de garantía (la hipoteca) con constitución registral, para diferenciar después dos negocios (dos adquirentes) y hacer prevalente el derecho accesorio de garantía, la abundante y reiterada jurisprudencia señalada mantiene que hay unidad en torno al préstamo (TS s. 1.07.98), de modo que si en el préstamo sólo hay un adquirente, también hay uno solo en el préstamo con garantía hipotecaria (adquiere la cantidad prestada) aunque sea el prestamista el garantizado porque el prestamista no adquiere tal derecho que no se transmite, sino que lo constituye el prestatario (TS s. 20.01.04)

4) Interpretación sistemática. La Ley 2/1994 de subrogación y modificación del préstamo hipotecario que reguló la exención del IAJD de las escrituras de préstamos hipotecarios lo hizo, según la finalidad de la norma, en favor del prestatario (no del prestamista). Y la TS s. 20.06.06 recuerda que el hecho imponible no se refiere a los actos, sino a los documentos.

5) Sobre la trascendencia de la inscripción registral. Es evidente que esa circunstancia no consta ni se exige en la regulación del hecho imponible ni en la del devengo del impuesto.

6) La base imponible de un impuesto no es un criterio para discernir la naturaleza de un negocio jurídico.

7) Sobre la capacidad económica para contribuir. Se citan dos autos del TC (18.01.05 y 24.05.05). En el primero se argumenta que la capacidad de endeudamiento no sólo es una manifestación de riqueza potencial y de la capacidad económica para contribuir del prestatario, en cuanto muestra su aptitud para hacer frente al pago de lo recibido, sino que, añadida la garantía hipotecaria, esa manifestación de riqueza también se encuentra en la equivalencia de valor con lo debido que tiene el bien hipotecado.

8) Si el prestamista tiene interés en garantizar el cobro mediante una hipoteca, el prestatario tiene interés en obtener el préstamo, en adquirir el dinero prestado, y para conseguirlo no sólo asume formalización de la escritura, sino también la constitución de una hipoteca en garantía de pago de lo recibido a préstamo. El prestatario es el interesado: él solicita el préstamo, a él se le concede, él recibe el dinero y él constituye la garantía hipotecando un bien suyo.

- La nueva doctrina establecida por las tres sentencias de octubre de 2018, como cualquier sentencia, no tienen efectos retroactivos sino para el futuro (hasta que ha cambiado en noviembre de 2018) y se refieren sólo al caso sentenciado (sin perjuicio de lo dispuesto en el decreto ley). Por otra parte, la anulación del apartado 2 del artículo 68 RITPyAJD es intrascendente a estos efectos porque tenía un contenido interpretativo de la ley del impuesto que permanece inalterada e igual desde hace casi cuarenta años,

II. UN REPASO CONCEPTUAL

A la vista de lo que han producido tantas mentes preclaras y prestigiosas en las sentencias de que aquí se trata, con el contraste que puede suponer hacerlo desde la inevitable humildad del veterano tributarista, casi octogenario, parece conveniente invitar a los lectores a “co-laborar”, a trabajar juntos, en el repaso de los conceptos manejados en tales pronunciamientos. Los ancianos somos así, deseosos de volver a caminar sobre antiguas sendas.

1) LA CONSTITUCIONALIDAD. Dice el artículo 31.1 CE de la Constitución: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso tendrá alcance confiscatorio”.

Los que trabajamos en la reforma de 1978 tuvimos que buscar un sistema tributario justo que atendiera a todas las manifestaciones de capacidad económica para contribuir. Por ese motivo, junto a impuestos directos sobre manifestaciones directas de dicha capacidad (lo que se gana -IRPF, IS, ISyD- y lo que se tiene: IP), el sistema tributario se completó con impuestos indirectos en los que la capacidad económica para contribuir se manifiesta de forma indirecta: IVA, ITPyAJD, II.EE.). Se podría señalar que todo tributaba, al menos, dos veces: tributa lo que se gana (renta), pero vuelve a tributar tanto si se ahorra (patrimonio), como si se gasta (adquisiciones).

Por otra parte, se explicaba que el Impuesto sobre el Patrimonio era más controlador (de ganancias) que recaudador, de modo que se calculaba sobre el patrimonio pero se podía pagar con la renta que dicho patrimonio produce (escala de tipos reducidos); lo que convertía el impuesto en un complemento de progresividad del sistema tributario, como ordena el precepto constitucional; al mismo tiempo que se evitaba la confiscación al establecerse un límite en la deuda conjunta por IRPF e IP, hasta el extremo de poder llegar a desaparecer la deuda por este último. Con el paso del tiempo todo se ha desnaturalizado: la autonomía de las Comunidades Autónomas ha roto la igualdad (tarifa y deducciones en el IRPF; supresión, exenciones, reducciones en el IP); y la insensibilidad fiscal determinó la sustitución del límite en la tributación conjunta por una relativización de sus efectos.

Del mismo modo en cada clase de impuestos se procuró la delimitación de los ámbitos de su aplicación. Así, respecto del IRPF y el IS; respecto del IRPF y el ISyD; y, desde luego, entre el IVA y el ITPyAJD (arts. 3.4 LIVA y art. 7.5 LITP). Y, en este último, dado criterios de aplicación respecto de los diferentes conceptos que se integran en el tributo: así, entre transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias (art. 1.1 LITP). Sin afectar a la delimitación de hechos imponibles, también se delimita el ámbito de aplicación de una mayor tributación por actos jurídicos documentados, modalidad de actos notariales (art. 31.2 LITP), sólo cuando no hay sujeción a transmisiones patrimoniales onerosas o a operaciones societarias.

- Con estas consideraciones previas y elementales se puede comprender fácilmente el debate sobre la constitucionalidad de la exigencia de “IAJD-actos notariales-primera copias de escrituras” atendiendo a la capacidad económica para contribuir, por una parte, y a la naturaleza indirecta del impuesto, por otra. Ayuda recordar que en los impuestos indirectos el gravamen recae sobre el que gasta, ya sea por ser el sujeto pasivo (ITP), ya sea por repercusión (IVA). Y perturba el discernimiento la personalización: poderosa y abusadora banca, pobre prestatario. También es conveniente señalar que “quien menos tiene” no obtiene un préstamo hipotecario.

Atender a alteraciones patrimoniales y su naturaleza también facilita el discernimiento acertado. Cuando se concede un préstamo sin coste (comodato), no cambian las capacidades económicas: en el patrimonio del prestamista hay menos dinero, pero se incluye un crédito contra el prestatario con valores equivalentes y en el patrimonio de éste a la entrada de dinero se corresponde la naciente deuda por igual valor. Cuando el prestatario debe pagar un interés (mutuo), esas equivalencias de valor desaparecen: el prestamista que cobra ese importe ve aumentada su capacidad económica para contribuir y el interés es una manifestación directa de la misma que queda sometida al impuesto “directo” sobre la renta ganada; el prestatario ha incurrido en un gasto que deberá tener en cuenta para computarlo como coste cuando emplee el dinero recibido a préstamo. Precisamente porque esa adquisición de dinero mediante precio es una manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir se convierte en presupuesto de hecho que puede ser sometido a tributación a cargo del adquirente.

- Conclusión 1ª. Tratándose de una escritura en la que se concede un préstamo con garantía hipotecaria, para decidir si el “gravamen proporcional añadido” exigible por las primeras copias de escrituras (el “gravamen” por las matrices y las copias de escrituras se produce, en todo caso, en papel timbrado según el número de pliegos o de folios, a elección del fedatario) debe recaer sobre el prestamista o el sobre el prestatario, lo relevante es saber quien adquiere un bien o un derecho y quien paga por adquirir. Es el prestatario el que adquiere el préstamo, el que adquiere el dinero prestado y el que paga un interés. El prestamista no adquiere una hipoteca porque no es un derecho real de garantía objeto de transmisión, sino objeto de constitución; ni paga por esa inexistente adquisición. En el prestatario se manifiesta indirectamente una capacidad económica para contribuir precisamente por los gastos que tiene que asumir y asume; pero también hay una manifestación indirecta de capacidad económica al poder constituir una hipoteca sobre un inmueble propio.

2) EL HECHO IMPONIBLE. En el IAJD-actos notariales, el hecho imponible (art. 28 LITP) es la escritura, el acta o el testimonio notarial. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley que determina la sujeción a un tributo y el nacimiento de la obligación tributaria (art. 20 LGT).

Si se diseña el sistema tributario estableciendo un impuesto indirecto por la adquisición de dinero mediante un préstamo, el gravamen debe recaer sobre el interés pagado, que es lo que ocurre tanto si el prestamista actúa como empresario (sujeción al IVA con exención: art. 20 Uno 18º LIVA), como si es un préstamo no empresarial (sujeción a ITP -Transmisiones Patrimoniales Onerosas- con exención: art. 45. I. B) 15 LITP).

Y si en la imposición indirecta se establece un tributo sobre “Actos Notariales”, sobre las escrituras (con un gravamen de cantidad fija por folio o pliego a pagar, en general, mediante papel timbrado y, “además” un gravamen porcentual pero sólo para las escrituras cuando: 1) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; 2) contengan actos inscribibles en los registros públicos señalados; y 3) y no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “transmisiones patrimoniales onerosas” y “operaciones societarias” del ITP) este gravamen será exigible, desde luego, cuando el préstamo sea una operación empresarial sujeta al IVA (porque este impuesto es compatible con el IAJD); en cambio, la sujeción a “transmisiones patrimoniales onerosas”, incluso con exención, de los préstamos no empresariales debería excluir la aplicación de este gravamen documental.

Esta inclusión en el ámbito del IVA de los préstamos efectuados en el ámbito de la actividad empresarial es lo que se debe considerar con especial atención a la normativa de la UE. Sobre todo, porque en el IVA las operaciones accesorias siguen el régimen tributario de las de la actividad principal (art. 9 LIVA) lo que determinaría que el derecho real de hipoteca, de naturaleza accesoria, debería seguir el tratamiento del préstamo. La coherencia del sistema tributario, que es un principio del sistema tributario (v. mi estudio preliminar al libro “Ciencia de la Hacienda” de C. Cosciani), determina: 1) que la tributación del derecho de hipoteca pierde autonomía; 2) y que, aunque el artículo 15 LITP (la constitución del derecho real de hipoteca en garantía de un préstamo tributará exclusivamente por el concepto de préstamo) esté sistemáticamente ubicado en la regulación del concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, por coherencia del sistema, es razonablemente aplicable también a efectos del concepto “AJD-actos notariales”. Esta consideración (y la incidencia de un “impuesto indirecto sobre operaciones empresariales” sobre un individualizado derecho de hipoteca) es la que ha llevado a que la jurisprudencia del TS haya mantenido durante casi cuarenta años la tributación conjunta con centralidad en el préstamo.

Por otra parte, la existencia de un impuesto indirecto documental (sobre las escrituras) que incidiera sobre operaciones empresariales (sujeto pasivo la empresa prestamista) teniendo como base imponible el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos (art. 30 LITP), se puede considerar como regulación que afecta al Derecho de la UE, por su similitud con un impuesto sobre el volumen de los negocios empresariales, como el IVA.

- Conclusión 2ª. El hecho imponible por el IAJD-actos notariales en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo ni es la hipoteca. Es la escritura. El impuesto se devenga (art. 49 LITP) cuando se formalice el acto sujeto a gravamen. El acto (notarial) sujeto a gravamen se formaliza en la fecha de la escritura. No se devenga el impuesto cuando se inscribe la hipoteca constituida por el prestatario ni se paraliza el devengo del impuesto hasta que se inscribe.

3) EL SUJETO PASIVO. Ésta es la cuestión esencial que tiene origen en la provocadora doctrina nueva de octubre de 2018, de la inseguridad jurídica consiguiente, de la posterior norma de urgencia y de la por ahora definitiva doctrina que repone la que ha sido desde hace cuarenta años con el paréntesis de poco más de un mes.

a) Aunque es lo que menos aprecio merece en esta consideración jurídica (porque es un producto “extra ius”), ésta es la cuestión que decide el injustificado decreto ley (RD-L 17/2008, de 8 de noviembre, BOE del día 9) que, en el artículo 29 LITP, añade al párrafo que establece que el sujeto pasivo en el “IAJD-Actos notariales” es el adquirente del bien o derecho, y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan, un nuevo párrafo que dice: “Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestatario”. El propio decreto ley califica en su preámbulo esta novedad legislativa: “estableciendo así una excepción a la regla general establecida en el párrafo primero del propio artículo 29”. Luego, si es una excepción a la regla general: 1) ésta debe ser que en los actos notariales (incluidas las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria, o de constitución del derecho real de hipoteca según la novedosa doctrina provocadora) el sujeto pasivo es el adquirente; 2) y que la excepción (por tanto la novedad no retroactiva) es que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo es el prestamista, aunque (por eso la nueva norma es la excepción) no es ni el adquirente ni el que insta o solicita el documento o aquel en cuyo interés se expide el documento.

b) Además de esta indiscutible manifestación de “lo que ha sido” durante casi cuarenta años y lo que se pretende “que sea” desde noviembre de 2018, es conveniente repasar los argumentos que, en los préstamos con garantía hipotecaria, impiden identificar al prestamista: 1) con quien adquiere un bien o un derecho (porque en el préstamo sólo adquiere -dinero- el prestatario; porque la hipoteca no es un derecho transmisible, sino que se constituye y, por tanto, nadie lo adquiere); 2) con quien insta o solicita los documentos (porque si el prestatario quiere que se inscriba la hipoteca que constituye como garantía, es el quien debe instar o solicitar la escritura); 3) con quien tiene interés en que se expida el documento (porque no se trata de quien tiene interés en que se conceda el préstamo ni, mucho menos, en que se constituya una hipoteca; ambos intereses se podrían referir tanto al prestamista -por hacer un negocio ventajoso- como al prestatario -por necesitar el dinero, por necesitar financiación; sino que se trata de tener interés en que conste en escritura pública el préstamo y sus condiciones y, desde luego, la hipoteca y lo garantizado para poder inscribir)

c) Por otra parte, como se ha comentado antes aquí: 1) la manifestación indirecta (el IAJD es un impuesto indirecto: art. 1.1 LITP) de la capacidad económica en el préstamo con garantía hipotecaria se refiere al prestatario (si no tuviera esa capacidad económica no se le concedería el préstamo) que es el que hace frente al gasto de los intereses (el precio de adquirir liquidez, financiación) y el que constituye la garantía hipotecaria sobre inmuebles propios (en el prestamista, los intereses a cobrar son manifestación directa de su capacidad económica y la garantía hipotecaria no modifica su capacidad económica que, recordemos, fiscalmente se mide por lo que se tiene, lo que se gana o lo que se gasta); 2) en cuanto que el hecho imponible afectado por el gravamen proporcional añadido (art. 31.2 LITP) es la primera copia de la escritura y la deuda tributaria que se devenga el tiempo de la formalización del acto sujeto a gravamen (art. 49.1.b) LITP), tratándose de un impuesto indirecto (sobre la renta “gastada”), el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible debe ser quien debe hacer frente al pago de la obligación principal o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, pena por incumplimiento u otros conceptos análogos (art. 30.1 LITP).

d) Si el sujeto pasivo del IAJD por las escrituras en las que se conciertan préstamos con garantía hipotecaria no fuera el prestatario carecería de sentido la exención contenida en el artículo 45.I.B).12. en sus apartados: b) para las escrituras otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de VPO, siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia; y d): la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de VPO y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada VPO y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas VPO. Se hace preciso un gran esfuerzo de inventiva para mantener que esas previsiones legales están regulando una exención para los prestamistas y no para los prestatarios constructores o adquirentes de esas viviendas protegidas.

Pero, sin esfuerzo, ni de inventiva ni intelectual, en el decreto ley de noviembre: por una parte, se añade un número 25 a la relación de exenciones del artículo 45.I.B) LITP que establece la exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior (quizá para eliminar el argumento del prestamista -banca- que invocara que debe resarcirse del IAJD satisfecho; pero olvidando que este impuesto no es repercutible; y, por otra parte, se olvida de incluir en esa exención “ratione personae”, entre otras, las aquí señaladas para constructores o adquirentes de Viviendas de Protección Oficial.

- Conclusión 3ª. El sujeto pasivo por el “IAJD-Actos notariales” debe ser el prestatario, según establecía la ley antes del RDL 17/2018. El decreto ley ni era necesario, ni era urgente y ha resultado ser deficiente y apresurado.

4) LA CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La manifestación, directa o indirecta, de la capacidad económica para contribuir se configura legalmente para cada tributo como el hecho imponible. El nacimiento de esa obligación se produce al tiempo del devengo según establece la ley del tributo. En el IAJD-Actos notariales y respecto de los préstamos con garantía hipotecaria, el hecho imponible es la escritura (art. 28 LITP) y el devengo (art. 49 LITP) se produce al formalizarse. Ni la base imponible (art. 30.1 LITP) ni la cuota tributaria (art. 31 LITP) delimitan los presupuestos sujetos al impuesto; tampoco configuran el hecho imponible.

- Conclusión 4ª. La cuantificación legal de la obligación tributaria referida a las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria como una unidad conceptual, impide mantener la individualidad o la preferencia de alguno de los contenidos de la escritura.

CONCLUSIÓN

Cuenta la leyenda que la regularización tributaria de la banca por el IGTE (1965-1985) se hacía a tanto alzado sin comprobación real; y se decía que, en el primer trienio de los años setenta del siglo pasado, un Director General pudo escuchar de su ministro que era así porque los inspectores no estaban preparados para una actuación en forma. Según la leyenda, ese mismo día, por telegrama, se ordenaba la inspección de todas las entidades, grandes o pequeñas, estuviera donde estuviera su sede. El cuerpo de inspectores que tenía competencia en el IGTE estaba formado por juristas que había sido seleccionados mediante una dura oposición. Y su acción fue tan eficaz e imaginativa (como en la tributación de las “letras financieras” diferenciando la función de giro y la función de crédito) que abrió paso franco a la real inspección tributaria de la banca.

La tributación por IAJD de los préstamos con garantía hipotecaria, precisamente porque afecta a muchos, parecía aconsejar “una explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos” (cf. TS s. 28.06.93) para evitar la radicalidad de la oposición “banca-prestatarios”. Y, de pronto, todo ha quedado en nada. La reflexión científica, doctrinal, imparcial, sobre el asunto es ahora lo arriesgado.

Pero hay espíritus inquietos que no pueden contenerse en su búsqueda de explicaciones razonables: ¿Cómo es posible que se descubriera si tenía el sombrero en la mano según decía la copla: “Sombrero en mano entró en España y, al verla, se descubrió”? Sobre saludos con sombrero la niñez en el campo ofrece recuerdos inolvidables: cuando un huertano (la camisa blanca de la semana, el chaleco negro de siempre, pantalón de pana, azada al hombro), que llevaba calada su gorra (trabajo, sudor, polvo, de años), se cruzaba con alguno al que quería saludar, sólo se cogía con dos dedos la visera y decía: “¡Con Dios!”. Y, estas consideraciones acaban aquí, como acaba el soneto “Al túmulo de Felipe II” de Miguel de Cervantes: “Caló el chapeo, requirió la espada, fuese y no hubo nada…”

Julio Banacloche Pérez

(13.12.18)